Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Bogotá, D.C., once (11) de julio de dos mil trece (2013)
Radicación: 13001233100020010157001 [18967] Actor: PRODUCTOS FAMILIA S.A. (NIT.890937891-1)
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN Tributos aduaneros
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 7 de abril de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, que dispuso:
“PRIMERO: Declárese la Nulidad de las Resoluciones No. 00120 de agosto 24 de 1999, la No. 00234 de Febrero 2 de 2001 y la No. 001247 de junio 22 de 2001, mediante las cuales se profirió una Liquidación del IVA diferido al manifiesto de importación No. 03868 del 21 de febrero de 1992.
SEGUNDO: A título de Restablecimiento del Derecho se condena a la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales, que al convertir a pesos colombianos el IVA liquidado para la mercancía amparada con la declaración de importación No. 03868 del 21 de Febrero de 1992 del Importador PRODUCTOS SANITARIOS SANCELA (hoy PRODUCTOS FAMILIA SANCELA S.A.), se aplique la tasa de cambio representativa del mercado que informe la Superintendencia Bancaria, para el último día hábil de la semana anterior a la cual se presentó dicha declaración de importación, expresando finalmente el monto total de la obligación en pesos colombianos.
TERCERO: Igualmente, la DIAN considerará, para efectos de dejar en libre disposición la mencionada mercancía, que el importador debe cancelar por concepto de IVA diferido, la suma que resulte luego de aplicar la tasa de cambio indicada en el párrafo anterior, expresada en
pesos colombianos, para cuyo efecto se tendrá en cuenta cualquier pago o abono que haya realizado el importador por dicho concepto.
CUARTO: Deniéganse las demás pretensiones de la demanda.
[…]”
ANTECEDENTES
Productos Familia S.A. suscribió con el INCOMEX (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), el programa Plan Vallejo No. L1157, sustituido por el programa Plan Vallejo BK 1073, al amparo del artículo 174 del Decreto 444 de 1967.
En desarrollo del programa citado, al amparo del registro de importación 000031 del 8 de enero de 1992 y del manifiesto de importación 03868 de 11 de febrero de 1992, la sociedad introdujo al país, proveniente de Noruega, una máquina completa para la fabricación de toallas sanitarias, marca Saba.
El 1º de octubre de 1998, el intermediario aduanero de la sociedad solicitó la liquidación oficial del IVA diferido, con el fin de dejar en libre circulación los bienes importados al amparo del programa Plan Vallejo No. 1073.
Mediante Resolución No. 0120 de 24 de agosto de 1999, la DIAN expidió, a nombre de la actora, la liquidación oficial para efectos del pago del IVA diferido, por US$144.433,oo dólares americanos.
El 29 de mayo de 2000, la demandante interpuso los recursos de reposición y apelación contra el anterior acto administrativo.
Por Resolución 234 de 2 de febrero de 2001, la DIAN rechazó los recursos interpuestos por falta de requisitos formales. Contra este acto administrativo, el actor interpuso recurso de queja.
Por Resolución 1247 del 22 de junio de 2001, la Administración resolvió el recurso de queja. Revocó la resolución de rechazo y confirmó la liquidación oficial del IVA diferido practicada por la DIAN.
DEMANDA
La actora, en ejercicio de la acción establecida en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, pretende que se declare la nulidad de las Resoluciones 120 del 24 de agosto de 1999, 234 de 2 de febrero de 2001 y 001247 de 22 de junio de 2001, proferidas por la DIAN- Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cartagena.
A título de restablecimiento del derecho, solicitó:
“2. Que se diga por la Honorable Corporación que para el caso planteado, el tipo de cambio a tener en cuenta para la liquidación del IVA diferido, es el vigente a la fecha para cuando se realizó la correspondiente solicitud de liquidación aduanera.
3. Que se ordene a la entidad aduanera efectúe, informe y notifique la liquidación solicitada en pesos colombianos y no en otra moneda.
4. Ordenar el restablecimiento del derecho de mi patrocinada, lo cual debe hacerse con las siguientes o similares declaraciones:
a) Que el monto de la suma a pagar por el concepto del impuesto IVA diferido es la suma de doscientos treinta millones novecientos setenta mil treinta y un pesos con noventa y cinco centavos ($230.970.031,95), que resulta de multiplicar el tipo de cambio del día 23 de octubre de 1998, $1.559.15, por la suma en dólares liquidada por la aduana US$144.433,00.
b)Que se condene a la demandada al pago de los perjuicios originados con el actuar que se cuestiona.
c)Que se condene en costas a la entidad demandada”.
Citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política y 6º del Decreto 1909 de 1992. El concepto de violación se sintetiza así:
La controversia se centra en la diferencia de criterios en relación con la tasa de cambio que debe tenerse en cuenta para determinar el IVA diferido, pues, con fundamento en la Circular DIAN 085 de 2002, la Administración estima que la tasa de cambio es la informada por la Superintendencia Bancaria para el último día hábil de la semana anterior a la cual se elabore el comprobante de pago, y para la demandante, la tasa aplicable es la vigente a la fecha en que se formula la
solicitud de liquidación, tal como se concluye del artículo 6 del Decreto 1909 de 1992.
Así, mientras la Circular 085 de 1992, que se basa en el Decreto 1739 de 1991, dispone que la tasa de cambio que debe tenerse en cuenta para determinar el IVA diferido es la representativa del mercado, informada por la Superintendencia Bancaria, vigente a la fecha en que se extiende el respectivo comprobante de pago 1, el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992 prevé que la base gravable, expresada en dólares americanos, se convertirá a pesos colombianos, teniendo en cuenta la "tasa de cambio representativa de mercado" que informe la Superintendencia Bancaria, para el último día hábil de la semana anterior a la cual se presenta la declaración de importación.
