En 2010 se produjo una intensa actividad normativa destinada a adaptar los criterios del
Plan Contable en materia de fondos propios y fondos ajenos a las sociedades
cooperati-vas, lo que culminó en la Orden EHA/3360/2010. Estos cambios han venido acompañados
de la reforma de determinados artículos de la Ley de Sociedades Cooperativas Andaluzas,
que ha tenido especial incidencia en el tratamiento contable y mercantil de los fondos
propios de estas sociedades
El tratamiento de los
fondos propios
en las
cooperativas agrarias
andaluzas
Universidad de Córdoba
L
a adaptación de la normativa mercantil y contable iniciada en España con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización inter-nacional con base en la normativa de la Unión Europea, ha dado lugar a que en los úl-timos años se produzca una paulatina adap-tación de la normativa contable que se con-creta, a efectos contables, en el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC2007), y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los cri-terios contables específicos para microempre-sas, y que ha debido venir acompañada de la necesaria modificación de la normativa mer-cantil que regula el régimen jurídico sustanti-vo de las sociedades cooperativas.Las especiales características de determi-nados sectores, incluido el cooperativo, justifi-can la habilitación contenida en el PGC2007 para la aprobación de las adaptaciones del Plan General de Contabilidad, modificando los desarrollos reglamentarios contenidos en
FICHA RESUMEN
Autores: Francisco Javier Bernabeu Aguilera/ Juan Antonio Jimber Del Río Título: El tratamiento de los fondos propios en las cooperativas agrarias andaluzas Localizador en el buscador de la web: DT0000177181
Resumen: Las especiales características del sector cooperativo justifican la habilitación comprendida en el PGC2007 para la aprobación de las adaptaciones, modificando los desarrollos reglamentarios contenidos en el Plan General de Contabilidad de 1990 con el objetivo de adaptarlos al nuevo Marco Conceptual de la Contabilidad, incluida la Orden ECO/3614/2003, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
Entre las novedades normativas introducidas por el nuevo Marco Conceptual, se encuentra el reconocimiento, valoración y presentación como pasivos de todos aquellos instrumentos financieros con “apariencia” de instrumentos de patrimonio que a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor (cooperativa y socio), representen una obligación para la cooperativa (devolución en caso de baja).
Se realiza una nueva definición de patrimonio neto, lo que supone una importante
modificación del marco contable de los fondos propios existente hasta la fecha, con un efecto trascendental sobre la situación patrimonial de las cooperativas.
Palabras clave: Contabilidad sectorial. Sociedades cooperativas. Patrimonio neto. Valoración de instrumentos financieros. Capital.
Abstract: The special characteristics of the cooperative sector, justify the authorization
contained in the PGC2007 for approval of the adaptations of the General Accounting Plan, changing regulatory developments contained in the General Accounting Plan 1990 with the aim to adapt to the new Conceptual Framework accounting, including ECO/3614/2003 Order for approving the rules on the accounting aspects of cooperative societies.
Among the new regulations introduced by the new Framework, is the recognition, measurement and presentation as liabilities of any financial instrument with “appearance” of equity instruments to the background light of the agreements between issuer and holder (cooperative and partner), represent an obligation of the cooperative (in case of low return). It makes a new definition of “equity”, which is an important modification of the accounting framework of existing capital to date, with a far-reaching impact on the financial position of the cooperatives.
Key words: Sectorial Accounting. Cooperative Societies. Equity. Assessment instruments.
el Plan General de Contabilidad de 1990 con el objetivo de adaptarlos al nuevo Marco Con-ceptual de la Contabilidad, incluida la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspec-tos contables de las sociedades cooperativas.
Entre las novedades normativas introduci-das por el nuevo Marco Conceptual con espe-cial incidencia en las sociedades cooperati-vas, se encuentra el reconocimiento, valora-ción y presentavalora-ción como pasivos de todos aquellos instrumentos financieros con “apa-riencia” de instrumentos de patrimonio que a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor (cooperativa y socio), representen una obligación para la cooperativa (devolu-ción en caso de baja).
Así, se define el patrimonio neto como “la
parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el mo-mento de su constitución o en otros posterio-res, por sus socios o propietarios, que no ten-gan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.”
Esta definición de patrimonio neto, unida a las especiales características de la normati-va cooperatinormati-va, suponen una importante mo-dificación del marco contable de los fondos propios existente hasta la fecha, con un efec-to trascendental sobre la situación patrimonial de las cooperativas.
LOS FONdOS PROPIOS EN LAS
COOPERATIvAS ANdALUzAS
La Ley 2/1999, de 2 de marzo, de socie-dades cooperativas andaluzas, en adelante LSC, contiene el derecho sustantivo que re-gula el funcionamiento de las cooperativas
andaluzas, incluyendo los distintos fondos obligatorios y voluntarios que se constituyen las mismas para asegurar su funcionamiento y capitalización.
Las características básicas de estos fon-dos son las siguientes:
- Capital social
Queda regulado en los artículos 77 a 83 de la LSC.
El capital social recoge las aportaciones de los socios realizadas en la constitución o incorporación a la sociedad cooperativa, tanto dinerarias como no dinerarias, así como nue-vas aportaciones obligatorias a capital social exigidas por la Asamblea General de Socios, y aportaciones voluntarias cuya finalidad es la financiación de la cooperativa.
