EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL: TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES

EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL:

TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES

Antonio Vázquez del Rey Villanueva

Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Navarra

RESUMEN

Pese a que la necesidad de un tratamiento de las operaciones internacionales constituye una de las razones principales del establecimiento del IVA en la CEE, el régimen actual continúa pre­

sentando serias deficiencias, particularmente en el ámbito del comercio intracomunitario. Los de­

fectos se traducen en una presión fiscal indirecta elevada, aumento de los costes empresariales, fraude, distorsiones en el mercado, dificultades de prueba, etc., que obstaculizan el funciona­

miento del mercado interior. Recientemente, los Estados miembros han emprendido unilateral­

mente ciertas iniciativas en materia de lucha contra el fraude (p.ej., el régimen español de res­

ponsabilidad subsidiaria) que, sin embargo, no están exentas de problemas. Al propio tiempo, la Comisión ha lanzado una serie de propuestas dirigidas a remediar estos defectos (mecanismo de ventanilla única, localización general de las prestaciones de servicios en destino, etc.), a la espe­

ra de que se produzcan las circunstancias que permitan el tránsito al régimen definitivo de impo­

sición en origen.

Palabras clave: Impuesto sobre el Valor Añadido; operaciones internacionales; operaciones in­

tracomunitarias; armonización fiscal.

SUMARIO

1. INTRODUCCIÓN. 2. EL IVA Y LA REALIZACIÓN DEL PRINCIPIO DE PAÍS DE DESTINO. 3. RÉGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO.

3.1. Evolución hacia el principio de país de origen. 3.2. Principales aspectos del régi­

men actual. 3.2.1. Entregas de bienes. 3.2.2. Prestaciones de servicios. 3.2.3. Últi-

nes de servicios exteriores. 4.2. Comercio intracomunitario. 4.2.1. Aspectos genera-

4.2.4. Entregas de bienes a empresarios.

1. INTRODUCCIÓN

El IVA es un impuesto general sobre el consumo en el que el régimen aplicable al co­

mercio internacional se basa en el principio de país de destino. Ello implica, en otros tér­

minos, que el impuesto grava el tráfico internacional que genera un consumo interior (importaciones) pero no el que genera consumo exterior (exportaciones) (1).

La realización del principio de país de destino tradicionalmente se ha basado en los denominados «ajustes fiscales en frontera». La existencia de una frontera permite al Es­

tado importador controlar la entrada de bienes y exigir un gravamen compensatorio que equipara su tratamiento al de la producción interior; a su vez, el control de salida per­

mite devolver al exportador los impuestos que ha soportado, facilitando que los bienes salgan del territorio nacional libres de impuestos (2).

Para que los ajustes fiscales en frontera funcionen correctamente es preciso que la carga tributaria que incorporan los productos sea uniforme y transparente. En este sentido, una de las causas principales del establecimiento del IVA en el ámbito de la CEE se encuentra en el deficiente funcionamiento de los ajustes, debido a la falta de neutralidad y de transparencia de los impuestos que antes existían en los países miem­

bros. Salvo excepción, se trataba de impuestos multifásicos de carácter acumulativo, que gravaban el precio de venta en cada fase del ciclo de producción y distribución oca­

sionando al empresario comprador un incremento de los costes que afectaba a su precio de venta. En consecuencia, la incidencia del impuesto sobre el precio final era mayor cuantas más fases comprendía el ciclo productivo; además, en la medida en que los im­

puestos soportados en las fases anteriores se incorporaban al precio de los productos, no era posible conocer con exactitud la carga tributaria total que acarreaban. Para rea­

lizar los ajustes fiscales en frontera los Estados se veían obligados a aplicar unos por­

centajes calculados a tanto alzado que no garantizaban que los bienes importados fue­

sen objeto de un gravamen equivalente al de la producción nacional ni que el importe de la desgravación a la exportación se correspondiese con los impuestos realmente so­

portados. En definitiva, el régimen albergaba gravámenes proteccionistas a la impor­

tación, subvenciones a la exportación, etc., que lo convertían en fuente de distorsiones para los mercados.

