Por: Rafael Franco Ruíz Contador Público
Presidente Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Investigar1@cable.net.co
http://sites.google.com/site/rafaelfrancoruiz
VISIÓN DESDE EL SENTIDO COMÚN
El título de este material llamará a muchos al escepticismo. Durante largo tiempo se han construido conceptos carentes de fundamentos empíricos, sin duda opiniones, acerca de la función realizada por el Contador Público en las organizaciones empresariales. Se presenta una descripción acerca de la forma como algunos sectores ven al Contador Público y a partir del criterio de esas organizaciones, expresado a través de dirigentes se construirá una respuesta a partir de un perfil normativo y técnico del Contador Público.
La descripción presentada no es un criterio del autor, son aseveraciones originadas en los gremios empresariales, básicamente en la Asociación Nacional de Industriales ANDI, o en altos funcionarios del Estado. En alguna oportunidad el Presidente de la organización gremial enunciada planteó que la contabilidad mirada como la función del Contador dentro de la empresa, no tiene ninguna utilidad para las organizaciones, simplemente se tiene que llevar para cumplir con una obligatoriedad legal y no tener esta obligación constituye una ventaja competitiva.
Este es el tipo de opiniones con que evalúan los gremios empresariales el ejercicio de la Contaduría Pública, en especial cuando se presentan proyectos estratégicos para el desarrollo de la profesión contable. No se puede dejar de mencionar algunas opiniones adicionales acerca de las creencias de la gente sobre el ejercicio de la Contaduría Pública. Uno de esos conceptos fue expuesto por un Ex - Ministro de Desarrollo que en tiempos no muy lejanos, ejerció como Presidente de la Asociación Colombiana Popular de Industriales; en un congreso nacional manifestó, parece ser, con un alto grado de cinismo, que la evasión tributaria es un elemento estratégico en los procesos de creación de organizaciones empresariales y sin ella las pequeñas y medianas empresas colombianas no tienen viabilidad.
Esta aseveración resulta definitiva para el análisis en momentos en que estos mismos gremios empresariales han manifestado actitudes de rechazo a la ponencia del proyecto de Revisoría Fiscal, nuevamente en tránsito en el Congreso de la República, dado que allí se plantea a la Revisoría Fiscal como un instrumento estratégico en la lucha contra la corrupción. Se sorprenden, ¡cómo los van a llamar corruptos! Es interesante hacer cita de las propias expresiones de los dirigentes gremiales, ese llamado a la evasión tributaria, que tiene impacto directo sobre el ejercicio de la Contaduría Pública, están diciendo con ello que el Contador requerido es un individuo hábil en la evasión tributaria.
Tampoco se puede pasar por alto otra concepción paralela, ésta vez desde el gobierno, expresada en diferentes oportunidades por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN; ellos tienen el criterio de que el Contador Público es una extensión de su entidad en las labores de fiscalización y tiene como uno de sus compromisos esenciales, desempeñar esa función pública, dentro de un criterio de privatización de la administración tributaria, ya con larga trayectoria, iniciando sus desarrollos con la retención en la fuente, el recaudo de los impuestos por parte del sector privado, extendiéndose con la fiscalización por parte del sector privado y hoy se fortalece al convertir a los contribuyentes en agentes de fiscalización, mediante la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales de todos los que interactúan con ellos, en calidad de clientes o proveedores.
Para la DIAN el Contador Público en lugar de cumplir con sus funciones como extensión de la fiscalización, se ha convertido en un jugador más del equipo de los empresarios; se genera un escenario en el cual los empresarios están en un extremo del cuadrilátero y el gobierno en el otro, sosteniéndose por cada contendiente que el Contador tiene que jugar con su insignia.
Fiscal y complementariamente por cuantías, cuando se superan los mínimos de ingresos y patrimonio establecidos en el artículo 596 del Estatuto Tributario, 3'000.000 de declaraciones. Estas declaraciones tributarias están atestadas por Contador Público, esa es la función cumplida por los contables, no es una función dictaminadora, y de ellas la DIAN anualmente selecciona 210.000 para fiscalización, siendo objeto de sanciones y requerimientos, 160.000. Esto da un índice de efectividad en el trabajo tributario del 24%, una cifra preocupante, fundamento de la pretensión gubernamental de eliminar la participación del Contador Público en la función tributaria. Durante el gobierno del presidente Ernesto Samper, en el anteproyecto de ley inicial de reforma tributaria se planteó la sustitución de la atestación fiscal del Contador Público por un dictamen fiscal que podría ser emitido por abogados, economistas, administradores o contadores públicos, previa superación de pruebas de competencia ante la DIAN.
Las pruebas de competencia no deben preocupar, son una necesidad para establecer una calificación sobre la calidad del ejercicio profesional; lo que debe preocupar es la pérdida de unos espacios laborales que la Contaduría ha ganado a través de toda una historia de actividad gremial y quedaría perdida en medio de cuatro o cinco profesiones que tienen unas poblaciones profesionales significativas y pueden generar un desplazamiento de nuestras posibilidades de trabajo en este campo, profundizando los complejos problemas sociales surgidos del desempleo.
