Contador público y economista de la Universidad del Atlántico de
Barranquilla, Colombia. Ha combinado su ejercicio profesional con las
actividades docentes y gremiales. Ha sido presidente en dos oportunidades del Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia. Desempeña en la actualidad la calidad de socio de la firma de contadores públicos Blanco & Blanco, encargado de sus operaciones en Bogotá D.C., Colombia.
En el campo docente ha sido profesor universitario en varios posgrados en las áreas de Auditoría y Contabilidad. Conferencista sobre temas de desarrollo profesional en seminarios organizados por instituciones nacionales e
internacionales.
Fue miembro por Colombia del comité integrado por el IASC para la revisión al español de las Normas Internacionales de Contabilidad, cuyo objetivo fue el de emplear un vocabulario armónico de aceptación general en los países donde se habla el español. Ha sido miembro del Comité Ejecutivo de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) y director por Colombia de esa entidad.
Área: Ciencias Administrativas Colección: Auditoría
Primera edición: Bogotá, D.C., 2003 Segunda edición: Bogotá, D.C., 2012 ISBN: 978-958-648-749-8
© Yanel Blanco Luna
[email protected] © Ecoe Ediciones
E-mail: [email protected] www.ecoeediciones.com
Carrera 19 No. 63 C 32, Pbx. 2481449, fax. 3461741 Coordinación editorial: Alexander Acosta Quintero
Autoedición: Yolanda Madero T. Carátula: Edwin Nelson Penagos Palacio Multi-impresos Ltda.
Calle 75 A No. 24-20 PBX: 2506442 Bogotá, D.C.
Impreso y hecho en Colombia.
Blanco Luna, Yanel
Auditoría integral : normas y procedimientos / Yanel Blanco Luna. – 2ª. ed. -- Bogotá : Ecoe Ediciones, 2012.
520 p. – (Ciencias administrativas. Auditoría) Incluye bibliografía
ISBN 978-958-648-749-8
1. Auditoría fi scal 2. Estados fi nancieros 3. Contabilidad fi nanciera I. Título II. Serie
Prólogo ... XIII
CAPÍTULO 1. MARCO CONCEPTUAL DE LA AUDITORÍA INTEGRAL COMO SERVICIO DE ASEGURAMIENTO
Servicios de aseguramiento ... 1
Objetivos de un servicio de aseguramiento ... 2
Elementos de un servicio de aseguramiento ... 3
Marco conceptual de la auditoria integral como servicio de aseguramiento 4 Defi nición ... 4
Relación tripartita ... 5
1. Un Contador Profesional ... 5
2. Parte responsable ... 10
3. Destinatario de la información ... 10
Tema o asunto determinado ... 11
Criterios confi ables ... 12
Proceso de contratación y ejecución ... 13
Modelo de auditoría integral ... 28
CAPÍTULO 2. ASPECTOS METODOLÓGICOS DE LA AUDITORÍA INTEGRAL Acordando los términos del contrato ... 31
Planeación y ejecución del contrato ... 31
La importancia y el riesgo del contrato de aseguramiento ... 32
Documentación ... 32
Otras responsabilidades del informe ... 34
Control de calidad ... 34
Fases de la Auditoría ... 34
Etapa previa a la contratación y convenios ... 35
Memorando o cuestionario sobre la investigación preliminar ... 36
Modelo de propuesta de auditoría integral ... 38
1. Naturaleza y alcance de la auditoría integral ... 39
2. Metodología del trabajo de la auditoría integral ... 40
Planeación preliminar ... 41
Informe fi nal de la auditoría integral ... 44
Informes intermedios y eventuales ... 45
4. Términos del convenio y honorarios ... 45
Contratos para la auditoría integral ... 47
CAPÍTULO 3. PLANEACIÓN 1. Generalidades ... 53
2. Asuntos a considerar en la planeación de una auditoría integral ... 59
2.1 Los procedimientos de valoración de riesgos en la planeación ... 60
2.2 Riesgo e Importancia Relativa ... 65
Riesgo en la Auditoría ... 68
2.3 Dirección, Supervisión y Revisión ... 73
2.4 Auditoría de Cumplimiento de leyes y regulaciones ... 76
Indicios de incumplimientos de leyes o regulaciones ... 77
2.5 Auditoría de Gestión ... 77
2.6 Auditoría del control interno sobre la información fi nanciera ... 79
2.7 Posibilidad de que el principio de negocio en marcha puede ser puesto en duda ... 80
Propiedad del supuesto de negocio en marcha ... 80
2.8 Existencia de Operaciones con Partes Relacionadas ... 82
2.9 Asuntos varios ... 83
3. Naturaleza, Oportunidad y Alcance de los Procedimientos ... 83
Naturaleza ... 85
Oportunidad ... 85
Casos ilustrativos de planeación ... 88
Caso No 1. Empresa del Sector Salud S. A. ... 88
Caso No 2. El Girasol S.A. ... 108
Caso No 3. Bananera La Granja Ltda ... 121
Caso No 4. Bank S.A. ... 139
Caso No 5. Usuarios de adecuación de Tierras de los ríos “XYZ” ... 157
CAPÍTULO 4. AUDITORÍA DEL CONTROL INTERNO Control interno ... 193 Defi nición ... 194 Un proceso ... 195 Personas ... 196 Seguridad razonable ... 197 Objetivos ... 197 Componentes ... 198
a. Ambientes de control ... 198
b. Proceso de valoración de riesgos de la entidad ... 200
c. Sistemas de información y comunicación ... 202
d. Procedimientos de control ... 203
e. Supervisión y seguimiento de los controles ... 205
Auditoría del Control Interno sobre la Información Financiera ... 206
Pruebas de los controles ... 219
Naturaleza de las pruebas de los controles ... 220
Oportunidad de las pruebas de los controles ... 221
Extensión de las pruebas de los controles ... 224
Enfoque de las pruebas de los controles ... 225
Ciclo de ingresos ... 226
Ciclo de compras ... 230
Ciclo de recursos humanos ... 234
Ciclo de tesorería ... 238
Ciclo de producción ... 243
Ciclo de información fi nanciera ... 248
Comunicación de los resultados ... 249
Casos sobre pruebas de control ... 253
Caso No 1. Cooperativa Coagrosur ... 254
Caso No 2. Bananera La Granja Ltda. ... 265
Caso No 3. Hoteles del Caribe S.A. ... 272
Caso No 4. Hoteles del Caribe S. A. ... 299
CAPÍTULO 5. AUDITORÍA FINANCIERA 1. Defi nición y objetivos ... 322
2. El proceso de una auditoría fi nanciera ... 323
2.1 Establecimiento del grado de confi anza en el control interno sobre la información fi nanciera ... 323
2.2 Aplicación de procedimientos sustantivos ... 324
2.3 Otros asuntos que se deben considerar en la auditoría fi nanciera ... 336
2.4 El informe del auditor sobre los estados fi nancieros ... 348
Otros asuntos ... 354
Firma del auditor ... 354
Ilustración del informe del auditor ... 356
CAPÍTULO 6. AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO DE LEYES Y REGULACIONES
Aspectos fundamentales ... 362
Defi nición y objetivos ... 362
Responsabilidad de la Administración en el cumplimiento de leyes y regulaciones ... 362
Procedimientos de Auditoría ... 363
Procedimientos cuando se descubre incumplimiento ... 366
Informe sobre incumplimientos ... 368
A la Administración ... 369
A los usuarios del informe sobre la Auditoría Integral ... 370
A las autoridades reguladoras o de control ... 370
Retiro del trabajo ... 371
Procedimientos básicos para la auditoría de cumplimiento de leyes y regulaciones en Colombia ... 372
Programa de Legislación comercial y contable ... 373
CAPÍTULO 7. AUDITORÍA DE GESTIÓN 1. Conceptos fundamentales ... 394
2. Gestión de riesgos corporativos ... 394
3. Defi nición, objetivos y alcance ... 403
4. Metodología de la auditoría de gestión ... 405
1. Planeación y evaluación del plan de gestión ... 405
2. Selección y diseño de los medidores de desempeño ... 406
3. Medir el desempeño ... 406
4.1 Planeación y evaluación del plan de gestión ... 406
Elementos básicos de un plan de gestión ... 406
Administración estratégica ... 407
Formulación de estrategias ... 407
4.2. Selección y diseño de los medidores de desempeño ... 418
