CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., veintisiete (27) de agosto de dos mil quince (2015) Radicación: 25000232700020120030401 (20493) Actor: SEGUROS DEL ESTADO S.A. (NIT 860.009.578-6)

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Devolución IVA 6º bimestre año 2008

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 5 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró probada la excepción de inepta demanda y se inhibió para proferir fallo de fondo.

ANTECEDENTES

El 15 de enero de 2009, la Comercializadora de Metales Jovanny S.A.S., en adelante la Comercializadora, presentó la declaración de IVA del 6º semestre de 2008, con un saldo a favor de $209.617.0001.

El 10 de marzo de 2009, la Comercializadora solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor declarado. Con la petición, presentó la póliza de cumplimiento 1443101000442 de 20 de febrero de 2009, otorgada por Seguros del Estado S.A., en adelante la Aseguradora2

Por Resolución 2618 de 20 de marzo de 2009, la DIAN compensó a la Comercializadora $46.238.000 y le devolvió $163.379.0003.

Previa investigación sobre la procedencia del saldo a favor 4, mediante Liquidación Oficial de

Revisión 322412010000263 de 15 de diciembre de 2010, la DIAN modificó la declaración presentada por la Comercializadora. En dicho acto, la DIAN desconoció el saldo a favor declarado y 1Fl. 36, c.a. 1.

2Fl. 63 y 65 a 67, c.a.1 3Fl. 64, c.a. 1. 4Folio 1, c.a. 1

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estableció un saldo a pagar por impuesto de $414.066.000 y una sanción por inexactitud de $997.893.000, para un total a pagar de $1.411.959.0005.

No existe prueba de que la liquidación oficial de revisión haya sido recurrida en reconsideración por la Comercializadora. Revisado el sistema de gestión judicial, no aparece proceso de la Comercializadora contra la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000263 de 15 de diciembre de 2010.

Previa expedición del pliego de cargos6, por Resolución 3224120111000163 de 23 de mayo de 2011,

la DIAN sancionó a la Comercializadora por improcedencia de la devolución y/o compensación y le ordenó reintegrar los $209.617.000, más los intereses moratorios correspondientes, aumentados en un 50%. De igual manera, dispuso notificar dicho acto a la Comercializadora y a Seguros del Estado S.A., como garante7.

El 25 de mayo de 2011, la DIAN notificó a la Aseguradora la resolución sanción8y el 22 de julio de

2011, esta interpuso recurso de reconsideración contra la sanción9.

Por oficio 100 208 223 – 480 de 19 de agosto de 2011, la DIAN comunicó a la Aseguradora que, al resolverse de fondo el recurso de reconsideración de la Comercializadora, se tendría en cuenta el recurso del garante, como lisconsorte facultativo10.

Previa solicitud de la Aseguradora para que se diera trámite al recurso interpuesto contra la sanción, por oficio 100 208 223 – 725 de 12 de diciembre de 2011, la DIAN le comunicó que no procede la intervención del garante como recurrente.

El 29 de marzo de 2012, la Aseguradora demandó la resolución sanción y los oficios que no le resolvieron el recurso de reconsideración11. La demanda se notificó personalmente a la DIAN el 31

de mayo de 201212.

Mediante Resolución 900.128 de 1 de junio de 2012, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la Aseguradora y confirmó el acto recurrido13. Dicho acto fue notificado a la

Aseguradora el 8 de junio de 201214. DEMANDA 5Fl. 9 a 35, c.a.1 6Folio 44 c.a. 1 7Folios 83 a 94 c.a. 1 8Folios 95 a 96 c.a.1 9Fl. 96 a 104, c.a. 2. 10Fl. 44 c.p. 11Fl. 48A cp.

12Fl. 54 cp. Revisado el sistema de gestión judicial no aparece que la Comercializadora hubiera demandado la sanción a ella

impuesta.

13Fl. 129 a 136, c.a. 14Folio 137 vto. c.a. 1

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SEGUROS DEL ESTADO S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

1. Que se declare la Nulidad de la Resolución Sanción No. 322412011000163 del 23 de mayo de 2011, proferida por la DIAN Bogotá, y notificada a Seguros del Estado S.A., el día 25 de mayo de 2011.

2. Que se declare la Nulidad del Oficio No. 100208223-480 del 19 de agosto de 2011 proferido por Subdirección de Gestión de Servicios Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica – DIAN, radicado en Seguros del Estado S.A. el 23 de agosto de 2011, por medio del cual dan respuesta al recurso de reconsideración presentado por Seguros del Estado S.A., contra la Resolución Sanción No. 322412011000163 del 23 de mayo de 2011, proferida la DIAN Bogotá.