Al entrar en vigencia el Decreto 1909 de 1992, el importador es quien tiene la obligación de declarar y autoliquidar los derechos, tasas e impuestos aduaneros, razón por la cual la Administración no podía aplicar la Circular 085 de 1992.
La Circular 085 del 3 de enero de 1992 impartía instrucciones para efectos de liquidar los tributos correspondientes en desarrollo del Plan Vallejo, por cuanto los Decretos 2666 de 1984 y 1739 de 1991 no contemplaban tal procedimiento, pero al entrar en vigencia el Decreto 1909 de 1992, las autoridades se deben atener a lo allí regulado.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones del actor. Los fundamentos de oposición se resumen de la siguiente manera:
Las normas vigentes para la época en que la demandante realizó la importación de bienes de capital dentro del Plan Vallejo, bajo la modalidad de importación temporal para perfeccionamiento activo, de que trata el artículo 235 del Decreto 2666 de 1984, establecían que para obtener la libre disposición de las mercancías el importador debía cumplir los compromisos de exportación y pagar el IVA.
1
Para lo anterior, debía solicitar una liquidación oficial ante la DIAN y al pagar el impuesto debía tenerse en cuenta la tasa de cambio vigente para la fecha de elaboración del comprobante de pago.
De acuerdo con la Circular 085 de 1992, la tasa de cambio para determinar el IVA diferido es la representativa del mercado que informe la Superintendencia Bancaria, correspondiente al día hábil anterior a la fecha de elaboración del comprobante de pago.
El 1 de enero de 1993 entró en vigencia el Decreto 1909 de 1992, que consagró el nuevo régimen de importaciones pero dejó vigente la figura de la modalidad de importación para perfeccionamiento activo prevista por el artículo 235 del Decreto 2666 de 1984, de acuerdo con las derogatorias que se produjeron según el artículo 111 del Decreto 1909 de 1992.
Este nuevo decreto establece el sistema de autoliquidación, mediante el cual el importador directamente elabora los documentos y liquida los impuestos y la DIAN ejerce control posterior.
De manera que la modalidad de importación temporal para perfeccionamiento activo y su forma de concluir para dejar la mercancía en libre disposición, se sigue regulando por el Decreto 2666 de 1984 (artículos 231 a 241). En consecuencia, el procedimiento para la liquidación del IVA se rige por la Circular 085 de 1992, armonizada en lo respectivo por el Decreto 1909 de 1992, en relación con el procedimiento para el pago de la liquidación oficial.
No le asiste razón al demandante al señalar que la tasa de cambio es la vigente al momento de formular la solicitud de liquidación. Ello, porque según las normas vigentes cuando se efectuó la importación (Decreto 1739 de 1991 y Resolución 5041 de 1991) y las que eran aplicables cuando presentó la solicitud de liquidación (Decreto 1909 de 1992, Circular 85 de 1992, Concepto 055 de 1994), la base imponible se determina sobre el valor CIF, expresada en dólares americanos, que se convierte a pesos teniendo en cuenta la tasa de cambio
representativa del mercado que informe la Superintendencia Bancaria para el último día hábil de la semana anterior a la fecha del pago.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados. Los fundamentos de la decisión se resumen así:
El demandante se acogió al Plan Vallejo para importar los bienes amparados bajo el manifiesto de importación 03868 del 21 de febrero de 1992.
El 1º de octubre de 1998, la actora solicitó a la DIAN que efectuara la liquidación oficial de IVA con el fin de obtener la libre disposición de los bienes importados, razón por la cual la Administración profirió la Resolución 00120 del 24 de agosto de 1999, en la que liquidó el IVA correspondiente por US$144.433.oo.
La Resolución 5041 de 1991 y la Circular DIAN 0085 de 1992 (cuya aplicación alega la demandada) son actos administrativos, y, por ende, tienen una categoría inferior a los decretos.
El Decreto 1909 de 1992 es posterior al Decreto 1739 de 1991, la Resolución 5041 de 1991 y la Circular 085 de 1992. Por tanto, las normas que estos contienen referentes al Plan Vallejo deben entenderse actualizadas respecto de las disposiciones posteriores que las modifiquen y complementen, tal como lo predica el artículo 6º del Decreto 1909 de 1992.
El artículo 6 ib, establece que la base gravable para el IVA será la estipulada en el Estatuto Tributario y en las demás normas que lo modifiquen o complementen. El Decreto 1909 de 1992 modifica la legislación aduanera y, en consecuencia, en ese aspecto deben entenderse actualizadas las normas relativas al programa Plan Vallejo.
En consecuencia, la tasa de cambio aplicable a la liquidación del IVA diferido, relativo al manifiesto de Importación 03868 de 21 de febrero de 1992, a nombre
de la actora, es la establecida en el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992, razón por la cual al efectuar la liquidación del IVA diferido la Administración debió tener en cuenta la fecha en la cual se presentó la solicitud de liquidación, esto es, el 1º de octubre de 1998.
RECURSO DE APELACIÓN
La DIAN solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia, con fundamento en las precisiones del Concepto DIAN 055 de 1994, que se sintetizan así:
La tasa de cambio aplicable para la liquidación del impuesto sobre las ventas por cumplimiento total del respectivo Plan Vallejo, es la representativa del mercado indicada por la Superintendencia Bancaria para el último día hábil de la semana anterior a la fecha en la cual la Administración elabora el respectivo comprobante de pago.
Con base en el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992, norma de superior jerarquía que de manera general determinó la tasa de cambio para convertir la base gravable de toda importación, se debe entender actualizada la Circular 085 de 1992 en los siguientes términos:
A partir del 1º de enero de 1993, fecha en que entró a regir el Decreto 1909 de 1992, debe aplicarse el artículo 6 del citado decreto, aun en los casos a que se refiere la Circular 085 de 1992.
