Roj: STSJ AR 1044/ ECLI: ES:TSJAR:2016:1044

Roj: STSJ AR 1044/2016 - ECLI: ES:TSJAR:2016:1044

Órgano:Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede:Zaragoza

Sección:2

Fecha:20/07/2016 Nº de Recurso:24/2015 Nº de Resolución:362/2016

Procedimiento:PROCEDIMIENTO ORDINARIO Ponente:FERNANDO GARCIA MATA Tipo de Resolución:Sentencia

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2 ZARAGOZA

SENTENCIA: 00362/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recursos contencioso-administrativos acumulados números 24 y 25 del año

2015-S E N T E N C I A Nº 362 de 2016 ILUSTRÍSIMOS SEÑORES PRESIDENTE :

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS :

D. Fernando García Mata D. Emilio Molíns García Atance

---En Zaragoza, a veinte de julio de dos mil dieciséis. En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), los recursos contencioso-administrativos acumulados números 24 y 25 del año 2015, seguidos entre partes; como demandante DON Braulio , representado por el procurador don Fernando Gutiérrez Andreu y asistido por el abogado don José Manuel Jarabe Rodes; y como Administración demandada la

ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de impugnación, en el recurso 24/2015, la resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 25 de noviembre de 2014, por la que, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra liquidaciones y sanciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y 2008, se acuerda desestimar la impugnación formulada contra las liquidaciones y estimarla con relación a las sanciones; y en el recurso 25/2015, la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 25 de noviembre de 2014, por la que, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM002 y NUM003 , interpuestas contra liquidaciones y sanciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 a 2008, acuerda desestimar la impugnación formulada contra las liquidaciones y estimarla con relación a las sanciones de los cuatro trimestres de 2007 y los tres primeros trimestres de 2008.

Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Fernando García Mata. ANTECEDENTES DE HECHO:

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escritos que tuvieron entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 4 de febrero de 2015, interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite de los recursos, acumulación de los mismos y recepción de los expedientes administrativos, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se declaren no ajustadas a derecho las resoluciones impugnadas, declarando la improcedencia de las actas y liquidaciones practicadas, anulando las mismas y declarando el derecho del recurrente a obtener la devolución de las cantidades ingresadas en plazo voluntario, es decir, la cantidad de 52.088,11 €, incrementada con sus correspondientes intereses legales.

TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.

CUARTO .- Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba quedaron los autos pendientes de señalamiento, celebrándose la votación y fallo el día señalado, 13 de julio de 2016.

FUNDAMENTOS DE DERECHO:

PRIMERO .- Se impugnan en el presente proceso por la parte actora, en el recurso 24/2015, la resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 25 de noviembre de 2014, por la que, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra liquidaciones y sanciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y 2008, se acuerda desestimar la impugnación formulada contra las liquidaciones y estimarla con relación a las sanciones; y en el recurso 25/2015, la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 25 de noviembre de 2014, por la que, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM002 y NUM003 , interpuestas contra liquidaciones y sanciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 a 2008, acuerda desestimar la impugnación formulada contra las liquidaciones y estimarla con relación a las sanciones de los cuatro trimestres de 2007 y los tres primeros trimestres de 2008.

SEGUNDO .- Como fundamento de su impugnación señala la parte recurrente que ejerce la actividad de Transporte de mercancías por carretera, y figura dado de alta en el I.A.E. en el epígrafe 722, habiendo solicitado su inclusión en el Régimen de Estimación Objetiva (módulos), y habiendo aplicado dicho régimen para realizar las autoliquidaciones de los ejercicios 2006 a 2008. No obstante, la AEAT inició procedimiento de comprobación e inspección que motivaron las liquidaciones y sanciones que, impugnadas ante el TEAR de Aragón, dieron lugar a las resoluciones recurridas.

Expuesto lo anterior, en la fundamentación jurídica señala que la controversia se circunscribe a determinar la procedencia de la exclusión del contribuyente del Régimen de Módulos para los ejercicios 2007 y 2008, derivada de la superación en el ejercicio 2006 -según el criterio del actuario- de la magnitud volumen de ingresos anuales establecida en 450.000 € por el artículo 31 de la LIRPF y la Orden de desarrollo de dicho régimen, poniendo de manifiesto que la AEAT realizó actuaciones inspectoras coetáneas respecto al recurrente y a la entidad Aznar Logística y Servicios, S.L. -empresa familiar en la que tiene una participación minoritaria y es su principal cliente-, siendo la facturación con la misma el origen de la controversia, firmándose con la referida Sociedad Actas de Conformidad sobre el IVA y el Impuesto sobre Sociedades.

