República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución No. TAT-RF-016 de 8 de junio de 2015 EXPEDIENTE: 052-2013 VISTOS:
El Licenciado ________________, en calidad de apoderado especial del contribuyente ____________., con RUC No. ____________, interpuso Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-6604 de 12 de junio de 2012, y su acto confirmatorio, contenido en la Resolución No. 201-1798 de 21 de febrero de 2013, ambas dictadas por la Dirección General de Ingresos, en las cuales se dispuso EXIGIR EL PAGO de la suma de
___________________________(B/._____________) nominal y
____________________________(B/. _______________) de recargo, correspondiente al pago del Impuesto de Dividendos sobre las ganancias distribuidas y no pagadas de los períodos desde el año 1984 a 2003, y por el resto de la utilidades distribuidas en los años 2004 a 2009 (cierre de la empresa).
CONSIDERANDO:
Que la Ley 8 de 15 de marzo de 2010, en su artículo 156 crea el Tribunal Administrativo Tributario como ente independiente, especializado e imparcial, con jurisdicción en todo el territorio de la República de Panamá, el cual tiene competencia privativa para conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las resoluciones de la Dirección General de Ingresos, así como cualquier acto administrativo que tenga relación directa con la determinación de tributos bajo competencia de dicha entidad en forma cierta o presuntiva.
I. ANTECEDENTES
El contribuyente se dedica a la actividad inmobiliaria de venta de lotes, y su dirección fiscal está ubicada en el sector de la 24 de diciembre, Centro Comercial La Doña, Distrito de Panamá.
De acuerdo al INFORME DE AUDITOR de 30 de marzo de 2012, emitido por auditores fiscales de la Dirección General de Ingresos, visible a fojas 1 a 5 del expediente de antecedentes, se indica que al analizar la cuenta superávit se percataron que el
contribuyente declaró como Micro, Pequeña y Mediana Empresa, acogiéndose al Régimen Fiscal especial establecido en el artículo 699-A del Código Fiscal, quedando exenta del Impuesto Complementario y del Impuesto de Dividendo.
Sin embargo, revela el informe que el contribuyente no cumplió con los requisitos contemplados en los artículos 83 y 84 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993 para acogerse a este régimen, por lo tanto debió pagar el impuesto correspondiente a la distribución de dividendos realizada el 30 de octubre de 2004 de acuerdo a lo reportado en sus libros, y adicionalmente se procedió a liquidar el superávit acumulado (2004 a 2009) debido a que el contribuyente presentó declaración de renta final en el periodo 2009.
II. CONTENIDO DEL ACTO IMPUGNADO
El acto impugnado lo constituye la Resolución No. 201-6604 de 12 de junio de 2012, emitida por el Director General de Ingresos, que dispuso EXIGIR EL PAGO de la suma de ___________________________ (B/. _____________) nominal y ____________________________(B/._______________) de recargo, correspondiente al pago del Impuesto de Dividendos sobre las ganancias distribuidas y no pagadas de los períodos desde el año 1984 a 2003, y por el resto de las utilidades distribuidas en los años 2004 a 2009.
La Administración Tributaria, en virtud a las facultades otorgadas por los artículos 719 y 720 del Código Fiscal, y el artículo 19 Decreto de Gabinete No. 109 de 1970, ordenó el examen de los libros y documentos de contabilidad del contribuyente ____________., y mediante el acto administrativo impugnado señaló que el contribuyente en sus Declaraciones Juradas de Renta de los períodos 2003, 2004 y 2005, declaró como Micro, Pequeña y Mediana empresa, para acogerse al incentivo de Régimen Especial de Tributación establecido por el artículo 699-A del Código Fiscal, quedando de esta forma exenta del pago del Impuesto Complementario y por ende, indica la Administración Tributaria, del Impuesto de Dividendo.
Sin embargo, tal como fuese señalado en el Informe del Auditor mencionado en párrafos anteriores, para poder calificar como Micro, Pequeña y Mediana empresa en sus Declaraciones Juradas de Renta, tenía que reunir los requisitos que se establecen en el artículo 699-A del Código Fiscal y en los artículos 83 y 84 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 27 de octubre de 1993, ante lo cual alega la Administración Tributaria que el contribuyente ____________., no califica para acogerse a este incentivo, ya que este último, resulta de manera directa o indirecta del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas que se dedican a la misma actividad que actúan bajo una dirección o administración común, siendo afiliada, subsidiada por otras personas jurídicas.