En consecuencia, la base imponible se determinará sobre el valor CIF, de conformidad con lo establecido en el Decreto 2615 de 1993, modificado por el Decreto 372 de 1994, expresada en dólares americanos que se convertirán a pesos colombianos teniendo en cuenta “la tasa de cambio representativa del mercado” que informe la Superintendencia Bancaria para el último día hábil de la semana anterior a aquella en la cual se elabore el comprobante de pago.
De lo dicho se concluye que la Circular 085 de 1992 está aún vigente en materia de trámite para la liquidación del IVA, pero se debe aplicar en forma actualizada respecto de todos aquellos puntos en los cuales se hubieren presentado cambios a nivel legal, como los del Decreto 1909 de 1992, en lo que tiene que ver con la causación de los tributos aduaneros, tasa de cambio y notificaciones y los del Decreto 2615 de 1993 y su modificatorio el 372 de 1994 en lo que respecta a la determinación del valor en aduana de las mercancías al momento de liquidar el IVA.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante señaló que el Decreto 1909 de 1992 era la normativa que se debía aplicar a la liquidación de IVA diferido, por las siguientes razones:
El Decreto 1909 de 1992 entró en vigencia el primero (1) de enero de 1993, fecha a partir de la cual derogó explícitamente las normas contrarias. El artículo 5 del Decreto 1739 de 1991 es contrario al artículo 6 del Decreto 1909 de 1992, por lo tanto es una norma derogada.
Así mismo, la Resolución 5041 de 1991 y la Circular 085 de 1992 cuyo fundamento de derecho fue el Decreto 1739 de 1991, se tuvieron que ajustar a los preceptos del Decreto 1909 de 1992.
El Decreto 1909 de 1992 es posterior al Decreto 1739 de 1991 y, por lo tanto, prevalece sobre éste. Al momento de la solicitud de expedición de la liquidación oficial de IVA para finalizar la importación temporal, la norma vigente en materia de aplicación de la tasa de cambio era el Decreto 1909 de 1992.
En consecuencia, la DIAN liquidó erróneamente el IVA pues tuvo como fundamento el artículo 5 del Decreto 1739 de 1991 y la Circular 085 de 1992.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y el recurso de apelación.
El Ministerio Públicono intervino en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 7 de abril de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar.
Sea lo primero advertir que a pesar de que la recurrente no precisó las razones de inconformidad con la sentencia de primera instancia y sustentó el recurso con base en las precisiones del Concepto DIAN 055 del 28 de marzo de 1994, al interpretar la impugnación la Sala encuentra que insiste en la aplicación de la Circular DIAN 085 de 1992, que, a su juicio, debe entenderse actualizada con base en el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992, en los siguientes términos: “La base imponible se determinará sobre el valor CIF, de conformidad con lo establecido en el Decreto 2615 de 1993, modificado por el Decreto 372 de 1994, expresada en dólares de los Estados Unidos de América que se convertirán a pesos colombianos teniendo en cuenta ‘la tasa de cambio representativa del mercado’ que informe la Superintendencia Bancaria para el último día hábil de la
semana anterior a la cual se elabore el comprobante de pago”.2
Por el contrario, según alega la demandante y lo reconoció el a quo, la tasa de cambio aplicable a la liquidación de IVA diferido al manifiesto de importación 03868 de 21 de febrero de 1992 es la establecida en el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992, esto es, la vigente al momento de la solicitud de liquidación, razón por la cual la Administración debió tener en cuenta la fecha en la cual se presentó dicha solicitud.
2
La Sala anota que la DIAN se limitó a transcribir un extracto del citado Concepto 55 de 1994 sin allegar copia del mismo. Tampoco aparece publicado, ni existe evidencia de que dicho concepto hubiera modificado uno anterior.
Se demandan las Resoluciones No. 120 de 24 de agosto de 1999, 234 de 2 de febrero de 2001 y 1247 de 22 de junio de 20013. En el último acto administrativo, la DIAN precisó4:
“ Para dilucidar las consideraciones del apelante cuando afirma que el Acto recurrido es objeto de imprecisiones por cuanto la suma liquidada y a pagar debe ser informada en pesos colombianos que es la moneda de curso legal en nuestro país y para la conversión de los dólares a pesos, debe tomarse el tipo de cambio vigente para cuando fue formulada la solicitud o sea octubre de 1998, es preciso invocar la parte que interesa de las instrucciones sobre el procedimiento a seguir para la cancelación del IVA en los casos de importación de bienes de capital al amparo de sistemas especiales Plan Vallejo, contempladas en la Circular No. 0085 de Enero 3 de 1992:
“… TRAMITES ADUANA: 1….
2. La base imponible se determinará sobre el valor CIF, de conformidad con lo establecido en el Decreto 298/89 reglamentada con la instrucción 16 de 1989, expresada en dólares de los Estados Unidos de América, liquidada a la tasa de cambio representativa del mercado, informada por la Superintendencia Bancaria, correspondiente al día hábil anterior a la fecha de elaboración del comprobante de pago,, de conformidad con lo establecido en la Resolución 5041 del 3 de diciembre de 1991…” (Subrayado fuera de texto)
El citado ordenamiento jurídico desvirtúa las afirmaciones que en tal sentido sostiene el apelante y es que la lógica indica que al no tenerse precisado el día exacto en que el responsable consignará el pago respectivo, la liquidación debe expresarse en dólares, para realizar la operación respectiva con el tipo de cambio correspondiente al día hábil anterior a la fecha del respectivo pago, tal como claramente lo expresa la circular en mención”. (Destaca la Sala)
El artículo 5 del Decreto 1739 del 4 de julio de 1991 señala:
“ARTICULO 5o. TIPO DE CAMBIO APLICABLE. Los derechos de importación, impuesto a las ventas y cualquier otro gravamen que aplique la Aduana en los despachos con pago normal, se calcularán en dólares de los Estados Unidos de América y se transformarán en pesos colombianos para su cobro, aplicando el tipo de cambio vigente al momento de la aceptación de la declaración correspondiente.