Métodos de medición de la auditoría de gestión ... 420
Mediciones cualitativas ... 420
Mediciones cuantitativas ... 423
Análisis de estados fi nancieros ... 423
Análisis fi nanciero por el método de razones ... 424
Análisis fi nancieros por el método de puntuaciones ... 434
El modelo del Banco de Francia ... 437
a. La administración basada en la creación de valor ... 439
b. Valor Económico Agregado - EVA ... 440
c. Benchmarking ... 441
d. Cuadro de mando integral - Balanced Scorecard ... 441
c. Rendimiento de las divisiones o unidades funcionales ... 442
f. Mediciones de las divisiones o unidades funcionales ... 442
Función comercial ... 445 Función de compras ... 449 Función de producción ... 453 Función de personal ... 458 Función de fi nanzas ... 466 4.3 Medir el desempeño ... 471
4.4 Elaboración del informe comunicando los resultados y las recomendaciones ... 471
Ejemplo de informe de auditoría externa de gestión y resultados ... 473
CAPÍTUO 8. LA REVISORÍA FISCAL COMO MODELO DE AUDITORÍA INTEGRAL Importancia de la revisoría fi scal ... 478
Objetivos de la revisoría fi scal ... 478
Características de la revisoría fi scal ... 479
La revisoría fi scal de hoy ... 480
El Gobierno Nacional podrá expedir normas de auditoría integral aplicables a los casos en que hubiere que practicar sobre las operaciones de un mismo ente diferentes auditorías. (Parágrafo Primero de la Ley 1314 de Julio de 2009 )
La auditoría que ha caracterizado los servicios del contador público es la fi nanciera, cuyo objetivo es la revisión o examen de los estados fi nancieros con la fi nalidad de emitir una opinión o dictamen acerca de si los mismos están preparados de acuerdo con un marco conceptual de información fi nanciera. Este trabajo se desarrolla de acuerdo con normas de auditoría de general aceptación y empleo por la contaduría pública como profesión y se basa en los principios de contabilidad generalmente aceptados de cada país.
Hasta hoy, los Contadores Públicos han sido los más estrechamente vinculados con la auditoría y los servicios relacionados con información fi nanciera. El centro primario ha radicado en la auditoría y revisión de estados fi nancieros, con el objetivo de suministrar una opinión o declaración que mejore la credibilidad de los mismos. Muchos factores que apoyan la necesidad de auditoría o revisión de estados fi nancieros (por ejemplo la separación de propietario y administrador, confl ictos de interés, complejidad de datos e información) también soportan la necesidad de servicios que mejoren la credibilidad de la información sobre otros temas.
Existe una creciente demanda mundial por información sobre un amplio rango de temas para suplir las necesidades de los tomadores de decisiones. Con la rápida expansión de la información, mucha de la información generada y usada para tomar decisiones no está sometida a pruebas objetivas independientes, aunque se reconoce que la calidad de la toma de decisiones está afectada por la relevancia y la confi abilidad de la información suministrada. Se presenta, por consiguiente, aumento de la demanda tanto de los sectores públicos como de los privados por servicios que mejoren la credibilidad de la información en una amplia variedad de temáticas. La Federación Internacional de Contadores- IFAC (por su sigla en inglés) viene liderando el posicionamiento del contador profesional como el proveedor primario de esos servicios, para suplir su demanda y para asistir a quienes propenden por la prestación de un servicio de calidad.
Es importante que los atributos de la profesión que soportan su utilidad y papel en la auditoría o revisión de estados fi nancieros, se reconozcan como igualmente valiosos para el mejoramiento de la credibilidad de la información, ofreciendo seguridad sobre un amplio rango de temáticas, mejorando por consiguiente la confi abilidad de esa información. Las fortalezas y competencias de la contaduría pública como profesión, en términos de metodología de auditoría, estándares y técnicas para obtención y evaluación de evidencia tienen valor y aplicabilidad como procesos más allá de la información fi nanciera.
IFAC ha desarrollado a través de su Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB) un “marco conceptual” y un conjunto de “principios generales”, construidos a partir del enfoque existente de auditoría y de las competencias que han generado la confi anza que los usuarios colocan en la función de auditoría para mejorar la credibilidad de los estados fi nancieros y de la información de una amplia variedad temática. Esto incluye los atributos de objetividad; independencia y habilidades que diferencian la seguridad suministrada por un contador profesional de la provista por otros profesionales.
Ante las crecientes necesidades de las empresas, en las últimas décadas se han incorporado al campo de auditoría las auditorías no fi nancieras, practicadas por contadores públicos independientes o dependientes, o por profesionales distintos de los contadores públicos. A estas auditorías no fi nancieras se les han dado distintos nombres derivados de los objetivos específi cos que puedan perseguir; algunos de estos nombres han sido los siguientes:
Auditoría de Cumplimiento.
Auditoría de Actuación.
Auditoría de Economía y Efi ciencia. Auditoría de Programa. Auditoría Operacional. Auditoría Administrativa. Auditoría Operativa. Auditoría de Sistemas. Auditoría de Gestión. Auditoría de Calidad.
Auditoría de Performance (Desempeño).
Desde luego, no existe uniformidad dentro de los diferentes autores de estos temas en torno a los objetivos y alcances de cada una de estas auditorías, como el consenso que se tiene sobre la auditoría fi nanciera. Es decir, los autores las
defi nen de acuerdo con los objetivos que le asignan y como los objetivos los conciben en forma diferente las apellidan de distintas maneras.
Toda esta proliferación de auditorías se puede interpretar como un campanazo de alerta para las auditorías fi nanciera e interna tradicionales, en el sentido de que sus objetivos y alcances no satisfacen las necesidades de los usuarios principales de la información: administradores, inversionistas, gobiernos y la comunidad en general.
La Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento –IAASB- reconoce que si bien la auditoría de estados fi nancieros, tradicionalmente ha sido el servicio que defi ne a la profesión, actualmente existe la necesidad de orientar un amplio rango de servicios de seguridad como paso importante en el posicionamiento de la profesión contable con el fi n de asumir los cambios del futuro. Esta demanda creciente de seguridad sobre una amplia variedad de temáticas crea la necesidad de normas profesionales, si internacionalmente la profesión desea presentar sus credenciales como “proveedor de seguridad” de base amplia.
Para una mejor orientación en los enfoques de los servicios proporcionados por los Contadores Públicos distintos de la auditoria o revisión de la información fi nanciera histórica, el IAASB está emitiendo Normas Internacionales sobre Servicios de Aseguramiento ISAEs (por sus siglas en inglés), con el propósito de establecer los principios básicos y los procedimientos esenciales, así como proveer guías para la ejecución de los contratos de aseguramiento diferentes de auditoría o revisiones de información fi nanciera histórica cubierta por las Normas Internacionales de Auditoría.