De esta manera se destaca en el acto impugnado, la transcripción de las siguientes circunstancias descritas en el artículo 699-A, del Código Fiscal:
“Para los efectos de este artículo, se reputa micro, pequeña y mediana, la empresa en que concurran las siguientes circunstancias:
1. Que la misma no resulte, de manera directa o indirecta, del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas; o que no sea afiliada, subsidiaria, o controlada por otras personas jurídicas;
2. …”
En virtud, al planteamiento anterior y debido a que para el año 2004 el contribuyente efectuó la distribución de dividendos de las utilidades retenidas o acumuladas de los períodos 1984 al 2003 por la suma de __________________, distribuidos el día 30 de octubre de 2004, de acuerdo a los registros contables, y de la cual no fue pagado el respectivo impuesto ya que se acogió al incentivo de la Micro, Pequeña y Mediana empresa, de acuerdo, al artículo 699-A del Código Fiscal, sin tener derecho a tal régimen especial de tributación del Impuesto Sobre la Renta, procedió al cobro del Impuesto de Dividendos dejados de pagar y lo correspondiente al superávit acumulado.
La Administración Tributaria basó su actuación considerando que para el período 2009 el contribuyente ____________, presentó Declaración Jurada Final, debido a que la empresa cerró operaciones, por lo que procedió a liquidar el superávit acumulado de los períodos 2004 a 2009.
III. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Se anunció y sustentó en tiempo oportuno Recurso de Reconsideración, por el licenciado ________________, cuya pretensión era lograr que la Administración Tributaria, luego de realizar la revisión que corresponde en primera instancia revocara el acto administrativo dictado (Visible a fojas 20 a 26 del expediente del antecedente).
En su recurso, el letrado señala que en el considerando de la Resolución No. 201-6604 de 12 junio de 2012, se establece que existe un fraccionamiento de la operación, el cual no ha sido previamente decretado mediante resolución ejecutoriada emitida por la Dirección General de Ingresos, razón por la cual no entiende como esto puede ser tomado como cierto, alegando que su representado queda en total indefensión, y que además no consta en ninguna de las fojas del expediente documento alguno que demuestre que existió o existe un fraccionamiento de la sociedad anónima ____________., para los periodos
fiscales 2003, 2004 y 2005 que violente lo normado en el artículo 699-A del Código Fiscal, en cuanto a los siguientes requisitos establecidos por este artículo del Código Fiscal:
“…
Para los efectos de este artículo, se reputa micro, pequeña y mediana, la empresa en que concurran las siguientes circunstancias:
1. Que la misma no resulte, de manera directa o indirecta, del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas; o que no sea afiliada, subsidiaria, o controlada por otras personas jurídicas;
2. Que perciba ingresos brutos anuales que no excedan de Doscientos Mil Balboas (B/.200.000.00); y
3. Que las acciones o cuotas de participación de las personas jurídicas de que se trate sean nominativas y que sus accionistas o socios sean personas naturales
….”
También manifiesta el recurrente, que indicar que el hecho de que el representante legal de la sociedad ____________., es el señor ____________, es sinónimo de fraccionamiento de la operación por parte de la Administración Tributaria, es desconocer totalmente la legislación panameña en materia de sociedades anónimas.
Finalmente, reitera el recurrente que el contribuyente ____________., al momento de
repartir las utilidades retenidas o acumuladas de los períodos 1984 a 2003 por la suma de __________________, se encontraba bajo lo normado en el artículo 699-A del Código
Fiscal, y por tal razón no estaba obligado al pago del Impuesto Complementario, y mucho menos al de Dividendos.
Cabe mencionar que el recurrente señaló como prueba, todo el expediente contentivo de la Auditoría que reposa en el Departamento de Fiscalización de la Dirección General de Ingresos, del Ministerio de Economía y Finanzas.