Igualmente, en los casos de pago diferido, la transformación de las cuotas se hará con el tipo de cambio vigente a la fecha en que se extiende el respectivo comprobante de pago. (Subraya la Sala)
3
Mediante las cuales se profirió una Liquidación del IVA diferido al manifiesto de importación No. 03868 del 21 de febrero de 1992.
4
La Circular DIAN No. 85 de 3 de enero de 1992, con base en la cual la demandada determinó la liquidación de IVA diferido, se fundamenta, en la anterior norma y en el acápite “TRÁMITES DE ADUANA” precisó:
“1- Recibida la solicitud de liquidación del Impuesto al Valor
Agregado (IVA), el funcionario aduanero procederá a verificar que se encuentre anexa la autorización expedida por el Incomex y la copia del Documento de Importación, solicitará al Archivo División Legal y Secretaría, el original del Documento de Importación para efectos de confrontación de los datos suministrados por el importador.
2- La base imponible se determinará sobre el valor CIF, de conformidad con lo establecido en el Decreto 298/89 reglamentada con la Instrucción 16 de 1989, expresada en dólares de los Estados Unidos de América, liquidada a la tasa de cambio representativa del mercado, informada por la Superintendencia Bancaria, correspondiente al día hábil anterior a la fecha de elaboración del comprobante de pago, de conformidad con lo establecido en la Resolución 5041 del 3 de diciembre de 1991”.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el 1º de octubre de 1998 la actora solicitó la liquidación oficial del IVA, con el fin de dejar en libre circulación el bien de capital importado al amparo del programa Plan Vallejo No. 1073 (manifiesto de importación 03868 de 21 de febrero de 1992), en cumplimiento del 100% de los compromisos de exportación asumidos ante el INCOMEX. Es de anotar que la importación del bien de capital (maquinaria para la fabricación de toallas sanitarias) se efectuó con base en el artículo 174 del Decreto 444 de 19675.
A la fecha de presentación de la solicitud de liquidación oficial de IVA (1 de octubre de 1998)6 se encontraba vigente el Decreto 1909 de 27 de noviembre de 1992, “por el cual se modifica parcialmente la legislación aduanera”. Para efectos
de liquidar el IVA diferido los artículos 6 y 7 señalan:
5
Que consagra la modalidad de importación temporal para perfeccionamiento activo de bienes de capital.
6
DECRETO NÚMERO 1909 DE 1992
(noviembre 27)
POR EL CUAL SE MODIFICA PARCIALMENTE LA LEGISLACIÓN ADUANERA
Artículo 6º. BASE GRAVABLE. La base gravable, sobre la cual se liquidan los derechos de aduana, está constituida por el valor de la mercancía, determinado según lo establezcan las disposiciones que rijan la valoración aduanera.
La base gravable para el impuesto sobre las ventas será la establecida en el Estatuto Tributario y en las demás disposiciones que lo modifiquen o complementen.
Para efectos aduaneros, la base gravable, expresada en dólares de los Estados Unidos de Norte América, se convertirá a pesos colombianos, teniendo en cuenta la "tasa de cambio representativa de mercado" que informe la Superintendencia Bancaria, para el último día hábil de la semana anterior a la cual se presenta la declaración de importación. Artículo 7º. LIQUIDACION DE LOS TRIBUTOS ADUANEROS. Los tributos aduaneros que se deben liquidar por la importación, serán los vigentes en la fecha de presentación de la respectiva declaración en los bancos y demás entidades financieras autorizadas7.
Los derechos antidumping o compensatorios se causarán y liquidarán, conforme lo dispongan las normas que regulen la materia.”(Subraya la
Sala)
Si bien el artículo 5 del Decreto 1739 del 4 de julio de 1991 disponía que : ”… en los casos de pago diferido, la transformación de las cuotas se hará con el tipo de
cambio vigente a la fecha en que se extiende el respectivo comprobante de
pago”, dicha norma fue derogada tácitamente por el Decreto 1909 de 1992, que en su artículo 111 dispuso:
Artículo 111. DEROGATORIAS. Deróganse las siguientes disposiciones: los artículos 50 y 53 de la Ley 79 de 1931; el Decreto 362 de 1972; los artículos 1 a 3 y 5 a 16 del Decreto 175 de 1978; exclusivamente en lo que se refiere al régimen de importación, los artículos 1, 2, 4 a 8, 10 a 20, 22 a 41, 43 a 45, 54 a 63, 65 a 75, 144 a 194, 204 a 213, 216 a 220, 226 a 228, 230, 242 a 254, 285 a 290, 309 a 312, 326, 328 a 337 del Decreto 2666 de 1984, así como las modificaciones efectuadas a los mismos por los Decretos 755 y 1622 de 1990, 1740 y 1741 de 1991 y 966 de 1992; los artículos 1 a 11 y 14 a 18 del Decreto 1657 de 1988; el artículo 2 del Decreto 1740 de 1991; el artículo 16 del Decreto 2402 de
7
Según el artículo 25 del Decreto 3541 de 1983 en el caso de importaciones, el IVA se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana. (artículo 429 literal d) del Estatuto Tributario)
1991; el artículo 22 del Decreto 2817 de 1991; y las demás normas que sean contrarias al presente Decreto. (Subraya la Sala)
Ello es así, porque existe una clara contradicción entre el artículo 5 del Decreto 1739 de 1991, que consagra que en los casos de pago diferido la transformación de las cuotas se hará a la tasa de cambio vigente a la fecha en que se extiende el respectivo comprobante de pago, y el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992, que dispone que para efectos aduaneros la base gravable, expresada en dólares americanos se convertirá a pesos colombianos, teniendo en cuenta la "tasa de cambio representativa de mercado" que informe la Superintendencia Bancaria, para el último día hábil de la semana anterior a la cual se presenta la declaración de importación. En consecuencia, debe aplicarse lo dispuesto en el Decreto 1909 de 1992 por ser norma especial y posterior al Decreto 1739 de 1991.