Si se tiene en cuenta que el alcance de una auditoría fi nanciera toca aspectos de las auditorías no fi nancieras con alcances, desde luego, más limitados y para evitar que las empresas se llenen de especialistas en algo que podría ser suministrado en un servicio integral por el contador público que desarrolla la auditoría fi nanciera, se propone en este libro el proceso de una auditoría desarrollada por el contador público independiente que responda a las necesidades crecientes de los usuarios de la información; a esta auditoría la hemos denominado auditoría integral. La auditoría integral implica la ejecución de un trabajo con el alcance o enfoque, por analogía, de las auditorías fi nanciera, de cumplimiento de leyes, de control interno fi nanciero y de gestión. La auditoría integral es un modelo de cobertura global y por lo tanto no se trata de una suma de auditorías, pero se puede estructurar con base en las normas de auditoría y aseguramiento de general aceptación.
En el presente libro se desarrollan las normas y procedimientos de la auditoría integral con el alcance expuesto en el párrafo anterior, como un servicio de la contaduría pública comprendido dentro de los servicios de aseguramiento de la información. Para la metodología empleada en su ejecución y en el desarrollo de los temas se han utilizado las normas internacionales de auditoría y aseguramiento emitidas por el IAASB.
La auditoría integral es un contrato de aseguramiento con la siguiente temática múltiple:
Auditoria de Estados Financieros. Auditoria de Cumplimiento de Leyes. Auditoria de Control Interno Financiero. Auditoria de Gestión.
La temática anterior no es ajena a una auditoría sobre estados fi nancieros y de hecho, el contador público en una auditoría fi nanciera evalúa toda esta temática, pero no con el alcance necesario para concluir u opinar sobre la misma. El auditor de estados fi nancieros únicamente opina sobre los estados fi nancieros básicos por ser estos el objetivo de su trabajo. Sin embrago, en los últimos años algunos países están exigiendo dentro de la auditoría fi nanciera, la opinión sobre el control interno fi nanciero, lo cual constituye un acercamiento a la auditoria integral expuesta en este libro. Hasta hoy a los contadores públicos se nos ha colmado de conocimientos en las diferentes clases de auditoría como especializaciones. Es hora de iniciarse en la auditoría integral en búsqueda de una mayor competitividad.
Yanel Blanco Luna Junio de 2012.
Marco conceptual de la auditoría
integral como servicio
de aseguramiento
Para los propósitos de esta Ley, se entiende por normas de aseguramiento de información el sistema compuesto por principios, conceptos, técnicas, interpretaciones y guías, que regulan las calidades personales, el comportamiento, la ejecución del trabajo y los informes de un trabajo de aseguramiento de información. Tales normas se componen de normas éticas, normas de control de calidad de los trabajos, normas de auditoria de información fi nanciera histórica, normas de revisión de información fi nanciera histórica y normas de aseguramiento de información distinta de la anterior.(Art. 5 de la Ley 1314 de Julio de 2009)
Servicios de aseguramiento
La Junta de Normas Internacionales de Auditoría Aseguramiento - IAASB, de la Federación Internacional de Contadores-IFAC- emitió un Marco Conceptual para los servicios de aseguramiento en el que establece una estructura conceptual para los servicios de aseguramiento que tienen como objetivo fortalecer la credibilidad de la información a un nivel alto o moderado.
Uno de los objetivos del marco conceptual es diferenciar un servicio de aseguramiento de otros servicios prestados por la profesión contable, lo cual no quiere decir que los contadores profesionales no deban emprender los otros
servicios, sino que tales trabajos no están cubiertos por el marco conceptual y los principios generales incluidos en la norma sobre servicios de aseguramiento. Algunos aspectos básicos del Marco Conceptual se comentan a continuación: El Marco Conceptual Internacional sobre Servicios de Aseguramiento se emitió para los siguientes tres propósitos:
1. Describir los objetivos y los elementos de los servicios de aseguramiento que tienen la intención de proveer niveles de aseguramiento ya sean altos o moderados;
2. Establecer normas para proveer orientación dirigida a los contadores profesionales en práctica pública con relación a la ejecución de los contratos que tienen la intención de proveer un nivel alto de aseguramiento; y
3. Actuar como un marco conceptual para el desarrollo por parte de IAASB de normas específi cas para tipos particulares de servicios de aseguramiento. Señala el marco conceptual que cuando se contrata a un contador profesional para ejecutar un servicio de aseguramiento para el cual existen normas específi cas, aplican esas normas; si no existieren normas específi cas para un servicio de aseguramiento, aplica este marco conceptual. Cuando un contador profesional en práctica pública ejecuta un contrato que tiene la intención de proveer un nivel alto de aseguramiento para el cual no existen normas específi cas, se deben seguir este marco conceptual.
Objetivos de un servicio de aseguramiento
De acuerdo con el marco conceptual, el objetivo de un servicio de aseguramiento es el de permitir que un contador profesional evalúe un asunto determinado que es responsabilidad de otra parte, mediante la utilización de criterios adecuados e identifi cables, con el fi n de expresar una conclusión que transmita al supuesto destinatario un cierto nivel de confi abilidad acerca del tema en cuestión.
Los servicios de aseguramiento realizados por contadores profesionales, pretenden incrementar la credibilidad de la información acerca de un asunto determinado, mediante la evaluación de si el tema en cuestión está de conformidad, en todos los aspectos importantes con criterios adecuados, mejorando, de esta manera, la probabilidad de que la información esté de acuerdo con las necesidades del supuesto usuario o destinatario de la misma. A este respecto, el nivel de confi abilidad que suministra la conclusión del contador profesional, transmite el grado de confi anza que el supuesto destinatario puede depositar en la credibilidad del asunto que se trate.
De acuerdo con el marco conceptual existe una amplia serie de servicios de aseguramiento que incluyen cualquiera de las combinaciones siguientes:
• Contratos para informar acerca de un amplio espectro de asuntos que comprenden tanto información fi nanciera como no fi nanciera.
• Contratos que pretenden suministrar niveles elevados o moderados de confi abilidad.
• Contratos de atestación y presentación directa de informes. • Contratos sobre información tanto interna como externa. • Contratos tanto en el sector público como privado.
No todos los contratos realizados por los contadores profesionales constituyen servicios de aseguramiento. Esto no quiere decir que los contadores profesionales no lleven a cabo tales contratos, sino que tales contratos no se contemplan en este marco conceptual. Otros contratos realizados con frecuencia por los contadores profesionales y que no constituyen servicios de aseguramiento, pudieran ser los siguientes:
• Procedimientos previamente concertados.
• Recopilación de información fi nanciera o de otro tipo.
• Preparación de declaraciones de impuestos en la que no se exprese conclusión alguna, así como la asesoría tributaria.
• Consultoría gerencial.
• Otros servicios de asesoría o consultoría.
Elementos de un servicio de aseguramiento
De acuerdo con el Marco Conceptual Internacional de Auditoría para que un contrato determinado constituya un servicio de aseguramiento requiere que contenga todos y cada uno de los elementos siguientes:
a) Una relación tripartita que involucre a: i) Un contador profesional;
ii) Una parte responsable; y
iii) Un supuesto destinatario de la información; b) Un tema o asunto determinado;
c) Criterios adecuados;
d) Un proceso de contratación; y e) Una conclusión.
Marco conceptual de la auditoria integral como
servicio de aseguramiento
En el presente marco conceptual se describe la auditoría integral como un servicio de aseguramiento, con todos los elementos señalados en el Marco Conceptual Internacional para esta clase de servicios.
Defi nición
La auditoría integral es el proceso de obtener y evaluar objetivamente, en un período determinado, evidencia relativa a la siguiente temática: la información fi nanciera, la estructura del control interno fi nanciero, el cumplimiento de las leyes y regulaciones pertinentes y la conducción ordenada en el logro de las metas y objetivos propuestos; con el propósito de informar sobre el grado de correspondencia entre estos temas y los criterios o indicadores establecidos para su evaluación.