Estas aportaciones tienen la condición de reembolsables en los supuestos de pérdida de condición de socio, una vez calificada la baja por parte del Consejo Rector atendiendo a las circunstancias de la misma, y en caso de liquidación de la cooperativa.
Tanto las aportaciones realizadas por los socios, cualquiera que sea su naturaleza, co-mo el reembolso de las mismas, están suje-tos a lo prevenido en la LSC y los Estatusuje-tos sociales.
- Otras aportaciones de socios no integra-das a capital social
Su tratamiento se recoge en los artículos 86 de la LSC, diferenciando entre cuotas de ingreso y periódicas, y cualquier aportación voluntaria de socios realizada con la finalidad de financiar a la cooperativa.
Se trata de aportaciones exigidas a so-cios conforme a acuerdos de Asamblea Ge-neral de Socios con la finalidad de financiar la cooperativa pero que, en el acuerdo adop-tado, se definen como no incorporadas al ca-pital social.
Estas aportaciones tienen el carácter de no reintegrables, y así se definen en el propio acuerdo de la Asamblea General que determi-na las condiciones de la misma.
- Fondos generados por la cooperativa
La mayoría de los fondos constituidos
en las sociedades cooperativas andaluzas
gozan de las características de
“repartibilidad”, pero inusualmente son
acordadas por las asambleas generales
El tratamiento de los excedentes de la cooperativa se regula en los artículos 91 a 97 y artículo 115 LSC.
Se trata de los fondos que obligatoria o voluntariamente se generan como conse-cuencia de la imputación de los excedentes positivos y negativos obtenidos por la coope-rativa en el desarrollo de su actividad. Entre estos fondos se encuentran:
a) Fondo de Reserva Obligatorio. Destinado a la consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa, es irrepartible entre los socios, incluso en caso de disolución y se constituirá con los porcentajes sobre los excedentes cooperativos, de operaciones con terceros y extraordinarios que marque la Ley y los Estatutos Sociales, por acuer-do de Asamblea General de Socios. (Artí-culo 95).
En caso de que los Estatutos Sociales lo prevean, este fondo será repartible entre los socios en caso de disolución. (Artículo 115 LSC).
b) Fondo de Retornos, cuya finalidad es con-tribuir a la autofinanciación de la coopera-tiva y que puede limitar su disponibilidad durante el período que se determinen en los estatutos sociales con un límite de cin-co años. (Artículo 91.5 c) LSC). Este fon-do es repartible a los socios en los plazos acordados.
c) Fondo de Reserva Voluntaria, siempre y cuando haya sido previsto por los Estatu-tos sociales, recogerá las dotaciones de excedentes cooperativos tras dotar los fondos obligatorios. (Artículo 91.3 LSC) Los distintos fondos descritos tienen la consideración de reembolsables o no reem-bolsables en función de lo que marca la Ley, lo que regule los estatutos sociales y los acuerdos que pudiera adoptar la Asamblea General de socios.
El reembolso de las aportaciones de los socios se recoge en el artículo 84 de la LSC:
“1. En los supuestos de pérdida de la con-dición de socio o de asociado, estos o sus de-rechohabientes tienen derecho a exigir el re-embolso de sus aportaciones integrantes del capital social. El valor de las aportaciones será
el que refleje el libro de aportaciones al capital social a que se refiere el artículo 98.1.b de la presente ley, incluyéndose en el cómputo las reservas voluntarias repartibles, si las hubiere.
[…]
3. De establecerse la repartibilidad parcial del Fondo de Reserva Obligatorio, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 95, su reembolso se efectuará con arreglo a los siguientes criterios:
a) El socio que cause baja en la coopera-tiva tras una permanencia de, al menos, cinco años tendrá derecho a una parte alícuota del cincuenta por ciento del Fondo de Reserva Obligatorio generado a partir de su incorpora-ción, que se determinará en función de la ac-tividad desarrollada en la misma durante su estancia.
b) El plazo de reembolso será el estable-cido en el apartado 2.c) anterior, sin que el importe no reintegrado devengue interés al-guno”.
Conforme al breve análisis realizado so-bre los fondos de las cooperativas, nos en-contramos con que la mayoría de los fondos constituidos en las sociedades cooperativas andaluzas gozan de las características de “re-partibilidad”, con la excepción del Fondo de Reserva Obligatorio y otras aportaciones rea-lizadas por socios que específica, pero in-usualmente, son acordadas por las asam-bleas generales de las cooperativas.
Efecto sobre el patrimonio de las
cooperativas del nuevo Marco
Conceptual
La introducción de los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC 2007 en relación con los fondos propios y los fondos ajenos constituye una variable en el tratamiento contable de las aportaciones de los socios de las cooperativas que ponía en peligro la situación financiera de las mismas, en la medida que aquellas aportaciones y fon-dos generafon-dos por las cooperativas cuyo re-embolso puede ser exigido por los socios en determinadas circunstancias, son considera-das por el citado Marco Conceptual como pa-sivos (deudas), lo que obliga a clasificar estas aportaciones o fondos fuera del patrimonio neto de la cooperativa.
Consciente del desequilibrio patrimonial que introducía el tratamiento del patrimonio neto y del pasivo para las sociedades coope-rativas y la necesaria y previa adaptación de la normativa sustantiva de éstas para ade-cuarse al nuevo marco contable, la Ley 16/2007, de 4 de julio, introdujo una serie de modificaciones en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, que permitían a la asamblea de la cooperativa la modificación de los estatutos otorgando al Consejo Rector la facultad de rehusar el reembolso de las aportaciones.