Respecto a la derogatoria tácita, la Corte Constitucional precisó:8
"En la sentencia C-159 de 2004 examinó la constitucionalidad de los artículos 71 y 72 del Código Civil, que contemplan la figura de la derogación clasificándola en expresa y tácita, como también se refirió al artículo 3º de la Ley 153 de 1887 que establece la derogación orgánica. Señaló que en la derogación expresa el legislador determina de manera precisa el o los artículos que retira del ordenamiento, por lo que no se hace necesaria ninguna interpretación, ya que simplemente se cumple una función de exclusión desde el momento que así se establezca. La derogación orgánica refiere a cuando la nueva ley regula integralmente la materia, que en términos de la Corte Suprema de Justicia supone “que la nueva ley realiza una mejora en relación con la ley antigua; que aquella es más adecuada a la vida social de la época y que, por tanto, responde mejor al ideal de justicia, que torna urgente la aplicación de la nueva ley; […] que por lo mismo debe ser lo más amplia posible para que desaparezcan las situaciones que el propio legislador ha querido condenar y evidentemente arrasó con la ley nueva”. Por su parte, la derogación tácita obedece a un cambio de legislación, a la existencia de una incompatibilidad entre la ley anterior y la nueva ley, lo cual hace indispensable la interpretación de ambas leyes para establecer la vigente en la materia o si la derogación es parcial o total.
[…]
“…la derogación tácita es aquella que surge de la incompatibilidad entre la nueva ley y las disposiciones de la antigua, que suele originarse en una declaración genérica en la cual se dispone la supresión de todas las
8
normas que resulten contrarias a la expedida con ulterioridad...” (Subraya la Sala)
Así pues, en el caso concreto operó la derogatoria tácita del artículo 5 del Decreto 1739 del 4 de julio de 1991 por parte del artículo 6 del Decreto 1909 de 1992.
Ahora bien, el sustento legal de los Sistemas Especiales de Importación– Exportación se encuentra básicamente en el Decreto – Ley 444 de 1967 y en los Decretos 688 y 631 de 1985, 2666 de 1984 (Cap XXX en adelante) y 4553 de 2005.
En desarrollo de la modalidad prevista en la normativa señalada, pueden importarse temporalmente, con suspensión total o parcial de tributos aduaneros (derechos de aduana e impuesto sobre las ventas), todas las materias primas e insumos, bienes de capital, partes y repuestos (artículos 172, 173 y 174 del Decreto Ley 444 de 1967). Además, no deben pagarse los derechos de aduana ni el impuesto sobre las ventas al momento de la declaración inicial.
En las importaciones Plan Vallejo realizadas con base en el artículo 173 del Decreto 444 de 19679 no se causa el gravamen arancelario, siempre que el beneficiario cumpla los compromisos de exportación con el INCOMEX, según lo establecen los artículos 231 y 236 del Decreto 2666 de 1984. Por otra parte, bajo la modalidad del artículo 174 del Decreto 444 de 196710 se causa el gravamen arancelario desde el ingreso de los bienes al país.
9Artículo 173. Las personas naturales o jurídicas que tengan el carácter de empresarios productores o de
empresas exportadoras, podrán celebrar con el Gobierno contratos para introducir, exentos de depósito previo, de licencia y de derechos consulares y aduaneros, las materias primas y los demás insumos que hayan de utilizarse en la producción de artículos exclusivamente destinados a su venta en el extranjero.
10
Artículo 174. Cuando se obtenga financiación externa para el montaje o ensanche de empresas productoras de artículos exportables, podrán celebrarse contratos con la Superintendencia de Comercio Exterior en los cuales se estipule:
a) La importación de los bienes de capital respectivos sin sujeción a la licencia previa;
b) El servicio de la Deuda Externa con el producto de las exportaciones, según el procedimiento establecido en el inciso 2º. del artículo 54, y
c) La financiación externa de la importación de materias primas y otros insumos externos bajo las condiciones que prevé el artículo 172.
Parágrafo. La Superintendencia de Comercio Exterior establecerá los demás requisitos que deban observarse en estos contratos y fijará el monto de las garantías para afianzar el cumplimiento de las obligaciones que adquiera el Contratista.
A su vez, tanto en el sistema de importación – exportación previsto en el artículo 173 del Decreto 444 de 1967, como en el consagrado en el artículo 174 ibídem, el IVA se causa si el importador opta por realizar la importación ordinaria de las mercancías.
Al dar por terminada la modalidad de importación temporal, mediante la importación ordinaria de mercancías, debido a que las maquinarias, materias primas e insumos importados no llegaron a exportarse dentro del plazo fijado, se deben liquidar y pagar tanto los derechos de aduana como el IVA correspondiente.
Para la fecha en que se introdujo al país el bien de capital objeto del Plan Vallejo (manifiesto de importación 3868 de 11 de febrero de 1992), no estaba vigente el Decreto 1909 del 27 de noviembre de 1992.
Para esa época, se encontraba vigente el Decreto 2666 de 1984, que consagraba la obligación de presentar una “declaración de mercancías”, definida en el artículo 2 ibídem, así: “Es la manifestación escrita, hecha en la forma prevista en las normas aduaneras, mediante la cual los interesados indican el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías, su descripción y demás datos
exigidos para la aplicación del régimen solicitado”.