El panorama presentado es preocupante, en él ni los empresarios ni el gobierno aceptan que los Contadores Públicos cumplen una función social, resumida en la construcción de confianza pública, elemento esencial del capital social indispensable para conseguir la posibilidad de desarrollo económico y social.
LA INFLUENCIA DE LA REGULACIÓN CONTABLE
La profesión debe asumir una posición crítica en torno a las formas de ejercicio profesional, el cual ha sido objeto de una detallada regulación, negadora de los espacios requeridos para el desarrollo del talento humano, cerrando cada vez más las posibilidades para el ejercicio del criterio profesional, en beneficio de la aplicación operativa de una serie de normas que pretenden estar describiendo todas las características de la actividad económica a partir de la ilusión de que el derecho tiene capacidad de describir toda la actividad económica e incluso predecir otras futuras que van haciendo presencia permanente en un ámbito de cambios acelerados.
construir alternativa alguna a la concepción desarrollada en estos planes de cuentas, situación idéntica a los planes de cuentas del sector financiero que establecen la misma condición. Ahí quedan negados los espacios de acción del criterio profesional del Contador Público, incluso la posibilidad de utilización de tecnología de la información se ve totalmente limitada, sub – utilizada, porque las aplicaciones para el procesamiento de datos contables deben tener la característica de generar unos procesos de aplicación y registro con el objetivo de producir unos informes pre - establecidos y solo esos. En esta concepción las entradas al sistema son datos, el proceso es la clasificación, el registro, la acumulación y la salida son los informes financieros preestablecidos. Los libros como parte del registro y acumulación quedan dentro del proceso y la actividad del Contador Público se ve significativamente empobrecida.
En el sector comercial existen posibilidades diferentes, se permite un amplio campo para la creatividad, a partir de una característica casi imperceptible. El comerciante, obligado a llevar libros de contabilidad, puede llevarlos como quiera, utilizar las clasificaciones que a bien tenga siempre y cuando los libros, los documentos y los estados financieros de propósito general se emitan con la estructura y codificación del plan único de cuentas. En principio podría pensarse que allí hay un juego de palabras, no aparecería una diferencia sustancial en relación con el planteamiento integrado en el Plan General de Contabilidad Pública o en los planes únicos de cuentas del sector financiero; sin embargo al interpretar detalladamente esa prescripción del plan único de cuentas del comerciante, que entre otras cosas fue una de las modificaciones que se incorporan en el decreto 2650 de 1993 en relación con el decreto 2195 de 1992, se encuentra con un mundo distinto para el trabajo de la contabilidad y para la aplicación del criterio profesional, porque se permite la utilización de algunas tecnologías avanzadas en el manejo de información como las bases de datos relacionales.
Todos los datos se depositan en bases de datos relacionales, es decir las entradas al sistema, siguen siendo datos pero el proceso incorpora la clasificación de estos datos en unas bases que obedecerán a expectativas empresariales, organizacionales para utilizar un concepto más amplio, y a partir de ellas se pueden construir todos los informes que se requieran. Los libros, los comprobantes de contabilidad al igual que los estados financieros son informes, las declaraciones fiscales también lo son y además se pueden producir todos los requeridos de acuerdo a las expectativas de usuarios internos o externos, incluso a expectativas especiales que puedan establecer algunos organismos de vigilancia, como en el caso de las empresas en procesos de reestructuración, que exigen información transparente y determinan que ésta es la que se produce con base en Normas Internacionales de Contabilidad.
datos relacionales es informe, es salida y eso genera una multiplicidad de posibilidades para el ejercicio profesional, permitiendo a los contadores públicos dejar de ser en las empresas, aquellos personajes que simplemente realizan las acumulaciones de información para producir unos informes exigidos por el estado y en cambio permiten construir información adecuada a las necesidades de los múltiples usuarios de la contabilidad, un universo que sin ser infinito si es muy amplio.
Los usos tradicionales de la contabilidad han sido en extremo regulativos, una especie de contabilidad de cumplimiento de la abundante y detallada normatividad establecida por el Estado. La utilidad de la contabilidad en ese medio se limita a la construcción de unos libros con propiedades de prueba judicial y a la elaboración de unos estados financieros para presentar informes a organismos de inspección y vigilancia, con el fin de que ellos puedan cumplir a partir del análisis de esa información, sus funciones de protección del interés publico, coadyuvando al cumplimiento de las disposiciones legales.
La contabilidad regulada tiene una finalidad externa orientada a servir a los intereses del estado. Igualmente esos informes que en algunos casos se dirigen a la Superintendencia de Valores, nuevamente el estado, ya no solo con el fin de mirar el cumplimiento de la normatividad contable y comercial, sino para obtener bases informativas para regular el mercado público de valores; el usuario es nuevamente un usuario externo.