Las deficiencias referidas constituían un serio inconveniente para la creación de un mercado común en el que los productos de los distintos países comunitarios no fuesen

(1) El problema de la jurisdicción a la que corresponde gravar el comercio internacional de bienes y servicios tradicionalmente se ha resuelto a través de dos principios, el principio de país de destino (los bienes y servicios se gravan en el país de consumo, con independencia del lugar de pro­

ducción) y el principio de país de origen (el gravamen se exige en el país de fabricación o produc­

ción, con independencia del lugar de consumo). En relación con estos principios, véanse las consi­

deraciones que figuran en el Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad Económica Europea (Informe Neumark), Comisaría del Plan de Desarrollo Económico y Social, Madrid, 1965, pág. 137. Sobre el régimen aplicable al comercio internacional, últimamente, GARCÍA NOVOA, C.:

«El IVA y el comercio internacional en el marco de la Unión Europea», Ponencia presentada como relator nacional a las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Quito, 2004, en Te- mas Tributarios de Actualidad 16/04, AEDAF, págs. 5 ss. y VICTORIA SÁNCHEZ, A.: «El IVA y las operaciones del comercio internacional», Crónica Tributaria, nº 92, 1999, págs. 141 y ss. Por lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias, LASARTE, J. (ed.): Las operaciones intracomunita- rias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, IEF, Ma­

drid, 2004, págs. 169 y ss. En la misma obra, ADAME MARTÍNEZ, F.: «El régimen transitorio de las operaciones intracomunitarias en el IVA: Análisis de los problemas generados por su funciona­

miento y consideraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el régimen definitivo», págs. 57 ss. y BUNES IBARRA, J. M.: «Régimen de las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido según las Directivas europeas», págs. 27 y ss.

(2) De otra manera las exportaciones se verían gravemente dificultadas, como ya advirtiera UZTÁRIZ en relación con la alcabala (FUENTES QUINTANA, E.: «El impuesto sobre el volumen de ven­

tas: perspectivas de una idea fiscal española», Anales de Economía, nº 5, 1964, págs. 13 s. y 111).

objeto de diferencias de tratamiento en función de su origen o procedencia. De ahí que el artículo 99 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 estableciese que «la Comisión examinará la forma de armonizar, en interés del Mercado Común las legislaciones de los diferentes Estados miembros relativas a los gravámenes sobre la cifra de negocios (...), incluidas las medidas de compensación aplicables a los intercambios entre los Esta­

dos miembros». En esta disposición se encuentra el origen y el fundamento del sistema común del IVA. Al amparo de ella, en 1960 la Comisión nombró tres Grupos de Trabajo.

El Grupo de Trabajo I, encargado de investigar las posibilidades de armonizar los im­

puestos sobre el volumen de ventas en la CEE a su vez designó tres subgrupos cuyos re­

sultados se publicaron en el denominado Informe ABC (ABC Report). Ese mismo año la Comisión nombró al Comité Fiscal y Financiero (CFF) con el objeto de que estudiase si las diferencias existentes entre las Haciendas de los países miembros obstaculizaban la creación de un mercado común y en qué medida era posible eliminarlas. Los resultados se publicaron en el conocido Informe Neumark que precedió a las primeras propuestas de Directiva. En 1967 se aprobaron las dos primeras directivas de armonización del IVA, la Directiva 67/227/CEE de 11 abril, que implanta un sistema común basado en un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, con independencia del número de transacciones que integran el circuito de producción y distribución (3), y la Directiva 67/228/CEE de 11 abril, que establece la pri­

mera estructura armonizada del IVA que posteriormente completaría la Directiva 77/388/CEE, de 17 mayo (4).

2. EL IVA Y LA REALIZACIÓN DEL PRINCIPIO DE PAÍS DE DESTINO

Para gravar el consumo el IVA se basa en un impuesto sobre la cifra de negocios que integra dos estructuras impositivas tradicionales (el impuesto indirecto sobre las ventas empresariales y el gravamen compensatorio sobre las importaciones), así como un dere­

cho a la recuperación de las cuotas soportadas que garantiza la neutralidad del impues­

to dentro del ciclo productivo (5).

(3) DO 14 abril 1967, núm. 71, p. 1301. El antecedente del IVA comunitario se encuentra en la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) introducida en Francia en 1953 a partir de la propuesta de Mau­

rice LAURÉ. El objetivo era gravar una sola vez el precio de los bienes y servicios, si bien de una ma­

nera fraccionada a través de un impuesto que se recaudase a lo largo del ciclo productivo. Para ello incorporaba un «mecanismo de pagos fraccionados» por el que todos los fabricantes pagaban una fracción del impuesto finalmente exigible. Cada productor calculaba el impuesto sobre la base del precio de venta y deducía los impuestos que habían gravado sus adquisiciones según las facturas emitidas por los proveedores. En realidad este mecanismo ya había sido introducido en 1948 en el Impuesto sobre la Producción (Taxe sur la Production). La novedad que comporta la TVA radica en la introducción de una «deducción financiera» que permite al empresario deducir las cuotas sopor­

tadas en la adquisición tanto de elementos que se incorporan físicamente al producto o se destru­

yen en el proceso productivo (p.ej., materias primas) como de elementos integrados financiera­

mente en el producto (gastos generales, inversiones, etc. (LAURÉ, M.: La Taxe sur la Valeur Ajou- tée, Recueil Sirey, Paris, 1952, págs. 84 y ss., PHILIPPE, J. J. : La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Ber­

ger-Levrault, Paris, 1973, págs. 29 y SS.).

