IMPLICANCIAS DE LA OMISIÓN DE
RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
Marcelo Corti
Ley de Procedimiento Tributario
El Art. 22 dispone:
“La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la AFIP, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.”
Ley de Impuesto a las Ganancias
El Art. 39 establece:
“La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la DGI”
Ley de Procedimiento Tributario
El Art. 8 establece:
“Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas…
…
c) “ los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la AFIP dentro de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento de plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la AFIP, en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas…”.
Comentarios – Art. 8 Ley de
Procedimiento Tributario
Debemos tener en cuenta que, una vez practicada
la retención, el agente responsable pasa a ser el
deudor del tributo en lugar del beneficiario.
Diferente es la situación si no se practicara la
correspondiente retención. En este caso la AFIP
podrá reclamar a ambos ( pagador y beneficiario)
el ingreso de dicho impuesto, liberándose el
agente
de
retención
si
demuestra
que
el
contribuyente - beneficiario - pagó el gravamen.
La obligación de retener no es de carácter formal
sino material.
Ley Impuesto a las
Ganancias
El Art. 40 de la LIG por su parte
dispone:
“Cuando el contribuyente no haya dado
cumplimiento a su obligación de retener el
impuesto de conformidad con las normas
vigentes, la DGI podrá, a los efectos del
balance
impositivo
del
contribuyente,
Ley de Procedimiento
Tributario
El Art. 45 establece: “ El que omitiere el pago de
impuestos mediante la falta de presentación de
declaraciones
juradas
o
por
ser
inexactas
las
presentadas,
será
sancionado
con
una
multa
graduable entre el 50% y el 100% del gravamen
dejado de pagar, retener o percibir oportunamente,
siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y
en tanto no exista error excusable. La misma sanción
se aplicará a los agentes de retención o percepción
que omitieran actuar como tales…”
ANTECEDENTES
ADMINISTRATIVOS
DICTAMEN (DAT) 74/03 - 21/11/03
El Dictamen 74/03 trata sobre un contribuyente cuyos
pagos efectuados a su proveedor fueron realizados
mediante
compensación
de
deudas
mutuas
contraídas. Al momento del pago,
el contribuyente
omitió actuar como agente de retención.
En la operatoria planteada se cancela la obligación por
compensación de saldos y, por estar en presencia de
un pago en los términos del artículo 18 LIG, se
configuró la obligación de efectuar la retención del
impuesto.
ANTECEDENTES
ADMINISTRATIVOS
En función de lo establecido por el artículo 40 LIG
corresponde la impugnación del gasto en el
balance fiscal, sin perjuicio de la sanción que
corresponda por aplicación del artículo 45 de la
ley procedimental.
En el mismo sentido se expidió la Dirección de
ANTECEDENTES
JUDICIALES
ESTANCIA EL CHERQUE S.A TFN - Sala B - 27/06/2012
Se trata de una explotación agropecuaria dedicada a la cría de ganado ovino y bovino y a la venta de su producido –lana, carne, cueros-. Durante una fiscalización se constató que no se había practicado la retención del Impuesto a las Ganancias correspondiente por el pago de facturas a sus principales proveedores por las tareas de esquila realizadas.
La Dirección procedió a la aplicación del artículo 40 de la LIG,
inhabilitando el cómputo del gasto documentado en dichas facturas, pese a que los funcionarios constataron la procedencia de las compras, movimientos bancarios, registraciones contables sin objeción alguna. Se determinó de oficio el Impuesto a las ganancias por los períodos 2002 y 2003 con más intereses resarcitorios y multa del artículo 45 de la ley 11.683 -70%-. Las retenciones omitidas fueron por $1.130.- y el ajuste del IG –diferencia de impuesto- ascendió a
$25.261.-ANTECEDENTES
JUDICIALES
El Tribunal Fiscal revocó en su totalidad la resolución determinativa del Impuesto a las Ganancias impuesta por el fisco, en relación a la aplicación del art. 40 de la LIG “puesto
que dicha vía resulta palmaria y desmedidamente más gravosa para el contribuyente en un contexto de hechos que no justifica la decisión de valerse de dicho dispositivo, facultativo para el ente recaudador”.