Los estados financieros igualmente son requeridos por las bolsas de valores a efectos de soportar sus ofertas de títulos, bien sean de crédito o de capital, en este caso soportan esa oferta para que los inversionistas potenciales puedan hacer sus evaluaciones en relación con la rentabilidad, la capacidad de una empresa de generar flujos de efectivo para posibilitar la distribución de dividendos, el comportamiento de la creación de valor por la empresa y nuevamente la información producida por la contabilidad regulada tiene como destinatario un usuario externo,
Los estados financieros se utilizan para rendir cuentas a los socios o accionistas y determinar la cuantía de los resultados a distribuir, dictaminados en general por el Revisor fiscal pero en todo caso certificados por el representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad son elaborados y estos también son usuarios externos en relación con la administración. Finalmente la contabilidad se convierte en el medio de prueba fundamental en los procesos de fiscalización tributaria y para la determinación del justo tributo; nuevamente el usuario es externo.
inversión, el resto son usos que tienen que ver básicamente con funciones de soporte de actividades de intervención del Estado.
Los socios de alguna manera también son usuarios externos a la empresa, no participan en la administración, o por lo menos no la totalidad de ellos, ven en la contabilidad un instrumento de control a través del ejercicio de la Revisoría Fiscal, confundida con la auditoría financiera sin serlo, tal como lo demuestra la pragmática. Los estados financieros sirven para que la auditoría realice unos análisis de la información, orientados básicamente a la verificación de aseveraciones implícitas y explicitas y a la detectación de fraudes; los usuarios de la información, en este caso, son de una parte los auditores, externos a la administración, y de otra parte, por defecto, los propietarios, con la misma relación.
Desde esta óptica, detectación de fraudes, verificación de aseveraciones implícitas o explícitas incorporadas en los estados financieros constituyen la función de la información. Lo observado en los análisis expuestos, se concentran en un aspecto de la contabilidad, los informes, considerados como lo más importante, su fin o el aparente fin, lo fundamental en ella es el punto de llegada y no su proceso de construcción.
Estas observaciones permiten concluir que la contabilidad regulada hace énfasis en el aspecto financiero, en los flujos de dinero representados en los informes contables y de otra parte su utilidad es externa además de posterior a los actos administrativos, dado su carácter histórico, lo cual la hace inútil para los administradores en sus procesos de planeación, coordinación, dirección y ejecución de las actividades que le son propias. Surge entonces el desencanto de los administradores por la contabilidad, aunándose al del estado y los socios.
Esta concepción de contabilidad está ligada a la escuela anglo – sajona de información y control, en la cual se da gran importancia a la información en los escenarios de información histórica, es decir de lo que ya pasó, para detectar fraudes que ya pasaron y generar algunos niveles de confianza en entidades de inspección y vigilancia, otorgantes de crédito, inversionistas y entidades de fiscalización. La preocupación acerca de los contenidos de la información se concentra en los intereses de usuarios externos, en especial otorgantes de crédito e inversionistas y ello puede ser válido en una sociedad caracterizada por un gran desarrollo de la sociedad anónima, casi inexistente en nuestro medio. Esa es la contabilidad regulada y los contadores públicos deben cumplirla dentro de las organizaciones empresariales, pero esto no implica que la función contable se enmarque dentro de tales límites.
DE LA FLEXIBILIDAD A LA CREATIVIDAD
la codificación y nomenclatura de un plan de cuentas, se generan muchas posibilidades para la construcción de una información amplia, útil a fines de múltiples usuarios, objetiva y multidimensional en términos de objetivos y bases de valoración.
La contabilidad actual se orienta a probar la transparencia de la administración, facilitando los exámenes y comprobaciones, herramienta inútil por su efecto posterior que solo permite conclusiones lamentativas, sin posibilidad real de proteger los valores sociales como lo indica el artículo 207 del Código de Comercio. Además la contabilidad tiene la intencionalidad de producir información útil a usuarios externos (proveedores, otorgantes de crédito, Estado, clientes, capital e inversionistas potenciales) y por ello siempre se ha concentrado en medir la eficiencia empresarial a través del indicador utilidad, una utilidad básicamente comprendida como diferencia entre ingresos y egresos, aunque definida de alguna manera en torno al mantenimiento del capital que la relaciona con la diferencia de activos y pasivos. Se produce un indicador de eficiencia, la utilidad, y se deja ahí como una información global, en lo cual se imita a los modelos de contabilidad macro económica, según la cual, el bienestar de la sociedad se mide por el crecimiento del producto interno bruto, no importa quien tenga la apropiación del mismo.
La contabilidad micro económica también mide la eficiencia de la administración por un valor global, la utilidad, pero no se interesa por saber que es. Aquí existe una primera posibilidad para el desarrollo del ejercicio profesional, avanzando hacia ambientes sociales, útiles en sentido del interés público, y si se quiere, primeros pasos hacia condiciones en las cuales la contabilidad se puede constituir en generadora de valor.