(4) DO 14 abril 1967, núm. 71, p. 1303. Inicialmente la entrada en vigor del sistema común de IVA debía producirse antes de 1 enero 1970; no obstante, el plazo general fue prorrogado hasta el 1 enero 1972 por la Tercera Directiva, 69/463/CEE del Consejo, de 9 diciembre 1969. La Cuarta Di­

rectiva, 71/401/CEE del Consejo, de 20 diciembre 1971 y Quinta Directiva, 72/250/CEE del Conse­

jo, de 4 julio 1972, ampliaron el plazo para Italia hasta 1 enero 1973.

(5) Según el artículo 2 de la Directiva 67/227/CEE, de 11 abril, «en cada transacción será exigi­

ble el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gra­

vados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las

1) El impuesto multifásico sobre las ventas empresariales grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realizan los empresarios y profesionales, con independencia de la condición del adquirente (6). La carga tributaria es exac­

tamente proporcional al precio de venta y recae sobre el adquirente, si bien por ra­

zones de gestión y de control se exige al proveedor. La estructura indirecta com­

porta un reparto de obligaciones que garantiza el pago y facilita la aceptación so­

cial del gravamen: el proveedor está obligado a cumplir una serie de obligaciones frente a la Hacienda Pública pero no soporta el impuesto; por el contrario, el ad­

quirente carece de obligaciones frente al Erario Público pero soporta la carga tri­

butaria que le repercute el proveedor (7).

2) El gravamen compensatorio sobre las importaciones se exige directamente al im­

portador, tenga o no la condición de empresario y es el resultado de aplicar el tipo impositivo del impuesto sobre las ventas al valor en aduana de los bienes. De esta manera se equipara el tratamiento de los bienes importados al de la producción interior (8). A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, el gravamen no se aplica a los servicios (9).

3) Para resolver el problema del efecto acumulativo se reconoce al empresario el de­

recho a recuperar las cuotas desembolsadas por los inputs de la actividad. A tal efecto, el empresario puede reducir el importe del impuesto sobre las ventas que habría de ingresar a la Hacienda Pública en las cuotas que ha soportado por la ad­

quisición (e importación) de los bienes y servicios que utiliza en la actividad; en otras palabras, las cantidades adelantadas son pagos reembolsables del IVA que el empresario repercute a sus clientes (10). La recuperación por esta vía evita que las cuotas soportadas se conviertan en un coste que se incorpora al precio y, en consecuencia, que se produzca el efecto acumulativo (11).

cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio (…)».

(6) En adelante utilizaremos el término «empresario» para referirnos también a los profesiona­

les.

(7) El hecho de que el consumidor desembolse el impuesto junto con el precio facilita la acepta­

ción social del gravamen, particularmente cuando se produce un incremento de los tipos impositi­

vos (TERRA, B.: Sales Taxation: The Case of Value Added Tax in the European Community, Kluwer Law and Taxation, Deventer, 1988, pág. 38).

(8) El art. 12.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 mayo –originariamente el art. 9.3 de la Di­

rectiva 67/228/CEE, de 11 abril–, establece que el tipo impositivo que debe aplicarse a la importa­

ción debe ser el mismo que se aplica a la entrega del mismo bien en el interior del país. El IVA so­

bre las importaciones plantea la duda acerca de su naturaleza directa o indirecta. La ausencia de un mecanismo de traslación induce a considerarlo un impuesto directo; en cambio, en la medida en que grava el consumo, es un impuesto indirecto.

(9) Para mayores referencias, GARCÍA NOVOA: «El IVA y el comercio internacional…», op. cit., pág. 11. En cualquier caso, ello no significa que los servicios no se graven en el país de consumo, como enseguida tendremos ocasión de comprobar.

(10) La peculiaridad de este mecanismo de «pago a cuenta» radica en que no permite recuperar las cuotas soportadas si no existen cuotas devengadas (p. ej., en caso de ventas exentas). La ex­

cepción se refiere a las ventas a la exportación o, en general, operaciones de comercio internacio­

nal que comportan un consumo exterior.

(11) No sorprende, por tanto, que ya en sus orígenes el IVA fuese considerado como un «im­

puesto sobre el volumen de ventas perfeccionado» o «refinado». Las expresiones pertenecen a VON

SIEMENS en relación con las primeras propuestas de un impuesto sobre el valor añadido que surgen en Alemania tras la Primera Guerra Mundial (SULLIVAN, C. K.: El Impuesto sobre el Valor Añadi- do, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1978, pág. 75).

