Declaraciones juradas inexactas y engañosas
AUTOR/ES: Retegui, Alejandro R.
PUBLICACIÓN: Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Agosto
AÑO: 2013
OTROS DATOS: -
ALEJANDRO R. RETEGUI
DECLARACIONES JURADAS INEXACTAS Y ENGAÑOSAS
Las declaraciones juradas son engañosas cuando contienen datos falsos u omiten exponer hechos relevantes para las normas tributarias. Pero entonces, ¿una declaración
“inexacta” es también “engañosa”?, ¿las declaraciones engañosas son falsas y por ende
inexactas? ¿Se superponen las definiciones?
El doctor Retegui nos propone adentrarnos en el análisis de la línea que separa las declaraciones juradas “inexactas” de las “engañosas” que constituyen uno de los puntos de diferenciación entre las infracciones por omisión y defraudación de impuestos tipificadas en los artículos 45 y 46 de la ley 11683.
1. INTRODUCCIÓN
La distinción entre las declaraciones juradas “inexactas” y “engañosas” constituye uno de los puntos de diferenciación entre las infracciones por omisión y defraudación de impuestos. En la omisión, el ingreso en menos del tributo se realiza mediante la presentación de declaraciones juradas “inexactas”
(art. 45, L. 11683); en la defraudación, el menor pago se logra con la ayuda de declaraciones
“engañosas” (art. 46, L. 11683).
Asimismo, en la evasión tributaria (art. 1, L. 24769), la figura típica contempla como medio a las declaraciones juradas “engañosas”.
Pero, ¿qué diferencia a las declaraciones inexactas de las engañosas para que merezcan distintos castigos? La multa por omisión va del 50% al 100% del gravamen dejado de pagar; y por defraudación es de 2 a 10 veces el impuesto evadido.
2. ASPECTOS DE LAS DECLARACIONES JURADAS
Comencemos por examinar los distintos aspectos que posee la declaración jurada impositiva en nuestra legislación tributaria. Recordemos que los impuestos más importantes se recaudan sobre la base de declaraciones juradas que presentan los contribuyentes en la forma y plazos que establece la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) (art. 11, L. 11683).
La ley establece el tributo de manera abstracta (“principio de legalidad”); y corresponde al contribuyente o responsable interpretar la ley en su caso concreto; cuantificar la obligación tributaria;
confeccionar y presentar la declaración jurada; y por último, ingresar el pago cuando existe saldo a favor del Fisco. Generalmente, se dice que la declaración jurada impositiva es una “determinación de la obligación tributaria por el sujeto pasivo”.(1)
2.1. Deber jurídico formal
En primer lugar, la confección y presentación de la declaración jurada constituyen un deber de colaboración del particular con el Estado en el procedimiento de recaudación de tributos. Dicho deber parte de la necesidad de los distintos órganos administrativos de contar con la cooperación de los particulares para realizar las diversas funciones a ellos asignadas; y el instrumento a través del cual la Administración requiere este concurso de los administrados va a ser el establecimiento de diversos deberes jurídicos que en un sentido amplio pueden comprenderse bajo la categoría de “deber de colaboración”. En el caso de la declaración tributaria, la Administración necesita de la colaboración del
realizador del hecho imponible para que estas conductas, que en la inmensa mayoría de los casos se realizan en la esfera privada de los individuos, sean afloradas hacia el conocimiento del órgano encargado de impulsar el procedimiento de exacción de los tributos.(2)
a) Formas y requisitos
La reglamentación establece las modalidades (formas, requisitos y condiciones) en que se cumple el deber de presentación de las declaraciones juradas; que puede formalizarse en papel y firmada por el contribuyente, responsable o autorizado; o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren la autoría e inalterabilidad de las mismas (art. 28, D. 1397/1979).
b) Confección
En el pasado, las declaraciones juradas se realizaban en soporte papel, en formularios aprobados por la AFIP. Actualmente, se ha producido una “desmaterialización” de las declaraciones juradas, pues las mismas se confeccionan en un aplicativo informático (software) diseñado por la AFIP, que genera un archivo que contiene a la declaración jurada.(3)
c) Presentación
La declaración jurada confeccionada por el aplicativo debe ser enviada por transferencia electrónica de datos a la AFIP, a través de Internet con la utilización de la “clave fiscal”(4). Es una presentación virtual, en la cual el sistema emite una “constancia de presentación”, que es un aviso que el archivo - que contiene a la declaración jurada- fue grabado correctamente en los sistemas informáticos de la AFIP.
d) Plazo
El calendario de presentación de declaraciones juradas es establecido por la AFIP, que fija fechas de vencimiento, anual o mensual, según la terminación del número de la CUIT del contribuyente y del impuesto que se liquida.
e) Iniciativa del contribuyente
La confección y presentación de la declaración jurada pesa sobre los contribuyentes y responsables que cumplen de manera voluntaria con dichos deberes legales. Es lógico, porque es el propio contribuyente quien está en mejores condiciones de conocer cuál es su verdadera situación económica y fiscal, para poder determinar e ingresar el gravamen correspondiente.