De acuerdo con la defi nición anterior, los objetivos de una auditoría integral ejecutada por un contador público independiente son:
1. Expresar una opinión sobre si los estados fi nancieros objetos del examen están preparados en todos los asuntos importantes de acuerdo con las normas de contabilidad y de revelaciones que le son aplicables.
Este objetivo tiene la intención de proporcionar una certeza razonable de que los estados fi nancieros, fi nales o intermedios, tomados de forma integral están libres de manifestaciones erróneas importantes. Certeza razonable es un término que se refi ere a la acumulación de evidencia de la auditoría, necesaria para que el auditor concluya que no hay manifestaciones erróneas importantes en los estados fi nancieros tomados en forma integral.
2. Establecer si las operaciones fi nancieras, administrativas, económicas y de otra índole se han realizado conforme a las normas legales, reglamentarias, estatuarias y de procedimientos que le son aplicables. El propósito de esa revisión es proporcionar al auditor una certeza razonable sobre si las operaciones de la entidad se conducen de acuerdo con las leyes y reglamentos que las rigen.
3. Si la entidad se ha conducido de manera ordenada en el logro de las metas y objetivos propuestos. El grado en que la administración ha cumplido adecuadamente con las obligaciones y atribuciones que han sido asignadas y si tales funciones se han ejecutado de manera efi ciente, efectiva y económica. 4. Evaluar si el control interno fi nanciero se ha diseñado y aplicado en forma
Los elementos fundamentales y los principios generales que gobiernan la Auditoría Integral, considerada como un servicio de aseguramiento se describen a continuación:
Relación tripartita
Los servicios de aseguramiento implican a tres partes independientes: al contador profesional, a una parte responsable y al supuesto destinatario del mismo.
1. Un Contador Profesional
El contador profesional hace que el usuario solicitante de la información pueda confi ar en el asunto en cuestión, que es responsabilidad de un tercero. De conformidad con el Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores, una profesión se distingue por ciertas características que incluyen:
x Dominio de una habilidad intelectual particular, adquirida mediante entrenamiento y educación;
x Adherencia, por parte de sus miembros, a un código común de valores y de conducta establecido por su cuerpo administrativo, incluyendo el mantenimiento de una perspectiva, lo cual es esencialmente objetivo; y x Aceptación de un deber para con la sociedad como un todo (usualmente como
retorno a las restricciones en el uso de un título o por la concesión de una califi cación).
Los deberes de los miembros para con su profesión, y para con la sociedad pueden en algunos casos entrar en confl icto con su propio interés inmediato o con su deber de lealtad para con su empleador. Por esta razón, las asociaciones profesionales imponen a sus miembros requerimientos éticos para asegurar la más alta calidad de desempeño y para mantener la confi anza del público en la profesión.
El interés público
Una marca distintiva de una profesión es la aceptación de su responsabilidad para con el público. El público de la profesión contable consta de clientes, otorgadores de crédito, gobiernos, empleadores, empleados, inversionistas, la comunidad de negocios y fi nanciera, y otros que confían en la objetividad e integridad de los contadores profesionales para mantener el funcionamiento ordenado del comercio. Esta confi anza impone sobre la profesión contable una responsabilidad de interés público. El interés público se defi ne como el bienestar colectivo de la comunidad de personas e instituciones a las cuales sirven los contadores profesionales.
La responsabilidad de un contador profesional no es exclusivamente satisfacer las necesidades de un cliente o de un empleador. Los estándares de la profesión contable están fuertemente determinados por el interés público, como lo señalan los siguientes casos:
x Los auditores independientes ayudan a mantener la integridad y la efi ciencia de los estados fi nancieros que se presentan ante las instituciones como soporte parcial para obtener servicio tales como préstamos y ante los accionistas para la obtención de capital;
x Los ejecutivos fi nancieros sirven en diferentes capacidades de administración fi nanciera en las organizaciones y contribuyen al uso efectivo y efi ciente de los recursos de la organización;
x Los auditores internos proveen aseguramiento sobre un sistema de control interno sólido que incremente la confi abilidad de la información fi nanciera externa del empleador;
x Los expertos tributarios ayudan a establecer confi anza y efi ciencia en la aplicación justa del sistema tributario;
x Los consultores gerenciales tienen una responsabilidad hacia el interés público al asesorar la toma sólida de decisiones administrativas.
Los contadores profesionales tienen un papel importante en la sociedad. Inversionistas, acreedores, empleadores y otros sectores de la comunidad de negocios, lo mismo que el gobierno y el público en general confían en los contadores profesionales para la contabilidad fi nanciera y la presentación de informes fi nancieros sólidos, la administración fi nanciera efectiva y la asesoría competente sobre una variedad de asuntos de negocios y tributarios. La actitud y el comportamiento de los contadores profesionales en la prestación de tales servicios tiene gran impacto en el bienestar económico de su comunidad y de su país.
Los contadores profesionales pueden mantener su posición ventajosa solamente si continúan prestando al público esos servicios únicos a un nivel que demuestre que la confi anza del público está fi rmemente fundamentada. Es del mayor interés para la profesión contable mundial hacer conocer a los usuarios de los servicios, que éstos son prestados por contadores profesionales que los ejecutan al nivel más alto de desempeño y de acuerdo con requerimientos éticos que conducen a asegurar tal desempeño.
Objetivos de la profesión contable
El Código de Ética de IFAC reconoce que los objetivos de la profesión contable son trabajar por los estándares más altos de profesionalismo, con el fi n de lograr
igualmente los niveles más altos de desempeño y generalmente para satisfacer los requerimientos del interés público señalado arriba. Esos objetivos requieren que se satisfagan cuatro necesidades básicas:
Credibilidad
En toda sociedad existe necesidad de credibilidad en la información y en los sistemas de información.
Profesionalismo
Se necesitan individuos que puedan ser identifi cados claramente por los clientes, empleadores y otras partes interesadas, como verdaderos profesionales en el campo contable.
Calidad de los servicios
Existe la necesidad de aseguramiento de que todos los servicios obtenidos de un contador profesional se lleven a cabo con los estándares más altos de desempeño.
Confi anza
Los usuarios de los servicios de los contadores profesionales, deben tener la certeza y sentir confi anza de que existe una estructura conceptual de ética profesional que gobierne la prestación de esos servicios.
Principios fundamentales
Para lograr los objetivos de la profesión contable, los contadores profesionales tienen que observar una serie de pre-requisitos o principios fundamentales. Los principios fundamentales son:
Integridad
Un contador profesional debe ser honrado y honesto en el desempeño de los servicios profesionales. La integridad debe entenderse como la rectitud intachable en el ejercicio profesional, que le obliga a ser honesto y sincero en la realización de su trabajo y en la emisión de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que realice han de estar precedidas por una honradez profesional irreprochable.
Objetividad
Un contador profesional debe ser justo y no debe permitir prejuicios o sesgos, confl ictos de interés o infl uencia de otros que menoscabe la objetividad. La
funciones del auditor. Para ello, debe gozar de una total independencia en sus relaciones con la entidad auditada. Debe ser justo y no permitir ningún tipo de infl uencia o prejuicio.
Competencia profesional y debido cuidado
Un contador profesional debe prestar servicios profesionales con debido cuidado, competencia y diligencia y asumir la obligación permanente de mantener el conocimiento y las habilidades profesionales en el nivel requerido, para asegurar que un cliente o empleador tenga la ventaja de recibir servicios profesionales competentes basados en desarrollos actualizados en el ejercicio profesional, en la legislación y en las técnicas.