Se puede avanzar de una contabilidad de la acumulación de capital, de la medición de acumulación de riqueza, a una contabilidad de la distribución de esa acumulación y ese no es un paso difícil; se trata de ser creativos en la formulación de informes contables, construibles a partir de la misma información actual, los cuales dejan de ser estrictamente financieros, como son los estados de valor agregado, estados de origen y aplicación de excedente social, los estados de productividad global, que permiten no solo conocer el valor de la riqueza creada, también identificar su origen, el factor de productividad contribuyente de su creación, cuales fueron los valores aportados por agentes sociales y así mismo identificar a los agentes sociales beneficiarios de la acumulación de la riqueza y la productividad.
Los informes de productividad global de los factores constituyen una herramienta eficiente para la medición de la productividad empresarial, de la cual mucho se habla pero poco se calcula. En el discurso social se ha incorporado como una de las políticas de equidad social, considerar en el aumento real de los salarios el factor productividad y ello se ha quedado en el plano expositivo por la incapacidad de medir este factor, asunto que se soluciona con la determinación del índice de productividad global de los factores y la contabilidad cuenta con los mecanismos para hacerlo a partir de la información de la actividad, combinando variables financieras y no financieras en un ambiente de eliminación de la influencia de los cambios generales y específicos de precios.
Los informes de origen y distribución del excedente social identifica los factores de generación de ese excedente, incluyendo los agentes sociales o transactores y los beneficiarios de los mismos, incluyendo la productividad. Estas son herramientas determinantes para el análisis contable que trasciende lo exclusivamente financiero y permite avanzar en lo social y puede complementarse con análisis de acumulación como el Valor Económico Agregado y el Valor Económico de Mercado.
Los paradigmas de la utilidad de la información consideran que la formulación de informes contables fundamentados en la distribución, no tiene lógica. Las teorías clásicas liberales consideran que en la medida en que le vaya bien al capital se crea bienestar social. Empresa exitosa es sociedad de bienestar, es la lógica perversa desarrollada en los textos de Adam Smith y David Ricardo. Cuando se investigan los desarrollos de la administración contemporánea, se confirma como en la medida en que una empresa actúa con la lógica de maximización de la ganancia aplicada al capital, genera conflictos internos, conflictos de interés entre los agentes que interactúan en las organizaciones, que finalmente se reflejan en la disminución de la productividad y la formación de situaciones de crisis.
La información para la distribución permite medir la equidad de las empresas y de estas solo progresan en el mundo contemporáneo, las que actúan con base en el interés público, el cual se mide, por el nivel de distribución del excedente, transformando la contabilidad como sistema de medición de la acumulación de capital en un sistema que además describa los procesos de distribución de la riqueza.
negocios según la cual los estados y las organizaciones se encuentran interconectados a través de sistemas de información y donde la cooperación va sustituyendo a la competencia sobre todo por que esta última únicamente puede ser garantizada por la libre concurrencia de oferentes y demandantes al mercado y la globalización es una economía oligopólica en vía al monopolio, contraria a las pretensiones de una sociedad competitiva.
No se está planteando una revolución en la contabilidad, ni en las formas de registro, ni en el procesamiento de la información, solo se propone una ampliación de las formas de comunicación, de los instrumentos de información y estos van consolidando nuevas posibilidades de mirar la transparencia en la cuestión administrativa y nuevas alternativas de medición de la equidad organizacional, soporte de la posibilidad de organizaciones sostenibles, contablemente denominadas empresas en marcha.
La contabilidad permite muchas utilidades adicionales, si se deja de ver como producto final y se concibe como proceso continuo, no como el informe de cierre de período, sino como la construcción permanente de información durante todas las acciones de la organización. El proceso de compilación de información no constituye un fin de la contabilidad, solo una etapa en una ruta aún lejana de su meta. Se encuentra una cantidad de nuevas posibilidades para la utilización administrativa de la contabilidad en términos de medición y control de la productividad.
Es posible incorporar dentro de un mismo sistema de información una amplia gama de instrumentos de análisis como pueden ser la representación por áreas de responsabilidad, por actividades, concepto que supera los costos por actividades y los más contemporáneos desarrollos de la contabilidad por cadenas de valor.
La representación por áreas de responsabilidad no es novedosa en contabilidad, puede considerarse clásica, su origen deviene de los desarrollos de la vieja contabilidad de costos aplicada a la producción continua y su debilidad radica en haberse estancado en ese nivel, donde puede ser eficiente pero insuficiente. Al avanzar de los costos por áreas de responsabilidad a la contabilidad por áreas de responsabilidad se obtienen unas representaciones que facilitan el cálculo, la asignación y optimiza la valoración. Se obtiene una herramienta virtuosa para la evaluación de asignación de recursos y un mecanismo para la práctica del control por excepción. Este procedimiento, al permitir representaciones matriciales, disminuye los costos e incrementa la objetividad y efectividad de la información y control.
descongele un Buck Rogers para vivir sus nuevas aventuras, estaremos recibiendo la información sobre los desarrollos de la contabilidad por cadenas de valor, la única que sirve en un mundo de competitividad y cooperación. Los costos basados en actividades son una sofistificación de los procesos de asignación de costos indirectos a los productos, dado que las viejas técnicas de prorrateo dejaron de tener efectividad en la correcta determinación del costo de producción, como consecuencia de los cambios en las relaciones entre elementos del costo, al desarrollarse fenómenos como la miniaturización, la aparición de materiales sintéticos que remplazan las materias primas naturales, la maquinización, la automática, la robótica y la micro electrónica, que sustituyen el trabajo material e incluso, en algún, nivel el intelectual en el caso de la informática, las cuales disminuyen la participación del costo primo en el costo total, al tiempo que incrementan el costo indirecto como consecuencia de las depreciaciones de bienes de alta tecnología y la amortización del costo del conocimiento representado en intangibles como el saber hacer, prestigio comercial, pero esencialmente licencias, patentes y franquicias.