El derecho de deducción altera la naturaleza del IVA dentro del ciclo productivo. El jue­

go repercusión-deducción hace que la carga tributaria se traslade hacia delante pero sin que nadie realmente la soporte hasta llegar al consumidor final. Esto hace que el IVA no actúe como un verdadero impuesto sino un complejo mecanismo de recaudación y control de las transacciones realizadas entre los empresarios. En cualquier caso, con independen­

cia de que los empresarios no soporten el gravamen (12), la diferencia entre la cifra de ventas y la de compras normalmente permite a la Hacienda ingresar un importe equiva­

lente a un impuesto sobre el valor añadido. Al propio tiempo, el interés que tiene el em­

presario adquirente en declarar las cuotas soportadas –a efectos de justificar la diferencia existente entre las cuotas de IVA recaudadas (repercutidas) a sus clientes y las cantida­

des que ingresa a la Hacienda– permite realizar un control cruzado del impuesto sobre las ventas declarado por el proveedor.

Retomando el hilo de nuestra exposición, la carga tributaria que se traslada al adqui­

rente viene determinada por el precio de venta y el tipo de gravamen, sin que varíe en función del número de fases. El IVA es, por tanto, un impuesto uniforme y transparente que permite que los ajustes fiscales en frontera operen correctamente y quede garanti­

zada la neutralidad de la imposición sobre el consumo en el país de destino (particular­

mente habida cuenta de los límites que el Tratado de Roma establece en relación con el comercio intracomunitario (13)). Más allá de esta constatación, la forma de realizar el principio de país de destino varía fundamentalmente según se trate de entregas de bien­

es o prestaciones servicios.

a) Como regla general, las entregas de bienes se localizan en el país de origen, esto es, en el lugar donde se encuentran materialmente los bienes en el momento de la puesta a disposición o de inicio de la expedición o transporte. El control en fronte­

ra permite al Estado constatar la salida de los bienes y proceder a la devolución de los impuestos soportados, evitando que se conviertan en un coste que se traslada al precio de venta a la exportación; en otras ocasiones, las entregas destinadas a la exportación son, objeto directamente, de una exención condicionada a la salida de los bienes. La frontera, asimismo, permite controlar la entrada física de los bienes y exigir el IVA sobre la importación. En definitiva, el principio de país de destino se realiza fundamentalmente a través de los ajustes fiscales en frontera.

(12) El derecho de deducción hace que el IVA no grave los consumos intermedios. Como grá­

ficamente describe SIMÓN ACOSTA, la situación recuerda al telar de Penélope (SIMÓN ACOSTA, E.:

«El Impuesto sobre el Valor Añadido», en Tributos estatales, autonómicos y locales, Consejo Ge­

neral de Poder Judicial, Madrid, 2000, pág. 164), en el sentido de que lo que se hace en una fase se deshace en la siguiente. Por otra parte, con frecuencia se pone de relieve el coste o efecto fi­

nanciero que comportan las cuotas soportadas para el empresario. En cualquier caso, cabe pun­

tualizar, también existe un efecto financiero de signo contrario, en la medida en que el empresa­

rio dispone de las cuotas recaudadas al cliente hasta el momento de efectuar su ingreso a la Ha­

cienda Pública.

(13) El artículo 95 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 (actual artículo 90 del Tratado de la Unión Europea) dispone que «ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de otros Estados miembros con impuestos interiores de cualquier naturaleza superior a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Además ningún Esta­

do gravará los productos de otros Estados miembros con impuestos interiores susceptibles de pro­

teger indirectamente otras producciones». Por su parte, el artículo 96 (actual artículo 91) estable­

ce que «los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán benefi­

ciarse de ninguna devolución de impuestos interiores superior a los impuestos con que hayan sido gravados directa o indirectamente». La existencia de estas previsiones revela que el principio de país de destino subyacía en la imposición aplicable a los intercambios comerciales entre los países comunitarios en el momento de la aprobación del Tratado de Roma.

b) La solución es distinta en el caso de las prestaciones de servicios. El carácter «in­

visible» de los servicios impide controlar los flujos de entrada o de salida, lo que hace inaplicable el mecanismo de los ajustes fiscales. Para gravar el consumo in­

terior se establece una regla general de localización en el lugar donde se encuen­

tra la sede del prestador, en el entendimiento de que la inmediación entre presta­

dor y destinatario permite entender que éste es el lugar de consumo. No obstante, el criterio se acompaña de numerosas reglas especiales (p. ej., lugar donde se en­

cuentra el destinatario, lugar de radicación de los bienes inmuebles a los que se refieren los servicios, lugar de prestación material, etc.) que, en caso de señalar una jurisdicción diferente a la del lugar de la sede, equivalen a un gravamen sobre las «importaciones» de servicios (canalizado a través del impuesto sobre las ventas empresariales del país de destino) (14).