En aras de facilitar el cambio de criterio contable, la Disposición transitoria quinta.
“Desarrollos normativos en materia contable”,
del Real Decreto 1514/2007, de 16 de no-viembre, al que a su vez se remite la disposi-ción transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, incluía en el apartado 4 una cláusula específica aplicable a las sociedades cooperativas:
«4. Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos con-tables de las sociedades cooperativas, apro-badas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.»
Este plazo inicial resultó insuficiente, por lo que a través del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, se modificó el apartado 4 de la disposición transitoria quinta del R.D. 1514/2003, de 16 de noviembre, de tal forma que se amplió de forma excepcional la vigen-cia de los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos por un período de un año.
LA REGULACIÓN dE LOS FONdOS
PROPIOS dE LAS COOPERATIvAS
A pesar de las características especiales de las cooperativas en general y de sus fon-dos propios en particular, el tratamiento con-table de las aportaciones al capital social ha sido, hasta el año 2004, similar al del resto de sociedades capitalistas que completan en pa-norama societario de nuestro país, y que se venían regulando por el R.D. 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Conta-bilidad.
Este panorama contable, sin diferencia-ción para las cooperativas, se interpretaba conjuntamente con las normas mercantiles aplicables, (Ley 2/1085 de Sociedades Coo-perativas Andaluzas y, posteriormente, Ley 2/1999, de Sociedades Cooperativas Anda-luzas).
N o h a s i d o h a s t a l a O r d e n ECO/3614/2003, sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, en la que se elabora una adaptación sectorial del Plan Ge-neral de Contabilidad a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, cuando se ha abordado en cierta medida el tratamiento de los fondos propios de estas sociedades, dedi-cándose un capítulo, de los cinco que compo-nen la Orden, a los fondos propios.
Orden ECO/3614/2003, sobre
aspectos contables de las
sociedades cooperativas
Con fecha 27 de diciembre de 2003, se aprueba la Orden ECO/3614/2003, sobre
as-pectos contables de las sociedades coopera-tivas (Orden ECO en adelante) que pretende adaptar el Plan General de Contabilidad de 1990 a las características concretas y a la na-turaleza de las operaciones y actividades rea-lizadas por las cooperativas.
Es importante destacar que esta adapta-ción sectorial se realiza en el marco del PGC1990 y de la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, por lo que las parti-cularidades adicionales que pudieran tener las normas autonómicas, en virtud de sus competencias, han de adaptarse e interpre-tarse contablemente.
La definición de los fondos propios en la Orden ECO se recoge en el Capítulo 1º, en la que se identifican los fondos propios con “el
importe que resulta de deducir de los activos de la sociedad, los ingresos a distribuir en va-rios ejercicios, el fondo de educación, forma-ción y promoforma-ción, las provisiones para ries-gos y gastos y los acreedores que constitu-yen las obligaciones de la cooperativa”.
Las características de los fondos propios de acuerdo con la Orden ECO, son las si-guientes:
- Reflejan el conjunto de recursos, con ca-rácter general permanentes, propiedad de los socios u otros partícipes.
- Su importe está constituido por aportacio-nes de socios u otros partícipes y por re-cursos generados por la propia sociedad que no tengan la naturaleza de obligación exigible.
- Su disponibilidad está sometida, con ca-rácter general, a una serie de limitaciones y requisitos legales, de forma que, en la li-quidación de la sociedad, los titulares se sitúan, con respecto al reembolso de los fondos propios que les correspondan, de-trás de todos los acreedores comunes. - Garantía o solvencia de la sociedad frente
a terceros.
Los fondos propios estarían integrados por el capital social, las reservas y otras parti-das como:
• Excedentes de la cooperativa, aportacio-nes de socios para compensar pérdidas y
el remanente positivo y otros fondos capi-talizados.
• Excedente negativo de la cooperativa, el “retorno a cuenta”, los resultados negati-vos de ejercicios anteriores y, en su caso, las participaciones propias.
El capital social estaría constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efec-tuadas con ese fin, tanto de carácter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de la constitución de la sociedad o en otro poste-rior, bien por la incorporación de nuevos so-cios o bien como consecuencia de posterio-res acuerdos de aumento de capital o aporta-ciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la Ley. Las características básicas del capital social son: • Su carácter de permanencia o
estabili-dad, de forma que su reembolso o reduc-ción está sometido a una serie de limita-ciones impuestas por la Ley.
• Está afecto a la actividad de la sociedad y, por tanto, a la absorción de las posi-bles pérdidas sociales, en la forma esta-blecida por la Ley.
• Actúa como garantía de los acreedores sociales.
• Además, el capital social cooperativo re-úne los siguientes aspectos específicos: • No sirve, con carácter general, para
es-tructurar el derecho de voto.
• No se utiliza como base de reparto de beneficios e imputación de pérdidas. El tratamiento del capital social descrito en los párrafos anteriores, no es diferente del previsto en el PGC 1990 y no supone un tra-tamiento diferente. No obstante, la Orden ECO, incorpora un nuevo concepto que aproxima las aportaciones a capital social al concepto de pasivo: el capital “temporal”.