3. Que se declare la Nulidad del Oficio No. 100208223-725 del 12 de diciembre de 2011 proferido por Subdirección de Gestión de Servicios Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica – DIAN, radicado en Seguros del Estado S.A. el 16 de diciembre de 2011, por medio del cual la Subdirección de Gestión de Servicios Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica – DIAN, manifiesta a Seguros del Estado S.A., que no se dará trámite del recurso de reconsideración presentado contra Resolución Sanción No. 322412011000163 del 23 de mayo de 2011, proferido por la DIAN Bogotá.

4. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que SEGUROS DEL ESTADO S.A., haya pagado o deba pagar a la DIAN en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de éstas injustas actuaciones y adicionalmente se condene en costas y gastos procesales a la DIAN.

5. En el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ordene el levantamiento de las mismas a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario que dispone:

[…]»

La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:  Artículo 29 de la Constitución Política.

 Artículos 565, 670, 703, 710 y 714 y 860 del Estatuto Tributario.  Artículo 44 del Código Contencioso Administrativo

El concepto de la violación se sintetiza así

1. La calidad de deudor solidario de la actora

La Aseguradora es garante de unas obligaciones tributarias y no es contribuyente. Conforme con el artículo 860 del Estatuto Tributario, es responsable de dichas obligaciones cuando se le notifique la liquidación oficial de revisión, lo cual no ha sucedido.

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La notificación de la liquidación de revisión al contribuyente no equivale a la notificación de este acto al garante, pues no corresponden a una misma persona. Además, la Aseguradora solo responde por las obligaciones amparadas en la póliza.

Conforme con el artículo 793 del Estatuto Tributario, el garante goza de las mismas garantías procesales que tiene el contribuyente. Por consiguiente, tiene derecho a que le notifiquen el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión, el pliego de cargos y las resoluciones que resuelven los recursos interpuestos por el contribuyente y por el garante, de manera que si el contribuyente sancionado decide no controvertir los actos, la Aseguradora lo pueda hacer. Lo anterior, para garantizar el derecho de defensa y contradicción.

2. Violación del debido proceso

Para que una obligación sea exigible es necesario que los actos administrativos se notifiquen, según lo establecido en el artículo 44 del Código Contencioso Administrativo.

En los procesos por improcedencia de devolución de impuestos, deben notificarse al garante el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión, el pliego de cargos y la resolución sanción. Como dichos actos no fueron notificados a la Aseguradora, esta fue excluida del proceso de conformación del título ejecutivo. Por lo anterior, se le violó el debido proceso.

En sentencia C-1201 de 2003, la Corte Constitucional precisó que al deudor solidario también debe notificársele el acto de determinación del tributo. Y en fallo de 12 de abril de 2002, exp. 12466, el Consejo de Estado señaló que los actos que declaran el incumplimiento de la obligación tributaria deben notificarse al deudor solidario, pues solo así puede entrar a responder en esa calidad.

3. Expiración de la vigencia de la póliza

El 10 de marzo de 2009, la Comercializadora presentó la solicitud de devolución, por lo que, conforme con el artículo 860 del Estatuto Tributario, vigente para la fecha, la DIAN tenía hasta el 10 de marzo de 2011 para notificar la liquidación oficial de revisión tanto al contribuyente como a la Aseguradora. Solo así la Aseguradora podía ser responsable de las obligaciones garantizadas, incluida la sanción por improcedencia de la devolución.

Como dicho acto no fue notificado al garante en ese término, el siniestro ocurrió por fuera de la vigencia de la póliza.

4. Firmeza de la declaración tributaria

Como el requerimiento especial no fue notificado a la Aseguradora dentro de la oportunidad prevista en el artículo 714 del Estatuto Tributario, el 11 de marzo de 2011 la declaración de IVA del 6º bimestre del año 2008 adquirió firmeza frente a la Aseguradora.

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En la sanción por devolución improcedente, la DIAN pretende el pago de $1.411.959.000. No obstante, el valor asegurado para garantizar la procedencia de la devolución es de $209.617.000. Independientemente de cuál sea el valor de la sanción o los intereses moratorios, la DIAN no puede obligar a la Aseguradora a responder por una cifra superior al valor asegurado, puesto que el artículo 1079 del Código de Comercio establece que la aseguradora no está obligada a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada. Por consiguiente, la posible afectación de la póliza se limita a la suma de $209.617.000.

6. Expedición irregular de la resolución sanción

La resolución sanción no da a conocer cuál es la vinculación de la Aseguradora en el proceso, ni la orden o instrucción que debe cumplir. Tampoco ordena su notificación, ni acata lo ordenado en el artículo 828 numeral 4 del Estatuto Tributario.

El acto administrativo que pretenda ser reconocido como declaratoria del siniestro debe contener la declaratoria de incumplimiento de la obligación, la orden de afectar la póliza y la cuantía que debe pagar la Aseguradora, lo cual no ocurre en la resolución que impuso sanción por devolución improcedente.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN propuso la excepción de inepta demanda por ausencia de acto administrativo

demandable y falta de agotamiento de vía gubernativa por lo siguiente15:

Conforme con el artículo 732 del Estatuto Tributario, la DIAN disponía de un año para resolver el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma. El recurso fue interpuesto el 22 de julio de 2011, por lo que la DIAN tenía plazo para resolverlo hasta el 22 de julio de 2012.