Cuando la operación se localiza en el país de destino el proveedor se ve obligado apli­

car el IVA de un país en el que no se encuentra establecido, lo que puede suponer un obstáculo a las relaciones comerciales, propiciar el fraude, etc.. A fin de evitar estas di­

ficultades, la Sexta Directiva introdujo un régimen de inversión del sujeto pasivo (rever-

obligaciones que implica el sistema común del IVA. El obligado frente a la Hacienda no es el proveedor sino el adquirente, lo que implica que el mecanismo de pagos a cuenta se basa en un impuesto sobre las compras empresariales. La solución, si bien no garantiza la recaudación en el país de destino, impide la deducción/devolución de cantidades que la Hacienda no ha ingresado (15).

3. RÉGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO 3.1. Evolución hacia el principio de país de origen

A pesar de que el sistema común del IVA permite establecer un impuesto neutro so­

bre el consumo, que no distorsiona las exportaciones ni las importaciones, los ajustes fiscales en frontera son una solución imperfecta desde la perspectiva de la creación del mercado único puesto que impiden la libre circulación de los bienes dentro del territorio comunitario (16). Por eso desde la Primera Directiva, 67/227/CEE, de 11 abril 1967, el

(14) Las correlativas «exportaciones» no están sujetas en el país de establecimiento del presta­

dor por falta de concurrencia del punto de conexión. Por otra parte, en la medida en que régimen de localización de las operaciones se encuentra armonizado en el ámbito comunitario se reducen las posibilidades de doble o múltiple imposición entre los países miembros. En último témino, este criterio también se aplica a ciertas entregas de bienes que llevan aparejadas prestaciones de ser­

vicios (p. ej., entregas de bienes objeto de instalación o montaje).

(15) En relación con el régimen aplicable a los empresarios no establecidos cabe mencionar dos directivas aprobadas con posterioridad a la Sexta Directiva, la (Octava) Directiva 79/1072/CEE de 6 diciembre (DO L 331 de 27 diciembre 1979, p. 11), relativa a las modalidades de devolución a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país y la (Decimotercera) Directiva 86/560/CEE, de 17 noviembre (DO L 326 de 21 noviembre 1986, p. 40), relativa a las modalidades de devolución a sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad. Por lo que se refiere a las im­

portaciones, la Sexta Directiva introdujo una relación de exenciones que posteriormente completa­

ría la Directiva 83/181/CEE, de 28 marzo (DO L 105 de 23 abril 1983, p. 38), en la que se recogen las exenciones a las importaciones definitivas de bienes que gozan de franquicia excepcional en los derechos de aduana.

(16) CNOSSEN, S.: «Tax structure developments», en CNOSSEN (ed.): Tax Coordination in the Eu- ropean Community, Kluwer, Deventer, 1987, pág. 25.

objetivo fue la supresión de las importaciones y las desgravaciones a la exportación en­

tre los países miembros y la imposición en origen del comercio intracomunitario (17). El problema es que, dada la incidencia directa que tiene el IVA sobre los precios, las dife­

rencias existentes entre los países miembros era susceptible de producir distorsiones, afectando a la libre concurrencia entre las empresas europeas. Para conciliar esta si­

tuación y avanzar en el proceso de construcción del mercado europeo se arbitró un pro­

ceso en dos fases. Durante la primera fase el comercio intracomunitario continuaba for­

mando parte del comercio internacional. Los ajustes fiscales en frontera garantizaban la neutralidad dentro de los mercados nacionales evitando que se produjesen distorsio­

nes, al tiempo que se producía una aproximación progresiva de las legislaciones de los países miembros hasta llegar a una situación que permitiese suprimir los ajustes fisca­

les y basar la imposición en origen sin que las diferencias existentes afectasen a la com­

petencia (18).