La Orden ECO, define el capital “temporal” como los recursos de carácter temporal o tran-sitorio obtenidos por la cooperativa, proceden-tes de la admisión de aportaciones derivadas del establecimiento de vínculos sociales de du-ración determinada y que resultan de la perte-nencia temporal o definida del socio a la
coo-perativa. Su naturaleza contable es la de deu-da con determinadeu-das características propias sobre las que habrá de informarse en la me-moria. Este concepto asimila las aportaciones
realizadas por socios a la cooperativa con plazo de reembolso cierto, a un pasivo con socios que mantiene la sociedad, de manera que estas aportaciones no pueden formar parte los fondos propios de la cooperativa.
Las implicaciones fiscales de las aporta-ciones realizadas por socios a capital social con plazo de reembolso determinado en el momento de su aprobación por Asamblea Ge-neral, así como el tratamiento contable de las mismas introducidas por la Orden ECO, han origina el abandono paulatino de este tipo de aportaciones.
Rd 1514/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el PGC y la
adaptación sectorial a cooperativas
contenida en el Orden
EHA/3360/2010, de 21 de diciembre,
por la que se aprueban las normas
sobre aspectos contables de las
sociedades cooperativas
Con fecha 20 de noviembre de 2007, se publica en Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, incorporando un
tratamiento muy diferente de los fondos pro-pios respecto del vigente hasta la fecha.
Ya se ha definido el concepto de patrimo-nio neto conforme al nuevo Marco Concep-tual, resultando necesario conocer la defini-ción de pasivo para entender el nuevo trata-miento incorporado por el PGC a los fondos propios de las cooperativas.
Así, se definen los pasivos como las
“obligaciones actuales surgidas como
conse-cuencia de sucesos pasados, para cuya ex-tinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A es-tos efeces-tos, se entienden incluidas las provi-siones”.
Es decir, en la medida que los fondos propios de las cooperativas deban ser reem-bolsadas con carácter imperativo a los so-cios cuando se cumplan las condiciones contenidas en la LSC y los estatutos, estos fondos tendrán la calificación de deudas, re-gistrándose como pasivos y no como patri-monio neto.
El efecto que sobre la solvencia y situa-ción patrimonial introduce el nuevo trata-miento de los fondos propios de las coopera-tivas, unido a la tardanza en la adaptación de las normativas autonómicas en materia cooperativa, ha demorado hasta finales de 2010 la redacción de las nuevas normas contables sobre sociedades cooperativas, y que se ha producido con la aprobación de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, sobre los aspectos contables de las socieda-des cooperativas, Orden EHA en adelante.
Como recoge la propia Orden EHA en su título preliminar, el traslado del cambio en la calificación de las fuentes de financiación de las empresas y, por tanto, en su situación patrimonial supone, con carácter general, que las aportaciones de los socios y otros partícipes a las mismas, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho in-condicional a rehusar su reembolso, deban calificarse como pasivo reduciendo de forma significativa los fondos propios de la enti-dad.
Finalmente, hay que destacar el régimen transitorio aplicable a aquellas sociedades cooperativas cuyo ejercicio económico se cierra durante el año 2011 y que, conforme resuelve el ICAC en la consulta número 6 contenida en el BOICAC 86/2011 y conside-rando la literalidad de la Disposición final se-gunda de la Orden EHA y la voluntad decla-rada del legislador de pasar sin solución de continuidad del régimen transitorio a la apli-cación de las nuevas normas, las socieda-des que finalicen sus ejercicios económicos antes del 31 de diciembre de 2001, habién-dolos iniciado antes del 31 de diciembre de 2010, podrán seguir aplicando el régimen de
El Proyecto de Ley de sociedades
cooperativas andaluzas pone de
manifiesto una modificación sustancial del
tratamiento del capital social y de los
derecho transitorio prorrogado por el Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre.
REFORMA dE LA LEY 2/1999, dE
SOCIEdAdES COOPERATIvAS
ANdALUzAS
Proyecto de Ley de Sociedades
Cooperativas Andaluzas
El Boletín Oficial del Parlamento de An-dalucía número 736 de 2 de septiembre de 2011, publicó el Proyecto de Ley 8-11/PL-000008, de Sociedades Cooperativas Anda-luzas, de conformidad con lo previsto en el artículo 109.2 del Reglamento de la Cámara, su envío a la Comisión de Economía, Inno-vación y Ciencia y la apertura del plazo de presentación de enmiendas a la totalidad.
El citado Proyecto de Ley recoge la si-guiente acepción de capital social:
“Artículo 54. Capital social.
1. En las sociedades cooperativas el pital social tendrá una doble acepción, el ca-pital social contable, que es el resultante de las aportaciones suscritas en cada momen-to, y el capital social estatutario, constituido por la parte de aquel que ha de reflejarse es-tatutariamente mediante una cifra, cuya va-riación está sometida a determinados requi-sitos que se recogen en el presente artículo.”
En materia de reembolso de las aporta-ciones, el Proyecto establece:
“Artículo 60. Reembolso.
1. Las aportaciones sociales confieren a la persona socia que las desembolsa el de-recho a su reembolso en caso de baja, salvo que el órgano que las acuerde o emita les prive de este carácter, en cuyo caso, el órga-no de administración podrá rehusar su reem-bolso incondicionalmente, o salvo que los estatutos hayan regulado la libre transmisión de aportaciones, conforme a lo previsto en los artículos 89, 96.3 y 102.2.