La incorrecta determinación del costo tiene fuertes impactos en modelos de determinación de precios de oferta, es decir los establecidos con base en el costo, por cuanto una empresa puede sobre valorar unos productos y subvaluar otros, originando riesgos de pérdida por la aceptación de los precios en el mercado. Existen formas alternativas para perfeccionar la medición del costo, la asignación sobre bases múltiples es una de ellas, y su efectividad ha sido puesta a prueba1.
La necesidad de aplicar costos por actividades para optimizar la medición del costo no es determinante, pero el enfoque incorpora un valor mas trascendente, su función de control. La creación de utilidades que permiten no solo la medición del costo de las mercancías sino también el de las actividades, entendidas como conjunto de tareas que permiten la obtención de un producto para un cliente interno o externo, permite optimizar el control y fundamentar la toma de decisiones en asuntos como hacer o hacer hacer, ahora elegantemente denominada OUTSOURCING. Un avance de los costos por actividades a la contabilidad por actividades, proporciona una sólida base de evaluación de asignación de recursos, y el establecimiento de controles estratégicos, de largo alcance, que optimizan la productividad de las organizaciones, al permitir la identificación y eliminación de las actividades creadoras de costo (en sentido estratégico, no contable) concentrando los recursos en actividades creadoras de valor y marginalmente en funcionales de apoyo.
Las viejas formas de contabilidad de productividad que hicieron énfasis en la medición del costo hoy no tienen mucho sentido, lo tienen las cadenas de valor con énfasis en la estructura de precios, un asunto totalmente diferente. El mundo empresarial ha cambiado, evoluciono de una sociedad de oferta, en que la prioridad es el productor, a un mundo de demanda donde la prioridad es el cliente
1El Ministerio de Salud estableció un sistema de asignación de costos sobre bases múltiples y la evaluación de su
y en alguna medida el consumidor. Las empresas diseñan y producen al gusto del consumidor, los estilos de vida se convierten en factor determinante de las decisiones empresariales, las teorías de la durabilidad ceden ante la sociedad de lo efímero, el concepto de calidad se desplaza de los atributos físicos a la satisfacción de espectativas y los precios dejan de ser de oferta y se conforman de demanda, los establece el mercado. La economía no funciona con base en la escasez, nace la sociedad de la abundancia y las estructuras decisionales de lo uno o lo otro evolucionaron a las opciones múltiples. Ese es el nuevo mundo que la contabilidad debe representar.
Las teorías de la cooperación toman fuerza en una economía empresarial fuertemente integrada. Se torna relevante la medición del impacto de las decisiones empresariales sobre los proveedores y clientes; no se pueden tomar decisiones de una manera diferente porque estamos en un mundo integrado. Los contadores encuentran aquí un desafío, representar las nuevas realidades a través de información pertinente; para este objetivo no es necesario transformar las bases conceptuales y técnicas de la compilación de información, no se requiere eliminar los pilares de la partida doble sustituyéndola por una partida enésima como aseveran algunos pregoneros de falsas revoluciones contables que no distinguen entre esta base conceptual fundamentada en relaciones causa efecto, la relación dialéctica de la circulación de la riqueza y la propiedad, la correlación de lo físico y lo simbólico y la representación matricial de realidades múltiples a través de los informes contables. Con la misma información, desarrollando creatividad en la representación, se pueden construir informes en estructuras de cadenas de valor, las cuales fundamentan análisis de productividad y, ahora si, de competitividad, dado que el precio es la conexión con la demanda, que modifican el sentido del análisis tradicional fundamentado en el costo, en la oferta. La tecnología, el saber hacer, está disponible.
Reconocer que la compilación de información es etapa y no meta de la contabilidad, permite identificar no muy novedosas utilidades de esta, agrupadas metodológicamente en la denominada contabilidad para la toma de decisiones, dentro de la cual pueden considerarse aspectos relativos con la medición del beneficio verdadero y los modelos de decisión.
unos es efecto del fenómeno para otros2. Esto hace necesario trabajar con una definición provisional; la inflación es un demérito de la capacidad adquisitiva de la moneda. En una economía desequilibrada, inflacionaria o deflacionaria, la capacidad adquisitiva de la moneda es variable y como tal no puede utilizarse como parámetro.
