Norma IV Principio de Legalidad y el Principio de Reserva de la Ley.
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la
obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10°;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias.
(2) Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas.
(2) Párrafo sustituido por el Artículo 3° del Decreto Legislativo N° 953, publicado el 5 de febrero de 2004.
(3) En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley.
(3) Párrafo incorporado por el Artículo 2° de la Ley N° 27335, publicada el 31 de julio de 2000.
Concordancia
Constitución Política del 93, Art. 2 num.24 inc. d), 74º, 79º, 102º núm.i), 104º y 118º.
Comentario
Potestad tributaria.- La historia de la humanidad nos ha informado que antes de
que apareciera el Estado moderno las diferentes agrupaciones de seres humanos ya conocían diversas formas de tributar. Los Jefes, señores feudales o reyes, de acuerdo con la evolución de la sociedad, ya exigían para el sostenimiento del grupo o por simple razón de “poder” prestaciones diversas como “tributo”. Si bien subyacía tras esta forma de exigir tributos el deber de los súbditos de aportar el sostenimiento del grupo o colectividad, se estaba a los designios casi siempre arbitrarios del soberano.
Esta situación cambió radicalmente desde que en 1215, mediante la Carta Magna,
Juan I de Inglaterra, (más conocido como Juan sin Tierra)56 aceptó que el
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establecimiento de los impuestos debía hacerse con el consentimiento de quienes habían de cumplirlos
Con el advenimiento del Estado moderno esta posición se ha consolidado hasta hacer indiscutible la potestad tributaria que hoy conocemos. Ésta es la facultad de crear tributos (la doctrina y el derecho positivo han ampliado debidamente sus márgenes de modificar, suprimir tributos o exonerar de estos.
De acuerdo con el Artículo 74° de nuestra Constitución Política de 1993 quienes ostentan potestad tributaria, en general, son el poder Legislativo (Impuestos y Contribuciones lo ejercen mediante Leyes). El Poder Ejecutivo (Impuestos y Contribuciones en virtud de delegación de facultades mediante Decreto Legislativo, aranceles y tasas mediante decretos supremos y los gobiernos locales (Estos, para determinados tributos, tasas y contribuciones dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley, se ejerce por medio de ordenanzas.
Principios tributarios
El origen del tributo es la Ley, si no está previsto en la Ley no existe tributo (nullum
tributum sine lege)57, pero la Ley como objetivación normativa del poder del
imperio del Estado, constituye únicamente su fuente mediata, la fuente inmediata es el presupuesto, por estar contemplado como fuente de ingresos del Estado. El consentimiento de los Impuestos se ha transformado en una modalidad de autonomación dictada por medio de sus representantes en el Congreso de la República y en términos de voluntad general, lo que hace sostener categóricamente que en el estado social y democrático de derecho la auto imposición es una realidad difícilmente refutable pues es fruto de la participación deliberada y responsable de ciudadanos libres, que no sólo eligen representantes en los Órganos Legislativos, si no que al seleccionarlos por sus propuestas, los habilitan para votar los recursos necesarios para el sostenimiento de la comunidad políticamente organizada conforme a sus aspiraciones de equidad y justicia.
En el Perú por disposición del Art. 74º de la Constitución Política, solamente por Ley se puede crear modificar o suprimir los tributos; la ley debe contener los elementos esenciales del tributo: Hecho imponible (aspecto material del tributo que genera la obligación tributaria), la base y la alícuota (el aspecto mensurable del tributo), el acreedor y deudor tributario, las responsabilidades. Así mismo sólo por Ley se puede conceder exoneraciones u otros beneficios.
La legalidad, significa que el tributo debe estar definido, los supuestos del hecho imponible de la obligación tributaria, los sujetos pasivos, el objeto, la cuantía de la prestación y las exenciones, las mismas que no deben quedar a discreción de la autoridad administrativa o administración tributaria está referida a la limitación del poder tributario a los gobernantes de turno, frente a los excesos que puede