El contador público tiene la obligación de mantener su nivel de competencia a lo largo de toda su carrera profesional. Sólo deberá contratar trabajos que él o la fi rma de contadores a que pertenezca espere poder realizar, de acuerdo con su competencia profesional. También tiene el deber permanente de mantener sus conocimientos y sus habilidades profesionales a un nivel adecuado para asegurar que su cliente o su empleador reciba el benefi cio de un consejo profesional competente, basados en los estudios y entrenamientos adecuados.
La debida diligencia profesional impone a cada persona que interviene en el trabajo, la responsabilidad del cumplimiento de las normas de auditoría en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe. Su ejercicio exige, así mismo, una revisión crítica a cada nivel de supervisión del trabajo efectuado y del juicio emitido por todos y cada uno de los profesionales del equipo de auditoría.
Confi dencialidad
Un contador profesional debe respetar la confi dencialidad de la información obtenida en el curso del desempeño de los servicios profesionales y debe abstenerse de usar o revelar parte alguna de tal información sin autorización apropiada y específi ca, a menos que exista un derecho, deber legal o profesional para hacerlo. También tiene la obligación de garantizar que el personal bajo su control respete fi elmente el principio de la confi dencialidad.
El principio de confi dencialidad es más amplio y no se limita sólo a la revelación de la información; incluye el hecho de que un contador que obtenga información en el curso de la prestación de sus servicios, no deberá usarla ni aparentar usarla para su benefi cio personal o para el de terceros.
Comportamiento profesional
Un contador profesional debe actuar de manera consistente con la buena reputación de la profesión y abstenerse de cualquier conducta que pueda desacreditarla. La
obligación de abstenerse de cualquier conducta que pueda desacreditar la profesión requiere que las asociaciones miembro de IFAC consideren, cuando desarrollen requerimientos éticos, las responsabilidades de un contador profesional para con clientes, terceros, otros miembros de la profesión contable, personal, empleadores, y el público en general.
Estándares técnicos
Un contador profesional debe llevar a cabo los servicios profesionales de acuerdo con los estándares técnicos y profesionales relevantes.
El contador público deberá conducir una auditoría integral de acuerdo con las normas internacionales de auditoría y demás normas técnicas que se expidan a nivel internacional y de su país. Éstas contienen principios básicos y procedimientos esenciales junto con lineamientos relativos en forma de material explicativo o de otro tipo.
Los contadores públicos no deben convenir la ejecución de un contrato de servicios de auditoría integral si no son competentes para ello, a menos que obtengan consejo y asistencia idónea de manera que les permitan desempeñar satisfactoriamente tales servicios. Si un contador público no tiene la competencia para desempeñar una parte específi ca del contrato de servicios de auditoría integral, deberá conseguir asesoría técnica de parte de expertos.
Enfoque conceptual sobre la independencia
La Federación Internacional de Contadores en su Código de Ética establece que la independencia requiere:
Independencia de la mente:
Se entiende como el estado de la mente que permite la provisión de una opinión sin ser afectado por infl uencias que comprometan el juicio profesional, permitiéndole a un individuo que actúe con integridad, y ejerza objetividad y escepticismo profesional.
Independencia en la apariencia:
El evitar hechos y circunstancias que sean tan signifi cativos de manera que un tercero razonable e informado, que tenga conocimiento de toda la información relevante, incluyendo las salvaguardas aplicadas, concluiría razonablemente que se ha comprometido la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de una fi rma, o de un miembro del equipo de aseguramiento.
que una persona que ejerce juicio profesional tiene que ser libre de toda relación económica, fi nanciera o de otro tipo. Esto es imposible, en la medida en que cada miembro de la sociedad tiene relaciones con otros. Por consiguiente, el signifi cado de las relaciones económicas, fi nancieras y de otro tipo también se deben evaluar a la luz de lo que un tercero razonable e informado, que tenga conocimiento de toda la información razonable, concluiría razonablemente.
La independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones.
Para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos a los profesionales, ni estar sujeto a infl uencias susceptibles de comprometer tanto la solución objetiva de los asuntos que le son sometidos, como la libertad de expresar su opinión profesional.
2. Parte responsable
La parte responsable es la persona o personas, ya sean de manera individual o como representantes de una entidad responsables de la temática. En el caso de la auditoría integral, la administración es responsable por toda la temática de este servicio, a saber: por la preparación y revelaciones de los estados fi nancieros; por la implementación u operación del control interno; por el cumplimiento de las leyes y regulaciones que debe observar la entidad; y por lograr los objetivos del plan estratégico. La parte responsable puede ser o no la parte contratante ya que el contador público para la auditoría integral, puede ser contratado por la administración o por partes externas.
3. Destinatario de la información
El informe de la auditoría integral es de propósito general o sea que es emitido para un número indeterminado de usuarios, pero debe ser dirigido a quien se espera utilizará el informe. Generalmente el usuario será a quien va dirigido el informe, aunque pueden existir circunstancias en las que se identifi carán otros usuarios, así como situaciones en las que la parte responsable será el destinatario, quien pondrá a disposición el informe a otros usuarios identifi cados.
Los usuarios a quien va dirigido el informe, por ejemplo bancos, entidades de control o reguladoras; pueden imponer un requerimiento a la parte responsable para que acuerde un contrato de servicios de auditoría integral.
Tema o asunto determinado
La temática de un contrato de servicios que debe ejecutar el contador público, requiere que se pueda identifi car claramente y que se pueda sujetar a los procedimientos de obtención de evidencia. La temática de la auditoría integral cumple con estos requisitos ya que comprende la ejecución de un trabajo con el siguiente alcance:
• Auditoría fi nanciera
Para expresar una opinión si los estados fi nancieros objetos del examen, están preparados en todos los asuntos importantes de acuerdo con las normas de contabilidad y de revelaciones que le son aplicables. Este objetivo tiene el propósito de suministrar una certeza razonable de que los estados fi nancieros, fi nales o intermedios, tomados de forma integral están libres de manifestaciones erróneas importantes. Certeza razonable es un término que se refi ere a la acumulación de la evidencia de la auditoría necesaria para que el auditor concluya que no hay manifestaciones erróneas substanciales en los estados fi nancieros tomados en forma integral.
• Auditoría de cumplimiento
Para concluir si las operaciones fi nancieras, administrativas, económicas y de otra índole se han realizado conforme a las normas legales, reglamentarias y estatutarias de procedimientos que le son aplicables. El propósito de esta evaluación es proporcionar al auditor una certeza razonable si las operaciones de la entidad se conducen de acuerdo con las leyes y reglamentos que las rigen.
• Auditoría de gestión
Para concluir si la entidad se ha conducido de manera ordenada en el logro de las metas y objetivos propuestos y el grado en que la administración ha cumplido con las obligaciones y atribuciones que le han sido asignadas y si tales funciones se han ejecutado de manera efi ciente, efectiva y económica.
• Auditoría de control interno
Para evaluar el sistema global del control interno y concluir si funciona efectivamente para la consecución de los siguientes objetivos básicos: - Efectividad y efi ciencia de las operaciones.
- Confi abilidad en la información fi nanciera.
En la auditoría integral, la evaluación del control interno no es un medio para defi nir la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de la auditoría de los estados fi nancieros, sino un fi n en sí mismo mediante el cual se practica una auditoría a los controles internos para concluir o rendir informe sobre ellos.
Criterios confiables
Los criterios son las normas o estándares usados para evaluar la temática o alcance de los servicios. Los criterios utilizados en la evaluación de la auditoría integral son: x En la auditoría de estados fi nancieros los criterios son las normas nacionales o
internacionales de contabilidad;
x En la auditoría del control interno, los criterios puede ser la metodología para la evaluación de cada uno de los elementos del control interno establecida por el Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO);
x En la auditoría del cumplimiento de leyes y regulaciones, los criterios son las leyes comerciales, tributarias, laborales, cambiarias y de otra índole aplicables a la entidad; y
x En la auditoría de gestión los criterios son los indicadores cuantitativos y cualitativos o factores críticos de éxitos establecidos por la administración que permiten evaluar el desempeño de una organización frente a sus metas, objetivos y responsabilidades.