No obstante, la actora acudió a la jurisdicción de lo contencioso administrativo antes de que dicho término se hubiera agotado y no demandó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, que se le notificó oportunamente el 8 de junio de 2012.

La intención de la actora era solo demandar la resolución sanción, pues en la demanda no hizo ninguna mención a los oficios demandados, que presuntamente habrían agotado la vía gubernativa, a fin de establecer su presunta ilegalidad.

En lo de fondo, se opuso a las pretensiones de la demanda así:

La sanción por devolución improcedente es independiente de la liquidación oficial de revisión, como lo establece el artículo 670 parágrafo 2 del Estatuto Tributario, pues basta notificar este acto para 15Fl. 55 a 63.

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que la DIAN pueda imponer la sanción. La única restricción es que no se puede iniciar proceso de cobro por la sanción si no se ha definido la legalidad de la liquidación oficial de revisión, en caso de que esta se cuestione16.

El artículo 670 del Estatuto Tributario contiene dos supuestos que confunde la actora. El primero se relaciona con el proceso sancionatorio por devolución improcedente, cuyo requisito previo es la liquidación oficial de revisión que determina la improcedencia. Y el segundo, consiste en la conformación de los títulos ejecutivos contra el contribuyente que ha solicitado la devolución improcedente, pues en caso de que la liquidación oficial de revisión que desconoció el saldo a favor, arroje saldo a pagar por el contribuyente, se convierte en el título ejecutivo conforme con el artículo 828 numeral 2 del E.T. para iniciar el proceso de cobro administrativo, según el artículo 823 del Estatuto Tributario.

La demandante también confunde los dos supuestos del artículo 860 del Estatuto Tributario: la facultad sancionatoria de la Administración, que concluye con la resolución sanción, y la facultad administrativa de cobro respecto del acto sancionatorio.

En consecuencia, una vez se profiere la liquidación oficial de revisión que desconoce un saldo a favor que ha sido devuelto o compensado, la DIAN puede imponer la sanción por devolución improcedente y cuando dicha liquidación quede en firme, se puede iniciar el cobro tanto de la liquidación oficial de revisión como de la sanción, pues ambos son títulos ejecutivos.

La liquidación oficial de revisión sí se notificó a la Aseguradora, de acuerdo con el oficio 32-241-0545 de 15 de diciembre de 2010. Así lo reconoció la demandante en comunicación del 4 de febrero de 2011.

Después de que a la actora se le notificó la liquidación oficial de revisión, la DIAN expidió el pliego de cargos y la resolución sanción, que a la fecha de la presentación de la demanda no estaba ejecutoriada, pues el 1 de junio de 2012 se resolvió el recurso de reconsideración, que se notificó el 8 de junio del mismo año, esto es, dentro del término legal para que la DIAN cumpliera la actuación a su cargo.

Teniendo en cuenta que los cargos 1, 2, 3 y 4 versan sobre la falta de notificación de la liquidación oficial de revisión y comoquiera que se esta se surtió, los cargos carecen de fundamento.

Frente al cargo 5, no es cierto que la resolución sanción tase la obligación a cargo de la Aseguradora en $1.411.959.000, ya que la obligación a cargo no es otra que la suma objeto de devolución ($209.617.000) más los intereses de mora aumentados en un 50%.

Con relación al cargo 6, la vinculación de la Aseguradora al proceso sancionatorio parte de la relación contractual con la contribuyente asegurada, por lo que la actora no puede desconocer la obligación que surge de la expedición de la póliza y que constituye el fundamento de su vinculación por parte de la DIAN.

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SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró probada la excepción de inepta demanda y se inhibió para fallar de fondo. Las razones de la decisión se resumen así17:

Conforme con el artículo 138 del C.C.A. el acto demandable es el definitivo, junto con las decisiones que lo modifiquen o confirmen.

El 22 de julio de 2011, la Aseguradora interpuso recurso de reconsideración contra la resolución sanción, por lo que la DIAN tenía hasta el 22 de julio de 2012 para notificar el acto que lo resolviera. Como dicho acto se notificó el 8 de junio de 2012, es oportuno y agotó la vía gubernativa.

En consecuencia, los actos demandables eran la resolución sanción y el que resolvió el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio.

Los oficios en los que la DIAN informó a la Aseguradora que no procedía su intervención como recurrente contra la resolución sanción, no son actos definitivos que modifiquen o definan la situación jurídica del demandante. Son puramente informativos. Por consiguiente, no son demandables.

