El resultado contable

No sólo existen diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad, resultado contable y resultado fiscal, sino que el propio valor contable del resultado es una

magnitud relativa como consecuencia de las dificultades de valoración de las corrientes de ingresos y de gastos, y los ajustes que deben realizarse para periodificar el resultado. La necesidad de imputar estas corrientes de ingresos y gastos a cada ejercicio económico plantea un problema de periodificación que no existiría si el resultado se calculase una sola vez, sólo cuando realmente se ha producido y puede valorarse correctamente, esto es al final de la vida económica de

11 _{Se dice que "en esencia persigue un objetivo recaudatorio" porque, como es sabido, el Derecho}

Tributario puede perseguir distintos objetivos (como así sucede habitualmente) y no sólo el puramente recaudatorio. En este punto cabe recordar el art. 4 de la LGT cuando establece que "los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mayor distribución de la renta nacional. "

la empresa. Son fundamentalmente razones legales (mercantiles, verbigracia la fijación de la participación de los socios en beneficios, fiscales como la participación de la Hacienda Pública en este beneficio empresarial), y prácticas (el conocimiento de la marcha de la empresa por parte del empresario, de los directivos, y del cuerpo social en general) las que determinan la necesidad de periodificar dichas corrientes, siendo así que los distintos criterios de valoración y periodificación existentes pueden determinar estados de Pérdidas y Ganancias distintos.

El propio PGC establece en numerosas ocasiones la opción de alternativas de contabilización diversas y, por otra parte, existen también silencios normativos,

como pueda ser la contabilización de las opciones de compra de futuros, y dudas heurísticas razonables, dentro de la propia regulación del inmovilizado inmaterial, títulos valores, diferencias de cambio en moneda extranjera, etc. En todos estos casos es necesario que el técnico contable interprete las normas existentes de forma que se adapten a los principios contables. En consecuencia, se puede afirmar que, si bien estos datos contables se basan en la vida económica de la empresa, responden también en parte a decisiones, opiniones y políticas de actuación del empresario tomadas dentro de su función de planificación. Estas diferencias interpretativas en función de los distintos intereses en conflicto (los del empresario, los de los socios en cuanto el beneficio empresarial dará lugar a los dividendos, o los de la propia Hacienda Pública) en la determinación del resultado se analizarán especialmente en materia de los concretos gastos, deducibles o no, regulados en la Ley 43/95.

Por tanto, se debe afirmar la relatividad del beneficio empresarial, debida tanto a la relatividad de los ingresos como sobre todo de los gastos.

1- La relatividad de los ingresos se manifiesta especialmente en:

q Las operaciones en moneda extranjera a largo plazo, en función de las variaciones del valor de la moneda,

q La calificación de determinadas operaciones, en particular las financieras.

2- Pero es la relatividad de los gastos12 _{la que influye más en la susodicha}

relatividad del beneficio empresarial; a modo de ejemplo, se pueden mencionar los siguientes gastos:

12 _{Dado que los conceptos de gastos y costes se utilizan frecuentemente al analizar la materia objeto de}

este estudio, es esencial dejar sentado en este punto la distinción entre ambos conceptos Al respecto me parece muy ilustrativa la distinción que efectuaba el prof. BALLESTERO: "Para producir hay que destruir...El valor de los factores de producción que se destruyen para producir algo es el coste de producir ese algo"(pág. 175); sin llegar a entender la destrucción exclusivamente en su sentido físico. Así la inmovilización de un bien es destrucción, en tanto que no se puede utilizar para ningún otro fin. Una vez establecida la definición de coste el autor procede a la distinción entre coste y gasto a través de

un ilustrativo ejemplo, pág. 176: "Cuando un fabricante de automóviles compra chapa, incurre en un gasto, pero no en un coste, ya que la chapa no se ha destruido ni se ha inmovilizado en un coche por el hecho de haber sido adquirida por el fabricante. La chapa ha cambiado de manos, eso es todo.

Mientras no se inutilice para otro fin colocándola en los automóviles, no se habrá producido un coste en la fabricación de automóviles, sino simplemente un gasto en la Contabilidad de la empresa."

BALLESTERO, Enrique. "Principios de economía de la empresa." Alianza Universidad. Alianza Editorial. Madrid, 1971.

Diferentes autores se han planteado si las correcciones de valor, sobre todo las amortizaciones, constituyen verdaderamente un gasto o no. En favor de tal consideración se han pronunciado, entre otros, AMORÓS RICA, COLMENAR VALDÉS, incluso el propio TEAC en Resolución de 21 de noviembre de 1989. GARCÍA NOVOA, por el contrario, señala que las amortizaciones no son propiamente un gasto, aunque la ley lo equipara en su tratamiento fiscal a éstos.