La decisión sobre la confi abilidad del criterio implica considerar si la temática permite una evaluación o medición razonablemente consistente empleando tal criterio. Las características del criterio para determinar su confi abilidad son: • Relevancia: el criterio relevante contribuye llegar a conclusiones que cumplen
los objetivos del servicio y tiene valor en términos de mejorar la calidad de la temática o de su contexto, e igualmente ayudan a la toma de decisiones por parte de los usuarios a quien van dirigidos los informes.
• Uniformidad: el criterio uniforme da como resultado conclusiones consistentes cuando se emplea en circunstancias similares por contadores públicos igualmente califi cados.
• Neutralidad: criterio neutral es aquel que está libre de sesgo, el criterio no es neutral si lleva a que la conclusión del auditor engañe a los usuarios de los informes.
• Comprensibilidad: criterio comprensible es aquel que es claro y no está sujeto a interpretaciones importantes diferentes.
• Integridad: el criterio es completo cuando se identifi can o se desarrollan y usan todos los criterios que podrían afectar las conclusiones.
Proceso de contratación y ejecución
El proceso de contratación de un servicio de aseguramiento, es una metodología sistemática que requiere un conocimiento especializado, así como habilidad y técnica que permitan recopilar evidencia para evaluar y sustanciar una conclusión, con independencia de la naturaleza del tema objeto del contrato. El proceso afecta al contador profesional y a aquellos que le contratan para que acepte los términos del contrato. Dentro de ese contexto, el contador profesional considera la importancia así como los componentes correspondientes del riesgo del contrato, cuando planifi ca y lleva a efecto el mismo. Un servicio de aseguramiento implica que el contador profesional planifi que y lleve a cabo el contrato mediante la obtención de evidencia sufi ciente y adecuada y haga uso de su juicio profesional con el fi n de poder llegar a expresar una conclusión.
El proceso de contratación de una auditoría integral comprende: 1. Acuerdo de las condiciones del servicio;
2. Control de calidad; 3. Planeación y ejecución;
4. Obtención y evaluación de evidencia; 5. Documentación;
6. Eventos subsecuentes;
7. Uso del trabajo de un experto (cuando es necesario); y 8. Presentación del informe.
1. Acuerdo de las condiciones del servicio
El contador profesional debe acordar los términos y condiciones del servicio de aseguramiento con la parte que le contrata. Como medio de reducir incertidumbres, se recomienda que los términos acordados se recojan en una carta de acuerdo u otra forma adecuada de contrato. En algunos casos, el objeto del contrato, el tema en cuestión y el plazo de ejecución vienen dados por una parte o partes distintas de aquella que nombra al contador profesional, por ejemplo, por la propia legislación. Cuando esté legislado el mandato del servicio de aseguramiento, el reconocimiento del mandato legislativo cumple con este requisito.
2. Control de calidad
El auditor debe implementar políticas y procedimientos de control de calidad diseñados para asegurar que todos los contratos de servicios de presentación de informes se lleven de acuerdo con los estándares aplicables emitidos por la
Federación Internacional de Contadores -IFAC- y por los organismos nacionales. Las políticas y los procedimientos de control de calidad aplican en dos niveles, y se refi eren a las políticas y procedimientos generales para los contratos de servicios de auditoría integral de una fi rma de contadores públicos y también para la dirección, supervisión y revisión del trabajo delegado al personal vinculado al trabajo. 3. Planeación y ejecución
El auditor debe planear y desarrollar los servicios de auditoría integral de acuerdo con los estándares aplicables emitidos por la Federación Internacional de Contadores -IFAC-, y por los organismos nacionales para cumplir el objetivo del contrato.
El auditor debe planear y desarrollar un contrato de servicios de auditoría integral con una actitud de escepticismo profesional; es decir, nunca asume que la parte responsable es deshonesta y tampoco asume que posee una honestidad incuestionable.
Se deberá planear el trabajo de modo que la auditoría integral sea desarrollada de una manera efectiva. Planeación signifi ca desarrollar una estrategia general y un enfoque detallado para la naturaleza, oportunidad y alcance esperados de la auditoría integral. La planeación permite desarrollar la auditoría de forma efi ciente y oportuna.
La planeación adecuada del trabajo, ayuda a asegurar que se preste atención adecuada a áreas, asuntos y procesos importantes de la auditoría, que los problemas potenciales sean identifi cados y que el trabajo sea terminado en forma expedita. La planeación también ayuda a la apropiada asignación de trabajo a los auxiliares y para la coordinación del trabajo hecho por otros auditores y expertos.
El grado de planeación variará de acuerdo con el tamaño de la entidad, la complejidad del trabajo, la experiencia del auditor con la entidad y conocimiento de la actividad del cliente.
Adquirir conocimiento de la actividad del cliente es una parte importante de la planeación del trabajo. Este conocimiento por parte del auditor contribuye en la identifi cación de eventos, transacciones y prácticas que puedan tener un efecto importante sobre los estados fi nancieros y otra temática de la auditoría integral. Plan Global de Auditoría
Se debe desarrollar y documentar un plan global de auditoría describiendo el alcance y conducción esperados del trabajo. Mientras que el registro del plan
global de auditoría necesitará estar sufi cientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de trabajo. Su forma y contenido precisos variarán de acuerdo con el tamaño de la entidad, la complejidad del trabajo y la metodología y tecnología específi cas usadas por el auditor.
Los asuntos que se deben considerar al desarrollar el plan global de auditoría incluyen:
Conocimiento de la actividad del cliente
x Factores económicos generales y condiciones de la industria que afectan al negocio de la entidad.
x Características importantes de la entidad, su negocio, su desempeño fi nanciero y sus requerimientos para informar incluyendo cambios desde la fecha de la anterior auditoría.
x El nivel general de competencia de la administración.
El auditor puede obtener un conocimiento de la industria y de la entidad de un sinnúmero de fuentes. Por ejemplo:
x Experiencia previa con la entidad y su industria. x Discusión con personas de la entidad.
x Discusión con personal de auditoría interna y revisión de informes de auditoría interna.
x Discusión con otros auditores y con asesores legales o de otro tipo que hayan proporcionado servicios a la entidad o dentro de la industria.
x Discusión con personas enteradas fuera de la entidad, por ejemplo, economistas de la industria, conocedores de la industria, clientes, abastecedores, competidores.
x Publicaciones relacionadas con la industria, por ejemplo, estadísticas de gobierno, encuestas, textos, revistas de comercio, reportes preparados por bancos y corredores de valores, periódicos fi nancieros.
x Legislación y regulaciones que afecten en forma importante a la entidad. x Visitas a las ofi cinas de la entidad y a instalaciones de sus plantas.
x Documentos producidos por la entidad; por ejemplo, plan global de gestión, minutas de juntas o comités; material enviado a accionistas, o presentado a autoridades reglamentadoras, literatura promocional, informes anuales y fi nancieros de años anteriores, presupuestos, informes internos de la administración, informes fi nancieros provisionales, manual de políticas de la administración, manuales de sistemas de contabilidad y control interno, catálogo de cuentas, descripciones de puestos, planes de mercadotecnia y de
Comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno
x Las políticas contables adoptadas por la entidad y los cambios en esas políticas.
x El efecto de pronunciamientos nuevos de contabilidad y auditoría.
x El conocimiento acumulable del auditor sobre los sistemas de contabilidad y de control interno y el relativo énfasis que se espera se ponga en las pruebas de procedimientos de control y otros procedimientos sustantivos.