Dice la jurisprudencia que el procedimiento determinativo de los tributos, establecido por la ley 11683, le asigna al contribuyente la “iniciativa fiscal”, debiendo este efectuar su propia declaración de la obligación, ponerla en conocimiento del Fisco en los plazos que él determine y proceder, en su caso, al pago de los saldos remanentes.(5)
f) Sujetos obligados
Los sujetos obligados a la presentación de las declaraciones juradas son los contribuyentes y responsables previstos en la ley 11683. El principio es que “todos los que están obligados a pagar la deuda impositiva propia o ajena conforme a los artículos 15 y 16, incisos a) a e), de la ley deberán presentar declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el impuesto correspondiente” (art. 23, D. 1397/1979). También puede presentarse por medio de representantes o autorizados (art. 24, D. 1397/1979).
g) Declaraciones juradas espontáneas y no espontáneas
Las declaraciones juradas que son presentadas por propia iniciativa del contribuyente, libre y voluntariamente, se denominan “declaraciones espontáneas”. En cambio, son “declaraciones no espontáneas” aquellas que son presentadas: después del inicio de un proceso de fiscalización al sujeto pasivo o responsable, que fue notificado formalmente mediante la “orden de intervención”; o cuando existe una observación de parte de la repartición fiscalizadora; o luego de que se ha formalizado una denuncia, que se vincule directa o indirectamente con el responsable (art. 113, L. 11683).(6)
La distinción resulta importante pues en el actual régimen penal tributario, la regularización espontánea de obligaciones tributarias omitidas opera como una causal exculpatoria de la responsabilidad penal (art. 16, L. 24769); y en el procedimiento tributario, las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras, prescriben a los cinco años para los contribuyentes no inscriptos ante la AFIP que regularicen espontáneamente su situación [art. 56, inc. a), L. 11683].
2.2. Acto de información
En segundo lugar, la declaración jurada constituye un acto de información, mediante el cual, el contribuyente comunica a la AFIP su situación impositiva. Las declaraciones juradas son una exposición
“sintética” de una realidad más compleja de hechos y operaciones económicos descriptos por las leyes impositivas como “hechos imponibles” y que generan la obligación tributaria. Es decir que el contribuye pone en conocimiento de la AFIP la ocurrencia de ciertos hechos dan nacimiento a la obligación tributaria.
Por su parte, a través de las declaraciones juradas, la AFIP toma noticia de la situación fiscal del contribuyente para el período fiscal que se declara. La información que contiene la declaración jurada
es concatenada (cruzada) con los demás datos de las declaraciones anteriores y con aquellos que recopila el Organismo Fiscal a través de los distintos regímenes de información.
a) Indicación de hechos imponibles y liquidación del impuesto
En su primer parte, el acto comunicativo comprende la indicación de los hechos imponibles y de sus bases de medición. Como dice la jurisprudencia: “la declaración jurada contiene, en general, la obligación tributaria correspondiente a los hechos imponibles verificados en el ejercicio que el responsable está obligado a ingresar”.(7)
La segunda parte constituye la liquidación del impuesto que consiste en determinar el alcance cuantitativo de la obligación tributaria. La liquidación puede resultar un acto simple de aplicar la correspondiente alícuota sobre la base imponible para calcular la suma líquida y exigible que se le debe al Fisco; o puede ser un acto complejo, en los casos en que al impuesto determinado se le agregan circunstancias posteriores que modifican la cuantía de la suma adeudada (por ejemplo, diferimientos, exenciones, etc.).(8)
2.3. Interpretación de las normas tributarias
Las declaraciones juradas constituyen una interpretación de las normas tributarias efectuada por el contribuyente. En las declaraciones juradas, el contribuyente u otro sujeto obligado a declarar, debe interpretar “las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o a los hechos cuya verificación reconoce e identifica con el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de los hechos económicos según las pautas legales y finalmente aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados”.(9)
2.4. Control y verificación
En tercer lugar, las declaraciones juradas están sujetas a verificación administrativa por parte de la AFIP, para comprobar la situación impositiva de los contribuyentes (arts. 13 y 33, L. 11683). A tal fin, la ley 11683 dota al organismo fiscal de una serie de atribuciones para averiguar y constatar la veracidad de los datos, hechos y operaciones declarados por el contribuyente vinculados a la materia imponible (arts. 33, 34 y 35, L. 11683).