Asimismo recreó la doctrina sentada en la causa “MDQ Le Sport S.A” citando “… si bien no resulta justificada la falta de retención
por parte de la recurrente…cabe señalar que el Fisco Nacional frente a dicha situación tenía otros remedios, ya sea para requerir el ingreso de las sumas no retenidas y/o de sancionar a la contribuyente por su omisión, utilizando las herramientas que a tales efectos le ofrece la Ley Nª 11683, aspecto éste no explorado por el Organismo Fiscalizador”.
ANTECEDENTES
JUDICIALES
ESTANCIA EL CHERQUE S.A CNACAF - Sala II - 28/02/2013
Este fallo es realmente interesante, pues define algunos criterios en referencia a la aplicación simultánea del art. 40 de la LIG y art. 45 de la Ley de procedimiento y cual es su verdadero objeto.
Señala que “el art. 40 de la ley consagra una consecuencia de índole
impositiva ( no deducibilidad) para el contribuyente que no hubiera realizado una retención, mientras que la ley de procedimiento tributario lo sanciona por haber omitido actuar como agente de retención. Es decir que de la omisión antedicha, emergen derivaciones impositivas (art. 40) y contravencionales (Ley 11.683) y, eventualmente podrían surgir consecuencias penales, en la medida que se observe una conducta dolosa tipificable en la ley penal tributaria”.
Sobre tal base de razonamiento, lo dispuesto por el Art. 40 implica establecer un condicionamiento adicional para la deducibilidad del gasto.
ANTECEDENTES
JUDICIALES
La Cámara sostuvo que, “si quien omitió actuar
como agente de retención lograse demostrar que
el prestador o vendedor ha ingresado por su
cuenta las sumas no retenidas, ello lo liberará de
su responsabilidad como agente de retención.”
En la causa, la actora no acreditó el ingreso de la
“autoretención” por los prestadores del servicio de
esquila.
ANTECEDENTES
JUDICIALES
Por lo expuesto, la Cámara revoca el fallo del TFN, confirmando las resoluciones apeladas, excepto por la aplicación de la multa, por considerar que el fisco tiene la facultad de impugnar los gastos facturados por los que no se practicaron las retenciones del impuesto.
“La exclusión del gasto, facultativa para el ente recaudador,
no era una obligación del contribuyente antes de que le fuera atribuida, por lo que, en rigor, mediante la presentación de la declaración jurada la actora no omitió el impuesto luego determinado como resultado de la impugnación del gasto (en los términos del art. 45 de la ley 11683).” Consecuentemente se deja sin efecto la multa impuesta.
ANTECEDENTES
JUDICIALES
MDQ LE SPORT S.A. s/ Apelación
TFN - Sala B – 31/5/2011
Se trata de una sociedad anónima cuya actividad principal es la venta al por menor de artículos deportivos y venta al por mayor de calzado, equipos e indumentaria deportiva.
Se detectó que se realizaron pagos a proveedores por compras de mercaderías que superaban los montos no sujetos a retención establecido por la RG 830 y, MDQ Le Sport S.A omitió actuar como agente de retención al momento de realizar los pagos.
El fisco procedió a impugnar el gasto por aplicación del Art.
ANTECEDENTES
JUDICIALES
El contribuyente planteó la improcedencia de la aplicación del artículo 40 LIG por entender que los pagos no respondían al concepto de “gastos” a los que alude el precepto legal sino de compras de mercaderías integrante del costo de ventas.
El Tribunal Fiscal se expidió en contra del Fisco Nacional
“en cuanto a la impugnación del costo de la mercadería por
vía del artículo 40 de la ley del gravámen cuando ha aceptado y corroborado la existencia de los bienes y que los mismos habían sido adquiridos por la recurrente, razón por la cual procede revocar la resolución…”, teniendo en
cuenta que dicho artículo es de carácter facultativo y no imperativo para el mismo.
ANTECEDENTES
JUDICIALES
MDQ LE SPORT S.A. s/ Apelación CNACAF - Sala III - 21/03/2013
La Cámara revoca el fallo del TFN, interpretando que el fisco tiene facultades para efectuar la impugnación de los gastos por los que no se practicó la retención correspondiente, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 40 LIG. Para así decidir, sostuvo:
1. “… los agentes de retención … quedan obligados a pagar una obligación tributaria ajena, en virtud de un mandato legal expreso y por el hecho de mantener con el contribuyente un determinado vínculo jurídico. Ello deriva en una carga pública cuál es, asumir frente al contribuyente el lugar del fisco al exigirle las sumas dinerarias en concepto de impuesto, debiendo luego ingresar tales sumas al fisco.”