La base de medición es el sistema de unidad utilizado para establecer las dimensiones de un objeto de medición, debe ser autónomo, no combinarse con otros para operaciones elementales3. La base de valuación determina la unidad de medida, constituyente de la naturaleza común de las cosas y fundamento de la dimensión o forma de medir y esta se determina de manera abstracta, sin fundamento en el mundo material, sin considerar que el sistema de medición se integra por objeto de medición, base de medición y unidad de medida. A cada objeto de medición corresponde una unidad de medida, sea esta simple o compleja y como en contabilidad concurren diferentes bases y objetos de medición, se obtiene un sistema complejo. Si el objeto de medición es el flujo monetario correlativo a la adquisición de bienes, servicios, derechos u obligaciones, la base de medición es el costo histórico; si es el valor de venta de un bien, la base es el valor de realización; si se trata del valor de reemplazo, la base es el valor de reposición y así con otros objetos de medición que corresponden con su propia base de medición pero requiere un factor homogeneizador que los haga comparables entre si a pesar de que temporalmente se ubiquen en momentos diferentes. Ese factor común, parámetro o elemento de comparabilidad, debe ser válido en el tiempo y el espacio, la medición no es instantánea, es dinámica y para el caso de la contabilidad de la actividad económica, es la capacidad adquisitiva de la moneda. Así queda falsado el principio de la moneda como unidad de medida.
Este reconocimiento, la falsación del principio de moneda como unidad de medida, originó mutaciones importantes en los procesos de compilación de información y en la construcción de representaciones con fuertes impactos en la determinación del beneficio verdadero. Uno de los desarrollos impulsados es la incorporación de la variable inflación, aunque es más correcto decir cambio en el poder adquisitivo de la moneda en el proceso contable o en las representaciones que de él se derivan, originando técnicas de contabilidad para la inflación, incorporando sus efectos a nivel registral o reexpresión de estados financieros, representación sin base registral. Los enfoques han sido parciales o integrales y en su determinación se ha impuesto la pragmática sobre la objetividad, como puede evidenciarse en la utilización de bases inadecuadas de ajuste, factores equivocados y supuestos ideales como aquel de que en el último mes no hay variación de la capacidad adquisitiva de la moneda. Métodos de valoración de inventarios, componente inflacionario de los factores financieros, depreciación flexible, y ajustes parciales
2Al respecto puede consultarse a FRANCO Rafael, AJUSTES INTEGRALES POR INFLACIÓN, Investigar Editores, Cuarta
edición, Pereira 1997, especialmente el capítulo primero.
3FRANCO, Rafael, CONTABILIDAD INTEGRAL, Teoría y Normalización. Investigar Editores, Tercera Edición, Pereira,
por inflación son otros ejemplos de desarrollos técnicos, no siempre adecuados a la representación objetiva de actividades, flujos o situaciones, pero creadores de nuevas dimensiones para la representación, el análisis y el control de la gestión y los valores sociales, auscultada a partir de la consideración del impacto de fenómenos macroeconómicos sobre estructuras microeconómicas.
Existen fenómenos de cambios de precios diferentes a los originados en los cambios en el poder adquisitivo de la moneda que afectan los valores de los patrimonios sociales por factores específicos como la evolución tecnológica, las modas, el deterioro y en fin causas diversas de variación de los precios de bienes individuales de las organizaciones dependiendo de perspectivas institucionales o de los bienes individuales de los entes económicos. Desde el punto de vista institucional se pretende determinar valor de empresa en marcha, el cual es como mínimo igual al valor de realización de los bienes individuales pero normalmente resulta sustancialmente superior por cuanto la contabilidad en su desarrollo actual oculta muchos valores, como el llamado patrimonio virtual, a mas de crear reservas secretas cuando se aplica regulativamente como saber estratégico. Estos son otros campos de representación contable en los que se desarrollan técnicas como flujo de caja libre, valor presente neto, valor económico agregado y en general modelos de valoración patrimonial, exigentes de ruptura con el unanimismo del pasado para construir representaciones del futuro, donde los contables tienen nuevos potenciales de contribución al desarrollo empresarial.
En relación con los cambios específicos de los precios conducen a la representación de valores de mercado, a precios de compra y venta, de reposición o realización y todos estos elementos son susceptibles de representación, pero no a partir de un informe unilineal, con diversos objetos de medición y por lo tanto expresados distintas bases de valoración, dado que esto es la negación de una verdadera representación por fundamentarse en la negación de los principios elementales de la aritmética. La representación debe ser multidimensional,4 con
estructura matricial y se crean nuevamente campos inexplorados de representación, análisis y control.