La aprobación del Acta Única Europea de 1986 promovió unas condiciones adecuadas para el paso al régimen definitivo de imposición en origen. El artículo 13 preveía la exis­

tencia del mercado interior a partir de 31 diciembre 1992, esto es, la creación de «un es­

pacio sin fronteras interiores en el que la libre circulación de mercancías, personas, ser­

vicios y capitales estará garantizada (…)». La realización del principio de libre circula­

ción requería la desaparición de todos los procedimientos y formalidades aduaneras que era preciso cumplir al franquear las fronteras interiores, entre los que figuraban los ajustes fiscales en frontera (19). Con vistas a este objetivo la Comisión presentó un pa­

quete de propuestas en 1987 (20) que básicamente comportaba la supresión de los ajus­

tes entre los países miembros, una aproximación suficiente de los tipos de gravamen a través de una estructura armonizada de dos tipos (un tipo normal dentro de una banda entre el 14 y el 20 por 100 y un tipo reducido, entre el 4 y el 9 por 100) y el estableci­

(17) Recordamos que en virtud del principio de país de origen los bienes y servicios se gravan en el Estado en que han sido producidos, con independencia del lugar de consumo. Sobre estos as­

pectos, CNOSSEN, S. y SHOUP, C.: «Coordination of value-added taxes» en CNOSSEN (ed.): Tax Coor- dination…, op. cit., pág. 67.

(18) Acerca de la armonización del IVA, CALLE SÁIZ, R.: El Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Económica Europea: Diecisiete años de efectiva armonización fiscal, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984, MATA SIERRA, Mª T.: La armonización fiscal en la Comuni- dad Económica Europea, Lex Nova, Valladolid, 1996, así como El I.V.A. comunitario, Configura- ción del sistema definitivo, Lex Nova, Valladolid, 1994, MORENO VALERO, P. A.: La armonización del IVA Comunitario: Un proceso inacabado, Consejo Económico y Social, Madrid, 2001 y VEGA

MOCOROA, I.: La armonización del IVA y el logro del mercado interior, Lex Nova, Valladolid, 1991.

(19) El gravamen de las importaciones procedentes de otros países comunitarios suponía un coste considerable para las empresas por la necesidad de cumplir las formalidades administrati­

vas y de garantizar el pago del impuesto en las importaciones. La exclusión de los intercambios in­

tracomunitarios supone la desaparición de los gastos vinculados al cumplimiento de las formali­

dades aduaneras (remuneración de agentes o comisionistas de aduana), la supresión de las garan­

tías aduaneras y de la financiación anticipada del IVA adeudado a la importación, reducción de los costes del transporte (a causa de la sustancial disminución de su duración tras la supresión de las formalidades de franqueo), disminución general de los trámites administrativos, mayores posibili­

dades de efectuar compras de suministros en otros Estados miembros, etc.

(20) Comunicación general de la Comisión sobre la «Plena realización del mercado interior.

Aproximación de los tipos de gravamen y armonización de la estructura de los impuestos indirec­

tos» [COM (87) 320 final] y las Propuestas de Directiva sobre: 1) Aproximación de los tipos del IVA [COM (87) 321 final/2]; 2) Supresión de las fronteras fiscales [COM (87) 322 final/2]; 3) Implanta­

ción de un mecanismo de compensación del IVA para las ventas intracomunitarias [COM (87) 323 final]; 4) Procedimiento de convergencia de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Aña­

dido y los Impuestos Especiales [COM (87) 324 final].

miento de una cámara de compensación (Clearing House) que permitiese asignar los in­

gresos recaudados al país de consumo.

A partir de 1989, sin embargo, se constató la imposibilidad de establecer el régimen definitivo de imposición en origen antes de 1 enero 1993. Las nuevas propuestas de la Comisión se materializaron en la Directiva 91/680/CEE, de 16 diciembre (21), que com­

pleta el sistema común del IVA con un régimen transitorio que combina la supresión de las fronteras fiscales con la imposición en destino. El régimen debía aplicarse hasta el 31 diciembre de 1996, si bien la falta de decisión del Consejo comportaba la prórroga au­

tomática, lo que explica que aún hoy continúe aplicándose (22).

Adicionalmente, en orden al establecimiento de las condiciones que permitiesen el paso al régimen definitivo, se aprobó la Directiva 92/77/CEE, de 19 octubre (23), que armoniza el número de tipos impositivos y sus umbrales mínimos. Básicamente se es­

tablece un tipo normal no inferior al 15 por 100 y la posibilidad de contar con uno o dos tipos reducidos no inferiores al 5 por 100 para ciertas categorías de bienes y servicios (Anexo H de la Sexta Directiva). Este régimen también debía aplicarse hasta 31 di­

ciembre 1996 si bien, a diferencia de la Directiva 91/680/CEE, el Consejo necesaria­

mente debía pronunciarse acerca del nivel mínimo del tipo normal, sin posibilidad de prórroga. Esta previsión ha dado lugar a que en los años posteriores se hayan aproba­

do una serie de directivas que fijan nuevos plazos de vigencia (24). También de esta época data un conjunto de medidas dirigidas a reforzar la cooperación administrativa entre los países miembros, el Reglamento (CEE) 218/92, de 27 enero, que establece y regula la cooperación interadministrativa en materia de impuestos indirectos (25) y el Reglamento 3390/91, de 7 noviembre, relativo a las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros, por el que se establece el sistema de información INTRASTAT (26).