57 Nullum tributum sine lege" (no puede existir ningún tributo válido sin una ley que los establezca).
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cometer, abusando de su poder de jus Imperium (Poder ejecutivo y/o Municipal), intente crear una norma sin sustento técnico legal o contraviniendo los que existen, este principio constituye la columna vertebral para eliminar la arbitrariedad y/o abuso de poder, la mismas que es concordante con el artículo 2º numeral 24) literal a) y d) de nuestra Constitución Política, que señala: “ a) Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe”, “d) Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley”. En consecuencia la administración tributaria no podrá determinar tributos no previstos en la Ley, tampoco será sancionado por infracciones no previstas previamente en la Ley, la misma que guarda relación con el principio de tipicidad. Sin embrago es necesario precisar el principio de tipicidad, por existir confusión con el principio de legalidad, el principio de tipicidad constituye una de las manifestaciones del principio de legalidad, que supone que la norma describa de forma concreta y precisa el supuesto de hecho sancionado (lex certa), la legalidad se cumple con la previsión de las infracciones y sanciones en la ley, pero para la tipicidad se requiere algo más, que es la precisa definición de la conducta que la ley considera pueda imponerse, siendo en definitiva medio de garantizar el principio constitucional de la seguridad jurídica y de hacer realidad junto a la exigencia de una lex previa, a la de una lex certa».
Luis Alberto Araoz Villena, señala:
El objeto del principio de Legalidad es, por lo tanto impedir que sin existir una Ley que autorice los órganos de administración o de cobranza de tributos de los distintos niveles del Estado puedan, sobre todo, crear tributos. Esto alcanza tanto a los órganos del poder ejecutivo como cualquier otro que conforme a la misma Constitución este facultada para administrar o cobrar tributos” (Pág.58)
Reserva de la Ley.- Este principio tiene dos dimensiones, a) sólo las normas con rango de ley pueden crear modifica, suprimir o exonerar tributos, b) la facultad de emitir leyes está reservado para los órganos especializados, siendo estas el poder Legislativo, cuya función es emitir leyes, conforme lo dispone el artículo 102, numeral 1) de la Constitución Política del Perú, asimismo el Congreso puede delegar al Poder Ejecutivo emitir leyes mediante Decreto Legislativo, al amparo del artículo 104º, de igual forma en caso de urgencia, el presidente de la República puede dictar medidas extraordinarias, a raves de Decretos de Urgencia con rango de Ley, refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros al amparo del artículo 118º numeral 19º y 119º de la Constitución Política, dando cuenta al Congreso.
Asimismo, es competencia del Presidente de la República regular las tarifas arancelarias, conforme lo dispone el artículo 118º numeral 20º, también los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos municipales conforme a Ley, en cumplimiento al artículo 195º numeral 4).
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Por otro lado, ostentando potestad tributaria los Gobiernos Locales, de acuerdo con lo señalado anteriormente, ejercen esta potestad mediante Ordenanzas, norma con rango de Ley, pudiendo crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de ésta, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Constitución y la Ley.
Al respecto (Zambrano Torres ), señala:
La Reserva de la Ley delimita el campo y legitimidad del obrar del Estado para imponer tributos. No cualquier órgano puede imponer tributos, sino sólo aquellos que pueden o tienen la potestad para ello, y sólo la tienen si están autorizados por ley, que resulta decir, “están autorizados por la sociedad”, puesto que la ley es la voluntad y/o autorización de la sociedad. Eso es lo que cautela este principio. En un Estado moderno la ley no es la boca del soberano, sino la boca de la sociedad. Este principio es, pues, un medio de garantizar cierta estabilidad y respeto por los derechos de toda la sociedad, fundados en el pacto social, y esta se expresa a través de la ley.
Luis Hernández Berenguel escribe que el principio de legalidad “Actúa como un límite formal al ejercicio del poder tributario. La sujeción a dicho principio supone que el poder tributario sea ejercido por quien la posee”, y no por cualquiera. Es la forma la que determina la jurisdicción, y/o competencia para crear tributos, y es esta creada por ley.
Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer58 “La confiscatoriedad
existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”.
Por principio de Legalidad se entiende a la limitación del poder tributario en caso
que el Estado, valiéndose de Ius Imperium59, intente crear y/o modificar tributos en
forma indirecta o mediante normas de menor jerarquía.
Las tasas y tarifas arancelarias se regulan por Decreto Supremo; la Unidad
impositiva Tributaria – UIT60, se regulan por Decreto Supremo, por haberse
asignado esta facultad al Ministerio de Economía y Finanzas.