Es de anotar que el Decreto 1909 de 1992 no contempló la modificación de la declaración de importación para los eventos de cambio del sistema de importación – exportación, Plan Vallejo.
En efecto, el artículo 60 del Decreto 1909 de 1992 disponía que la modificación de la declaración de importación sólo procedía en los eventos en que así lo preveía el Título I de dicho decreto. Tales casos son solamente para la enajenación o cambio de destinación en la modalidad de importación con franquicia de derechos ( artículo 35 inciso 3); para prórroga del plazo de las importaciones temporales (artículo 43); para la sustitución de importador de una importación temporal (artículo 44) y para modificar la modalidad de importación temporal para reexportación en el mismo estado a importación ordinaria (artículo 45).
Por su parte, el artículo 48 del Decreto 1909 de 199211 disponía que las importaciones para perfeccionamiento activo de bienes de capital y repuestos del Plan Vallejo, se sometían a lo dispuesto en los artículos 231 a 241 del Decreto 2666 de 1984 y las demás normas que regulaban la materia, sin perjuicio de las disposiciones del Título I de dicho decreto.
Así, el Decreto 1909 de 1992 no reguló cómo debía procederse cuando se trata del cambio del sistema de importación dentro del Plan Vallejo y la modificación de la declaración de importación.
Adicionalmente, la Administración no podía practicar liquidación de oficio de tributos aduaneros para modificar la modalidad de importación temporal para perfeccionamiento activo y liquidar los gravámenes arancelarios correspondientes, toda vez que el citado decreto no contempló un trámite para el efecto.
De otra parte, según el artículo 231 del Decreto 2666 de 198412, el régimen de importación temporal para perfeccionamiento de activo, permite recibir, entre otros, bienes de capital y repuestos dentro de territorio aduanero colombiano con suspensión total o parcial de derechos de importación, que vayan a ser utilizados en la producción y comercialización, en forma total o parcial, de bienes y servicios destinados a la exportación. El artículo 236 ibídem13, prohibió para los repuestos y bienes de capital su enajenación y uso distinto al de su importación antes de entrar en libre circulación.
11
Artículo 48. Importación para perfeccionamiento activo. Sin perjuicio de lo previsto en el Título I de este Decreto, la modalidad de importación temporal para perfeccionamiento activo de mercancías, se sometería lo dispuesto en los artículos 231 a 241 del Decreto 2666 de 1984 y a las demás normas que regulen la materia. (Negrilla fuera de texto)
12
Artículo 231. Definición. Se entiende por importación temporal para perfeccionamiento activo, el régimen que permite recibir dentro del territorio aduanero colombiano con suspensión total o parcial de derechos de importación, mercancías específicas destinadas a ser reexportadas total o parcialmente en un plazo determinado, después de haber sufrido transformación, elaboración o reparación, así como los insumos necesarios para estas operaciones. Bajo este régimen podrán importarse también las maquinarias, equipos, repuestos y las partes o piezas para fabricarlos en el país, que vayan a ser utilizadas en producción y comercialización, en forma total o parcial, de bienes y servicios destinados a la exportación.
13
Artículo 236. Limitación a la circulación de bienes de capital y repuestos. Los bienes de capital y repuestos importados en desarrollo de los artículos 173, literal c) y 174 del Decreto-ley 444 de 1967, no podrán enajenarse ni destinarse a fin diferente del autorizado antes de estar en libre circulación, lo cual ocurrirá una vez se hayan cumplido totalmente los compromisos adquiridos.
Igualmente, el artículo 235 del Decreto 2666 de 198414 permitía pasar del régimen de importación temporal para perfeccionamiento activo al de despacho para consumo de bienes de capital, que en el Decreto 1909 de 2002 se denominó importación ordinaria15. Para tal fin, el importador debía acreditar ante el INCOMEX el cumplimiento total del compromiso de exportación y el pago de los tributos aduaneros.
Se debe tener en cuenta que para efectos de liquidar el IVA, las normas aplicables al caso concreto son las vigentes al momento de su causación que ocurre al momento de la presentación de la solicitud de “modificación de la modalidad de importación temporal para perfeccionamiento activo” (1º de octubre de 1998).
En resumen, las normas aplicables al caso en estudio son los artículos 235 del Decreto 2666 de 1984, precepto que dejó vigente la forma de terminación de la modalidad de importación temporal para perfeccionamiento activo; los artículos 420, literal c)16 y 45917 del Estatuto Tributario para efectos de IVA y los artículos 48, 11018 y 111 del Decreto 1909 de 1992, que dejaron vigente el artículo 235 del Decreto 2666 de 198419.
14
Artículo 235. Despacho para consumo de bienes importados al amparo del artículo 174 del Decreto-ley 444 de 1967. Para solicitar el despacho para consumo de bienes de capital o repuestos importados al amparo del artículo 174 del Decreto-ley 444 de 1967, o las normas que lo modifiquen o lo sustituyan el interesado deberá acreditar el cumplimiento total del compromiso de exportación previsto o el pago del doble de los impuestos exonerados, previa autorización del INCOMEX.
15
Artículo 20. Definición.Es la introducción de mercancía destinada a permanecer indefinidamente en el territorio nacional en libre disposición, con el pago de los tributos aduaneros a que hubiere lugar y siguiendo el procedimiento que a continuación se establece.
16 Artículo 420. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: “… C) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido exluidos expresamente.
17
Artículo 459. La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de Aduana, adicionados con el valor de este gravamen.
18
Artículo 110. IMPORTACIONES. Los procedimientos y demás formalidades aduaneras previstas en este Decreto para el régimen de importaciones, son de aplicación inmediata.
