DE LA SIMPLIFICACIÓN ADMINISTRATIVA Y LA
INFORMACIÓN ALTERNATIVA AL
DICTAMEN
PRESENTACIÓN
El objetivo del presente Boletín es exponer las ventajas y desventajas que representa para los contribuyentes cumplir con su obligación -‐en la mayoría de los casos-‐ de la presentación del Dictamen Fiscal, en comparación con la opción otorgada a través del Decreto Presidencial del 30 de junio de 2010, que consiste en dejar de presentar dicho dictamen, a fin de contar con elementos objetivos que permitan tomar la mejor decisión en función a las circunstancias de cada contribuyente.
2010 – 2012
C.P.C. Adolfo F. Alcocer Medinilla
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Director Ejecutivo
Comisión Investigación Fiscal 2010 - 2012 Presidente
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Vicepresidente
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C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo C.P. Héctor González Legorreta
Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P. Francisco Javier Hernández Garnica C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana
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C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Lic. Andrea Alva Rosales
Gerente de Mercadotecnia
Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 245, 31 de mayo de 2011, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo y Lic. Brenda soto, Diseño: D.G. Laura G. González Mejía. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
ÍNDICE PÁGINA ANTECEDENTES 3 DE LA SIMPLIFICACIÓN ADMINISTRATIVA Y LA INFORMACIÓN ALTERNATIVA AL DICTAMEN 4 CONCLUSIONES 10 APÉNDICE I 11
I. Antecedentes
El Dictamen Fiscal se creó en abril de 1959 y fue concebido como un instrumento idóneo para que las autoridades fiscales controlaran a contribuyentes cuya naturaleza los hacía relevantes en materia de recaudación.
Actualmente, el Lic. Alberto Real Benítez, Administrador General de Auditoría Fiscal Federal del Servicio de Administración Tributaria (SAT), ha dicho que “El Dictamen representa un acto de fiscalización indirecto, ya que se deposita la confianza de la autoridad en un profesionista que, mediante su opinión, se pronuncia respecto del correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes dictaminados”.
La importancia que ha tenido el Dictamen Fiscal para las autoridades hacendarias en materia de control y fiscalización es inobjetable, bastaría con mencionar que durante casi la mitad de su existencia -‐20 años a partir de 1991-‐ ha sido obligatorio para un gran número de contribuyentes, conforme a las reformas introducidas al Código Fiscal de la Federación (CFF) para dicho año. Este instrumento también ha coadyuvado a la generación de una cultura de transparencia para los contribuyentes, otorgándoles certeza respecto al adecuado cumplimiento de sus obligaciones fiscales que son verificadas por un tercero independiente, cuyo trabajo reúne altos estándares de calidad profesional.
Lo anterior se ilustra a través de las cifras proporcionadas por el SAT, ya que de la totalidad de dictámenes fiscales presentados para el ejercicio 2008, más de la cuarta parte de los mismos fueron voluntarios (26.2%).
Como es de suponer, el Dictamen Fiscal ha sufrido numerosas transformaciones a lo largo de su existencia. Entre ellas, cabe resaltar que justamente este instrumento de fiscalización fue uno de los primeros que las autoridades hacendarias automatizaron, mediante el desarrollo de la aplicación informática conocida como Sistema de Presentación del Dictamen (SIPRED) que es revisada y mejorada anualmente.
Asimismo, durante los últimos dos años la autoridad fiscal incrementó el contenido de la información que se acompaña a los estados financieros dictaminados, resaltando el mayor nivel de detalle en materia de Precios de Transferencia -‐ya no solamente en relación a operaciones con residentes en el extranjero, sino también a operaciones con residentes en México-‐ así como los cuestionarios fiscales, cuyo contenido y metodología han sido fuertemente criticados tanto por los auditores externos como por los propios contribuyentes, ya que por sus limitaciones pueden representar contingencias para unos u otros, o bien, para ambos.
Así las cosas, mientras que el Dictamen Fiscal para el ejercicio 2007 consistía en 25 anexos a los estados financieros dictaminados, para el ejercicio 2008 se solicitaron 40 anexos y dos cuestionarios que requerían la respuesta para casi 300 preguntas, entre ambos.