58 Iglesias Ferrer, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Gaceta
Jurídica. Primera Edición. 2000. Perú
59 Poder del Estado (ius imperium) para imponer normas y organizarse, imponer sanciones, hacer
expropiaciones, imponer tributos, y administrar los recursos, etc.
60 D.S. N° 311-2009-EF, aprueba la UIT para el año 2010, en S/. 3 600.00 nuevos soles, para el año 2011 es
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Exoneración o exención61.- Es la liberación o dispensa del pago de un tributo, por una norma legal, dispuesta por la autoridad competente, en uso de sus facultades conferido por la Ley (Ius Imperium). La misma que constituye un acto neutralizante del hecho imponible, a pesar que se ha producido el hecho y/o acto generador del tributo, impide el nacimiento de la obligación tributaria.
La exoneración puede ser objetiva o subjetiva; es Objetiva cuando se establece en merito del objeto y Subjetiva cuando se establece en función al sujeto
Esta exoneración es temporal, es decir tiene un plazo de exención del hecho imponible, cuando en la Norma no indica el plazo de vigencia, se entiende que es por un plazo de tres años, sin prórroga tácita.
Al respecto el Dr. Villegas62, señala: “Existe hechos o situaciones descritas
hipotéticamente en otras normas, que acaecidos en la realidad neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan exenciones o beneficios tributarios, los que tienen por fin interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia”. La consecuencia de la exención es impedir que la realización del mencionado hecho desencadene el mandato del pago.
En el Dictamen 069 del Vocal Salas Lozada que contiene la Resolución del Tribunal Fiscal, Nº 559-4-1997, con meridiana claridad, diferencia entre
exoneración e inafectación, al señalar que la “exoneración, no obstante que la
hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por razones de carácter objetivo o subjetivo mediante una disposición legal se excluye al sujeto del cumplimiento de dicha obligación”.
Asimismo, el Tribunal Constitucional en la Resolución de fecha 30.Nov.2007, Exp Nº 07533-2006-PAT/TC, en su fundamento 26, párrafo a) señala: “Exoneración: En este caso, tal y como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 559-4-97, “(…) el término "exoneración" se refiere a que, no obstante que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, éste por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por razones de carácter objetivo o subjetivo”.
Es decir, el contribuyente se libera de la obligación tributaria, a pesar de que su actuar implicó la ocurrencia del hecho imponible y, como consecuencia lógica, tendría el deber de soportar la carga tributaria.
61 Exención, constituye liberar a alguien especialmente de una obligación o culpa, según el diccionario Larousse, ilustrado del 2004.
62 Hector B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Astrea, Buenos Aires 2007, Pàg.366
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Siguiendo esta línea, la doctrina considera que “(…) se ha producido el hecho imponible, naciendo, por tanto, el deber de realizar la prestación tributaria correspondiente (…) libera precisamente el cumplimiento de esos deberes, y si libera o exime de ellos, es obvio que previamente han debido nacer”
“Inafectación63, cuando se trata de una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del tributo, es decir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal hipotética y abstracta del hecho concreto (hipótesis de incidencia) que una vez que acontece en la realidad se le denomina hecho imponible.”
De igual forma el Tribunal Constitucional en la Resolución de fecha 30.Nov.2007, Exp Nº 07533-2006-PAT/TC, en su fundamento 26, párrafo b) señala: “Inafectación: La inafectación implica la no sujeción de un determinado hecho a cargas tributarias. En ese sentido, jamás nació el hecho imponible, ni nunca ocurrió en el plano fáctico la hipótesis de incidencia. En la Resolución del Tribunal Fiscal a la que hacemos referencia en el literal anterior, se señaló respecto a ese tema lo siguiente: “(…) la "inafectación" se refiere a una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del tributo, es decir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal hipotética y abstracta del hecho concreto (…)”.
Así, resulta evidente la diferencia entre ambas figuras: "(...) en la exoneración se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligación de pago, en la inafectación no nace la obligación tributaria ya que el hecho no se encuadra o no está comprendido en el supuesto establecido por la Ley como hecho generador”
Beneficio tributario, son aquellos tratamientos extra fiscales diferenciados que
establece el gobierno, mediante Ley, con carácter temporal, como estimulo de inversión o desarrollo de determinadas actividades, sectores sociales o zonas geográficas del país.