A mediados de 1996 la Comisión presentó una nueva propuesta de régimen definitivo basado en un calendario por etapas que suprimía la distinción entre operaciones inte­

riores e intracomunitarias (27). A grandes rasgos, todas las operaciones intracomunita­

rias pasan a tributar en origen (lugar del domicilio fiscal del empresario), donde tam­

bién se ejerce con carácter exclusivo el derecho a deducción (no en el país en que se hu­

biese efectuado el ingreso). La propuesta también preveía la modernización del régimen

(21) DO L 376 de 31 diciembre 1991, p. 1. En los años siguientes el régimen transitorio se com­

pletó con dos directivas de simplificación, la Directiva 92/111/CEE, de 14 diciembre (DO L 384 de 30 diciembre, p. 47) y la Directiva 95/7/CEE, de 10 abril (DO L 102 de 5 mayo, p. 18); a su vez, la Directiva 94/4/CE, de 14 febrero (DO L 60 de 3 marzo, p. 14), aumentó las franquicias para los via­

jeros procedentes de terceros países y los límites en las compras libres de impuestos efectuadas durante los viajes intracomunitarios.

(22) El paso al régimen definitivo no podía producirse con carácter automático sino sólo si con­

currían unas condiciones previas adecuadas, entre las que figuraban la aproximación de los tipos del IVA y el establecimiento del sistema de compensación.

(23) DO L 316 de 31 octubre 1992, p. 1.

(24) Directiva 96/95/CE, de 20 diciembre (DO L 338 de 28 diciembre 1996, p. 89), desde 1 de enero 1997 hasta 31 diciembre 1998; Directiva 99/49/CE, de 25 mayo (DO L 139 de 2 junio 1999, p.

27), desde 1 enero 1999 a 31 diciembre 2000; Directiva 2001/4/CE, de 19 enero (DO L 22 de 24 ene­

ro 2001, p. 17), desde 1 enero 2001 hasta 31 diciembre 2005; Directiva 2005/92/CEE, de 12 diciem­

bre 2005 (DO L 345 de 28 diciembre 2005, p. 19), desde 1 enero 2006 hasta 31 diciembre 2010.

(25) DO L 24 de 1 febrero 1992, p. 1.

(26) DO L 316 de 16 noviembre 1991, p. 1.

(27) Comunicación «Un sistema común de IVA. Un programa para el mercado único» [COM (96) 328 final, de 22 julio 1996].

armonizado para hacer frente a las nuevas realidades económicas (p. ej., servicios de te­

lecomunicaciones), así como un mecanismo de asignación de los ingresos al país de con­

sumo basado, no en las declaraciones de los empresarios como en 1987, sino en el consu­

mo de cada Estado según estadísticas oficiales (28). En cualquier caso, antes de que la actividad empresarial quedase sujeta en el país de origen era indispensable, en todo ca­

so, un grado elevado de armonización de los mecanismos de imposición que garantizase una aplicación uniforme del impuesto y una mayor armonización de los tipos impositi­

vos que preservase la neutralidad del impuesto sobre las condiciones de competencia. Al margen de modificaciones concretas (p. ej., la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, relativa a la localización de los servicios de telecomunicaciones), pronto se constató la imposibi­

lidad de alcanzar la armonización necesaria para adoptar esta solución, al menos por el momento.

3.2. Principales aspectos del régimen actual

El fracaso de la propuesta de 1996 hace que el régimen actual responda básicamente al esquema introducido en 1993. Se trata de un complejo sistema híbrido de imposición en origen y en destino que cabe describir de la siguiente manera.

3.2.1. Entregas de bienes

A) La supresión de los ajustes fiscales en frontera entre los países miembros y el mantenimiento de las reglas de localización de la Sexta Directiva hace que, como regla general, las entregas de bienes tributen en el país de origen (29); en otros términos, el comercio intracomunitario se diluye con carácter general dentro del régimen aplicable al comercio interior. Con carácter general, el impuesto no grava la circulación intracomunitaria de bienes –la entrada o salida física de bienes de los países miembros– y no existe un mecanismo de atribución de la recaudación al Estado miembro de consumo.

B) La imposición en el país de destino se mantiene para ciertos supuestos en los que la insuficiente aproximación de los tipos impositivos de los países miembros puede producir distorsiones en la competencia entre las empresas europeas y, consi­

guientemente, generar situaciones de deslocalización. La supresión de las fronte­

ras interiores comporta una solución similar a la que hasta ese momento se había aplicado a las prestaciones de servicios. Se introducen reglas de localización en el país de destino que se aplican a las denominadas «adquisiciones intracomunita­

rias» y a las ventas a distancia de cierta entidad.