Fue tan importante dicho incremento en el contenido de la información, que para el ejercicio mencionado se prorrogó la fecha de presentación del dictamen hasta el mes de septiembre de 2009 -‐la regla general contenida en el CFF y su Reglamento señalan el mes de junio como fecha límite para el envío del Dictamen Fiscal-‐, además que se permitió diferir la presentación de seis anexos hasta el dictamen del ejercicio siguiente, se dio la opción de dejar de presentar 13 anexos, y se otorgó la opción -‐no obligación-‐ de presentar los cuestionarios de diagnóstico fiscal y en materia de Precios de Transferencia.
Para el ejercicio 2009 se mantuvieron los mismos 40 anexos, pero se disminuyeron a 250 las preguntas de ambos cuestionarios; se otorgó la opción de no presentar el estado de resultados segmentado, la conciliación entre el resultado contable y el determinado para efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU); así como la información relativa al IETU y al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la conciliación entre los ingresos dictaminados según el estado de resultados y los acumulables para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR), los percibidos para efectos del IETU y el total de actos o actividades para efectos del IVA, además de que hubo un recorte en la fecha de presentación al mes de agosto de 2010.
Para el ejercicio 2010, en el anteproyecto del Anexo 16 de la Resolución Miscelánea Fiscal , se tiene contemplado reducir a 39 anexos (mediante la eliminación del estado de resultados segmentado y la conciliación entre el resultado contable y la base del IETU), de los cuales 21 son obligatorios y 17 circunstanciales. De igual manera se espera la reducción en la información de algunos anexos, como por ejemplo, la eliminación de la información relativa al IVA y el IETU en la conciliación entre ingresos contables y fiscales.
Como regla general, la fecha límite para presentar el dictamen correspondiente al ejercicio 2010 es el 15 de agosto de 2011, conforme al calendario que el propio SAT dio a conocer a través de su portal estratificado en función del Registro Federal de Contribuyentes (RFC) o bien el 31 de agosto para sociedades controladoras que consoliden su resultado fiscal.
II. De la simplificación administrativa y la información alternativa al Dictamen
El pasado 30 de junio se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) un Decreto Presidencial por el que se otorgan facilidades administrativas en materia de simplificación tributaria, mismo que entró en vigor a partir del 1º de julio de 2010. Según se señala en los considerandos del decreto, el principal objetivo radica en proporcionar un apoyo a los contribuyentes para cumplir fácilmente, en menor tiempo y a un menor costo, con sus obligaciones fiscales.
Sin embargo, no debemos pasar por alto que la publicación de este decreto también obedece al cumplimiento de compromisos internacionales adquiridos por nuestra nación en materia de Reformas Regulatorias, mismos que se espera permitan a México alcanzar un crecimiento
económico alto y sostenido, así como una mayor competitividad frente a las demás economías del mundo.
Entre las medidas más importantes que este decreto otorga, está la opción para que los contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales -‐así como los que se encuentren obligados a dictaminar el cumplimiento de sus deberes ante el IMSS-‐ dejen de presentar tales dictámenes a partir de los correspondientes al ejercicio fiscal de 2010.
Esta opción está sujeta a que los contribuyentes presenten cierta información en los plazos y medios que las autoridades fiscales establecieron posteriormente, mediante reglas de carácter general. Por supuesto, el Dictamen Fiscal no desaparece ni tampoco su obligatoriedad; lo que se otorgó fue una opción para que no sea presentado por quienes están obligados en ciertos casos, conforme a lo dispuesto por el CFF. En efecto, esta opción no es aplicable para las Donatarias Autorizadas ni para los contribuyentes que hayan participado en una fusión y/o escisión, así como tampoco para entidades federales ni empresas que consolidan fiscalmente.
Las reglas generales mencionadas en el párrafo anterior fueron publicadas el 3 de diciembre de 2010 en el Diario Oficial de la Federación (DOF) a través de la Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, y se complementaron con la publicación del Anexo 21 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010 el día 17 del mismo mes, el cual contiene los instructivos de integración, características y formatos guía para la presentación de la información alternativa al Dictamen Fiscal correspondiente al ejercicio de 2010. A continuación se resumen estas reglas, así como las principales características del Anexo 21:
1º. Los contribuyentes que ejerzan la opción de no presentar el Dictamen Fiscal conforme a lo dispuesto por el Decreto de Facilidades Administrativas en Materia de Simplificación Tributaria, estuvieron obligados a manifestarlo en la declaración normal de ISR del ejercicio por el que pretendan dejar de presentar el dictamen, y siempre que dicha declaración se presente en los plazos establecidos en ley. En otras palabras, la opción no podrá ejercerse en declaraciones complementarias, o bien, en declaraciones normales que se presenten en forma extemporánea.