Actualmente tenemos beneficios tributarios del Sector agrario, establecido mediante Ley 27360, Decreto Legislativo Nº 973, referido a la recuperación anticipada del IGV; Beneficio Tributario en el Sector Acuicultura, aprobada mediante Ley 27460.
Beneficio en el sector amazonia, al amparo de los artículo 68º y 69º de la
Constitución Política del Perú y la Ley de Amazonia – Ley 27037 y sus
modificatorias, Ley 28575, Decreto Legislativo Nº 978, Ley 29647 y Ley 29661.
Beneficios Tributarios en el Sector Educación, al amparo del artículo 19º de la Constitución Política del Perú.
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Beneficios Tributarios en el Centro de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios denominado CETICO, normado por TUO de los Decretos Legislativos Nº 864 y 842, Aprobado por Decreto Supremo Nº 112-97EF.
Beneficio Tributario en el Sector Editorial, creado mediante Ley 28086, Ley de Democratización y de Fomento a la Lectura.
Beneficio Tributario en el sector establecimientos de hospedajes, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR.
Beneficio Tributario en el Sector Minero, TUO de la Ley General de Minería aprobado por D.S. 014-92-EM.
Beneficio Tributario en las Zonas Altoandinas, establecidas mediante Ley 29482.
Beneficio Tributario en el sector transportes, establecido mediante Ley 29518.
Beneficio Tributario en el Sector Construcción, establecido en el art. 57º y 63 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Beneficio Tributario de las comunidades campesinas Ley 24657
Evasión Tributaria.- Es la sustracción fraudulenta e intencional al pago de un tributo, así tenemos:
Renta de 1era. Categoría: La mayoría que alquila inmuebles y muebles no paga mensualmente el Impuesto a la Renta, ejemplo los que alquilan diario los autos para los taxis, bus para transporte de pasajeros.
Renta de 2da. Categoría: Los que ganan intereses por préstamos efectuados no tributan y menos los que ceden en uso Patentes, Marcas, Inventos, etc.
Renta de 3era. Categoría: La evasión en este tributo es significativa. La SUNAT descuido la fiscalización del IRTA de 3era., sólo fiscaliza a los que pagan, pero no fiscalizan, a los mayoristas de los distintos mercados, ejemplo Gamarra, polvos azules, etc. Renta de 4ta. Categoría: La mayoría no declara todos sus ingresos, solo declaran parcialmente. Unos por desconocimiento y otros no quieren declarar. Ejemplo la mayoría de los profesionales no pagan, los abogados, médicos, contadores, ingenieros,etc.
Renta de 5ta. Categoría: Muchos trabajadores que deberían estar en planilla, por el trabajo que realizan, en las empresas los obligan a obtener su RUC para que emitan recibo de honorarios profesionales. No solo hay evasión en el Impuesto a la Renta de 5ta categoría, sino también en ESsalud y en ONP (Sistema Nacional de Pensiones).
Otra causa de la Evasión Tributaria son las Exoneraciones Tributarias, pero no tanto las referidas al agro y a las zonas de frontera, sino a las exoneraciones del IGV que tienen los bancos, pues ninguna de sus operaciones están gravadas con el IGV; igual gozan de exoneraciones las operaciones de las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP). También están exoneradas del IGV y del IRTA de 3era. las Asociaciones sin fines de lucro, etc. Las asociaciones sin fines de lucro (clubes privados) están exoneradas del IGV y del Impuesto a la Renta (IRTA) en cuanto a las cuotas mensuales que pagan los socios; pero no están exoneradas si realizan actividades comerciales, como son alquiler de las
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canchas deportivas, academia de natación, fulbito, y otras disciplinas. De igual manera los Colegios y Universidades particulares organizadas como asociaciones sin fines de lucro. La SUNAT no las fiscaliza.
Elusión Tributaria.- Es la eliminación o reducción del tributo a pagar empleando
formas no prohibidas expresamente por la Ley.
Economía de Opción.- Es la elección de alternativa tributaria menos onerosa. Inmunidad.- Constituye limitación constitucional a la potestad tributaria del estado
(Congreso de la República, el Poder Ejecutivo y Gobierno Local)
Jurisprudencia.-
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 997-2-2000, publicada el 19.12.00, aplicando lo dispuesto por el Artículo 102° del Código tributario (Aplicación de la norma de mayor jerarquía) declaro precedente de observancia obligatoria el siguiente