GARCÍA NOVOA, C. "Las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades. Tratamiento jurídico tributario". Marcial Pons. Madrid 1994.

Las interesantes construcciones y polémica doctrinal surgidas en la interpretación del concepto de

necesidad del gasto pierde en parte relevancia con la publicación de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, a pesar de que existe en esta Ley una cláusula de salvaguardia, elaborada en parecidos términos, para la consideración de algunos donativos o liberalidades deducibles, los cuales se consideran gastos deducibles cuando se hallen correlacionados con los ingresos. (art. 14.1.e) NLIS). No se entrará en la polémica de si son o no gastos, o si en realidad es más correcto calificarlas como

partidas deducibles; tampoco en si estos gastos pueden englobarse en la definición del hecho imponible en el Impuesto sobre Sociedades, entendiendo que la renta que constituye el hecho imponible es la renta neta. Si bien esta distinción ha perdido actualmente su razón de ser en la nueva Ley del Impuesto, tampoco era relevante, a mi entender, en la anterior regulación. Si se parte de la consideración del gasto tal como era entendido en la anterior regulación del Impuesto sobre Sociedades, como un concepto jurídico indeterminado, "jurídico" (y por tanto no tenía porque coincidir con el concepto económico de gasto), el legislador era libre de incluir dentro de éste, como así lo hizo, aquellos conceptos que consideraba precisos. En consecuencia, para la determinación de los concretos gastos deducibles se debía estar al fin último de la norma: gravar la capacidad económica de la sociedad sujeto pasivo.

Estas depreciaciones deben ser deducibles en tanto lo son en bienes necesarios para la obtención de ingresos gravados por este impuesto y, aún hoy, a pesar de que este concepto de necesidad no se recoja textualmente en la actual regulación, resulta, a mi entender, plenamente aplicable, tal y como se examinará posteriormente. Así ALBIÑANA señalaba, refiriéndose a las amortizaciones, que son deducibles en tanto que "coste de obtención de los ingresos". En igual sentido se pronuncia GÉNOVA GALVÁN. (ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C. "Tributación del beneficio de la empresa y de sus partícipes." Revista de Derecho Mercantil, 1949.GÉNOVA GALVÁN "La amortización degresiva en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades." Civitas, REDF, nº 39, 1983, p. 423.).

Respecto a la interpretación del concepto de gasto necesario por parte de la doctrina pueden verse principalmente: GARCÍA-OVIES SARANDASES, I. "Gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades". NAVAS VÁZQUEZ, R. "Tratamiento fiscal de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades" Curso de Verano de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo (UIMP) "Fundaciones y Mecenazgo. Barcelona, 20 junio 1995. (MAGRANER MORENO, F.J. "La elaboración por la jurisprudencia del

q El cálculo del consumo de primeras materias.

q Las amortizaciones.

q Las provisiones (...).

Sin embargo, aún con las dificultades de cálculo expuestas será necesario determinar anualmente el resultado empresarial contable, esencialmente por razones de política tributaria, aunque también en atención a los intereses de los socios o accionistas. Ahora bien, la determinación del resultado debe hacerse sin olvidar la voluntad de permanencia que suele guiar la gestión empresarial, es decir, el que ésta pretende desarrollar su actividad económica durante un cierto tiempo, en consecuencia, será necesaria la adopción de una serie de medidas tendentes a evitar la descapitalización o empobrecimiento de la empresa. Entre estas medidas figura la constitución de las reservas, cualquiera que sea su clase, pero también se consigue este propósito a través de las amortizaciones, provisiones y previsiones.

Sanz Gadea13 _{establece las siguientes razones por las cuales la base}

imponible no tiene porque coincidir necesariamente con el resultado contable: 1. La supramencionada diversidad de objetivos perseguidos por las normas contables

y las normas fiscales.

2. Prevalencia del principio de prudencia valorativa en la determinación del resultado contable, principio éste, que fuera del marco de los intereses que protege -ya señalados anteriormente al hablar de la contabilidad- presenta aspectos muy discutibles, englobados en el análisis del principio de prudencia valorativa.

3. Flexibilidad de las normas contables.

4. Existencia de objetivos de política fiscal que predeterminan determinada imposición societaria.

5. La perturbación que puede suponer la fiscalidad para el progreso de la contabilidad. Los principios contables se forman en el seno de organizaciones técnicas y

concepto de gasto necesario en el Impuesto sobre Sociedades", Civitas, REDF, nº 71, 1991, p 415 y ss.)

13 _{SANZ GADEA, E. “Normas fiscales versus normas contables” Rev. Partida Doble, nº 6, noviembre 1990,}

profesionales vinculados por diversas razones a las empresas, cuya labor no debe verse condicionada por factores de naturaleza fiscal.