A pesar de que cuando la demandante radicó la demanda, actuó con la confianza legítima de lo informado por la DIAN en el oficio de 14 de diciembre de 2011, esto es, que no procedía la intervención de la Aseguradora en calidad de recurrente, cuando transcurría el término de fijación en lista (entre el 7 y 22 de junio de 2012) se notificó el acto que resolvió el recurso (8 de junio de 2012). Por lo tanto, la actora debió reformar la demanda de acuerdo con el artículo 89 del C.P.C y solicitar la nulidad de dicho acto. Como no lo hizo, incurrió en el defecto de inepta demanda, lo que impide al fallador estudiar de fondo las pretensiones.

Por último, con fines ilustrativos, transcribió apartes de la sentencia de 13 de diciembre de 2012, radicado 2012-0130, de ese mismo Tribunal sobre el contrato de seguro de cumplimiento.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos18:

De acuerdo con la cronología de los hechos, los oficios demandados son actos definitivos porque definieron la situación de la actora dentro de la etapa de agotamiento de la vía gubernativa, pues establecieron que no era procedente la intervención del garante.

Asimismo, al día siguiente de la notificación a la DIAN de la admisión de la demanda, dicha entidad resolvió el recurso de reconsideración para enderezar la actuación contra la actora.

17Folios 138 a 167. 18Folios 169 a 182.

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Con fundamento en las actuaciones de la DIAN y en el principio de confianza legítima, la actora presentó la demanda contra el acto sancionatorio y los oficios en mención con base en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo. Ello, porque la DIAN no le dio oportunidad de interponer el recurso de reconsideración, pues le dijo que no procedía su intervención como garante.

El Tribunal sostiene que el acto que resolvió el recurso de reconsideración fue oportuno de acuerdo con el artículo 720 del Estatuto Tributario. Sin embargo, el plazo previsto en dicha norma no es para que la DIAN emita diferentes actos cambiando de parecer, sino que es una garantía para el contribuyente.

Además, el recurso fue realmente decidido mediante el oficio de 12 de diciembre de 2011, porque definió que no procedía la intervención del garante como recurrente. Por ello, cuando la DIAN expidió la Resolución 900128 de 1 de junio de 2012, ya había resuelto el recurso en sentido diferente.

Igualmente, el a quo está avalando una actuación carente de lealtad procesal pues no tiene justificación que cuando se notifique del auto admisorio de la demanda, la DIAN decida el recurso interpuesto.

La resolución sanción y los oficios demandados conforman la unidad que materializa la voluntad de la Administración. Dichos actos están individualizados en las pretensiones formuladas, por lo que se cumplen los requisitos de la demanda. Dichos oficios son demandables porque definieron la intervención de la aseguradora dentro de la etapa de agotamiento de la vía gubernativa.

El a quo no tuvo en cuenta que la DIAN resolvió el recurso de reconsideración al día siguiente de notificada la demanda, cuando carecía de competencia para hacerlo, pues conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado, una vez el interesado presenta la demanda, la Administración pierde competencia para decidir los recursos19. Dicha competencia la perdió desde el 29 de marzo

de 2012, fecha de radicación de la demanda.

No se comparte la sugerencia de reforma de la demanda, pues, para cuando la DIAN profirió la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la litis estaba trabada, por lo que el caso en estudio debe ceñirse a lo expuesto en la demanda.

De otra parte, la DIAN y el Tribunal no tuvieron en cuenta el oficio 100202208470 de 29 de marzo de 2012 en el que se precisa que la vinculación al garante se hace “notificando los actos del proceso de determinación e imposición de sanciones y por ello queda legitimado para actuar dentro de los procesos y puede interponer recursos para agotar la vía gubernativa”.

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La DIAN y el Tribunal tampoco tuvieron en cuenta las sentencias aportadas con la demanda, en las que se precisó que los actos que declaran el incumplimiento de las obligaciones aseguradas deben ser notificados al garante, pues esa es la finalidad del artículo 828 del Estatuto Tributario.

El criterio de las Altas Cortes es que los actos administrativos deben ser notificados al garante para que pueda ejercer el derecho de defensa, derecho que le es reconocido cuando la Administración resuelve los recursos que interpone.

Según lo ha precisado el Consejo de Estado20, el contribuyente sancionado tiene una relación

jurídica sustancial con la DIAN, mientras que la Aseguradora tiene con dicha entidad una relación jurídica contractual definida en el contrato de seguro.

Tanto el contribuyente como la Aseguradora tienen obligaciones frente a los diferentes actos expedidos por la DIAN y por ese hecho gozan de derechos y garantías mínimas que no pueden ser desconocidas por las partes. Por lo anterior, no es válida la vinculación de los deudores solidarios al proceso de cobro coactivo sin que previamente un acto administrativo ejecutoriado, susceptible de los recursos en vía gubernativa, haya establecido la condición de deudor solidario respecto de una determinada obligación, según lo precisado por el Consejo de Estado en sentencias de 21 de junio y 16 de agosto de 1991.