Mediante la Resolución No. 201-1798 de 21 de febrero de 2013 (visible a fojas 27 a 30del expediente de antecedentes) la Dirección General de Ingresos resolvió MANTENER en todas sus partes la Resolución No. 201-6604 de 12 de junio de 2012, en la cual se transcribe parcialmente el Recurso de Reconsideración, y las normas legales utilizadas como fundamento legal de la Resolución originaria, señalando además que según el artículo 145 de la Ley 38 de 2000, las pruebas se apreciarán según las reglas de la sana crítica, sin que esto excluya la solemnidad documental que la ley establezca para la existencia o validez de ciertos actos o contratos.
Aunado a lo anterior, se transcribió parte del Informe de Auditoría, de fecha 30 de marzo de 2012, que se reproduce a continuación:
“… la empresa ____________., no califica para acogerse a este incentivo, ya que la misma resulta de manera directa o indirecta del fraccionamiento de una
empresa en varias personas jurídicas que se dedican a la misma actividad que actúan bajo una dirección o administración común, siendo afiliada, subsidiada por otras personas jurídicas.”
Es decir, que la autoridad de primera instancia no encontró sustento ni base probatoria que refutara la falta de pago del Impuesto de Dividendos, sobre las ganancias distribuidas y no pagadas entre los períodos fiscales de 1984 a 2003, así como el monto resultante de la liquidación del Impuesto de Dividendos del resto de las utilidades por el cierre de la empresa, tal cual se decidió en el acto administrativo originario que ordenó Exigir el Pago del Impuesto de Dividendos, ni observó prueba en contrario que permitiera establecer que se incumplió con las condiciones establecidas en el artículo 699-A del Código Fiscal, por lo tanto, resolvió mantener la exigencia de pago.
IV. RECURSO DE APELACIÓN
El Licenciado ________________, en su calidad de apoderado especial del contribuyente ____________., interpuso Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-6604 de 12 de junio de 2012, fundamentando sus alegatos y argumentos en las mismas razones de hecho y de derecho, en que basó su escrito de Reconsideración, considerando que la Administración Tributaria al momento de resolver el Recurso de Reconsideración nuevamente no demuestra que conste en alguna foja del expediente, documento alguno que pruebe que existe o existió un fraccionamiento de la sociedad anónima ____________., para los períodos fiscales de 2003, 2004 y 2005.
Sin embargo, agrega ahora con su escrito de apelación que la Administración Tributaria debió analizar lo que establece el artículo 84 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, y transcribe la norma, que dice:
Artículo 84 del D.E. 170 de 1993. “… Se entiende que una empresa, considerada como unidad o conjunto económico, ha sido fraccionada cuando los diversos elementos, unidades o establecimientos que la integran y que concurran a la producción o comercialización de bienes o la prestación de servicios, pertenecen a dos o más contribuyentes que actúan bajo una dirección o administración común.”
En ese sentido, agrega el recurrente que el fraccionamiento al que hace referencia la norma es el que recae sobre la sociedad objeto de la auditoría, es decir, que la conclusión de que todas las sociedades bajo una misma administración en la cuales se dividen las operaciones del contribuyente ____________., a juicio de la Dirección General de Ingresos sea producto del fraccionamiento o división de las actividades de la sociedad ____________., es un asunto que carece de sustento jurídico y probatorio, ya que según sigue argumentando
el recurrente dentro de dicho expediente sólo consta una página (foja 58 del expediente de auditoría), en la cual la Administración Tributaria detalla veinticinco (25) contribuyentes (Sociedades) representados por el Sr. ____________, de las cuales sólo tres (3) sociedades se dedican a realizar actividades parecidas a las desarrolladas por la sociedad ____________.
El apoderado del contribuyente hizo alusión, tanto en el Recurso de Reconsideración como en el de Apelación, al “expediente contentivo de la auditoría” que reposa en el Departamento de Fiscalización de la Dirección General de Ingresos, por lo que el mismo fue solicitado como prueba de oficio, mediante la Resolución No. TAT-PR-043 de 22 de agosto de 2014, y remitido al Tribunal mediante la Nota No. 201-01-8861 de 9 de septiembre de 2014.