En contravía al sentido común la contabilidad no termina en la elaboración de los estados financieros, comienza allí una nueva dimensión, Esta no es solo registro como lo postulara Grady5, la contabilidad es un sistema de representación de
magnitudes y esas magnitudes se pueden construir de manera directa por clasificaciones de la información o de manera indirecta por relaciones y correlaciones de información a través de la utilización de índices e indicadores; esta concepción de la contabilidad como un sistema de representación de magnitudes que tiene la capacidad de potencializar nuevos informes como los tableros de control o cuadros de mando integral o como ahora se les denomina en
4FRANCO Y ALVAREZ, Rafael y Harold. ENFOQUE CONTABLE PARA LA INFLACIÓN, Investigar Editores, Armenia 1989 5GRADY, Paul, INVENTARIO DE PRICIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, Instituto Mexicano de
su neo-emergencia, balance scord card. Los Tableros de Control tienen la capacidad de dar alarmas cuando se superen comportamientos de tolerancia dentro de los que se considera normal el funcionamiento de una entidad, permitiendo el desarrollo del control por excepción y la administración por excepción, liberando tiempo para dedicar los mayores esfuerzos a aquellas áreas en las que se generan anomalías sin tener que desarrollar ingentes esfuerzos para estar examinando la totalidad de las áreas organizacionales, ni asumir los riesgos del muestreo.
Todo este artefacto tecnológico de la contabilidad se fundamenta en conceptos tradicionales, conocido genéricamente como paradigma microeconómico. No es otra contabilidad, es la misma rompiendo con el absolutismo regulativo, construyendo nuevas representaciones que agregan valor a las organizaciones, ya no solo por requerimientos de usuarios externos, ahora también por los internos, por todos los agentes sociales que interactúan en la actividad organizacional.
En esta recontextualización la administración va a encontrar valor en la contabilidad, soportar sus procesos decisionales en ella, conocer el funcionamiento real de las organizaciones empresariales por la presencia de una información analítica con la cual se evita que las ineficiencias de unas áreas sean encubiertas con la eficiencia de otras y que se vayan perpetuando ineficiencias sectoriales dentro de una aparente globalidad de eficiencia. Esta ventaja de una contabilidad de la productividad y competitividad, impide que el bosque no deje ver el árbol, lo que nos sucede con los informes financieros globales, está el bosque y se ve verdecito pero no identifican los árboles que están cayendo, que se están secando.
NUEVAS POTENCIALIDADES
En 1995 el tratadista de administración Peter Drucker en un importante artículo de prensa6 lanzó una sentencia, una premonición: si la contabilidad no se replantea en sus contenidos, funciones y productos, está condenada a desaparecer, a ser sustituida por disciplinas y tecnologías emergentes, porque en su conformación actual no pasa de ser el sepulcro donde se depositan las causas de las quiebras empresariales.
Una contabilidad con posibilidades de sobrevivir en este proceso de desarrollo de la ciencia y la tecnología, debe tener capacidad para informar el futuro y el entorno. En ese sentido se han elaborado teorías como la economía de la información donde las empresas construyen escenarios posibles de su desarrollo, lo incorporan en el proceso de compilación de información, permitiendo un permanente control de la actividad histórica en relación con las previsiones establecidas. La denominación, economía de la información, es una expresión
6Se trata del artículo “La información que requieren los ejecutivos”, incorporado en una suma denominada Drucker, su
novedosa pero su significado no lo es. La información prediccional se ha registrado desde viejos tiempos, cuando los jesuitas incorporaron el presupuesto como técnica de control7 y en tiempos mas recientes en los textos de Fayol,8 en
1916. Hoy a la información del futuro o previsional se le encuentra en planes de desarrollo, planes de acción, planes estratégicos y presupuestos. La economía de la información permite monitorear como se avanza al logro de los objetivos, en que medida las acciones de los administradores se separan de las metas pre-establecidas a través de planes y programas. Su compilación no constituye una complejidad, de hecho en el sector público es una vieja práctica y hoy está empezando a ser requerida en el sector privado; ya el sector de servicios públicos domiciliarios tiene que manejar ese concepto de información previsional, sean entidades públicas o privadas; para el sector solidario de la economía se han establecido los primeros requerimientos y en el sector financiero se han establecido más sólidos reportes de este tipo de información.
Esto no está indicando un mundo nuevo, pero se debe avanzar en esa concepción; la contabilidad no debe informar solamente el atrás y el adentro de las empresas, debe permitir conocer el futuro y el entorno de las mismas. Así la contabilidad se constituye en un instrumento para el control estratégico, un control que no va a ser lamentativo, permitirá evitar la emergencia súbita de las crisis al posibilitar predecirlas con la suficiente antelación para poder reorientar las estrategias empresariales y no caer en las condiciones en que hoy tantas empresas caen por la insuficiencia de la información.
UN EPÍLOGO
Cuando los empresarios conozcan estas potencialidades de la contabilidad, cuando los contadores presenten informes previsionales, de productividad, sobre distribución, en complemento a los obligatorios de carácter legal, la contabilidad entonces va a ser reconocida por el sector empresarial porque se habrá constituido en un instrumento estratégico de creación de valor y de protección del bien social. Estos sistemas de información van a posibilitar una revolución en la construcción y desarrollo de metodologías e instrumentos de fiscalización; permitirán por fin la existencia de técnicas de interventoría de cuentas dentro de criterios de fiscalización integral.