a) Estabilidad y efectos
Las declaraciones juradas producen efectos jurídicos desde su presentación al Fisco; y gozan de una cierta estabilidad mientras no sean impugnadas por el Organismo Recaudador o rectificadas por los mismos contribuyentes. Según los tribunales, “a los efectos de acreditar la situación fiscal del contribuyente, el elemento básico con que se cuenta es la declaración jurada que aquel se haya obligado a formular, conforme a lo dispuesto por el artículo 21 de la ley 11683 (t.o. 1960). Solamente en el caso de errores u omisiones, el Fisco debe rectificar esa declaración sustituyéndola por una determinación de oficio; mientras ello no ocurre, es el instrumento que regula la existencia y la medida de la obligación tributaria”.(10)
A partir de la presentación, los efectos jurídicos se dimanan en diferentes direcciones. Entre otros, existe deuda líquida para su pago; puede exigirse el saldo a favor del Fisco que surge de la declaración jurada y que no fue ingresado; la AFIP puede poner en movimiento sus facultades de verificación y control; los saldos de libre disponibilidad pueden ser utilizados o transferidos(11); etc.
b) Impugnación de las declaraciones juradas
La AFIP puede impugnar las declaraciones juradas que no se ajustan a la verdadera situación impositiva del contribuyente, por cuestiones de hecho y de derecho. Por razones de hecho, por ejemplo, cuando las circunstancias y datos invocados por el contribuyente no cuentan con respaldo en elementos de convicción que los acrediten; cuando hay omisión en la exteriorización de hechos imponibles; o cuando la materia imponible ha sido declarada en un momento distinto al que las leyes exigen. Por cuestiones de derecho, cuando el Fisco disiente con la interpretación que el contribuyente hace de las leyes tributarias (por ejemplo, procedencia de una exención). Como dice la jurisprudencia, la impugnación de la validez de las declaraciones del contribuyente puede deberse a la falta de validez y relevancia jurídica de los elementos que las sustentan y a la imposibilidad de contar con elementos para determinar la real magnitud de la carga tributaria.(12)
Los actos administrativos que provocan la impugnación de las declaraciones juradas son: la corrida de vista del procedimiento de determinación de oficio (art. 17, L. 11683); y la simple intimación de pago, cuando se computan conceptos improcedentes contra el impuesto determinado, que disminuyen el saldo a favor del Fisco (art. 14, L. 11683) o en los supuestos que se utilicen medios de pago no admitidos legalmente para cancelar operaciones (art. 2, L. 25345).(13)
En el procedimiento de determinación, el Fisco desestima las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente y procede de oficio a estimar el tributo(14); no requiriéndose un acto previo de impugnación de las declaraciones juradas. Dice la jurisprudencia que “el inicio del procedimiento de determinación de oficio tiene como presupuesto que las declaraciones efectuadas por el contribuyente resulten objetables, no obstante lo cual no establece entre los requisitos que se deba previamente impugnarlas, sino que simplemente se hayan formulado objeciones a su respecto, resultando el mismo procedimiento determinativo que se inicia con la pertinente vista al interesado y culmina con la resolución administrativa, apto para su impugnación”(15). Se precisa que “el contribuyente toma conocimiento fehaciente de la pretensión fiscal con la vista del artículo 17 de la ley de rito, por la cual
se le informan las impugnaciones o cargos, que surgen de las actuaciones administrativas, con sus respectivos fundamentos”(16); y que “debe señalarse que estando asentado el régimen nacional sobre declaración jurada como principio general, las impugnaciones a la misma deben ser lo suficientemente sólidas y sus resultados arrojar diferencias de tal entidad como para un exitoso confronte con lo declarado”.(17)
En la simple intimación de pago, la AFIP procede a requerir al contribuyente el pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la declaración jurada (art. 14, L. 11683).