Finalmente, la sentencia referente al contrato de seguro de cumplimiento, a la que se remite el Tribunal con fines ilustrativos, nada tiene que ver con el contrato de seguro de cumplimiento de disposiciones legales expedido por la Aseguradora, en razón a que dicha sentencia encuadra dentro del marco legal de la contratación y lo que se discute en el presente asunto es el cumplimiento de disposiciones tributarias, procedimientos que son totalmente distintos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada alegó de conclusión en los siguientes términos21:

La DIAN no había perdido competencia para decidir el recurso, pues existen dos eventos en que dicha competencia se pierde. Una, cuando se configura el silencio administrativo positivo y la otra, cuando ocurrido el silencio administrativo negativo, el administrado acudió a la jurisdicción de lo contencioso administrativo. En el presente asunto, el silencio administrativo positivo no ocurrió, en los términos del parágrafo 1º del artículo 670 del Estatuto Tributario, pues el recurso fue resuelto oportunamente.

La jurisprudencia aducida por la actora para indicar que la Administración había perdido competencia no es pertinente, pues esta se aplica en el caso del silencio administrativo negativo. Los oficios demandados no resolvieron el recurso de reconsideración, por cuanto en ellos se señaló que a la Aseguradora se le tendría como litisconsorte facultativo, no como recurrente principal. 20Sección Tercera, auto de 23 de enero de 2003, radicado 520012331000199901004-01, C.P. María Helena Giraldo 21Fl. 193 a 196.

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El asegurador no puede sustraerse del pago de la indemnización, dado que como responsable solidario debe responder por el monto establecido en la póliza de seguros, por cuanto de allí surge su obligación legal y contractual.

El demandante reiteró los argumentos de la demanda y de la apelación22.

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, la Sala determina, en primer lugar, si en el caso sub exámine se configura la excepción de inepta demanda. En caso negativo, estudia el asunto de fondo.

El artículo 138 del Código Contencioso Administrativo, establece lo siguiente:

«ARTÍCULO 138. Cuando se demande la nulidad del acto se le debe individualizar

con toda precisión.

Cuando se pretendan declaraciones o condenas diferentes de la declaración de nulidad de un acto, deberán enunciarse clara y separadamente en la demanda.

Si el acto definitivo fue objeto de recursos en la vía gubernativa, también deberán demandarse las decisiones que lo modifiquen o confirmen; pero sí fue revocado, sólo procede demandar la última decisión.

[…]” (Subraya la Sala)

La Sección ha precisado que la individualización a que se refiere la norma en mención implica demandar los actos definitivos y los que provengan del ejercicio de los recursos contra estos, so pena de que la jurisdicción no pueda realizar un correcto control sobre la legalidad de los actos de la Administración ni disponer un efectivo restablecimiento del derecho23.

Así, las decisiones confirmatorias o modificatorias que el artículo 138 citado obliga a demandar, son aquellas que resuelven los recursos interpuestos contra el acto definitivo que, según los artículos 50 y 135 del mismo código, es aquel que pone fin a una actuación administrativa, decidiendo directa o indirectamente el fondo del asunto.

El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo prevé el agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, pues dispone que “La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un

22Fl. 201 a 216.

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proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo”.

La norma también señala que “si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos.” En consecuencia, no es obligatorio agotar la vía gubernativa si la Administración no le permite al administrado interponer los recursos pertinentes.

El artículo 720 del Estatuto Tributario prevé que, salvo norma especial, contra las resoluciones que imponen sanciones, entre otros actos definitivos, procede el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto sancionatorio. En relación con las resoluciones que imponen sanciones, que son los que interesan en esta oportunidad, el recurso de reconsideración es obligatorio para agotar la vía gubernativa24.

Según el artículo 63 del Código Contencioso Administrativo, el agotamiento de la vía gubernativa se produce cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso, los recursos interpuestos se hayan decidido y “cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición y de queja”, pues estos no son obligatorios (art. 51 del mismo ordenamiento). Así, cuando el recurso es obligatorio, como el de apelación (artículo 51 del C.C.A) o el de reconsideración (artículo 720 del Estatuto Tributario), el administrado debe interponerlos para que la Administración los resuelva y quede agotada la vía gubernativa como consecuencia de la decisión del recurso.

En el caso en estudio, están probados los siguientes hechos:

El 15 de enero de 2009, la Comercializadora presentó la declaración de IVA del 6º semestre de 2008, con un saldo a favor de $209.617.00025.

El 10 de marzo de 2009, la Comercializadora solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor declarado. Con la petición presentó la póliza de cumplimiento 1443101000442, expedida por Seguros del Estado S.A. el 20 de febrero de 200926

Por Resolución 2618 de 20 de marzo de 2009, la DIAN compensó $46.238.000 y devolvió a la Comercializadora $163.379.00027.