Por otro lado, fundamentándose en el artículo 737 del Código Fiscal, el recurrente solicitó la declaratoria de la prescripción del Impuesto de Dividendos, que debió pagarse sobre las utilidades retenidas de los años 1984 hasta el año 2005, ya que según éste, las utilidades retenidas no son un Impuesto Sobre la Renta retenido por el contribuyente ____________., por lo tanto, la prescripción de dicho Impuesto de Dividendos se produce a los siete (7) años, contados a partir del último día del año en que el Impuesto debió ser pagado, ya que el mismo nunca fue retenido por la sociedad ____________., es decir, concluye indicando el recurrente que el Impuesto de Dividendos prescribió para todos los años anteriores al año 2006.
El recurrente interpreta la norma, señalando que al establecerse la obligación de pagar lo retenido, se hace referencia en todo caso al Impuesto de Dividendo, si éste hubiese sido retenido en su momento por la sociedad ____________., cosa que según anota el recurrente nunca sucedió, y para finalizar hace su petición especial basado en que se declare la prescripción del Impuesto de Dividendos, y que finalmente se acepte que el contribuyente presente su Declaración de Renta final.
V. ALEGATOS FINALES
El apoderado del contribuyente presentó su escrito de alegatos finales, en tiempo oportuno, reiterando los criterios vertidos en el Recurso de Apelación, señalando que su representado cumplió a cabalidad con las tres (3) circunstancias determinantes establecidas por el artículo 699-A del Código Fiscal, señalando que en primer lugar, no consta en el expediente evidencia de fraccionamiento alguno; que sus ingresos no exceden los ____________tal como se aprecia en las declaraciones juradas de renta de los periodos 2003, 2004 y 2005; y que sus acciones o cuotas de participación están a nombre de personas naturales, tal como consta a fojas 177, 181 y 187 del expediente levantado por el Departamento de Fiscalización.
De igual forma, reiteró los señalamientos relacionados con la prescripción del impuesto de dividendo sobre las utilidades retenidas de los años 1984 a 2005.
VI. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
Debiendo decidir el presente recurso, este Tribunal se adentra ahora a la verificación de los presupuestos procesales indispensables para su análisis y valoración.
En primer lugar, debe puntualizarse que la controversia se centra, tal como ha sido detallado hasta el momento, en el señalamiento realizado por la Administración Tributaria, sobre el incumplimiento por parte del contribuyente, de los requisitos necesarios para acogerse al régimen especial de Micro, Pequeña y Mediana Empresa, al tenor de lo dispuesto en los artículos 699-A del Código Fiscal, y las normas pertinentes del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, contenidas en el Capítulo VII, Regímenes Especiales; Sección I “Régimen de Micro, Pequeña y Mediana Empresa”; Parte I. De las Microempresas o Empresas Pequeñas o Medianas.
Las referidas normas disponen que la persona jurídica considerada como micro, pequeña y mediana empresa (según los criterios establecidos en el artículo 699-A del Código Fiscal), tendrá derecho a acogerse a un régimen fiscal más favorable en materia de Impuesto sobre la Renta, y de igual forma se encuentran exentos del pago de Impuesto Complementario e Impuesto de Dividendos.
Para los efectos del artículo 699-A, se reputa micro, pequeña y mediana, la empresa en que concurran las siguientes circunstancias, que deberán comprobarse anualmente ante la Dirección General de Ingresos:
1. Que la misma no resulte, de manera directa o indirecta, del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas; o que no sea afiliada, subsidiaria, o controlada por otras personas jurídicas;
En este sentido, el artículo 84 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, nos brinda una definición de fraccionamiento, al apuntar que “Se entiende que una empresa, considerada como unidad o conjunto económico, ha sido fraccionada cuando los diversos elementos, unidades o establecimientos que la integran y que concurran a la producción o comercialización de bienes o la prestación de servicios, pertenecen a dos o más contribuyentes que actúan bajo una dirección o administración común.” (el resaltado es
nuestro)
2. Que perciba ingresos brutos anuales que no excedan de Doscientos Mil Balboas (B/.200.000.00), lo cual se verificará en la Declaración Jurada de Rentas correspondiente; y
3. Que las acciones o cuotas de participación de las personas jurídicas de que se trate sean nominativas y que sus accionistas o socios sean personas naturales.