c) Derecho a la prueba y carga de la prueba
Así como el Fisco posee las atribuciones de auditar e impugnar las declaraciones juradas, el contribuyente tiene el derecho correlativo de demostrar el contenido de las mismas, con los medios de prueba previstos legalmente (art. 17, L. 11683), respetándose el derecho al debido proceso adjetivo [art. 1, inc. f), L. 19549](18). El decreto reglamentario de la ley 11683 remite a los medios de pruebas contemplados en el reglamento de procedimientos administrativos (art. 35, D. 1397/1979). Se ha indicado que “el procedimiento administrativo recursivo debe ser abierto a prueba tanto cuando el órgano administrador lo crea necesario, como cuando el administrado así lo solicita a fin de acreditar los hechos queinvoca. Solo así se garantiza su derecho de defensa, arribando a una mayor racionalización y eficacia de los trámites cumplidos, valorando las probanzas arrimadas no ya en base a principios rígidos sino sopesando cada una de ellas de modo lógico y natural, dentro del conjunto de las demostraciones logradas. Ha de primar el criterio por el cual se procure que el proceso administrativo brinde protección jurídica al particular a la par que asegure la pronta y eficaz satisfacción del interés general, acentuando la observancia de la regla del debido proceso adjetivo en los casos en los que el órgano administrativo resulta al mismo tiempo parte y juez dentro de una misma causa, pues en esa doble condición posee información propia que le facilita la constatación de las afirmaciones que efectúe el administrado”.(19)
A su vez, el “derecho a probar” también constituye una “carga de probar” los hechos, datos y conceptos que forman parte de las declaraciones juradas. Según la jurisprudencia, el contribuyente tiene la carga de probar la entidad y cuantía de las cifras y conceptos declarados como veraces, así como el error de los razonamientos utilizados por el Fisco para impugnar las declaraciones juradas(20). Es decir, que el interesado debe desplegar una actividad probatoria suficiente para desvirtuar el ajuste fiscal. Como dicen Teresa Gómez y Carlos Folco, la actividad probatoria en contra de actos dictados por el Fisco exige, por parte del recurrente, mucho más que su discrepancia o negación, exige aportar prueba concluyente y contundente que lleve al Tribunal a apreciar críticamente cómo se han desarrollado los hechos.(21)
2.5. Responsabilidad por el contenido
En cuarto término, el contribuyente resulta responsable por el contenido de la declaración jurada presentada ante la AFIP, desde el punto de vista formal, sustancial e infraccional.
a) Aspecto formal
Desde el lado formal, el contribuyente debe contar con los comprobantes y justificativos que acrediten la veracidad de las declaraciones juradas; y está obligado a suministrarlos ante un requerimiento de información o una inspección de la AFIP. Las declaraciones juradas deben estar avaladas por los libros, documentación y registros, manuales e informáticos, que deben llevar los contribuyentes por disposición legal. Según la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “el contribuyente está obligado a suministrar los comprobantes necesarios para evitar que en el sistema basado en declaraciones juradas puedan formularse en la forma que mejor cuadre a sus intereses, incluyendo datos ajenos a la realidad”(22); esa obligación permite al Organismo Fiscal “verificar la exactitud de las declaraciones juradas”(23). También se ha señalado que las declaraciones juradas suscriptas por los responsables y que estos aducen como veraces deben reflejar los datos de la realidad de sus operaciones que configuran la materia imponible, motivo por el cual, conforme a las normas legales en vigor, se les exige el respaldo de los antecedentes que permitan apreciar su veracidad.(24)
La falta de elementos ciertos que permitan conocer la existencia y magnitud de la obligación tributaria habilita a la AFIP a determinar la materia imponible sobre base presunta (art. 18, L. 11683).
b) Aspecto sustancial
Desde el punto de vista sustancial, el contribuyente queda obligado al pago del saldo a favor del Fisco resultante de la declaración jurada presentada al vencimiento general dispuesto por la AFIP.
La obligación tributaria determinada es disminuida por distintos conceptos (pagos a cuentas, anticipos, retenciones percepciones, compensaciones, beneficios fiscales, etc.), quedando por último el saldo a favor del Fisco o del contribuyente.
El saldo a favor del Fisco declarado por el contribuyente constituye un crédito líquido y exigible, y no necesita de la aprobación de la AFIP para su ejecución. Si el contribuyente no ingresa los importes autodeclarados, la AFIP puede iniciar ejecución fiscal, porque se trata de sumas líquidas e inmediatamente exigibles(25). El reconocimiento de la deuda que resulta de la declaración jurada presentada oportunamente por el contribuyente habilita al Fisco acreedor a iniciar su ejecución, así como el de los accesorios correspondientes.(26)
Asimismo, el saldo declarado no puede ser reducido por otras declaraciones juradas posteriores, salvo errores de cálculo (art. 13, L. 11683).
b.1) Declaraciones juradas originales y rectificativas
Las declaraciones juradas “originales” son aquellas que se presentan al -o luego del- vencimiento general dispuesto por la AFIP; y como señalamos, producen efectos jurídicos desde dicho acto. Las declaraciones juradas “rectificativas” son las que se presentan con posterioridad a las originales, y generalmente tienden a corregir aspectos relacionados con la primera; procurando enmendar errores, inexactitudes o falsedades, y modificando lo que se ha expuesto con anterioridad.
b.2) Declaraciones juradas rectificativas en menos
Como dijimos, la ley 11683 no permite disminuir con presentaciones posteriores el impuesto determinado en la declaración jurada original, salvo errores de cálculo (art. 13). Esto es, no se puede disminuir el impuesto declarado originariamente mediante declaraciones juradas rectificativas en menos.