2. La transformación de aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja, en aportaciones cuyo reembolso puede ser re-husado incondicionalmente por el órgano de administración de la cooperativa, o la trans-formación inversa, requerirá acuerdo de la
Asamblea General. Asimismo, los estatutos podrán prever que, cuando en un ejercicio económico el importe de la devolución de las aportaciones supere el porcentaje de capital social contable que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estén condicionados al acuerdo favorable del órgano de adminis-tración. En ambos casos, podrán causar ba-ja, con la consideración de justificada, aque-llas personas socias que se ajusten a lo pre-visto o en quienes concurran las circunstan-cias establecidas en el artículo 23.3.b) y c), procediéndose a la devolución de sus apor-taciones en el plazo máximo de un año a partir del acuerdo societario.
3. El valor de las aportaciones que hayan de reintegrarse será el que refleje el libro re-gistro de personas socias y de aportaciones al capital social a que se refiere el artículo 72.1.a), incluyéndose en el cómputo, en su caso, la parte proporcional del Fondo de Re-tornos. El órgano de administración comuni-cará a la persona socia que cause baja la li-quidación efectuada, que incluirá, las deduc-ciones practicadas y el importe a reembol-sar, ambos, en su caso, en el plazo de un mes desde la aprobación de las cuentas co-rrespondientes al ejercicio en que se produz-ca dicha baja.
4. Las reglas para efectuar la liquidación, la forma y plazos para realizar el reembolso, así como el régimen jurídico del rehúse se determinarán reglamentariamente, sin que las eventuales deducciones, una vez detraí-das las pérdidetraí-das imputables al socio y las acumuladas en la proporción que contable-mente le corresponda, puedan superar el cincuenta por ciento de las aportaciones obligatorias, y sin que la posible demora en su devolución pueda superar el plazo de cin-co años en casos de exclusión y de baja no justificada, de tres en caso de baja justifica-da, y de un año u otro plazo superior que permita la acreditación del carácter de here-dero o legatario de la persona socia falleci-da, en el supuesto de baja por defunción.
5. De establecerse el reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio conforme a lo dispuesto en el artículo 70.3, el socio o socia que cause baja en la sociedad cooperativa, tras una permanencia de, al menos cinco años, tendrá derecho al reintegro de una parte alícuota del cincuenta por ciento del importe de dicho fondo generado a partir de
su ingreso, que se determinará en función de la actividad desarrollada en aquella. En este caso, el importe del citado reintegro se incluirá en la liquidación y se hará efectivo en la forma y plazos que se establezcan re-glamentariamente, sin que la parte no reinte-grada devengue interés alguno”.
De esta manera se pone de manifiesto una modificación sustancial del tratamiento del capital social y de los fondos propios im-putables a socios, que se concretan en: 1. El capital social de las cooperativas
po-drá tener la consideración de no reem-bolsable o reemreem-bolsable, en función de los acuerdos adoptados en cada emisión de títulos o nuevas aportaciones.
2. En caso de pérdida de la condición de socios, estos podrán exigir el reembolso de las aportaciones obligatorias que componen su capital social, cuando así lo estableciera el acuerdo adoptado en su momento o cuando el órgano de admi-nistración acuerde se reintegro por así preverlo el acuerdo adoptado.
3. El socio tendrá derecho, en su caso, al reintegro de las aportaciones obligatorias desembolsadas reintegrables, y el fondo de retornos en caso de que se hubiera dotado.
4. En caso de que los estatutos hayan pre-visto el reparto parcial del fondo de reser-va obligatorio, el socio o socia que cause baja en la sociedad cooperativa, tras una permanencia de, al menos cinco años, tendrá derecho al reintegro de una parte alícuota del cincuenta por ciento del im-porte de dicho fondo generado a partir de su ingreso, que se determinará en función de la actividad desarrollada en aquella. Adicionalmente, hay que considerar lo previsto en el artículo 68 del Proyecto de Ley, que establece que si los estatutos so-ciales hubieran previsto la constitución de al-gún Fondo de Reserva Voluntario, este ten-drá el carácter de irrepartible, salvo en caso
de liquidación conforme a lo establecido en el artículo 82.1.b), y se dotará en la propor-ción que se acuerde por la Asamblea Gene-ral dentro de los límites estatutarios.
Reforma de la Ley de Cooperativas
aprobadas por la Ley de
Presupuestos de Andalucía
El retraso en la adaptación de las normas cooperativas de competencia autonómica ha provocado que la Disposición transitoria quin-ta del RD 1514/2007, de 16 de noviembre, fi-jase un plazo de un año para aplicar a las so-ciedades cooperativas los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas conta-bles, ampliado posteriormente un año más por el Real Decreto 2003/2066, de 23 de di-ciembre, ha supuesto la necesaria adaptación de la Ley de Cooperativas a través de la Dis-posición Final Quinta de la Ley de Presupues-tos de Andalucía.
Esta reforma se ha centrado en los si-guientes artículos:
“Artículo 80
"Los estatutos determinarán si las aporta-ciones al capital social devengan o no intere-ses. En caso afirmativo, el tipo de interés lo fi-jarán, para las obligatorias, la Asamblea Ge-neral, y para las voluntarias, el acuerdo de emisión de las mismas.