Para efectos de la verificación por parte de la Dirección General de Ingresos del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo supra citado, el artículo 90 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993 establece lo siguiente:
“Artículo 90. (Comprobación de los requisitos).Las personas jurídicas que se acojan a estos regímenes especiales deberán mantener a disposición de la Dirección General de Ingresos la siguiente documentación:
1. En el caso de sociedades anónimas, una declaración jurada del Presidente y del secretario de la sociedad, en la que se identifiquen debidamente sus accionistas y el respectivo número de acciones de su propiedad al cierre del año fiscal;
2. En el caso de otro tipo de sociedades, una declaración jurada del socio que tenga el uso de la razón social, donde se identifiquen los socios y sus cuotas de participación al cierre del año fiscal;
3. Una declaración jurada de cada accionista o socio en el sentido de que es dueño real y en pleno dominio de las acciones o cuotas de participación de su propiedad;
4. Una declaración jurada de contador público autorizado, certificando que las personas jurídicas a que se refiere la presente sección de este Decreto, no son el resultado, de manera directa o indirecta, del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas y que no están controladas, ni son afiliadas o subsidiarias de otras personas jurídicas.”
De la lectura de las normas supra transcritas, se evidencia que la Administración Tributaria utilizó un fundamento legal adecuado en sus actos administrativos, sin embargo, no desarrolló con amplitud ni claridad, el fundamento fáctico según el cual se incumplieron, según su criterio, los requisitos legales correspondientes, toda vez que en la Resolución No. 201-6604 de 12 de junio de 2012 (foja 7 del expediente de antecedentes), se expresa escuetamente que “la empresa ____________., no califica para acogerse a este incentivo, ya que la misma resulta de manera directa o indirecta del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas que se dedican a la misma actividad que actúan bajo una dirección o administración común, siendo afiliada, subsidiada por otras personas jurídicas” sin explicar, en detalle, en qué sustenta dicha afirmación, más allá de señalar la existencia de un auditoría, que será analizada en detalle más adelante.
De igual forma, pese a que en el Recurso de Reconsideración el apoderado del contribuyente realizó una serie de señalamientos respecto a lo que consideró inconsistencias por parte de la Administración Tributaria en el expediente, la Resolución No. 201-1798 de 21 de febrero de 2013 no se refiere en ningún momento a los señalamientos del contribuyente, limitándose a transcribir parcialmente el Recurso de Reconsideración y el Informe de Auditoría, sin brindar mayores explicaciones.
Al respecto, debe recalcarse la importancia que tiene la motivación adecuada de los actos administrativos, siendo éste uno de los principios cardinales del Derecho Administrativo y un elemento constitutivo de todo acto administrativo, tal como lo preceptúa el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 201 de la Ley 38 de 2000 (fuente supletoria en materia de procedimiento fiscal, por disposición del artículo 1194 del Código Fiscal) modificado por la Ley 45 de 2000, que a continuación transcribimos:
“1. Acto administrativo. ...
Todo acto administrativo deberá formarse respetando sus elementos esenciales: competencia, salvo que ésta sea delegable o proceda la sustitución; objeto, el cual debe ser lícito y físicamente posible; finalidad, que debe estar acorde con el ordenamiento jurídico y no encubrir otros propósitos públicos y privados distintos, de la relación jurídica de que se trate; causa, relacionada con los hechos, antecedentes y el derecho aplicable; motivación, comprensiva del conjunto de factores de hecho y de derecho que fundamentan la decisión; procedimiento, que consiste en el cumplimiento de los trámites previstos por el ordenamiento jurídico y los que surjan implícitos para su emisión; y forma, debe plasmarse por escrito, salvo las excepciones de la ley, indicándose expresamente el lugar de expedición, fecha y autoridad que lo emite.” (énfasis suplido)
En cuanto a jurisprudencia patria se refiere, la Corte Suprema de Justicia, en fallo de 17 de julio de 2003 se expresó en los siguientes términos:
“Así las cosas, en este caso resulta claro lo que en derecho administrativo se conoce como falta de motivación del acto demandado, que como bien afirma la demandante, deviene como causa de ilegalidad, en la medida que es a través de los fundamentos de hecho y de derecho que la Administración legitima su decisión.” (Extracto citado en fallo de 25 de marzo de 2014, Sala III de lo Contencioso Administrativo)
En virtud de las consideraciones anteriores, se recuerda a la Administración Tributaria la imperiosa necesidad de motivar adecuadamente sus actos administrativos, a fin de no coartar el derecho de defensa del contribuyente y se procede a confrontar los señalamientos vertidos por las partes, con la información que se encuentra en el expediente, a la luz de las normas desarrolladas en párrafos anteriores.