La entonces DGI dijo que los errores de cálculo son aquellos que implican un error material que surja de la propia declaración jurada, o de su comparación con la letra de la ley, y que resulten de una simple y clara verificación de las inexactitudes cometidas; siempre que las mismas no hayan sido provocadas en forma intencional, o que no modifiquen en menos la base imponible del impuesto, o que no correspondan a errores conceptuales. Los ejemplos de errores de cálculo brindados por el Organismo Fiscal son los casos de aplicación equivocada de una alícuota o de un coeficiente de actualización, o el incorrecto encasillamiento de una cifra en el propio cuerpo de la declaración jurada.(27)
En todo caso, cuando el contribuyente hubiere abonado un impuesto de más y sin causa tiene la acción de repetición (art. 81, L. 11683); y la presentación de declaraciones juradas rectificativas en menos podría encuadrarse como recurso de repetición: “…ante una declaración jurada rectificativa no basada exclusivamente en error de cálculo cometido en la declaración misma y por la cual se pretende disminuir el saldo de la primitiva, se considerará como un reclamo de repetición”(28). Sin embargo, el organismo fiscal ha aceptado algunos casos excepcionales de declaraciones juradas rectificativas en menos, sin que el contribuyente deba acudir a la acción de repetición.(29)
c) Aspecto infraccional
Por último, desde la faceta infraccional y penal, el contribuyente queda comprometido por el tenor de las declaraciones juradas presentadas a la AFIP, y puede ser sancionado con multas y prisión, si son inexactas o engañosas.
Cabe destacar que la presentación de una declaración jurada rectificativa no exculpa la responsabilidad por el contenido de la primigenia (art. 13, L. 11683). La responsabilidad del contribuyente derivada de la presentación de declaraciones juradas incorrectas no se extingue por el hecho de rectificarlas con posterioridad.
3. DECLARACIONES JURADAS INEXACTAS Y ENGAÑOSAS
Las declaraciones juradas son exactas cuando reflejan la verdadera situación impositiva del contribuyente(30). Es decir, muestran los hechos imponibles acaecidos que generan la obligación tributaria, realizando una interpretación discreta y razonable de las normas tributarias que le son aplicables. Existe una conformidad entre las declaraciones juradas (las palabras) y la real situación impositiva (las cosas). Asimismo, las declaraciones juradas son exactas cuando están libres de errores o equivocaciones o desaciertos.
Por el contrario son inexactas cuando:
- no exponen con fidelidad, simplemente no exteriorizan, o fingen, algunos de los aspectos de los hechos imponibles ocurridos;
- contiene errores, equivocaciones o desaciertos, en la valoración de los hechos o en la interpretación de las normas.
El contribuyente no expone con fidelidad cuando tergiversa algunos de los elementos del hecho imponible (por ejemplo, los casos de proveedores supuestos o “de paja”); no exterioriza cuando omite declarar en todo o en parte la materia imponible (por ejemplo, las ventas “en negro”); y finge, en los supuestos de mostrar como ciertos hechos que no ocurrieron (por ejemplo, figuran gastos que no se efectuaron). Los errores, equivocaciones o desaciertos pueden producirse en la apreciación de los hechos que ocurrieron (por ejemplo, se confunde una compraventa con una donación remuneratoria);
o en la interpretación del derecho (por ejemplo, aplicar una alícuota que no corresponde).
De tal manera las inexactitudes pueden darse por tergiversación, ocultación o fingimiento de los elementos del hecho imponible; o por juzgamiento erróneo de hechos o conceptos normativos.
4. DECLARACIONES JURADAS ENGAÑOSAS
Las declaraciones juradas son engañosas cuando contienen datos falsos u omiten exponer hechos relevantes para las normas tributarias. Pero entonces, ¿una declaración “inexacta” es también
“engañosa”?, ¿las declaraciones engañosas son falsas y por ende inexactas? ¿Se superponen las definiciones?
No toda presentación de declaración jurada inexacta debe juzgarse como “dolosa” o “engañosa”, porque del tal modo no se advertiría cuál fue el motivo para que el legislador considere como situaciones diversas a las contempladas en los artículos 45 y 46 de la ley 11683.(31)
5. DIFERENCIACIÓN ENTRE DECLARACIONES INEXACTAS Y ENGAÑOSAS
5.1. Lingüística
Las palabras “inexacta” y “engañosa” poseen en común el término “falso”, dentro de su contenido semántico. Con lo cual, quien dice declaración jurada “inexacta” puede significar “engañosa” o “falsa”, o viceversa. De tal manera, no podemos hacer una diferenciación aceptable entre declaraciones juradas
“inexactas” y “engañosas” desde el punto de vista lingüístico, porque resultan términos que pueden funcionar en algunos casos como sinónimos.
5.2. Tipo objetivo
La jurisprudencia ha cifrado la diferencia entre declaraciones juradas inexactas y engañosas en el tipo objetivo de las infracciones de los artículos 45 y 46 de la ley 11683. Cuando la omisión de ingreso se causa mediante una conducta que despliega un ardid, entonces la declaración jurada es “engañosa”.
En cambio, cuando no se verifica un ardid junto al ingreso en menos, la declaración jurada es “inexacta”.
En otras palabras la omisión “con o sin ardid” es el punto que separa las figuras de defraudación y omisión de impuestos.
Para que se considere una declaración jurada “engañosa” debe existir un ardid o engaño realizado por el sujeto activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima del mismo. No toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación fiscal sino solo aquella evasión que va acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo(32). Se ha dicho que la declaración es engañosa, y por ende hay defraudación, cuando se detecte el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias mediante el empleo de maniobras engañosas o ardidosas enderezadas a impedir que el Estado detecte el perjuicio sufrido(33); que la defraudación se configura con la comisión de un artificio, de un engaño, de una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias, requiriendo el despliegue de medios artificiosos que tiendan a crear un cuadro fingido de la situación tributaria, tratando de engañar a los funcionarios encargados de la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias(34); y que el Ente Fiscal debe acreditar no solo la conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.(35)
Por el contrario, las declaraciones juradas son inexactas cuando no reflejan la verdadera situación impositiva del contribuyente, pero no van acompañadas del despliegue de un ardid.
5.3. Tipo subjetivo
El segundo punto de inflexión está en el tipo subjetivo de las figuras de omisión y de defraudación.
Según la jurisprudencia, la omisión puede interpretarse como un tipo subjetivo culposo o doloso. Ahora bien, la defraudación es un tipo subjetivo doloso.
Se ha dicho que la figura del artículo 45 tipifica una infracción culposa y que el artículo 46 describe una conducta de naturaleza dolosa que impone al Fisco la carga de acreditar la voluntad de producir declaraciones engañosas, que no difieren en la materialidad de la conducta sino el elemento subjetivo(36). Asimismo se ha señalado que procede la infracción del artículo 45 cuando con culpa o negligencia, se deja de ingresar el impuesto en su justa medida, mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, siempre que se haya descartado la existencia de defraudación.(37)
Por eso se ha precisado que cuando la deficiente determinación del gravamen lleva al contribuyente a ingresar una suma menor por dicho concepto, debe demostrar que su accionar no puede ser calificado siquiera a título de culpa(38); que la inexactitud exigida por el artículo 45 se refiere a errores o diferencias en los aspectos conceptuales de la declaración jurada, incluso del monto a ingresarse, que posibiliten el ingreso en defecto.(39)
También se ha dicho que en el supuesto de presentaciones de declaraciones juradas inexactas, el ilícito se produce cuando contiene tal vicio y, como consecuencia de ello, se omite total o parcialmente el impuesto correspondiente; que a diferencia de lo normado por el artículo 47, por el que se incorporaron presunciones legales que permiten inferir la presencia de conductas dolosas ante ciertos indicios, la ley 11683 no contiene previsión similar alguna referida a las culposas; y que la omisión descripta en el artículo 45 supone negligencia, inobservancia o falta del necesario cuidado, formas que adopta la conducta culposa tipificada (incumplimiento de las presentaciones o inexactitud de las declaraciones).(40)
Por último, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostiene que el artículo 45 no exige una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el Organismo Recaudador y que “aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (“Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23771” - CSJN - 31/10/1997 - Fallos: 316:1313)”.(41)
5.4. Carga de la prueba
El cuarto aspecto es de naturaleza procesal. En la omisión, basta que el Fisco objete la declaración jurada presentada por el contribuyente, para que pese sobre este la carga de la prueba de un error o justificación admisibles. En la defraudación, el Organismo Recaudador debe acreditar la materialidad de la infracción y la intención dolosa del agente; y en los supuestos del artículo 47 de la ley 11683, está obligado a probar el hecho que dispara la presunción de dolo.