En ambos casos, las aportaciones previs-tas en el artículo 84.1 de esta Ley cuyo reem-bolso hubiera sido rehusado por la cooperativa y cuyos titulares hubieran causado baja po-drán tener una remuneración preferente, que se determinará estatutariamente. En ningún caso, la retribución al capital será superior a tres puntos por encima del interés legal".
Artículo 84.
"1. El reembolso de las aportaciones so-ciales se ajustará al siguiente régimen y valo-ración:
a) Las aportaciones sociales confieren al socio o asociado que las desembolsa el dere-cho a su reembolso en caso de baja, salvo que hayan sido privadas del carácter de re-embolsables por el acuerdo de emisión u otro que les prive de ese carácter, en cuyo caso el Consejo Rector podrá rehusar su reembolso incondicionalmente.
La transformación de aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en
aportaciones cuyo reembolso puede ser rehu-sado incondicionalmente por la sociedad coo-perativa, o la transformación inversa, requeri-rá el acuerdo de la Asamblea General.
Asimismo, los estatutos podrán prever que cuando en un ejercicio económico el im-porte de la devolución de las aportaciones su-pere el porcentaje del capital social que en ellos se establezca al efecto, los nuevos re-embolsos estén condicionados al acuerdo fa-vorable del Consejo Rector.
En los casos anteriores, el socio discon-forme con la transformación o con el estable-cimiento o disminución del citado porcentaje podrá darse de baja, que se calificará como justificada, procediéndose a la devolución de sus aportaciones en el plazo máximo de un año a partir del acuerdo societario.
b) El valor de las aportaciones será el que regule el libro de aportaciones al capital social a que se refiere el artículo 98.1 b) de la presente Ley, incluyéndose en el cómputo las reservas voluntarias repartibles, si las hubiere».
Artículo 115.
«Para la adjudicación del haber social, se procederá, en todo caso, por el siguiente or-den:
1. Se respetará íntegramente el Fondo de Educación y Promoción.
2. Se saldarán las deudas sociales. 3. Se reintegrará a los socios y, en su caso, asociados el importe de los fondos so-ciales voluntarios repartibles, de existir es-tos y estar dotados, comenzando por el Fondo de Retornos.
El retraso en la adaptación de las normas
cooperativas de competencia autonómica
ha provocado que se fijase un plazo de un
año para aplicar los criterios de la
delimitación de fondos propios y ajenos
4. Se reintegrarán a dichas personas las aportaciones al capital social, actualizadas o revalorizadas, comenzando por aquellas cu-yo reintegro haya sido rehusado y continuan-do por las restantes, siencontinuan-do preferentes, en ambos casos, las voluntarias frente a las obligatorias.
5. El sobrante, si lo hubiere, así como el remanente existente del Fondo de Educa-ción y PromoEduca-ción se pondrán a disposiEduca-ción de la Administración de la Junta de Andalu-cía, que los destinará, de modo exclusivo, a los fines de educación y promoción de las sociedades cooperativas andaluzas, a través del Consejo Andaluz de Cooperación.
6. De establecerse la repartibilidad par-cial del Fondo de Reserva Obligatorio, con-forme a lo dispuesto en el apartado 2 del ar-tículo 95 de esta Ley, el cincuenta por ciento que reste del mismo, después de efectuadas las operaciones indicadas en los cuatro pri-meros apartados de este artículo, se reparti-rá entre los socios atendiendo al tiempo de permanencia, así como a la actividad desa-rrollada en la entidad.
Solo tendrán derecho al mencionado re-parto aquellos socios que en el momento de cesar la actividad la cooperativa lleven cinco años incorporados a la misma".”
La modificación de los artículos de la Ley de Sociedades Cooperativas supone la adaptación de la misma al nuevo marco con-table vigente a partir del 1 de enero de 2011 para todas las sociedades cooperativas e implica la necesaria adaptación estatutaria que permita a la Asamblea General de so-cios a autorizar al Consejo Rector rehusar incondicionalmente el reembolso de las aportaciones de socios en caso de la pérdi-da de la condición de socio.
CONCLUSIONES
En los últimos meses de 2010 se desarro-lló una intensa actividad normativa destinada a adaptar definitivamente los criterios conta-bles contenidos en el PGC 2007 relativos a los fondos propios y fondos ajenos, a las so-ciedades cooperativas, que culminó con la aprobación y publicación de la Orden EHA/3360/2010, sobre aspectos contables de sociedades cooperativas. Esta reforma conta-ble ha venido acompañada de la reforma de
determinados artículos de la Ley de Socieda-des Cooperativas Andaluzas con especial in-cidencia en el tratamiento contable y mercan-til de los fondos propios de estas sociedades.
Dado que Andalucía tiene concedidas las competencias en materia de cooperativas, a lo largo del año 2011 se ha publicado el an-teproyecto y el proyecto de Ley de Coopera-tivas Andaluzas, que ha tenido su más re-ciente actuación con la publicación en el Bo-letín Oficial del Parlamento Andaluz de fecha 2 de septiembre de 2011, del Proyecto de Ley de Sociedades Cooperativas Andaluzas.
La nueva regulación contable y mercantil establece el marco normativo en que se mo-verán las sociedades cooperativas andalu-zas a partir del 1 de enero de 2011.