Las declaraciones presentadas a la Aduana con anterioridad a la vigencia de este Decreto, se tramitarán de conformidad con las disposiciones vigentes en la fecha de solicitud del régimen, salvo lo relacionado con la modificación, cancelación o terminación de los regímenes con suspensión de tributos aduaneros, a los cuales se aplicarán las disposiciones sobre las modalidades de importación contempladas en el presente Decreto.
19
Aunque el artículo 110 del Decreto 1909 de 1992 estableció que este decreto se aplica en lo concerniente a la modificación, cancelación o terminación de los regímenes con suspensión de tributos aduaneros, se debe tener en cuenta que el artículo 48 ib dispuso que las importaciones para perfeccionamiento activo que corresponde a bienes de capital y repuestos del Plan Vallejo, se someterían a lo dispuesto por los artículos 231 a 241 del Decreto 2666 de 1984 y las demás normas que regulen la materia.
En efecto, el artículo 235 del Decreto 2666 de 1984 señalaba que para solicitar el despacho para consumo de bienes de capital o repuestos importados al amparo del artículo 174 del Decreto-ley 444 de 1967, o las normas que lo modifiquen o sustituyan, el interesado debía acreditar el cumplimiento total de los compromisos de exportación o el pago del doble de los impuestos exonerados, previa autorización del INCOMEX.
Teniendo en cuenta que el Decreto 2666 de 1984 no reguló la tasa de cambio para efectos de liquidar el IVA, el artículo 5 del Decreto 1739 de 1991 y la Circular 085 de 1992 se deben interpretar con fundamento en el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992, norma vigente al momento de presentación de la solicitud de liquidación del IVA (1 de octubre de 1998).
Por lo anterior, y comoquiera que el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992 derogó tácitamente el artículo 5 del Decreto 1739 de 1991, debe aplicarse el primero de los preceptos en mención, en el entendido de que la tasa de cambio para liquidar el IVA que se causa por la nacionalización es la representativa del mercado que informe la Superintendencia Bancaria20 para el último día hábil de la semana anterior a la cual se presente la solicitud de liquidación del impuesto sobre las ventas a la autoridad aduanera.
A idéntica conclusión llegó la DIAN en el Concepto 0032 de 27 de enero de 1994, dirigido al INCOMEX, en el que precisó21:
“[…]
PROBLEMA JURÍDICO No.2
Cuál es la base gravable para la liquidación del impuesto sobre las ventas y la tarifa del mismo cuando se importen definitivamente mercancías previamente sometidas a importación temporal para perfeccionamiento activo ? TESIS JURÍDICA 20
Hoy Superintendencia Financiera 21
La base gravable para la liquidación del impuesto sobre las ventas de mercancías previamente sometidas a importación temporal para perfeccionamiento activo Plan Vallejo cuando se importen definitivamente es la que se establezca con base en el Decreto 2178 de 1992 y la Instrucción 029 del mismo año en la fecha de presentación de solicitud de liquidación del IVA a la autoridad aduanera. La tarifa del mismo es la vigente en la fecha de la Presentación (sic) de la citada solicitud.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA
La Circular- 085 de 1992 estableció un trámite para la liquidación del impuesto sobre las ventas en casos de importación ordinaria de bienes de capital previamente sometidos a importación temporal para perfeccionamiento activo, artículo 173 literal c) y 174 del Decreto Ley 444 de 1967, Plan Vallejo.
[…]
“… aspectos tales como la determinación de la base gravable o la tasa de cambio aplicable se encuentra definidos por el Decreto 1.909 de 1992 norma que es aplicable a este respecto para las importaciones Plan Vallejo y que subroga al Decreto 1739 de 1991 en estos aspectos.
Por otra parte respecto al tema en estudio debemos revisar lo que en materia de importación ordinaria dispone el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992 para la determinación de la base gravable en la declaración de importación.
[…]
Es de observar […] que para el caso planteado hay dos momentos de liquidación del gravamen arancelario el primero" cuando las mercancías ingresaron al país, que bajo la modalidad del artículo 174 del Decreto ley 444 de 1967" que o debió ser" pagado en esa oportunidad; y el segundo" el valor" que por arancel se debe liquidar al momento en que el importador solicita la liquidación del impuesto sobre las ventas.
Respecto de este último momento, es necesario anotar que el gravamen arancelario solo se liquida para efectos de determinar el otro valor que forma parte de la base gravable para efectos de la liquidación del IVA. Este arancel se liquida sobre el nuevo valor CIF determinado con fundamento en el decreto 2178 de 1992 y la Instrucción 29 del mismo año y a la tarifa vigente en el momento de presentación de la solicitud" Este valor de arancel solo se liquida para efectos de la posterior liquidación del IVA pero no se cobra por cuanto el importador ya lo había cancelado el ingreso de las mercancías al país por la modalidad Plan Vallejo, artículo 174 del Decreto 444 de 1967. De otra parte es un valor que no da lugar a ajustes respecto del inicialmente liquidado y pagado; esto es, no da lugar a devolución de valores ni a cobro de ajustes por las diferencias que resulten entre el arancel liquidado al momento del ingreso de las mercancías al país (Plan Vallejo artículo 174) y el arancel que se liquida al momento de la solicitud de liquidación del IVA para la determinación de este último (Importación artículo 1.74 ordinaria).
Respecto a la tasa de cambio tenemos que aplicando estas normas en particular. el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992 en armonía con la Circular 085 de 1992 al caso de un cambio de importación temporal para perfeccionamiento activo Plan Vallejo por importación ordinaria debemos concluir que la base gravable se convertirá a pesos colombianos teniendo en cuenta la tasa de cambio representativa del mercado que informe la Superintendencia Bancaria para el último día hábil de la semana anterior a la cual se presente la solicitud de
liquidación del impuesto sobre las ventas a la autoridad aduanera.