ANTECEDENTES
JUDICIALES
2. “… la determinación de la responsabilidad frente al Fisco por el ingreso de tributos, responde a situaciones completamente diversas, puesto que por un lado, el sujeto responderá por haber realizado el hecho imponible de la norma respectiva y por el otro, responderá en virtud de verificarse en otro sujeto – contribuyente- el hecho imponible”. Responden a dos relaciones jurídicas diversas.
3. El artículo 40 tiene por finalidad “instaurar una figura que intenta penalizar al sujeto por incumplimiento a su deber fiscal de efectuar la correspondiente retención.” La omisión de retener da lugar a un incremento en el resultado impositivo del agente de retención que omitiere actuar como tal, ocasionando que el mismo deba ingresar un mayor impuesto, y así lograr que el Fisco “no se vea disminuido en su recaudación puesto
que el agente de retención –al impugnarse el gasto- acaba ingresando las sumas no retenidas abonando él un mayor
4. “La existencia de los bienes, en nada enerva la facultad del Fisco de impugnar la compra con motivo del articulo 40, puesto que, en efecto, la aceptacion del gasto –por el artículo 38 LIG- fue para determinar la base imponible del impuesto a las ganancias de MDQ Le Sport SA como contribuyente” y, por su omisión de actuar como agente de retención –artículo 40 LIG-, la impugnación del gasto “fue para obtener –aún cuando indirectamente- el
cumplimiento del ingreso de las sumas que debió haber retenido por su carácter de agente de retención.”
En nada enerva el ejercicio de la facultad que otorga el artículo 40 la circunstancia de que el fisco haya aceptado el gasto por haberse probado la existencia de los bienes, de acuerdo a lo establecido por el artículo 38 LIG.
ANTECEDENTES
JUDICIALES
ANTECEDENTES
JUDICIALES
5. “El organismo fiscal se encontraba facultado para efectuar la impugnación de los gastos consignados con motivo de tales comprobantes de pago. Máxime cuando, como sucede en el presente caso, no puede saberse con precisión quién ha sido el beneficiario de los pagos efectuados, dado que de la circularización cursada a los proveedores surge que …… no pudieron ser contactados, sumados a que los cheques no fueron emitidos a nombre de los proveedores –siguiendo una serie de endosos a otras personas físicas y/o jurídicas que desconocieron tener relación alguna con las firmas proveedores y, respecto de otros casos, se verificó el no ingreso del impuesto a las ganancias que hubiesen debido ingresar por los pagos recibidos.”
ANTECEDENTES
JUDICIALES
San Juan S.A.
Dictamen PGN - 1/4/2014
La AFIP impugnó gastos por aplicación del artículo 40 LIG. La Sala IV de la CFACAF confirmó la sentencia del TFN
que había ratificado la determinación de oficio que había disminuido el quebranto impositivo declarado por el PF 2003.
El contribuyente destacó, entre otras razones, que la letra del art.40 de la ley únicamente se refiere a los “gastos” y que su aplicación no puede extenderse al “costo” de los
bienes de cambio, que representa un concepto distinto y de cómputo anterior para calcular la base imponible del
ANTECEDENTES
JUDICIALES
La Dra. Monti opinó que “no corresponde someterse a esta
singular pauta gramatical en desmedro de la racionalidad de la norma, máxime cuando no existen elementos que permitan afirmar que medió la voluntad del legislador en ese sentido.”
Agregó que el propósito de la reforma de 1946 que incorporó el hoy art.40 a la ley del impuesto a los réditos – ley 11682- “fue castigar todo tipo de deducción que los contribuyentes pretendieran efectuar sin haber practicado la retención del impuesto a las ganancias correspondiente, sin que en momento alguno se excluya o se prevea un tratamiento diferencial para las adquisiciones de los bienes
ANTECEDENTES
JUDICIALES
El artículo 40 LIG consagra “una medida de índole estrictamente penal” que “persigue la represión de una conducta ilícita –omisión de actuar como agente de retención- con un alcance eminentemente punitivo.”
La procuradora fiscal consideró que debía confirmarse la sentencia apelada, opinando consecuentemente que el “fisco puede impugnar la deducción del gasto para sancionar la omisión del contribuyente de actuar como agente de retención, en los términos del artículo 40 LIG, sin que ello implique desconocer la veracidad de las compras realizadas por el contribuyente ni tampoco incurrir en una contradicción con sus propios actos.”