Consideraciones previas derivadas
de la aplicación de la Orden
EHA/3360/2010 y de la reforma de
31 de diciembre de 2010 de la Ley
de Cooperativas Andaluzas
La Orden EHA viene a regular los aspec-tos contables de las sociedades cooperati-vas, introduciendo importantes modificacio-nes en materia de registro y valoración de los fondos propios en función de la naturale-za y clasificación de los mismos. El trata-miento será muy diferente en función de que estos se consideren reembolsables o no.
La reforma de la LSC de diciembre de 2010 introduce una modificación sustancial en el tratamiento del capital social desde el punto de vista de la Ley de Cooperativas, si bien, no afecta al resto de fondos propios co-mo las reservas voluntarias.
En este sentido, las sociedades cooperati-vas han de plantearse la necesidad de clasifi-car su capital social vivo a 31 de diciembre de 2010 como reembolsable o no reembolsable, analizando la incidencia patrimonial que cual-quiera de las siguientes decisiones plantea: 1. Mantener los fondos propios en los
térmi-nos en que actualmente se encuentran, es decir, conforme a la regulación conte-nida en los estatutos sociales previos a la reforma de diciembre de 2010.
2. Adaptar los estatutos sociales a la refor-ma de la Ley de Cooperativas Andaluzas,
autorizando al Consejo Rector a rehusar incondicionalmente la devolución del ca-pital social en su totalidad. El resto de los fondos no sufrirían modificaciones en cuanto a su naturaleza y reembolso. 3. Adaptar los estatutos sociales en los
mis-mos términos que el punto anterior, pero clasificando las aportaciones de los so-cios ya desembolsadas por los soso-cios en reembolsables y no reembolsables. Esta decisión implicaría un profundo análisis de la situación patrimonial de la socie-dad.
A continuación se realiza un breve análi-sis del efecto de cada una de las posturas descritas.
Mantenimiento del capital en los
términos actuales
En esta situación, la cooperativa no adoptaría decisión alguna en relación con los fondos propios, lo que supone no adoptar acuerdos de asamblea general tendentes a autorizar al Consejo Rector a rehusar incon-dicionalmente el reintegro de las aportacio-nes a capital social.
Las consecuencias de esta actuación se miden en los siguientes ámbitos:
1. Mercantiles-cooperativos.
La Sociedad cumple con la Ley 2/1999, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, en su actual redacción, por lo que no se plantean consecuencias asociadas a in-cumplimientos normativos.
2. Contables.
El capital social y el resto de fondos pro-pios que lucen en el balance a 31 de di-ciembre de 2010, y que tengan carácter de reintegrable conforme a la definición de patrimonio neto y pasivo contenida en el PGC 07 y la Orden EHA, deberán clasificarse como PASIVO a corto o a largo atendiendo a su plazo de venci-miento.
Esta circunstancia exige:
- Identificar la naturaleza de los fondos propios.
- Imputar a cada socio los fondos pro-pios que le correspondan atendiendo a lo previsto en la Ley de Cooperati-vas: capital social, reservas volunta-rias, fondo de reserva obligatorio si es parcialmente repartible, pérdidas, etc.
- Clasificar a corto y largo plazo aten-diendo a su vencimiento previsto. La clasificación de los fondos propios no
reintegrables como pasivo supondrá la descapitalización de la Sociedad, de manera que el patrimonio neto de la cooperativa se verá mermado significati-vamente.
Desde el punto de vista mercantil, la ac-tual redacción del artículo 115 LSC no prevé la disolución de la cooperativa cuando el patrimonio neto quede reduci-do por debajo del capital social. No obs-tante, y como veremos a continuación con el análisis de las implicaciones so-bre el patrimonio contenido en el Pro-yecto de Ley de Sociedades Cooperati-vas, la tendencia es asimilar las causas de disolución cooperativa a las que ope-ran en el marco jurídico de las socieda-des de capital.
3. Económico-financiero.
La situación de solvencia patrimonial de la sociedad podría verse afectada muy significativamente en función de la deci-sión adoptada sobre el tratamiento de las aportaciones de socios.
Esta circunstancia debe analizarse desde la perspectiva de las necesidades de fi-nanciación ajena y del grado de apalan-camiento de la sociedad cooperativa.
Desde el punto de vista mercantil, la
actual redacción del artículo 115 LSC no
prevé la disolución de la cooperativa
cuando el patrimonio neto quede
reducido por debajo del capital social
Adaptar los estatutos sociales a
los nuevos criterios contables
Se podrían plantear las alternativas que se presentan a continuación:
a) Adaptar los estatutos concediendo al Con-sejo Rector la capacidad para rehusar in-condicionalmente el reintegro de las apor-taciones a capital social.
Esta decisión implicaría la modificación de los Estatutos sociales, siendo necesaria la celebración de una Asamblea General de Socios antes de 31 de diciembre de 2011. La adaptación en los términos previstos
por el artículo 84.1, permitiría a la Asam-blea autorizar al Consejo Rector a rehusar incondicionalmente el reintegro de las aportaciones de socios, permitiendo que el capital social y el resto de fondos pro-pios reintegrables a socios (fondo de re-serva voluntaria, fondo de retornos, fondo de reserva obligatoria en el supuesto de que esté previsto en los Estatutos), conti-nuaran teniendo la consideración de fon-dos propios.
En cualquier caso, resulta imprescindible: - Identificar la naturaleza de los fondos
propios.