Riesgo e importancia relativa
x Las evaluaciones esperadas de los riesgos inherentes y de control y la identifi cación de áreas de auditoría importantes.
x El establecimiento de niveles de importancia relativa para propósitos de auditoría.
x La posibilidad de manifestaciones erróneas o de fraude.
x La identifi cación de áreas de contabilidad complejas incluyendo las que implican estimaciones contables.
Naturaleza, tiempos y alcance de los procedimientos
La naturaleza de los procedimientos de auditoría se refi ere a su propósito, pruebas de controles o procedimientos sustantivos y su tipo; esto es, inspección, observación, indagación, confi rmación o procedimientos analíticos. La selección que realice el auditor entre los procedimientos de auditoría se basa en la valoración del riesgo.
La oportunidad se refi ere a cuándo se desarrollan los procedimientos de auditoría o al período o fecha para la cual aplica la evidencia de la auditoría.
La extensión incluye la cantidad a ejecutar de un procedimiento específi co de la auditoría, por ejemplo el tamaño de la muestra o una cantidad de observaciones de un procedimiento de control. La extensión de un procedimiento de auditoría se determina mediante el juicio del auditor luego de considerar la importancia relativa, el riesgo valorado y el grado de aseguramiento que él planea obtener. Coordinación, dirección, supervisión y revisión
x La inclusión de otros auditores en la auditoría de componentes, por ejemplo, subsidiarias, sucursales y divisiones.
x El número de locales o plantas. x Requerimientos de personal. Otros asuntos
Dentro de los otros asuntos que se deben cubrir en la planeación de los trabajos de la auditoría integral, se incluye:
x Plan de la auditoría de cumplimiento. x Plan de la auditoría de gestión. x Plan de la auditoría de control interno.
x La posibilidad de que el principio de negocio en marcha pueda ser puesto en duda.
x Condiciones que requieren atención especial, como la existencia de partes relacionadas.
x Los términos del trabajo y cualquiera de las responsabilidades estatutarias. x La naturaleza y oportunidad de los informes u otra comunicación que se espera
con la entidad bajo los términos del trabajo. x Indicios de incumplimiento de leyes o regulaciones.
Programa de trabajo
El auditor deberá desarrollar y documentar un programa de trabajo que exponga la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planeados que se requieren para implementar el plan de auditoría global. El programa de trabajo sirve como un conjunto de instrucciones a los auxiliares involucrados en la auditoría integral y como un medio para el control y registro de la ejecución apropiada del trabajo.
Al preparar el programa de trabajo, el auditor debe considerar las evaluaciones específi cas de los riesgos inherentes y de control y el nivel requerido de certeza que tendrán que proporcionar los procedimientos sustantivos. El auditor debe también considerar los tiempos para pruebas de controles y de procedimientos sustantivos, la coordinación de cualquier ayuda esperada de la entidad, la disponibilidad de los auxiliares y la inclusión de otros auditores o expertos. El auditor debe considerar la importancia relativa y las relaciones con el riesgo del contrato cuando planea y desarrolla un servicio de auditoría integral, para reducir el riesgo de expresar una conclusión inapropiada. La importancia relativa se juzga, teniendo en cuenta factores tanto cuantitativos como cualitativos, en relación con el prospecto razonable de una materia modifi cando o infl uenciando
necesita entender y valorar qué factores pueden infl uir en las decisiones del usuario a quien va dirigido el informe. Esto es materia de juicio profesional en las circunstancias específi cas de un contrato.
El riesgo de contratación es el riesgo de que el auditor exprese una conclusión inapropiada. El auditor planea y realiza el trabajo de manera tal que reduzca a un nivel aceptable el riesgo de expresar una conclusión inapropiada. En general, esos riesgos se pueden representar por los siguientes componentes del riesgo de contratación:
a) Riesgo inherente - los riesgos asociados con la naturaleza de la temática; b) Riesgo de control - el riesgo de que los controles sobre la temática no existan
u operen inefectivamente; y,
c) Riesgo de detección - el riesgo de que los procedimientos del auditor no detecten los aspectos importantes que pueden afectar la temática.
4. Obtención y evaluación de evidencia
El auditor deberá obtener evidencia sufi ciente y apropiada en la auditoría integral, para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar su informe. Evidencia en la auditoría
Se refi ere a la información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa su informe. La evidencia en la auditoría integral comprenderá documentos fuente y registros contables subyacentes a los estados fi nancieros, información susceptible de ser corroborada de otras fuentes, procedimientos sobre el manejo de las áreas o divisiones e indicadores de gestión. La evidencia en la auditoría se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control, de procedimientos sustantivos, análisis de proyecciones y análisis de los indicadores claves de éxito.
Pruebas de control
Se refi ere a las pruebas realizadas para obtener evidencia en la auditoría sobre lo adecuado del diseño y operación efectiva de los sistemas de contabilidad y de control interno; el cumplimiento de las metas y objetivos propuestos; y el grado de efi cacia, economía y efi ciencia y el manejo de la entidad.
Procedimientos sustantivos
Son las pruebas realizadas para obtener evidencia en la auditoría para encontrar manifestaciones erróneas de importancia relativa en los estados fi nancieros o en sus operaciones, y son de dos tipos: a) pruebas de detalles de transacciones y saldos; y b) procedimientos analíticos
Evidencia sufi ciente y apropiada en la auditoría
La sufi ciencia y la propiedad están interrelacionadas y se aplican a la evidencia en la auditoría, obtenida tanto de las pruebas de control como de los procedimientos sustantivos. La sufi ciencia es la medida de la cantidad de evidencia en la auditoría; apropiada es la medida de la calidad de evidencia en la auditoría y su relevancia para una particular afi rmación y su confi abilidad. Normalmente, el auditor encuentra necesario confi ar en evidencia en la auditoría que es persuasiva y no defi nitiva y a menudo buscará evidencia en la auditoría de diferentes fuentes o de una naturaleza diferente para soportar la misma afi rmación.
Para obtener las conclusiones de la temática, el auditor normalmente no examina toda la información disponible ya que se puede llegar a conclusiones sobre el saldo de una cuenta, los procesos, operaciones, transacciones o controles, por medio del ejercicio de su juicio o de muestreo estadístico.
El juicio del auditor respecto de qué es evidencia sufi ciente y apropiada en la auditoría es infl uenciado por factores como:
x La evaluación del auditor de la naturaleza y nivel del riesgo inherente tanto en el ámbito de los estados fi nancieros como a nivel del saldo de la cuenta o clase de transacciones u operaciones.
x Naturaleza de los sistemas de contabilidad y de control interno y la evaluación del riesgo de control.
x Importancia relativa de la partida o transacción que se examina. x Experiencia obtenida en auditorías previas.
x Resultados de procedimientos de auditoría, incluyendo fraude o error que puedan haberse encontrado.
x Fuente y confi abilidad de información disponible.
Fuente de la que es obtenida
La confi abilidad de la evidencia en la auditoría es infl uenciada por su fuente: interna o externa, y por su naturaleza: visual, documental o verbal. Si bien
la confi abilidad de la evidencia en la auditoría depende de la circunstancia individual, las siguientes generalizaciones ayudarán para evaluar la confi abilidad de la evidencia en la auditoría:
x La evidencia en la auditoría de fuentes externas por ejemplo, confi rmación o manifestación recibida de una tercera persona es más confi able que la generada internamente.
x La evidencia en la auditoría generada internamente es más confi able cuando los sistemas de contabilidad y de control interno relacionados son efectivos. x La evidencia en la auditoría obtenida directamente por el auditor es más
confi able que la obtenida de la entidad.
x La evidencia en la auditoría en forma de documentos y manifestaciones escritas es más confi able que las manifestaciones verbales.