Mediante Liquidación Oficial de Revisión 322412010000263 de 15 de diciembre de 2010, la DIAN modificó la declaración presentada por la Comercializadora. En dicho acto, rechazó el saldo a favor

24De acuerdo con el artículo 720 [parágrafo] del Estatuto Tributario, se puede prescindir del recurso de reconsideración y

acudir directamente a la Jurisdicción solo cuando se demanden las liquidaciones oficiales de revisión, siempre y cuando se atienda en debida forma el requerimiento especial. En este caso la liquidación oficial de revisión debe demandarse dentro de los cuatro meses siguientes a su notificación.

25Fl. 36, c.a. 1. 26Fl. 63 y 65 a 67, c.a.1 27Fl. 64, c.a. 1.

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y determinó un impuesto a pagar de $414.066.000 y una sanción por inexactitud de $997.893.00028.

Por oficio de 15 de diciembre de 2010, la DIAN informó a la Aseguradora, en calidad de garante de la Comercializadora en el proceso de devolución, que había proferido la liquidación oficial de revisión de 15 de diciembre de 2010, en la que determinó un saldo a pagar por concepto de IVA del 6º bimestre de 200829.

El 4 de febrero de 2011, la Aseguradora interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión30.

Previa expedición del pliego de cargos31, por Resolución 3224120111000163 de 23 de mayo de 2011,

la DIAN impuso a la Comercializadora sanción por improcedencia de la devolucion y/o compensación y le ordenó reintegrar la suma de $209.617.000, más los intereses moratorios correspondientes, aumentados en un 50%, liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación32.

El 25 de mayo de 2011, la DIAN notificó la sanción a la Aseguradora33. Contra este acto la

Aseguradora interpuso recurso de reconsideración el 22 de julio de 201134.

Por oficio 100 208 223 – 480 de 19 de agosto de 2011, la DIAN le comunicó a la Aseguradora lo siguiente35:

«[…]

Referencia: Su escrito de recurso como Garante y/o deudor solidario presentado a nombre de COMPAÑÍA SEGUROS DEL ESTADO presentado contra la Resolución Sanción 3224120111000163 del 23 de mayo de 2011, IVA Cuarto (6) (sic) Bimestre año gravable 2008 Expediente IX 2008 2010 57

En respuesta a su escrito de la referencia en el cual solicita se dé el trámite establecido en el artículo 722 del estatuto tributario al recurso de reconsideración interpuesto en su condición de apoderada especial de la COMPAÑÍA DE SEGUROS DEL ESTADO S.A contra la Resolución Sanción 3224120111000163 del 23 de mayo de 2011 por improcedencia en la devolución y/o compensación, proferida al contribuyente COMERCIALIZADORA DE METALES JOVANNY S.A.S, por la División 28Fl. 9 a 35, c.a.1 29Folio 71 30Folios 72 a 80 31Folio 44 c.a. 1 32Folios 39 a 43 c.p. 33Folios 95 a 96 c.a.1 34Fl. 96 a 0104, c.a. 2. 35Fl. 44, c.p.

(13)

de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, este Despacho manifiesta:

[…]

[…] se tiene que la Resolución Sanción se notificó al directo responsable quien actúa como deudor principal y es a él a quien se le concede el recurso de manera directa sin que existan términos independientes del obligado principal, por cuanto su actuación se ejercerá dentro del mismo proceso y al resolverse de fondo el recurso de reconsideración, se tendrá en cuenta el memorial elevado por usted en su condición de litisconsorte facultativo».

Previa solicitud de la Aseguradora para que se le notificara la admisión o rechazo del recurso de reconsideración36, por oficio 100 208 223 – 725 de 12 de diciembre de 2011, la DIAN respondió lo

siguiente37:

«[…]

En respuesta al escrito de la referencia (…) se precisa lo siguiente: […]

En cumplimiento a la normativa tributaria, la cual prevalece por ser norma especial (…) en la etapa procesal de “agotamiento de la vía gubernativa” contra la Resolución Sanción citada, no procede la intervención del garante como recurrente, por cuanto el acto oficial es de determinación y no directamente relacionado con la devolución […]».

El 29 de marzo de 2012, la Aseguradora demandó la resolución sanción y los oficios citados38.

El 13 de abril de 2012, el Tribunal admitió la demanda y el 31 de mayo del mismo año, notificó personalmente el auto admisorio de la demanda a la DIAN39.

Al día siguiente de la notificación del auto admisorio de la demanda, esto es, el 1 de junio de 2012, la DIAN expidió la Resolución 900.128, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la Aseguradora y confirmó el acto recurrido40.

El 8 de junio de 2012, la DIAN notificó la Resolución 900.128 a la Aseguradora41.

36Folio 17 c.p. 37Folios 45 a 46 c.p. 38Folio 48A, cp. 39Folio 54, cp. 40Folio 129 a 136, c.a. 41Folio 137 vto. c.a. 1

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La Sala advierte que el presente asunto es sui generis, pues el recurso de reconsideración fue resuelto luego de que la DIAN comunicara a la Aseguradora, en calidad de garante, que no procedía su intervención como recurrente contra la resolución sanción. Además, el recurso se decidió y notificó después de que se notificó el auto admisorio de la demanda, esto es, luego de que la DIAN conociera la existencia del proceso en su contra.