En relación a la condición del contribuyente como Micro, Pequeña y Mediana Empresa, tal como ha señalado el recurrente, se encuentran a fojas 173-187 del expediente de auditoría, los documentos establecidos en el artículo 90 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993 supra citado, correspondientes a los periodos 2003 a 2005, a saber:
1. Declaración Jurada suscrita por el presidente y del secretario de la sociedad, en la que se identifican debidamente sus accionistas y el respectivo número de acciones de su propiedad
al cierre del año fiscal, en la cual se verifica que existe un solo propietario del 100% de las acciones;
2. Declaración Jurada del socio que tenga el uso de la razón social, donde se identifican los socios y sus cuotas de participación al cierre del año fiscal;
3. Declaración Jurada del único accionista o socio en el sentido de que es dueño real y en pleno dominio de las acciones o cuotas de participación de su propiedad;
4. Declaración jurada de contador público autorizado, certificando que ____________. no es el resultado, de manera directa o indirecta, del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas y que no está controlada, ni es afiliada o subsidiaria de otras personas jurídicas.
Cabe señalar que a pesar que estos documento reposan en copias simples, por formar parte de los actos materiales o fundamentos utilizados para que se expidiera la resolución impugnada, debemos advertir que gozan de presunción de legalidad, ya que conforman parte integral de la investigación realizada por el personal fiscalizador de la Administración Tributaria, por ende, a nuestro criterio con esta documentación se demuestra la no existencia del fraccionamiento señalado por la propia Administración ya que no observamos objeción alguna por parte de la Administración Tributaria, que nos haga dudar de la validez de esta documentación al momento de que fue recopilada en la investigación, cumplido así el contribuyente con lo establecido en el artículo 90 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993.
Se evidencia entonces, que el contribuyente cumplió con las formalidades legales para acogerse el régimen de Micro, Pequeña y Mediana Empresa, por lo que a continuación nos referimos al argumento planteado por la Administración Tributaria en el sentido de que el contribuyente resulta de manera directa o indirecta del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas que se dedican a la misma actividad que actúan bajo una dirección o administración común, siendo afiliada, subsidiada por otras personas jurídicas.
Al respecto, la única alusión relacionada con el tema consta a foja 58 del expediente de auditoría, en la que consta una impresión del sistema e-tax, denominada “Consulta de Contribuyentes Representados” en las que figura como representante legal de 25 sociedades, el representante legal y único accionista de ____________., lo cual ha motivado el principal argumento de la Administración Tributaria para desconocer la categoría de pequeña y mediana empresa y por ende, la exención en el Impuesto de Dividendos del contribuyente.
En ocasiones anteriores, este Tribunal se ha pronunciado respecto a la figura del control de una sociedad sobre otra, en los siguientes términos:
“Al respecto, la doctrina reconoce distintos tipos de sociedad, tomando como criterio determinante la influencia, control o injerencia que puede tener una sociedad sobre otra. En este orden de ideas, se define la afiliada como una “empresa o cualquier otra organización vinculada con otra en capital, sea total o parcialmente, pero careciendo de la voluntad social.” (El resaltado es nuestro. Greco, Orlando. Diccionario contable (4a. ed.). Argentina: Valletta Ediciones, 2009. p 31.)
Por otra parte, se define la existencia de sociedades controlantes y controladas, de la siguiente forma:
“SOCIEDAD CONTROLADA: aquella en la que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra a su vez controlada: 1) posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias; 2) ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades.