La evidencia en la auditoría es más persuasiva cuando las partidas de evidencia de diferentes fuentes o de una diferente naturaleza son consistentes. En estas circunstancias, el auditor puede obtener un grado acumulativo de confi anza más alto del que se obtendría de partidas de evidencia en la auditoría cuando se consideran individualmente. Por el contrario, cuando la evidencia en la auditoría obtenida de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra, el auditor debe determinar los procedimientos adicionales necesarios para resolver la inconsistencia.
5. Documentación
El auditor deberá documentar los asuntos que son importantes para apoyar las conclusiones expresadas en el informe de auditoría y dejar evidencia de que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las normas técnicas de trabajo señaladas por los organismos profesionales.
Documentación signifi ca el material, papeles de trabajo preparados por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en conexión con la ejecución de la auditoría. Los papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos almacenados en papel, película, medios electrónicos, u otros medios y cumplen los siguientes objetivos: x Auxilian en la planeación y ejecución del trabajo;
x Auxilian en la supervisión y revisión del trabajo; y
x Registran la evidencia en la auditoría resultante del trabajo realizado, para soportar el informe.
El auditor deberá preparar papeles de trabajo que sean lo sufi cientemente completos y detallados para proporcionar una comprensión global de la auditoría integral.
El auditor deberá registrar en papeles de trabajo la planeación, la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría desarrollados, así como los resultados y las conclusiones extraídas de la evidencia obtenida. Los papeles de trabajo incluirían el razonamiento del auditor sobre todos los asuntos importantes que requieran un ejercicio de juicio, junto con las conclusiones. En áreas que impliquen cuestiones difíciles de principio o juicio, los papeles de trabajo registrarán los hechos relevantes que fueron conocidos por el auditor en el momento de alcanzar las conclusiones.
La extensión de los papeles de trabajo es un caso de juicio profesional ya que no es necesario ni práctico documentar todos los asuntos que el auditor examina. Al evaluar la extensión de los papeles de trabajo que se deberán preparar y ser retenidos, puede ser útil para el auditor considerar qué es lo que sería necesario proporcionar a otro auditor sin experiencia previa con la auditoría, una posibilidad de comprensión del trabajo realizado y la base de las decisiones de principios tomadas, pero no los aspectos detallados de la auditoría.
La forma y contenido de los papeles de trabajo son afectados por asuntos como: x La temática del trabajo.
x La forma del informe del auditor.
x La naturaleza y complejidad del negocio.
x La naturaleza y condición de los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad.
x Las necesidades en las circunstancias particulares, de dirección, supervisión, y revisión del trabajo realizado por los auxiliares.
x Metodología y tecnología de auditoría específi cas usadas en el curso del trabajo.
Los papeles de trabajo son diseñados y organizados para cumplir con las circunstancias y las necesidades del auditor para cada auditoría en particular. El uso de papeles de trabajo estandarizados (por ejemplo, listas de control, cartas machote, organización estándar de papeles de trabajo), puede mejorar la efi ciencia con que son preparados y revisados dichos papeles de trabajo; facilitan la delegación de trabajo a la vez que proporcionan un medio para controlar su calidad.
Para mejorar la efi ciencia de la auditoría, el auditor puede utilizar agendas o calendarios, análisis y otros documentos preparados por la entidad. En tales circunstancias, el auditor debería estar satisfecho de que esos materiales han sido apropiadamente preparados.
Los papeles de trabajo de la auditoría integral deberían incluir los siguientes asuntos básicos:
x Información referente a la estructura organizacional de la entidad y de su plan de gestión.
x Extractos o copias de documentos legales importantes, convenios, y minutas. x Resumen de las principales leyes, reglamentos y normas que debe cumplir la
entidad.
x Información concerniente a la industria, entorno económico y entorno legislativo dentro de los que opera la entidad.
x Evidencia del proceso de planeación incluyendo programas de auditoría y los diferentes cambios al respecto.
x Evidencia de la comprensión del auditor acerca de los sistemas de contabilidad, de control interno y del proceso de planeación estratégica.
x Evidencia de evaluaciones de los riesgos inherentes y de control y cualesquiera revisiones al respecto.
x Evidencia de la consideración del auditor del trabajo de auditoría interna. x Análisis de transacciones, balances de prueba, tendencias e indicadores claves
de gestión.
x Un registro de la naturaleza, tiempos, y grado de los procedimientos de auditoría desarrollados y de los resultados de dichos procedimientos.
x Evidencia de que el trabajo realizado por los auxiliares fue supervisado y revisado.
x Indicación de quién desarrolló los procedimientos de auditoría y cuándo fueron desarrollados.
x Copias de comunicaciones con otros contadores, expertos y otras terceras partes.
x Copias de cartas o memorandos de asuntos de auditoría comunicados, o discutidos con la entidad, incluyendo los términos del trabajo y las debilidades, irregularidades o incumplimientos importantes.
x Cartas de representación recibidas de la entidad.
x Conclusiones alcanzadas por el auditor, concernientes a la temática de la auditoría integral.
x Copias de los estados fi nancieros e informes del auditor incluyendo cómo la administración resolvió las debilidades, excepciones o irregularidades comunicadas.
6. Eventos subsecuentes
El auditor debe considerar el efecto que los eventos subsecuentes tienen a partir de la fecha del período auditado. La fecha del informe fi nal suele ser la fecha en que se completa la auditoría. El usuario del informe presume que se ha considerado el
efecto de la temática de transacciones y eventos importantes que ocurran después de la fecha del período auditado hasta la fecha del informe; éstos se conocen como eventos subsecuentes. La extensión de cualquier consideración sobre los eventos subsecuentes depende del potencial de tales eventos para impactar la temática y para afectar lo apropiado de las conclusiones del auditor.
7. Uso del trabajo de un experto
La temática y el criterio relacionado con la auditoría integral pueden estar compuestos por una cantidad de elementos que requieren conocimiento y habilidades especializados para la obtención y evaluación de la evidencia. En esas situaciones, el auditor requerirá trabajar con expertos de otras disciplinas profesionales, quienes tienen las habilidades y el conocimiento requeridos sobre los aspectos relevantes de la temática tratada o de los criterios.
Cuando está involucrado un experto en la obtención y evaluación de evidencia, el auditor y cualquier otra persona que ejecute la auditoría integral deberá a partir de una base combinada, tener el conocimiento adecuado de la temática y tener profi ciencia adecuada en la temática a fi n que el auditor determine que se ha obtenido la evidencia sufi cientemente apropiada.
El debido cuidado es una cualidad profesional requerida para todos los individuos, incluyendo los expertos que participan en un servicio de auditoría integral. Las personas vinculadas en servicio de auditoría integral tendrán diferentes responsabilidades asignadas a ellos y por lo tanto la extensión de la profi ciencia requerida para el desempeño de esos contratos, variará según la naturaleza de sus responsabilidades.
El auditor debe asegurar que cuando se involucra a un experto, el propio nivel de participación del auditor en el contrato y el entendimiento de los aspectos de la temática para la cual se ha empleado al experto, son sufi cientes para permitirle al auditor aceptar la responsabilidad de expresar una conclusión sobre la temática. El auditor considera la extensión en la cual se puede confi ar, en el trabajo de un experto en la formación de una conclusión sobre la temática.
Generalmente no se espera que el auditor posea el mismo conocimiento sobre los componentes de la temática que el que tiene el experto involucrado, respecto de esos componentes. Sin embargo, el auditor requiere tener una razonable comprensión para: