Tribunal Superior de Justicia TSJ de Extremadura, (Sala de lo Contencioso‐Administrativo, Sección 1ª) Sentencia num. 238/2015 de 19 marzo JUR\2015\98470 Impuestos Especiales.Transporte terrestre. Jurisdicción:Contencioso‐Administrativa Recurso contencioso‐administrativo 774/2011 Ponente:Ilmo. Sr. D. Daniel Ruiz Ballesteros T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD CACERES SENTENCIA: 00238/2015
La Sala de lo Contencioso‐Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey, ha dictado la siguiente: SENTENCIA NUM. PRESIDENTE : DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS MAGISTRADOS : DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO DON MERCENARIO VILLALBA LAVA DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU DON CASIANO ROJAS POZO DON JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU / En Cáceres a DIECINUEVE de MARZO de DOS MIL QUINCE.‐
D/Dª CARLOS ALEJO LEAL LÓPEZ, en nombre y representación del recurrente AUTOMOCIÓN DEL
OESTE, S.A. , siendo demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y
defendida por el SR. ABOGADO DEL ESTADO; recurso que versa sobre: Resolución del T.E.A.R. de Extremadura de fecha 28.04.14 recaída en reclamaciones números 06/24/2009 y 06/25/2009 acumulados y referidos a Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transportes.
Cuantía 18.958,14 euros. ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .‐ Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por
interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.‐
SEGUNDO .‐ Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo
a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.‐
TERCERO .‐ Concluido los trámites de prueba o en su caso conclusiones, las partes interesaron
cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.
CUARTO .‐ En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.‐
Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS . FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO
.‐ La parte demandante formula recurso contencioso‐administrativo contra la Resolución del
Tribunal Económico‐ Administrativo Regional de Extremadura, dictada en las reclamaciones números 06/24/2009 y 06/25/2009, acumuladas, por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO
.‐ La controversia suscitada en el presente juicio contencioso‐administrativo ha sido
debatida no es pacífica en los distintos TSJ. Una vez analizadas las distintas posiciones doctrinales, esta Sala de Justicia acepta la fundamentación recogida en las sentencias que reproducimos a continuación.
La sentencia del TSJ de Madrid, de fecha 12‐11‐2014 (recurso número 1187/2012 , EDJ 2014/237240), declara lo siguiente: "La resolución del TEAR se basa en el criterio de la resolución del TEAC de 25 de mayo de 2010, que declara que los descuentos y bonificaciones de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido otorgados con posterioridad al momento en que la operación se ha realizado siempre que sean debidamente justificados, a que se refiere el artículo 80.Uno 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , no pueden aplicarse a la base del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, establecida en el artículo 69 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , de Impuestos Especiales . El artículo 68 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , ubicado en el Título Segundo, dedicado al Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, dispone en su apartado 1 con carácter general que "El impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte". Las excepciones a dicha regla se contienen en el apartado 2 al disponer que en los casos previstos en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 de esta Ley , en que el hecho imponible es la circulación o utilización en España de los determinados medios de transporte y no exista solicitud de matriculación definitiva en España, el impuesto se devengará el día siguiente a la finalización del plazo al que alude dicha letra d); y en el apartado 3 relativo a la autoliquidación e ingreso del Impuesto Especial en los casos en que se ha producido modificación de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción, en que el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto. El artículo 69 de la Ley 38/1992 , en la redacción dada por el Real Decreto Ley 7/1993, de 21 mayo , establece: "La base imponible estará constituida: a) En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . No obstante, en este último caso, no formarán parte de la base imponible las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario satisfechas o soportadas directamente por el vendedor del medio de transporte.(...)". El artículo 70 regula a su vez el tipo impositivo aplicable, que conforme al apartado 2 será el vigente en el momento del devengo, el artículo 66, en sus diferentes redacciones, las exenciones, devoluciones y reducciones, y el artículo 70 bis las deducciones a la cuota. De los anteriores preceptos se desprende que cuando se presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva, se produce el devengo del impuesto y en consecuencia la base imponible queda fijada en dicho momento y no en otro distinto, determinada de acuerdo con lo expresado por el artículo 69 y 66 citados. El artículo 69 de la Ley 38/1992 al regular la base imponible del Impuesto especial no contiene una norma en blanco que remita en bloque la regulación de la base imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte a la LIVA, sino que establece que el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Además, en el último inciso del art. 69 se hace una concreta remisión al artículo 78, que en su apartado 3 prevé que "No se incluirán en la base imponible: ... 2º) Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella", sin remitirse, en cambio, al artículo 80 de la LIVA , que contempla que "La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: ... 2º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados". La LIVA regula el IVA y, lógicamente, su artículo 80, que prevé las modificaciones de la base imponible del IVA determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79, no puede ser considerada norma especial frente a los preceptos de la Ley 38/1992 , que con posterioridad al devengo no prevé la modificación de la base imponible del impuesto. En el presente caso, la recurrente practicó la autoliquidación tomando el precio de adquisición minorado con los descuentos y bonificaciones dados por la misma (valor contablemente declarado). La Inspección advirtió que la recurrente había minorado la base imponible con descuentos o bonificaciones posteriores al devengo, mediante comprobación de las facturas, contratos de compraventa, justificantes de pago y liquidaciones, por lo que elevó las bases imponibles, ajustándose con ello a la normativa antes expuesta. De las propias manifestaciones de la recurrente se evidencia que las bonificaciones controvertidas son posteriores al devengo por lo que, al haber quedado fijada la base imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la fecha del devengo del impuesto en el importe de la base imponible del IVA, las modificaciones que conforme al artículo 80 de la LIVA puedan sufrirse con posterioridad la base imponible del IVA, no alteran aquella otra del Impuesto Especial".
En idéntico sentido, se pronuncia la sentencia del TSJ de Madrid, de fecha 15‐10‐2014 (recurso número 1186/2012 , EDJ 2014/215024).
TERCERO
.‐ La sentencia del TSJ de Castilla‐León, Sala de Valladolid, de fecha 25‐7‐2014 (EDJ 2014/148516,
recurso número 874/2011) señala: "Insiste la actora en la demanda en el mismo argumento ya desarrollado en la vía administrativa y económico‐ administrativa, esto es, que para fijar la base imponible del impuesto debe tenerse en cuenta el precio final y real del vehículo, restando el descuento imputado por la casa central al concesionario, comunicado por intranet al principio de cada mes y certificado por el Director Nacional de Ventas de la entidad, ya se trate de descuento vinculado al cumplimiento de objetivos o para vehículos de demostración o cortesía que la concesionaria matricule a su nombre. Ello no obstante, a juicio de esta Sala ha de prevalecer el criterio de la Administración demandada, toda vez que unos y otros descuentos no son realmente
operativos hasta después de la matriculación y están condicionados a ésta, requisito sine qua non para que operen los citados descuentos. Produciéndose el devengo del tributo cuando la empresa solicita la matriculación, según dispone el artículo 65 de la ley reguladora de los impuestos especiales, de los que éste de matriculación es una especie, parece claro que el descuento opera tras el devengo, y no antes ni simultáneamente con él. La remisión que el artículo 69 de esta misma ley realiza al I.V.A. para fijar la base imponible tampoco ayuda a las pretensiones de la demanda pues como es sabido en el I.V.A. los descuentos otorgados a posteriori no forman parte de su base imponible y ésta ha de fijarse referida al momento del devengo. TERCERO.‐ Las prolijas explicaciones que vierte la demanda sobre la mecánica operativa de los concesionarios en sus relaciones con la casa central y con los compradores finales de los vehículos no consiguen desmontar la conclusión que ha quedado expuesta, ya sean los vehículos adquiridos por la concesionaria, inventariados y matriculados a su nombre o ya sean matriculados cuando los adquiere el consumidor final, pues en uno y otro caso, no se ha probado de forma admisible que el concesionario aplique el descuento a priori o simultáneamente a la matriculación especificándolo vehículo por vehículo. Es más, la casa central emite facturas rectificativas a posteriori y no a priori, facturas en las que otorga el descuento sólo genéricamente anunciado antes. La concesionaria no ha probado ni cuantificado, probablemente porque no puede hacerlo, la cuantía del hipotético descuento que corresponde a cada vehículo en el momento de su matriculación. Esta falta de especificación y prueba del descuento cuantificado correspondiente a cada vehículo impide tenerlo por acreditado y operativo en el momento de la matriculación e impide por ello tenerlo en consideración para fijar la base imponible del impuesto".
CUARTO
.‐ La sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 10‐12‐2013 (recurso número
433/2008 , EDJ 2013/300411) declara lo siguiente: "El sistema operativo en las relaciones entre el fabricante y el concesionario para la obtención de los descuentos referidos y su repercusión en la base imponible del IEDM, y su manifestación en la base imponible del IVA, no es objeto de discusión, limitándose en lo esencial a una cuestión de prueba sobre la fecha en la que se solicitó la matriculación y la fecha en que se aplicó el descuento. No obstante conviene explicar la dinámica que con que se configuran los elementos económicos que forman las Bases Imponibles del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (en adelante IEDMT) declaradas por la entidad reseñada para los vehículos que matricula a su propio nombre (auto matricula). En esta sistemática y a los efectos que ahora interesan, hay dos operaciones: la primera, constituida por las compras de vehículos al Fabricante y la segunda, consistente en la matriculación de parte de ellos por el Concesionario a su propio nombre. La primera operación de las antes descritas es la habitual en este tipo de actividades de comercialización de vehículos de una marca: el Concesionario adquiere vehículos del Fabricante para venderlos en el mercado, el pago de estas adquisiciones se hace por el Concesionario a un precio concreto y contra factura del Fabricante individualizada por vehículo, que incluye su correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA). Respecto a la segunda operación, la de auto matriculación, la justificación comercial puede ser doble, por un lado
se pretende dotar al Concesionario de un stock de vehículos para demo (demostración, sustitución y cortesía) y, de otro lado, se encuentra la política del Fabricante de conseguir determinados volúmenes de matriculaciones en fechas determinadas, y, con ello, aumentar las cuotas de mercado de la marca. Para conseguir ese volumen de matriculaciones, el Fabricante incentiva al Concesionario mediante determinados descuentos, denominados "campañas" o promociones, en los precios de los vehículos y que se aplican en beneficio del comprador final del automóvil, sea este el Concesionario o un particular. Conviene señalar que estas "campañas" o promociones no están relacionadas con "rappels" u otro tipo de ingresos que se les hagan a los Concesionarios con motivo de volúmenes de compras de fin de período. Asimismo, las Campañas o promociones se consideran por ambas partes, Fabricante y Concesionario, como un descuento, que se aplica sobre el precio inicialmente fijado y pagado por cada vehículo concreto en función del modelo y de la fecha de matriculación. En el presente expediente se trata de determinar cómo ha aplicado el interesado esos descuentos a la Base Imponible del IEDMT y su relevancia a efectos de este tributo. Cuando el concesionario decide auto‐matricular un vehículo, normalmente por presión del fabricante, calcula el valor del vehículo minorando dicho valor en el importe de los descuentos ofertados por la marca y aplicables al vehículo concreto. Este valor es el que forma la base imponible del IEDMT que ha autoliquidado. Pero lo relevante es que es sólo cuando el vehículo está matriculado mediante la solicitud definitiva de primera matriculación cuando se puede entender producida el hecho que determina el aviso de venta al fabricante, quién una vez recibido el aviso de venta, abona automáticamente los importes de los descuentos correspondientes mediante la factura rectificativa, lo cual no empece que, por la utilización de medios telemáticos, toda esta operativa se pueda producir en el mismo día. En definitiva el fabricante remite una factura rectificativa respecto a los vehículos que han tenido descuento y con la correspondiente rectificación del IVA de la factura inicial. De lo anterior resulta que el concesionario, cuando auto‐ matricula un vehículo, disminuye la base imponible del IEDMT en el importe de los descuentos de campaña o promoción concedidos por el fabricante con posterioridad a la operación inicial de adquisición del vehículo por el concesionario a dicho fabricante. QUINTO.‐ Según la Administración, el descuento del precio del vehículo auto‐matriculado se produce en un momento posterior a la matriculación, cuando se comunica al fabricante por medio del aviso de venta (sea en la Intranet correspondiente o por otro medio), puesto que a la fecha de la entrega los vehículos vienen con un precio predeterminado de antemano por el fabricante, con su factura y con su base de IVA, y es posteriormente, cuando se hace la oferta del descuento, y cuando se observan las condiciones exigidas para la efectividad de los mismos, cuando este se produce, dando lugar por tanto a la emisión de una nueva factura, constituyendo por ello un descuento posterior al momento del devengo del Impuesto Especial, que se produce al tiempo de presentar la solicitud de matriculación sobre una base imponible modificada; la tesis de la actora, es que el descuento se produce o con anterioridad a la auto‐matriculación o simultáneamente a la misma. Pero lo realmente relevantes que esta afirmación de la recurrente no se respalda con prueba suficiente en el expediente administrativo ni en los autos, dado que no se ha aportado la documentación justificativa del momento en que se solicitó la matriculación, que es el devengo del IEDM. SEXTO.‐ Por consiguiente, hemos de concluir que es acertada la tesis sostenida
por la Administración, que considera que no se ha acreditado que los descuentos del precio de los vehículos, se producen en un momento anterior al devengo del Impuesto Especial, y ello no solo por los argumentos manifestados por la resolución del TEARA sino también porque la aceptación de la oferta del descuento, previa auto matriculación, se produce no al tiempo de llevarse a cabo ésta, sino cuando se le envía por el concesionario al fabricante el "aviso de venta" por los medios establecidos en la dinámica comercial (Intranet u otro medio), es decir en un momento posterior a la presentación de la solicitud de auto matriculación y del devengo del impuesto. En tal sentido conviene recordar que con arreglo al artículo 54 del Código de Comercio "Hallándose en lugares distintos el que hizo la oferta y el que la aceptó, hay consentimiento desde que el oferente conoce la aceptación o desde que habiéndosela remitido al aceptante no pueda ignorarla sin faltar a la buena fe". Es decir, el descuento ofrecido por el fabricante no produce sus efectos de manera automática cuando se lleva a cabo la matriculación de los vehículos, sino desde el momento en que aquel, el oferente, conoce la aceptación, produciéndose desde que se remite el "aviso de venta", extremo que, al igual que la solicitud de auto matriculación, debería haber sido acreditado por la recurrente, sin que lo haya probado de manera fehaciente".
QUINTO
.‐ Esta Sala de Justicia hace suya la fundamentación anteriormente expuesta. La anterior
fundamentación no impide reconocer la existencia de acuerdos de descuento entre el fabricante y el concesionario previos a la matriculación, pero estos acuerdos no impiden que el descuento se aplique posteriormente en cada concreto cuando el concesionario cumple después de la solicitud de primera matriculación las condiciones establecidas por el fabricante. El descuento no va incluido en la factura correspondiente a la entrega del vehículo, que sería lo normal si fuera firme y vinculante y no dependiera de un hecho futuro, y ello porque en el momento de la entrega del vehículo se desconoce con certeza cual será el fin al que se destine el mismo y, en consecuencia, si el fabricante estará obligado o no a aplicar los descuentos ofertados, lo que implica la existencia incuestionable de un hecho futuro que determinará la aplicación o no de dichos descuentos, de modo que procede confirmar la regularización tributaria efectuada, desestimando el presente recurso contencioso‐administrativo.
SEXTO
.‐ No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a
ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en la redacción original del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso‐Administrativa.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NO MBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
FALLAMOS
Tribunales Sr. Leal López, en nombre y representación de la entidad mercantil "Automoción del Oeste, SA", contra la Resolución del Tribunal Económico‐ Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 28 de abril de 2011, dictada en las reclamaciones números 06/24/2009 y 06/25/2009, acumuladas. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.
Contra la presente sentencia no cabe recurso de casación.
Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