SOCIEDAD CONTROLANTE: una sociedad es controlante de otra cuando posea participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o en las asambleas ordinarias. Para formar la voluntad social, se debe poseer más del 50 % de los votos posibles, en forma directa o indirecta, a la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad controlante.”(ídem. p. 482).
Como queda evidenciado, la voluntad social (y por ende el control de una persona natural o jurídica en una sociedad) se conforma mediante la participación mayoritaria en la Junta de Accionistas de la sociedad controlada, es decir que para poder determinar con certeza, la existencia o no de una relación de control de una empresa sobre otra, no basta con saber quiénes son los dignatarios de la misma, ya que esta figura responde jerárquicamente a la Junta Directiva (más allá que consuetudinariamente coincidan los titulares), y ésta a su vez responde a la Junta de Accionistas.” (Resolución No. TAT- RF-049 de 19 de junio de 2014) Por su parte la norma NIC 24 emitida el 1 de enero de 2012, denominada “Información a Revelar sobre Partes Relacionadas” establece lo siguiente:
“Una entidad está relacionada con una entidad que informa si le son aplicables cualquiera de las condiciones siguientes:
(i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo (lo cual significa que cada una de ellas sea controladora, subsidiaria u otra subsidiaria de las misma controladora, sin partes relacionadas entre sí).
(ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o una asociada o control conjunto de un miembro de un grupo del que la otra entidad es miembro).
(iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.”
(iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es una asociada de la tercera entidad.
(v) La entidad es un plan de beneficios post-empleo para beneficio de los empleados de la entidad que informa o de una entidad relacionada con ésta. Si la propia entidad que informa es un plan, los empleadores patrocinadores también son parte relacionada e la entidad que informa.
(vi) La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una persona identificada en (a).
(vii) Una persona identificada en (a)(i) tiene influencia significativa sobre la entidad o es un miembro del personal clave de gerencia de la entidad (o de una controladora de la entidad).
En este caso, no consta en el expediente evidencia de fraccionamiento en los términos señalados, en la medida en que si bien ha quedado demostrado que el señor ____________ efectivamente ostenta no solo la representación legal de la sociedad ____________., sino también la totalidad de la participación accionaria, no se han aportado pruebas al expediente que demuestren que el señor ____________ o las demás empresas en las cuales funge como representante legal posean elementos, unidades o establecimientos en común que las integren o concurran a la producción o comercialización de bienes o la prestación de servicios, ni tampoco se ha constatado el alcance del cargo de representante legal de las demás empresas, ni que su Representante Legal posea control sobre las mismas, en los términos ya descritos.
Tampoco se ha constatado el traspaso de patrimonio o la propiedad accionaria de una o varias empresas a ____________.
En cuanto a la condición de afiliada o subsidiaria, tal como ya fuese señalado, se ha demostrado en el expediente, que el único accionista es una persona natural, lo cual descarta el control accionario directo (que una sociedad posea la mayoría de las acciones de la otra) y no existe evidencia en el expediente que demuestre la existencia de control indirecto (que la misma persona natural o jurídica posea el control de ambas sociedades). Con base a las consideraciones que se dejan expuestas en los párrafos anteriores, este Tribunal Colegiado es del criterio que se debe revocar la Resolución No. 201-1798 de 21 de febrero de 2013.
Sin perjuicio de lo expresado, verificamos que la parte actora solicita se declare la prescripción del Impuesto de Dividendo sobre las utilidades retenidas antes del período fiscal 2006, por lo que consideramos oportuno reflexionar en torno a la interpretación que hace el recurrente del artículo 737 del Código Fiscal, cuando considera que el término de quince (15) años que tiene la Administración Tributaria para cobrar el Impuesto de Dividendo, sólo aplica en la medida que fuera efectivamente retenido un Impuesto.
Al respecto, hay que dejar sentado que no compartimos la interpretación del letrado toda vez que la normativa en mención, establece la obligación del pago de este Impuesto, tanto retenido, como por lo que debió retener en caso que no lo hubiese hecho.