Los tiempos en que los revisores fiscales presentan a las asambleas de socios el consabido protocolo normalizado desde la auditoría con contenidos evasivos de responsabilidad por los términos utilizados, tales como razonable o en mi opinión, y violadores de las normas cuando incorporan en un solo informe dos con destinatarios diferentes, tocan a su fin. Estos términos no corresponden a un discurso científico, y la contaduría pública es una práctica científica, solo expresan
7FRANCO, Rafael, REFLEXIONES CONTABLES, TEORÍA EDUCACIÓN Y MORAL, Investigar Editores, segunda edición
Pereira, 1997.
conveniencias generales mediante las cuales se opina sin asegurar, una birla a la confianza pública, un escape a la fe pública. Los informes se harán importantes, se leerán y estudiarán en las asambleas por que sus contenidos, fundamentados en el interés público, habrán reconquistado los espacios de reconocimiento social perdidos en cerca de siete décadas de imposición de las técnicas no muy objetivas y menos responsables de la auditoría financiera, comprometida exclusivamente con lo financiero, pretérito por fundamentarse en información histórica e interno por ignorar el entorno en que actúan las organizaciones, en contravía de las funciones de la revisoría fiscal que superan ampliamente ese marco de actividad. La fiscalización va mas allá de la auditoría
Es justo reconocer que los elevados niveles de negligencia con que hoy se ejerce la revisoría fiscal, encuentran explicación en la inexistencia de disponibilidades tecnológicas para la fiscalización integral, vacío subsanado sin autenticidad por la adopción de las normas de auditoría generalmente aceptadas, no las internacionales, las extranjeras de aplicación en los Estados Unidos de América. Hoy esa explicación a la negligencia ha perdido fundamento; el avance de la investigación ha construido metodologías, mentefactos constitutivos de una nueva disponibilidad tecnológica aplicable a la fiscalización integral, dando el soplo vital a las técnicas de interventoría de cuentas. Entre estas disponibilidades se pueden enunciar, solo por vía de ejemplo: matrices de fiscalización estratégica, unidades de análisis documental, unidades de análisis de calidad de estructura, unidad de análisis de calidad de actividad, unidad de análisis de calidad de tarea, unidad de análisis de sostenibilidad financiera, matrices verificatorias, unidades de análisis de calidad, catálogo de productos, tableros de control, análisis de eficacia, análisis de productividad global de los factores, análisis de valor agregado, unidad de análisis de desempeño, análisis de origen y aplicación de excedente social, matrices de riesgo control.
Los Revisores Fiscales al ejercer fiscalización regulativa podrán dar fundamento a las revelaciones sobre contingencias, en especial las derivadas de la inobservancia de las normas legales. Pocas veces se hacen verdaderas verificaciones sobre las aseveraciones implícitas y explicitas contenidas en los estados financieros sobre este valor. El incumplimiento de obligaciones de hacer o de dar, establecidas en la normatividad legal origina responsabilidades y estas deben ser reveladas por la información contable como información financiera o no financiera, como cuentas reales o de orden o como notas reveladoras de tales situaciones. Se ha pensado en contingencias solo como las derivadas de procesos judiciales en curso, desconociendo otras causas que al no prevenir los riesgos colocan a las entidades en incertidumbre de continuidad. La empresa al evadir impuestos está generando una contingencia por el pago de los impuestos evadidos, sanciones e intereses de que se hace sujeto y eso debe ser revelado por la información y dictaminado por el fiscalizador; a través de esa información se contribuye a la determinación del justo tributo.
Los Revisores Fiscales van a poder establecer una serie de instrucciones para cumplir el numeral 7 del artículo 207 del Código de Comercio que les obliga a coadyuvar al establecimiento de los controles indispensables para la adecuada protección de los bienes sociales, ojo! Bienes Sociales no de los activos, El concepto de bienes sociales va mucho más allá de los activos, integra elementos como establecimiento de comercio, fidelización de clientes, el sentido de pertenencia de los funcionarios, en fin todos esos valores omitidos por la contabilidad que pueden clasificarse en la denominación general de patrimonio virtual, verdadero aunque no se haya originado en flujos financieros. De la evaluación de la información de la productividad se genera todo un campo de análisis para construir la posibilidad de impartir las instrucciones para el establecimiento de controles necesarios para la protección del bien social y simultáneamente ejercer fiscalización permanente a la gestión. En relación a la fiscalización posterior, de resultados, además de enriquecer los exámenes de transparencia de la información y la administración, se avanza en la evaluación de la equidad con que funcionan las organizaciones empresariales, factor de eliminación de conflictos futuros.
Muchos argumentarán que estas reflexiones constituyen una expresión prospectiva, están equivocados, corresponden al aquí y ahora.
BIBLIOGRAFÍA
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Drucker, Peter. La información que requieren los ejecutivos, DRUCKER: SU VISIÓN SOBRE LA ADMINISTRACIÓN, LA ORGANIZACIÓN BASADA EN INFORMACIÓN, LA ECONOMÍA, LA SOCIEDAD. Editorial Norma. Bogotá, 1996
Franco Ruíz, Rafael. REFLEXIONES CONTABLES, TEORÍA EDUCACIÓN Y MORAL. Segunda Edición. Investigar Editores. Pereira, 1997