El Tribunal declaró probada la excepción de inepta demanda y se inhibió para fallar de fondo porque consideró que, dentro del término de fijación en lista, la demandante debió adicionar la demanda para solicitar la nulidad de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

Por su parte, la Aseguradora alega que la DIAN había perdido competencia para resolver el recurso de reconsideración en razón a que el asunto había sido sometido al control jurisdiccional. Además, sostiene que demandó directamente los actos porque no se le permitió agotar la vía gubernativa. La Sala precisa que la demandada no había perdido competencia para resolver el recurso de reconsideración, pues, teniendo en cuenta la fecha de interposición de este, 22 de julio de 2011, la DIAN tenía hasta el 22 de julio de 2012 para resolverlo, de acuerdo con el artículo 732 del Estatuto Tributario42. Por consiguiente, la notificación de este, que se efectuó el 8 de junio de 2012, fue

oportuna. En consecuencia, no se trata de un caso de silencio administrativo negativo, según el artículo 60 del Código Contencioso Administrativo43ni de la oportunidad para revocar directamente

los actos de la Administración, según el artículo 71 del mismo ordenamiento44.

Si bien el artículo 208 del Código Contencioso Administrativo45otorga al demandante la posibilidad

de modificar la demanda hasta el último día de fijación en lista para incluir nuevas pretensiones, como sería, en este caso, solicitar la nulidad del acto que resolvió el recurso de reconsideración, esa carga del demandante no puede convertirse en un instrumento para que la Administración pretenda que no se controlen judicialmente sus actos, máxime si se tiene en cuenta que cuando la actora instauró la demanda cumplió todos los requisitos legales para obtener un pronunciamiento judicial. No puede perderse de vista que fue la DIAN la que, inicialmente, decidió no dar trámite al recurso de reconsideración oportunamente interpuesto por la demandante y, por esa razón, no puede ahora alegar en su favor una situación que ella misma generó, pues ello equivaldría a alegar en su favor su propia culpa y una falta de lealtad procesal.

42 Artículo 732 del Estatuto Tributario. La Administración de Impuestos tendrá un (1) año para resolver los recursos de

reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma.

43Pues en materia del recurso de reconsideración el silencio es positivo, según el artículo 734 del E.T.

44 ARTÍCULO 71. OPORTUNIDAD. Artículo modificado por el artículo 1 de la Ley 809 de 2003. El nuevo texto es el

siguiente:> La revocación directa podrá cumplirse en cualquier tiempo, inclusive en relación con actos en firme o aun cuando se haya acudido a los tribunales contencioso administrativos, siempre que en este último caso no se haya dictado auto admisorio de la demanda.

45ARTÍCULO 208. Aclaración o corrección de la demanda. Hasta el último día de fijación en lista podrá aclararse o

corregirse la demanda. En tal caso, volverá a ordenarse la actuación prevista en el artículo anterior, pero de este derecho sólo podrá hacerse uso una sola vez.

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Fue precisamente la anterior circunstancia la que generó una confianza legítima en la demandante de que el recurso no iba ser resuelto y que la motivó a demandar la resolución sanción y los oficios que no resolvieron el recurso.

Lo anterior, conforme con el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, según el cual cuando las autoridades administrativas no dan oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados pueden demandar directamente los correspondientes actos.

Precisamente, a través de los oficios demandados, la DIAN no dio oportunidad a la Aseguradora de agotar la vía gubernativa frente a la resolución sanción. Por lo tanto, la demandante hizo bien en demandar la resolución sanción y los citados oficios.

Es de anotar que los oficios que negaron a la demandante la oportunidad de agotar la vía gubernativa no constituyen actos definitivos sino de trámite, pues a través de ellos no se creó, modificó o extinguió una situación jurídica particular y concreta a la actora. Tampoco se impidió la continuación de la actuación, por cuanto después de su expedición, la DIAN resolvió de fondo el recurso de reconsideración46. En consecuencia, la Sala entiende que la resolución que resolvió el recurso de

reconsideración tácitamente dejó sin efectos los citados oficios.

Con el fin de evitar providencias inhibitorias47y garantizar el acceso eficiente a la administración de

justicia y comoquiera que la demandante cumplió los requisitos del artículo 135 del CCA, la decisión de la DIAN, de resolver el recurso de reconsideración interpuesto por la Aseguradora después de la notificación del auto admisorio de la demanda, debe entenderse como demandada por la actora dentro del proceso, sin que fuera necesario que adicionara la demanda, pues el acto figura en el expediente y se refiere a las razones de inconformidad expuestas en el recurso48.

En ese orden de ideas, se estudia de fondo el asunto.

Comoquiera que los cargos 1, 2, 3 y 4 de la demanda se sustentan en la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, la Sala abordará en conjunto su estudio.