Para ilustrar nuestro punto de vista, se transcribe el primer párrafo de la referida norma:
“Artículo 737. El derecho del Fisco a cobrar el impuesto a que este Título se refiere prescribe a los siete (7) años, contados a partir del último día del año en que el impuesto debió ser pagado. La obligación de pagar lo retenido según el artículo 731 prescribe a los quince (15) años, contados a partir de la fecha en que debió hacerse la retención.
…”
(Énfasis suplido)
Al respecto, este Tribunal, mediante Resolución No. TAT-RF-071 de 25 de septiembre de 2014, ha expresado lo siguiente:
“Por las consideraciones que anteceden, para este tribunal la retención o no del Impuesto sobre la Renta sobre las cantidades remesadas al extranjero, no es un criterio de clasificación establecido por la norma reglamentaria para el cómputo de la prescripción de siete (7) o quince (15) años, debido a que el criterio está dado por el hecho generador del impuesto.
En el sentido anterior, todo indica que el derecho para el cobro de este impuesto por las autoridades tributarias es de quince años y no de siete años, como lo interpreta el contribuyente. Esto es así, ya que el primer párrafo del artículo 183 del DECRETO Ejecutivo No. 170 de 1993, que reglamenta el artículo 737 del Código Fiscal tiene dos partes y la aplicación correcta de ambas depende del hecho generador del impuesto, que para cada caso actúa de forma distinta, aunque sea el mismo tributo.
Como se puede observar, la diferencia entre uno y otro caso se sitúa en el hecho generador. El hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria en el primer caso recae sobre la utilidad resultante en un periodo fiscal presentado mediante formulario declarativo de renta; mientras que el hecho generador del Impuesto sobre la Renta del segundo caso es el pago o acreditamiento en cuenta de beneficiarios radicados en el exterior, cuyo periodo de prescripción para el fisco de ejercer su derecho al cobro de dicho impuesto es quince (15) años, contados a partir de la fecha en que debió practicarse la retención.”
Por lo tanto, es indiferente entrar a valorar si el contribuyente al distribuir dividendos realizó o no la retención de dicho Impuesto para computar el término de prescripción, toda vez que la forma en que está redactada la norma contempla que el término de prescripción empieza a correr desde el mismo momento en que se configura el hecho generador de la obligación tributaria, que para este Impuesto se da desde el momento en que se realiza la distribución de utilidades, lo cual ocurrió en el año 2004 y posteriormente en el año 2009, según la Resolución No. 201-6604 de 12 de junio de 2012.
En atención al examen esgrimido en la presente, el Tribunal Administrativo Tributario, en uso de sus facultades legales,
RESUELVE:
PRIMERO: REVOCAR la Resolución No.201-6604 de 12 de junio de 2012, y su acto confirmatorio la Resolución No. 201-1798 de 21 de febrero de 2013, por la cual la Dirección General de Ingresos resolvió EXIGIR EL PAGO, al contribuyente ____________., de la suma de ___________________________ (B/._____________) de nominal y ____________________________(B/. _______________) de recargo, correspondiente al pago del Impuesto de Dividendos sobre las ganancias distribuidas y no pagadas de los períodos desde el año 1984 a 2003, y por el resto de la utilidades distribuidas en los años 2004 a 2009, y cuyo apoderado legal es el licenciado ________________.
SEGUNDO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su notificación.
TERCERO: ORDENAR el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la presente resolución y devolver el expediente de antecedentes y de auditoría, acompañado de una copia autenticada de esta resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.
CUARTO: ADVERTIR al contribuyente que con la presente resolución se agota la vía gubernativa, por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículos 719, 699-A, 737 y 1240-A, del Código Fiscal, artículo 18 y 19 Decreto de Gabinete 109 de 1970, artículos 83, 84, 86, 90 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, artículo 156 de la Ley 8 de 2010, artículo 201, numeral 1 de la Ley 38 de 2000.
Notifíquese y Cúmplase,
ISIS OSTIZ MIRANDA
(Fdo.) ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA Magistrada
(Fdo.) REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ Magistrado
(Fdo.) MARCOS POLANCO MARTÍNEZ Secretario General