Lo anterior por cuanto en los casos previstos en la Circular 085 de 1992. al no proceder la presentación de declaración alguna no es posible dar cumplimiento al tenor literal del artículo 6 del Decreto 1909 de 1992. Debe tomarse como documento sustituto de la declaración o de la modificación a la declaración la solicitud de liquidación del impuesto sobre las ventas que es la manifestación de voluntad de interesado de importar definitivamente las mercancías en oposición a la otra alternativa que tiene de finalizar la importación temporal para perfeccionamiento activo reexportando las mercancías.
Finalmente con base en el artículo 7 del Decreto 1909 de 1992 y lo dicho anteriormente la tarifa del impuesto sobre las ventas aplicable es la vigente en el momento de la presentación de la solicitud de liquidación del impuesto sobre las ventas ante la autoridad aduanera.” (Subraya y destaca la Sala)
En suma, toda vez que la solicitud de liquidación del IVA diferido no puede considerarse como una declaración de importación porque no contiene los requisitos del artículo 22 del Decreto 1909 de 199222, no procede la aplicación literal del artículo 6 del mismo decreto, razón por la cual debe tomarse tal solicitud como documento sustituto de la declaración, pues se trata de la manifestación de voluntad del interesado de importar definitivamente las mercancías, en oposición a la opción que tiene de finalizar la importación temporal para perfeccionamiento activo mediante la reexportación de las mercancías.
Con base en el análisis que antecede y habida cuenta de que el valor a pagar en dólares por concepto de IVA diferido (US$144.433) no está en discusión, procede la nulidad de los actos demandados solo en cuanto establecen que para
22
Artículo 22. Contenido de la declaración de importación. La declaración de importación deberá contener, por lo menos, los siguientes datos: identificación y ubicación del importador y del declarante autorizado; modalidad dela importación; información del documento de transporte; descripción de la mercancía; subpartida arancelaria; cantidad; unidad; peso; valor; seguros y fletes; país de origen; así como la liquidación privada de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar y su forma de pago; el fundamento de la exención, el tratamiento preferencial, y la firma de quien deba suscribir la declaración. Lo anterior sin perjuicio de la información adicional que solicite la Aduana para identificar la mercancía y verificar el cumplimiento de las normas aduaneras.
la conversión en pesos se debe tener en cuenta la tasa de cambio representativa del mercado vigente a la fecha del comprobante de pago. Por lo anterior, se modificará el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados, toda vez que el a quo los anuló en su totalidad.
Con fundamento en el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, a título de restablecimiento del derecho, la Sala liquidará en pesos el valor correspondiente al IVA diferido, con base en la tasa representativa del mercado vigente al último día hábil de la semana anterior a la cual se presenta la solicitud de liquidación del impuesto, en los siguientes términos:
Valor a pagar por IVA
US$144.433.00 Tasa de cambio representativa del mercado para
el último día hábil de la semana anterior a la cual se presentó la solicitud de liquidación del
impuesto sobre las ventas (1º de octubre de 1998)23
$1.594,19
TOTAL $230.253.644,27
Como consecuencia del restablecimiento del derecho, habrán de modificarse los numerales segundo y tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que ordenan a la DIAN efectuar la liquidación correspondiente. Las demás pretensiones de la demanda serán negadas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L L A
MODÍFICASE la sentencia apelada, la cual quedará así:
PRIMERO: ANÚLANSE las Resoluciones No. 00120 del 24 de agosto de 1999, 00234
del 2 de febrero de 2001 y 001247 del 22 de junio de 2001, mediante las cuales se profirió una liquidación del IVA diferido al manifiesto de importación 3868 de 11 de
23
febrero de 1992, en cuanto señalan que para la conversión en pesos el tipo de cambio es el correspondiente a la tasa representativa del mercado vigente al día hábil anterior al respectivo pago.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho y de conformidad con la liquidación efectuada en la parte motiva de esta providencia, FÍJASE como total a cargo de la demandante por concepto de IVA diferido, la suma de DOSCIENTOS TREINTA MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CUATRO PESOS ($230.253.644 m/cte.).
TERCERO: NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.
RECONÓCESEpersonería a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en sesión de la fecha.
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Presidente
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Exp: 13001-23-31-000-2001-01570-01(18967) Actor: PRODUCTOS FAMILIA S.A. C/ DIAN IVA DIFERIDO – PLAN VALLEJO
Hechos: En desarrollo del programa (Plan Vallejo), la actora introdujo al país una
maquinaria para la fabricación de toallas sanitarias al amparo de un manifiesto de importación de 11 de febrero de 1992.
El 1º de octubre de 1998 la demandante solicitó la liquidación oficial de IVA diferido. La DIAN expidió la liquidación oficial del IVA diferido y aplicó la tasa de cambio representativa del mercado que informó la Superintendencia Bancaria para el último día hábil de la semana anterior a la elaboración del comprobante de pago, prevista en la Circular 085 de 1992 en concordancia con el artículo 5 del Decreto 1739 de 1991.
Demanda: la actora alega que la tasa de cambio es la establecida en el artículo 6 del
Decreto 1909 de 1992, por lo cual la DIAN debió tener en cuenta la fecha en la cual se presentó dicha solicitud de liquidación, esto es, el 1º de octubre de 1998.
Tribunal: Anuló los actos demandados.
Apelación: Apela la DIAN
Proyecto: Modifica la sentencia apelada.
Se anulan parcialmente los actos acusados y se practica liquidación.
Se concluye que la tasa de cambio es la representativa del mercado a la fecha de la solicitud de liquidación. Lo anterior por cuanto al no proceder la presentación de declaración, no es posible aplicar literalmente el artículo 6 del Decreto 1909 de 1992. Cuantía: $101.292.307
Apoderados
Demandante: Luis Humberto Rojo
Demandada: Alfredo de Jesús Moreno Díaz Maritza Alexandra Díaz Granados