5.5. Determinación sobre base presunta
Por último, también desde la óptica procesal, la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta mediante indicios homini y legales (art. 18, L. 11683) puede servir de base para la aplicación de la figura del artículo 45; pero no puede dar pie para la multa por defraudación. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco -como ocurre con la prevista en el citado art. 46-, la doctrina del Tribunal “impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba”(42); y precisó que “las circunstancias que ha tenido en cuenta el a quo no permiten aseverar -a la luz de la jurisprudencia antes mencionada- que se haya configurado el tipo infraccional establecido por el citado artículo 46 pues aunque mediante el sistema de presunciones establecido por el artículo 25 pueda eventualmente inferirse a partir del único hecho que la sentencia ha tenido por efectivamente demostrado -el pago de remuneraciones ‘marginales’- la existencia de operaciones gravadas con el IVA que la empresa omitió declarar, ello es al único efecto de posibilitar que el Fisco determine y exija el pago del tributo pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida. Pero, precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relación al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal en el citado artículo 46”.(43)
5.6. Reencuadre de sanciones
Para finalizar cabe señalar que el tipo del artículo 45 se toma como una figura “comodín”. Cuando el Fisco no logra probar el despliegue de una conducta con ardid (art. 46), se aplica en su defecto, la figura del artículo 45, sea que el agente haya actuado en forma intencional o negligente.(44)
De tal manera, la figura del artículo 45 se transformó en un crimen culpae(45); pues admite la interpretación que todas las conductas dolosas pueden ser cometidas de forma negligente, sin que exista una expresa disposición legal que así lo prevea.
6. RESUMEN
En primer lugar analizamos las principales características de las declaraciones juradas tributarias según la ley 11683. Podemos decir que las declaraciones juradas constituyen un:
- Deber jurídico de colaboración: el contribuyente coopera con el Organismo Fiscal en la gestión recaudatoria.
- Acto de información: el contribuyente pone en conocimiento del Fisco la realización de hechos imponibles, la cuantificación de la obligación tributaria y la liquidación del impuesto a pagar.
- Acto de interpretación: las normas tributarias abstractas son aplicadas por el contribuyente, según su leal saber y entender, a su situación económica concreta.
Las declaraciones juradas están sujetas a auditoría administrativa por parte de los inspectores de la AFIP, para comprobar la situación impositiva del contribuyente. El Organismo Fiscal puede impugnarlas cuando no reflejan dicha situación. En forma correlativa, el contribuyente está obligado a contar con elementos de convicción que respalden las declaraciones juradas; y tiene el derecho y la carga de probar su contenido.
Por otra parte, el contribuyente resulta responsable, formal y sustancialmente, del contenido de las declaraciones juradas presentadas; que no puede modificar, en principio, por presentaciones posteriores. Así como también puede ser sancionado con multa o prisión cuando las declaraciones presentadas son inexactas o engañosas.
Asimismo, dijimos que una declaración jurada es inexacta cuando se tergiversan, ocultan o fingen algunos de los elementos del hecho imponible; o cuando se juzgan erróneamente los hechos o conceptos normativos. Y entonces nos preguntamos: ¿cuáles son las diferencias con las declaraciones
“engañosas”? Para diferenciar las declaraciones “inexactas” de las “engañosas” ensayamos algunos criterios, que surgen de la comparación de las infracciones de omisión y defraudación de impuestos.
- Tipo objetivo: la declaración jurada engañosa requiere el despliegue de un ardid, que vaya acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo; en la declaración jurada inexacta basta que la misma no refleje la situación impositiva del contribuyente.
- Tipo subjetivo: la omisión puede ser entendida con un tipo subjetivo doloso o culposo; en cambio, la defraudación es siempre doloso.
- Carga de la prueba: en la defraudación, el Fisco debe probar los elementos objetivos y subjetivos de la infracción; en la omisión, cuando se comprueba la materialidad de la infracción, el contribuyente debe acreditar la existencia de un error o justificación admisibles.
- Determinación sobre base presunta: la multa por defraudación no puede ser aplicada en la determinación de oficio sobre base presunta; por el contrario, en la omisión, ello resulta factible.
- Reencuadramiento: la imputación por defraudación puede ser reencuadrada en la figura de omisión;
pero no es posible proceder a la inversa.
Así podemos concluir que el mayor contenido de injusto de la defraudación -debido al despliegue de una maniobra ardidosa con intención de pagar menos-, es lo que justifica una sanción más severa frente a la omisión de impuestos, donde el menor ingreso carece de una puesta en escena que lo acompañe y puede provenir incluso de una conducta negligente.