2º. Quienes ejerzan la opción deberán presentar a más tardar el 15 de agosto la información señalada en el “Anexo de Información Alternativa al Dictamen” -‐Anexo 21-‐ vía internet mediante la utilización del “Sistema de Presentación de la Información” (SIPIAD) que las autoridades del SAT pondrán a disposición de los contribuyentes en su página de internet. 3º. El Anexo 21 contiene los instructivos de integración, características para el llenado y
para el ejercicio fiscal 2010 para Personas Morales y Personas Físicas en general, así como para los contribuyentes del Régimen Simplificado y para diversas entidades del Sistema Financiero. Básicamente, la información que los contribuyentes Personas Morales en general y Personas Físicas con Actividad Empresarial (excepto Régimen Simplificado) deberán presentar en sustitución del dictamen, consiste en lo siguiente:
Datos de Identificación
-‐ Contribuyente
-‐ Representante Legal
Datos Generales
a. Estados financieros básicos (estado de posición financiera, resultados, variaciones en el capital contable y flujos de efectivo), sin notas a los mismos y exclusivamente para el ejercicio al que corresponde la opción; es decir, no se presentan cifras comparativas con el ejercicio anterior.
b. Análisis de las subcuentas de gastos, así como análisis de las subcuentas de otros gastos y otros productos. En ambos casos, la información tampoco se proporcionará en forma comparativa con la del ejercicio anterior, pero deberán mostrarse los conceptos deducibles y/o acumulables para efectos del ISR, así como los que no tienen efectos para este impuesto.
c. Relación de contribuciones, compensaciones y devoluciones. Para el caso particular, en este anexo se incluirán contribuciones de comercio exterior, las aportaciones de Seguridad Social (IMSS) y derechos. Asimismo, se deberán señalar todas las devoluciones y/o compensaciones realizadas durante el ejercicio, ya sea que se trate de contribuciones del propio ejercicio o de ejercicios anteriores.
d. Base para la determinación de las retenciones de impuesto sobre honorarios, arrendamientos e intereses.
e. Responsabilidad solidaria por operaciones de residentes en el extranjero, mismo que solamente aplicará tratándose de enajenaciones de acciones.
f. Determinación mensual del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
g. Operaciones financieras derivadas contratadas con residentes en el extranjero. h. Inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas y afiliadas residentes en el
i. Relación de socios o accionistas que tuvieron acciones o partes sociales, agrupando la información por cada socio (incluyendo en su caso a las acciones colocadas entre el gran público inversionista que se reportarán en un solo rubro).
j. Conciliación entre el resultado contable y fiscal para efectos del ISR. k. Operaciones con partes relacionadas, tanto nacionales como extranjeras.
l. Información contable de las operaciones con partes relacionadas, que básicamente corresponde al cuestionario que en esta materia existe para el Dictamen Fiscal. m. Determinación de la renta gravable para efectos de la PTU conforme al artículo 16 de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta. n. Operaciones de comercio exterior.
o. Determinación de la inversión en terrenos deducida de la utilidad fiscal conforme al Artículo 2-‐LXXXVI, transitorio 2002, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (solamente Régimen Simplificado).
Cabe resaltar que en esta información no se contempla la correspondiente a otras contribuciones como el IETU, el IVA y/o el IEPS, ya que la autoridad reconoce que dichos impuestos se causan conforme a bases distintas (flujos de efectivo) a las que se prepara la contabilidad de los contribuyentes (base devengado).
Llegando a este punto, y con el propósito de dotar de elementos objetivos para tomar la decisión más adecuada en relación a presentar o no el dictamen para efectos fiscales, es necesario recordar que aquellos contribuyentes que no se dictaminen para estos efectos perderán por este solo hecho, una serie de beneficios contenidos en el CFF, como algunos que se muestran en el cuadro siguiente.
DICTAMEN FISCAL INFORMACIÓN ALTERNATIVA
Revisión secuencial (el Artículo 52-‐A, FCC I y II del CFF obliga a las
autoridades fiscales a requerir al Contador Público Certificado (C.P.C.) que formuló el dictamen, la
información que necesiten para conocer su situación fiscal).
Sin derecho a revisión secuencial
Conclusión anticipada de visitas domiciliarias (el Artículo 47 del CFF establece que las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las
Sin derecho a conclusión anticipada de visitas domiciliarias.
visitas en los domicilios fiscales que hayan ordenado, cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando el
contribuyente haya ejercido la opción a que se refiere el párrafo quinto del
Artículo 32-‐A de este Código).
Reducción del plazo para la devolución de saldos a favor (el Artículo 22 del CFF establece como obligación de las autoridades fiscales, el efectuar la devolución de los saldos a favor y pago de lo indebido de los contribuyentes que dictaminan sus estados financieros en un término de 25 días en lugar de 40 días).
Sin reducción en el plazo de devolución de saldos a favor (40 días).
Posibilidad de solicitar devoluciones de saldos a favor mediante certificados a nombre de terceros (Artículo 22-‐b FCC IV, CFF).
No se pueden solicitar devoluciones más que a nombre propio, salvo ciertas excepciones señaladas en el propio Artículo 22-‐B IV, CFF, como el caso de contribuyentes del Régimen
Simplificado. Opción para la devolución de saldos a
favor de IVA mediante Declaratoria de Contador Público.
La devolución de saldos a favor de IVA debe hacerse a nombre propio y cubrir todos los requisitos para su devolución (integración de información relacionada con el IVA acreditable).
Derecho a microfilmar o grabar en discos ópticos parte de la contabilidad (Artículo 30, CFF).
Opción de conservar una parte de la contabilidad en discos ópticos o cualquier otro medio autorizado por el SAT (fojas de libros diario y mayor que se lleven mediante sistema mecánico o electrónico de contabilidad -‐ Artículo 31 RCFF y Regla 1.2.14.1, RMF).
Más de tres declaraciones
complementarias (Artículo 32 – III CFF
Presentación de hasta tres
señala que los contribuyentes podrán modificar en más de tres ocasiones sus declaraciones cuando, entre otros casos, se dictaminen para efectos fiscales).
ciertas excepciones como incremento de ingresos, o se reduzcan las
deducciones autorizadas, pérdidas fiscales o cantidades acreditables. Opción de período para efectuar pagos
provisionales (el último párrafo del Artículo 32-‐A del CFF establece la opción para que los contribuyentes personas morales que dictaminen sus estados financieros efectúen sus pagos mensuales definitivos y aquellos que tengan el carácter de provisionales, considerando el periodo comprendido del día 28 de un mes al día 27 del inmediato siguiente, salvo tratándose de los meses de diciembre y enero).
No aplica opción de periodo.
III. Conclusiones
Es indudable que los beneficios de dictaminarse son mayores que el ejercicio de la opción para no presentarlo. Además, si consideramos que actualmente el Servicio de Administración Tributaria revisa entre un 8% y un 10% de los contribuyentes que presentan el Dictamen Fiscal, el ejercicio de esta opción aumentará de manera irremediable el perfil de riesgo del contribuyente y, consecuentemente, la posibilidad de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación directamente con los contribuyentes.
Aunado a lo anterior, en el Apéndice I se muestra la información que se solicita tanto para el Dictamen Fiscal (Anexo 16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010-‐2011), como para la información alternativa al Dictamen (Anexo 21). De un simple vistazo se puede apreciar que se requiere un mayor trabajo para elaborar el Dictamen Fiscal; sin embargo, también podemos concluir que a pesar de representar una mayor carga administrativa, el beneficio es mayor a la luz de lo expuesto en el párrafo anterior.
Finalmente es necesario mencionar que a la fecha de elaboración de este Boletín, las autoridades hacendarias ya liberaron y publicaron en su página de internet las aplicaciones informáticas relativas al Sistema de Presentación del Dictamen (SIPRED) y el Sistema de Presentación de la Información Alternativa (SIPIAD), correspondientes al ejercicio 2010. Asimismo, los Anexos 16 y 16-‐A de la Resolución Miscelánea Fiscal 2010-‐2011 contienen los instructivos del Dictamen Fiscal fueron publicados en el Diario Oficial de la Federación el 3 y el 6 de junio de 2011, respectivamente.
IV. Apéndice I
ANTEPROYECTO ANEXO 16 (ESTADO FINANCIERO GRAL.) PARA 2010
INFORMACIÓN ALTERNATIVA D.F. (ANEXO 21)
Datos de identificación Contribuyente Representante legal Datos generales
Datos de identificación Contribuyente Representante legal Datos generales
1. Estado de posición financiera. 1. Estado de posición financiera.
2. Estado de resultados. 2. Estado de resultados.
3. Estado de variaciones en el capital contable.
3. Estado de variaciones en el capital contable.
4. Estado de flujos de efectivo. 4. Estado de flujos de efectivo.
Notas a los estados financieros. No aplica
5. Integración analítica de ventas o
ingresos netos. No aplica
6. Determinación del costo de lo vendido para efectos contables y del Impuesto Sobre la Renta.
No aplica
7. Análisis comparativo de las subcuentas de gastos.
5. Análisis de las subcuentas de gastos y productos.
8. Análisis comparativo de las subcuentas de otros gastos.
6. Análisis de las subcuentas de otros gastos y de otros productos. 9. Análisis comparativo de las
subcuentas del resultado integral de financiamiento.
7. Relación de contribuciones, compensaciones y devoluciones. 10. Relación de contribuciones a cargo
del contribuyente como sujeto directo o en su carácter de retenedor o recaudador.
8. Base para la determinación del impuesto retenido sobre honorarios, arrendamientos e intereses.
11. Declaratoria.
9. Responsabilidad solidaria por operaciones de residentes en el extranjero (exclusivamente enajenación de acciones). 12. Relación de pagos provisionales y
pagos mensuales definitivos.
10. Determinación mensual del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
13. Determinación de pagos
provisionales y pagos mensuales definitivos.
11. Operaciones financieras derivadas contratadas con residentes en el extranjero.
14. Base para la determinación del impuesto retenido sobre honorarios, arrendamientos e intereses.
12. Inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas y afiliadas residentes en el extranjero. 15. Operaciones con residentes en el
extranjero.
13. Socios o accionistas que tuvieron acciones o partes sociales. 16. Responsabilidad solidaria por
operaciones de residentes en el extranjero (exclusivamente enajenación de acciones).
14. Conciliación entre el resultado contable y fiscal para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
17. Determinación mensual del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
15. Operaciones con partes relacionadas.
18. Relación del Impuesto a los
Depósitos en Efectivo recaudado y pendiente de recaudar (aplicable a las instituciones del Sistema
Financiero a que se refiere la LIDE).
16. Información contable de las operaciones con partes relacionadas.
19. Relación de contribuciones por pagar.
17. Determinación de la renta gravable para efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
20. Conciliación entre el resultado contable y fiscal para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
18. Operaciones de comercio exterior.
21. Integración del inventario acumulable.
19. Determinación de la inversión en terrenos deducida de la utilidad fiscal, según la FCC. LXXXVI del art. segundo transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para 2002. (exclusivo régimen simplificado). 22. Integración de pérdidas fiscales de
ejercicios anteriores.
23. Cuenta de utilidad fiscal neta. 24. Cuenta de utilidad fiscal neta
reinvertida.
25. Operaciones financieras derivadas contratadas con residentes en el extranjero.
26. Cuentas y documentos por cobrar y por pagar en moneda extranjera.
27. Préstamos del extranjero.
28. Inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas y afiliadas residentes en el extranjero.
29. Socios o accionistas que tuvieron
acciones o partes sociales.
30. Ingresos sujetos a regímenes
fiscales preferentes.
31. Acreditamiento de créditos fiscales determinados para efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
32. Conciliación entre los ingresos
resultados y los acumulables para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
33. Operaciones con partes
relacionadas.
34. Información del contribuyente sobre sus operaciones con partes relacionadas.
35. Inversiones y terrenos.
36. Determinación de la renta gravable para efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas de conformidad con el artículo 16 de la LISR.
37. Datos informativos.
38. Operaciones de comercio exterior. 39. Integración de cifras reexpresadas. 40. Operaciones realizadas a través de
fideicomisos.
Cuestionario de diagnóstico fiscal. (Revisión
CPR).
Cuestionario en materia de Precios de
Transferencia (Revisión CPR).