El régimen de las adquisiciones intracomunitarias se aplica, con carácter general, a las ventas realizadas a sujetos pasivos (empresarios con derecho a la deducción de las cuotas soportadas) de otros países miembros La transacción se desdobla en dos supues­

tos de hecho relevantes para cada una de las jurisdicciones implicadas:

(28) Para una visión general de estas propuestas, GABINETE DE ESTUDIOS AEDAF, «Garantías de la Hacienda Pública y seguridad jurídica de los empresarios en las operaciones intracomunita­

rias. Estudio particular de la prueba del derecho a la exención de las entregas intracomunitarias de bienes», en LASARTE (ed.): Las operaciones intracomunitarias..., op. cit., pág. 309.

(29) Como ya hemos señalado, la Sexta Directiva establece que las entregas de bienes se en­

tienden realizadas en el lugar donde se encuentran los bienes en el momento de la puesta a dispo­

sición o al inicio de la expedición o transporte para su puesta a disposición.

a) Una adquisición intracomunitaria gravada en el país de destino, que viene a sus­

tituir al IVA sobre las importaciones. El gravamen se canaliza a través del im­

puesto sobre las ventas empresariales por lo que, en definitiva, se trata de una en­

trega de bienes con inversión de sujeto pasivo.

b) Una entrega intracomunitaria sujeta en el país de origen, según las reglas gene­

rales de localización de las entregas de bienes, que conserva el perfil de la desgra­

vación a la exportación; esto es, constituye una operación exenta con derecho a la deducción/devolución de las cuotas soportadas. La declaración presentada en ori­

gen proporciona información acerca de las adquisiciones intracomunitarias reali­

zadas en el país de destino, lo que permite establecer un sistema de control cruza­

do (30).

Habida cuenta de que el IVA no grava a los empresarios, el objetivo de este complejo mecanismo es que el IVA se ingrese en el Estado donde se va a deducir, sin que ello com­

porte un aumento de las obligaciones del proveedor. Se trata, por tanto, de garantizar la realización del «pago a cuenta» en el país de destino, así como de que no existan diferen­

cias desde el punto de vista de los costes financieros según que el abastecimiento tenga su origen en el propio Estado o en otros países miembros.

El régimen de las adquisiciones intracomunitarias también se aplica a ciertas ventas a consumidores finales (sujetos pasivos exentos, personas jurídicas institucionales y me­

dios de transporte nuevos) (31). Asimismo se gravan en destino las transferencias de bienes que realiza el empresario a otro país miembro para afectarlos a las necesidades de su empresa (transfers) (32). Es el único supuesto en el que el impuesto grava el mero traslado físico de bienes a otro país comunitario, sin que exista transmisión del poder de disposición. El objetivo es garantizar la neutralidad de la imposición en el país de desti­

no, de manera que todo bien utilizado para la realización de operaciones gravadas se en­

cuentre sujeto a los tipos y a las condiciones vigentes en dicho Estado, evitando así que se produzcan distorsiones por el distinto régimen aplicable a las cuotas soportadas por los input empresariales.

Cabe hacer mención, por último, al régimen de exención previsto en el marco de las operaciones triangulares. Estas operaciones se caracterizan por la concurrencia de tres operadores (proveedor, intermediario y comprador) identificados en tres países miem­

bros diferentes, dos transacciones y un transporte intracomunitario de los bienes. La Di­

rectiva 92/111/CEE introdujo un régimen que simplifica las obligaciones del interme­

diario en el país de destino cuando la operación triangular adopta la siguiente estructu­

ra:

– Una primera entrega de bienes entre proveedor e intermediario en el marco de una operación intracomunitaria. Los bienes se encuentran situados en un Estado

(30) El Reglamento 218/92, de 27 enero, establece el VIES (VAT Information Exchange System) para garantizar el control del comercio intracomunitario de bienes entre sujetos pasivos, una vez suprimidos los trámites administrativos vinculados al cruce de las fronteras interiores.

(31) Como señala la Comisión, este régimen se aplica a todas las situaciones en las que cabe asegurar la imposición en destino con cargo al comprador (Informe de la Comisión «sobre el fun­

cionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio intracomunitario», de 23 noviembre 1994 [COM 94 (515) final]). Es el caso, p. ej., de las adquisiciones de medios de trans­

porte nuevos, ante la necesidad que tiene el comprador de acreditar el pago del IVA en destino en el momento de la matriculación del vehículo en dicho país.

(32) Básicamente se trata del envío de bienes para su almacenamiento y posterior venta en el país de destino o del envío de bienes de inversión para utilizarlos en procesos productivos que se desarrollan en este país.