Notas:
[1:] La palabra determinación por el sujeto pasivo no está exenta de críticas. Veáse Giuliani - T. I - pág. 427 [2:] López Martínez, Juan: “Los deberes de colaboración tributaria” - Ed. Marcial Pons - Madrid - 1992 - pág.
14 y ss.
[3:] Por ejemplo, el aplicativo para las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales aprobado por RG 3439/2012
[4:] RG (AFIP) 1345, 2239 y complementarias. Ver N. Ext. 7/2007 [5:] “Biferdil SA” - TFN - Sala C - 24/6/1998
[6:] Gómez, Teresa: “Regularización espontánea. La nueva figura para evitar un posible proceso penal” - ERREPAR - DPTyE - N° 23 - mayo/2012 - pág. 29
[7:] “Gaseosas La Tablada SA” - TFN - Plenario - 3/12/1975 [8:] Dict. (DATJ) 52/1983
[9:] Jarach, Dino: “Curso superior de derecho tributario” - CIMA - 1969 - T. I - pág. 397 [10:] “Buenos Aires Building Society SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 20/7/1970 [11:] RG 1658 y modif.
[12:] “Pedro Oyhamburu y Omar Quiroga SH” - TFN - Sala D - 7/8/1987
[13:] Agüero, Verónica A.: “Nuevo escenario para el derecho de defensa frente a las disposiciones de la ley antievasión” - ERREPAR - CT - mayo/2011 - pág. 47
[14:] “Villa y Ruybal” - CNFed. Cont. Adm. - 15/7/1963
[15:] “Antonio Coassolo SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 24/6/1999; “Tecnometal Aluminio SRL” - CNFed.
Cont. Adm. - Sala V - 19/10/2006
[16:] “Promotora de Comunicaciones Colonia SA” - TFN - Sala C - 11/10/2012 [17:] “Toyota Argentina SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 8/11/2012 [18:] “Corvalán Goñi, Carlos” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 8/6/1999 [19:] “Santa Cruz SRL” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 23/12/2008 [20:] CSJN - Fallos: 289:514
[21:] Gómez, Teresa y Folco, Carlos: “Procedimiento tributario” - 5ª. ed. - LL - pág. 637; cit. en “Oikia SA” - CFed. Cont. Adm. - Sala III - 14/10/2009
[22:] CSJN - Fallos: 268:514 [23:] CSJN - Fallos: 289:514
[24:] “Loussinian, Eduardo” - CFed. Cont. Adm. - Sala III - 22/3/1994 - sumario - Bol. (DGI) 496 - Biblioteca Electrónica AFIP
[25:] CSJN - Fallos: 316:2539; 297:227; 298:626; entre muchos otros
[26:] “Fisco Nacional c/Cominco SA” - CFed. Cont. Adm. - Sala IV - 29/9/1981 - consid. V [27:] Dict. (DAL DGI) 23/1993
[28:] Dicts. (DATJ) 6/1983 y 46/1977
[29:] Dicts. (DATJ) 37/1975; 45/1982 (donde se transcribe parte de Dict. de fecha 1/6/1973, “Asunto:
Determinaciones en menos”); Dict. (DAL) 24/1997
[30:] Según el Diccionario de la RAE, “exactitud” significa “puntualidad y fidelidad en la ejecución de algo”; a su vez “fiel” en su segunda acepción es “conforme a la verdad”
[31:] “Ruggiero” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 21/12/2006
[32:] “Depetris, Lelio C. y Depetris, Marcelo C. SH” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 11/3/2008 [33:] “Effron” - CN Casación Penal - Sala I - 22/8/2008
[34:] “NADAMA SRL” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 22/3/2011; “Azar” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 28/6/1994; “Marchi” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 31/8/2004
[35:] “Luis A. Carrizo SRL” - TFN - Sala C - 31/12/2006
[36:] “DIFARMA SCS” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 31/8/2012
[37:] “INDAGAR SRL” - TFN - Sala A - 26/11/1997; “Banco de Balcarce” - TFN - Sala A - 13/7/1998 [38:] “Tokio Motors SA” - TFN - Sala A - 9/12/1995
[39:] “Colgate Palmolive SA” - TFN - Sala A - 30/12/1993 [40:] “Biferdil SA” - TFN - Sala C - 24/6/1998
[41:] CSJN - Fallos: 322:519 [42:] CSJN - Fallos: 322:519 [43:] CSJN - Fallos: 323:2172
[44:] “Braun, Armando” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 23/5/2006; “Demor Constructora SA” - CNFed. Cont.
Adm. - Sala III - 10/8/2001
[45:] Casabona Romeo, Carlos M.: “Los delitos culposos en la reforma penal” - ADPCP - 1990 - T. II - pág.
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