- Imputar a cada socio los fondos pro-pios que le correspondan atendiendo a lo previsto en la Ley de Cooperativas: capital social, reservas voluntarias, fondo de reserva obligatorio si es par-cialmente repartible, pérdidas, etc. b) Adaptar los estatutos concediendo al
Con-sejo Rector la capacidad para rehusar in-condicionalmente el reintegro de las apor-taciones a capital social, pero
diferencian-do entre capital reembolsable y no reem-bolsable.
En este caso, sería necesario disponer de la información siguiente:
- Identificar la naturaleza de los fondos propios que son considerados como reintegrables.
- Imputar a cada socio los fondos pro-pios que le correspondan atendiendo a lo previsto en la Ley de Cooperativas: capital social, reservas voluntarias, fondo de reserva obligatorio si es par-cialmente repartible, pérdidas, etc. - Clasificar a corto y largo plazo
aten-diendo a su vencimiento previsto. La clasificación de los fondos propios no
reintegrables como pasivo supondrá la descapitalización parcial de la sociedad, de manera que el patrimonio neto de la coo-perativa se verá reducido en función de las decisiones que se tomen al respecto.
Consideraciones sobre la
modificación contenida en el
Proyecto de Reforma de la Ley de
Cooperativas Andaluzas
Como se ha descrito, el Proyecto plantea las siguientes modificaciones sustanciales de los fondos propios en relación con la Ley 2/1999:
1. El capital social de las cooperativas podrá tener la consideración de no reembolsable o reembolsable, en función de los acuer-dos adoptaacuer-dos en cada emisión de títulos o nuevas aportaciones.
2. En caso de la pérdida de la condición de socio, éstos podrán exigir el reembolso de las aportaciones obligatorias que compo-nen su capital social, cuando así lo esta-bleciera el acuerdo adoptado en su mo-mento o cuando el órgano de administra-ción acuerde se reintegro por así preverlo el acuerdo adoptado.
El socio tendrá derecho exclusivamente al reembolso de:
- Aportaciones a capital social realiza-das y cuyo reembolso sea aprobado.
La clasificación de fondos propios no
reintegrables como pasivo supondrá la
descapitalización parcial, de manera
que el patrimonio neto se verá reducido
en función de las decisiones tomadas
- Fondo de retornos.
- Fondo de reserva obligatoria si así se ha previsto en los estatutos y tras una permanencia mínima de, al menos, cinco años en la cooperativa.
- El fondo de reserva voluntario no será repartible salvo en caso de disolución y si lo prevén los estatutos.
- El artículo 79 del Proyecto recoge entre las causas de disolución “f) La
reducción del patrimonio contable hasta quedar por debajo del capital social estatutario a no ser que, en el plazo de doce meses, se proceda a su reajuste, y siempre que no deba solicitarse la declaración de concur-so.”
En caso de considerar las aportaciones obligatorias a capital social como reintegra-bles, las sociedades cooperativas se podrían encontrar incursas en causa de disolución, atendiendo a la cifra fijada como capital es-tatutario.
ALGUNAS RECOMENdACIONES
Analizadas las implicaciones contables y mercantiles de la decisión a adoptar por las sociedades cooperativas, así como la reper-cusión que estas decisiones pudieran tener sobre la situación económico-financiera de la sociedad, proponemos las siguientes reco-mendaciones:1. Adaptar los Estatutos sociales de la coo-perativa antes de 31 de diciembre de 2011, modificando estos al contenido del artículo 84.1 de LSCA en los términos re-cogidos en la Ley de Presupuestos, me-diante la convocatoria en tiempo y forma
de una asamblea general extraordinaria para su aprobación.
Aquellos socios que voten en contra po-drán separarse de la sociedad, conside-rándose su baja como justificada y tenien-do derecho al reembolso de sus aporta-ciones en los términos previos a los acuerdos adoptados.
2. Acordar en la asamblea que apruebe la modificación estatutaria, conceder al Con-sejo Rector la autorización para rehusar incondicionalmente el reembolso de las aportaciones, así como los términos del capital no reembolsable y reembolsable. 3. Capitalizar las reservas voluntarias
repar-tibles acumuladas, puesto que éstas con el Proyecto de Ley de Cooperativas Anda-luzas pasarán a ser no repartibles.
4. Para la distribución de excedentes del ejercicio 2011 y siguientes, dotar el fondo de retornos como alternativa al fondo de reserva voluntaria (se clasificará como re-servas) y posteriormente capitalizarlo en el supuesto de que se opte por no liquidar al socio.
5. La autorización al Consejo Rector a rehu-sar incondicionalmente el reembolso de las aportaciones no supone que éstas no sean reintegrables, sino que su reintegro quedará a la decisión del Consejo Rector que, en cualquier caso, deberá estar ba-sada en criterios económicos y financieros válidos. ❚
COMENTE
ESTE
ARTÍCULO
En www.partidadoble.es
- POLO, F. y MOLINA, H. (2009). “Fondos propios en las Cooperativas”. Asociación Española de Contabilidad y Administrador de Empresas (AECA) documento nº 1.
- Ley 2/1999 de 31 de marzo de Sociedades Cooperativas Andaluzas.
- Ley 27/2009 de 16 de julio, de Cooperativas. - ORDEN ECO/3614/2003, de 16 de diciembre,
por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas.
- Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. - Proyecto de Ley de Cooperativas Andaluzas, aprobado por el Consejo de Gobierno de la Junta de Andalucía.