Cargos 1, 2, 3 y 4. Falta de notificación a la Aseguradora del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión

El artículo 670 del Estatuto Tributario establece que las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. De manera que si la Administración, mediante liquidación oficial de revisión, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, procede, también, la imposición de la sanción por devolución improcedente. En consecuencia, deben reintegrarse las sumas devueltas o 46Artículo 50 del Código Contencioso Administrativo. Son actos definitivos, que ponen fin a una actuación administrativa,

los que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto; los actos de trámite pondrán fin a una actuación cuando hagan imposible continuarla.

47Artículo 37 numeral 4 del Código de Procedimiento Civil 48Folios 81 a 96 c.p

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compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

El artículo 860 del Estatuto Tributario49, vigente para la época de los hechos, preveía que cuando con

la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presenta una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.

Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la Administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez quede en firme, ante la Administración o la Jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.

A juicio de la Sala y, contrario a lo sostenido por la Aseguradora, el artículo 860 del Estatuto Tributario exige que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza, debe hacerse solo al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Por este motivo, la Sala ha establecido que no es procedente que la Aseguradora demande directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción50.

Igualmente, la Sección ha precisado que solo cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguro, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros51.

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparadas mediante póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia,

49ARTÍCULO 860. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de

la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro. La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria

notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas,

incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años.

50Auto de 28 de agosto de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 51Auto de 21 de mayo de 2014, exp. 19879, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

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la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción52.

Como se precisó, el cargo se sustenta en la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión a la Aseguradora. No obstante, la ley tributaria no exige la notificación de dichos actos a la garante. Se reitera, jurisprudencialmente se ha aceptado que en estos casos el acto que debe ser notificado al garante es la resolución sanción, como sucedió en este caso.

Por lo demás, está probado que la DIAN también notificó a la Aseguradora la liquidación oficial de revisión y que, incluso, ella la recurrió en reconsideración53.

De otra parte, en el recurso, la demandante sostuvo que la DIAN y el Tribunal no tuvieron en cuenta un oficio de la DIAN de 29 de marzo de 2012 y se refirió a la vinculación del deudor solidario al proceso de cobro. Estos aspectos no se estudian porque no fueron alegados en la demanda y el recurso no es la oportunidad para corregirla. Además, tienen que ver con el proceso de cobro, aspecto que no es materia de este proceso.

Por lo anterior, no prosperan los cargos

Cargo 5. Indebida tasación del monto de la deuda

La demandante sostiene que la resolución acusada pretende el reconocimiento de una suma superior al valor asegurado.

La Sala advierte que la resolución demandada no está tasando el monto de la deuda a cargo de la Aseguradora. Lo que hace es imponer al contribuyente la sanción prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, después de ordenar el reintegro de los $209.617.000 devueltos de forma improcedente, esto es, el pago de los intereses moratorios, aumentados en un 50%.

Así, no es cierto que la DIAN exigió a la Aseguradora el pago de la suma de $1.411.959.000, que es el saldo a pagar de la liquidación oficial de revisión. Lo que dice la resolución sanción frente a esta suma es que en la liquidación oficial de revisión se desconoció el saldo a favor de la Comercializadora ($209.617.000) y se determinó un saldo a pagar de $1.411.959.000.

Cabe advertir que el cargo así propuesto, constituiría una de las excepciones contra el mandamiento de pago, que podría proponer la Aseguradora en caso de que la DIAN decidiera hacer efectiva la póliza y en el evento de que la obligación no sea tasada dentro de los límites de cobertura establecidos en la póliza de seguro54.

Cargo 6. Expedición irregular de la resolución sanción

52Sentencias de 12 de abril de 2002, exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, exp. 12644, C.P.

María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

53Folio 72 c.p

(18)

En criterio de la demandante, en la resolución sanción no se señaló cuál es la orden o instrucción que debe cumplir, ni se ordena su notificación. Tampoco contiene la declaratoria de incumplimiento de la obligación o la orden de afectar la póliza.

La Sala precisa que la resolución sanción no tiene por objeto hacer exigible la póliza. Su propósito es la imposición de la sanción por devolución improcedente al contribuyente, sin perjuicio de que por ser el hecho constitutivo del siniestro, la Administración pueda, con posterioridad, hacer efectiva la póliza, con fundamento en el artículo 860 del Estatuto Tributario. En consecuencia, el acto fue expedido en debida forma y además se notificó a la demandante.

No prospera el cargo.

Por lo anterior, previa revocatoria del fallo inhibitorio apelado, la Sala declara no probada la excepción de inepta demanda y niega las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

DECLÁRASE NO PROBADA la excepción de INEPTA DEMANDA y NIEGÁNSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a Herman Antonio González Castro, como apoderado de la DIAN en los

términos del poder que está en el folio 225 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Presidente

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Ausente con permiso

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