Añade que la casi totalidad de las diligencias extendidas en ambas inspecciones son firmadas por el Asesor fiscal- representante, si bien la señalada con el nº 3, de 20 de julio de 2010, fue suscrita por el contribuyente, ya que el actuario solicitó telefónicamente al asesor la asistencia del contribuyente para hablar con él, pidiendo quedarse a solas con el recurrente y poniéndole a la firma la referida diligencia, que firmó entendiendo, de buena fe, que no resultaba perjudicado con ello, afirmando, frente a la invocación del artículo 142.3 LGT , que este tipo de presencias personales del contribuyente, ante requerimientos de la Inspección, fue objeto de un intenso debate antes de la última reforma de la LGT y llevó a la anulación por el Tribunal Supremo - en sentencia de 22/01/1993 - del artículo 27.1 del antiguo Reglamento de la Inspección por falta de cobertura legal, señalando que la nueva LGT ha querido introducir estas comparecencias, pero dotándolas de una cierta justificación, que requiere la oportuna motivación, como señala la sentencia del TSJ de Canarias de 14 de julio

de 2014, afirmando que no se encuentra en el presente caso, ni la motivación, ni la necesidad de interrogar al contribuyente sobre la interpretación de conceptos jurídicos que se pudo hacer con el asesor. Por ello invoca la nulidad de la referida diligencia.

Asimismo señala que, de afirmarse la corrección del procedimiento utilizado, debe tenerse en cuenta que las relaciones comerciales entre el contribuyente y la sociedad deben interpretarse en función de lo que realmente se trasluce bajo sus resultados y a la vista de los flujos económicos que, en su virtud, se han producido, por lo que el hecho de que el contribuyente pueda haber denominado como un arrendamiento aquello que no lo es, no permite las conclusiones deducidas por el actuario para fundar su propuesta de resolución.

A continuación pone de manifiesto que la facturación total derivada de la documentación aportada -diligencia 7- arroja una cifra de ingresos de 441.706,17 €, que el actuario eleva a 539.024,96 €, al no considerar deducible el descuento o bonificación (comisión) que se practica en todas las facturas emitidas a la Sociedad, señalando que dichos descuentos vienen motivados porque el contribuyente no utiliza sus propios remolques, sino que se limita al enganche y arrastre hasta su destino de los remolques ya cargados, propiedad de la Sociedad, que posteriormente factura el transporte a los terceros que han contratado previa y directamente con ella, afirmando que el actuario para llegar a la conclusión que fundamenta la liquidación se apoya en la diligencia nº 3, cuya improcedencia reitera.

Asimismo rechaza que se consideren como ingresos del contribuyente los importes consignados en factura como comisión, afirmando que el empleo del término no ha sido el más acertado para lo que se pretendía, pues lo que se significaba al hacerse dicho descuento era cumplir con la valoración de los portes a un precio de mercado, similar al que se utilizaría para el servicio prestado directamente a unos terceros con las plataformas que son propiedad del contribuyente, y como no eran del contribuyente esas plataformas o remolques es lógico que el precio a facturar a la sociedad sea inferior, pues es quien debe asumir los costes directos e indirectos de la carga, descarga y titularidad de los citados remolques -exigencia fiscal de valoración de los trabajos a la Sociedad, al mismo precio que a un tercero (operaciones vinculadas) pero lógicamente con el descuento correspondiente por tratarse solo de un arrastre-, habiendo reconocido el actuario la propiedad de la sociedad sobre dichos remolques, por lo que queda justificado sobradamente que no ha existido en ningún momento relación arrendaticia alguna, a pesar de lo erróneamente suscrito de buena fe. Añadiendo que si los remolques hubieran sido realmente arrendados a la Sociedad hubieran sido utilizados de forma exclusiva por el actor, para prestar servicios tanto a la Sociedad como a otros clientes, cuando para prestar servicios a terceros ajenos se utilizaban otros remolques, de propiedad del actor.

Por último señala que los remolques de la Sociedad eran utilizados por ella a título de propietaria y para portes realizados a sus clientes, contratando los servicios de arrastre del actor y de otros transportistas, a pesar de que el actuario sostiene que estaban arrendados al contribuyente, estimando que no es congruente que no se haya propuesto regularización alguna en el procedimiento de inspección de la Sociedad con motivo de la falta de declaración del IVA repercutido o de mayores beneficios en el Impuesto sobre Sociedades, concluyendo que lo que subyace en el referido término es un descuento o bonificación por la no utilización en la prestación de esos servicios de unos activos propios de la empresa del actor y que son propiedad de la Sociedad que le ha encargado la realización de los mismos.

TERCERO .- Impugna, en primer lugar, la parte recurrente la diligencia nº 3 de 20 de julio de 2010 -en la misma se hace constar que el obligado tributario compareciente manifiesta "que de la facturación realizada por él a la empresa Aznar Logística y Servicios S.L., en el año 2006, el 20 % que figura en cada una de las facturas emitidas en concepto de "comisión" se corresponde al gasto por el arrendamiento de las plataformas que son propiedad de dicha sociedad. En el año 2007 dicha comisión pasa a ser del 1% y en el 2008 del 3%. Dicha variación fue motivada por un acuerdo verbal comercial entre el obligado tributario y la empresa arrendadora de las plataformas. El obligado tributario no tiene constancia de que haya ningún tipo de contrato o de documento escrito a este respecto"-, invocando su nulidad, por cuanto se requirió la asistencia personal del contribuyente, con infracción de lo dispuesto en el artículo 142.3 LGT , puesto que ni se motiva la procedencia de dicha comparecencia, ni se justifica la necesidad de interrogar al contribuyente sobre la interpretación de conceptos jurídicos que se pudo hacer con el asesor.

El anterior motivo de oposición hace preciso procederse, en primer lugar, a examinar la normativa que regula las referidas comparecencias personales.

En dicho sentido cabe recordar que el artículo 40 de la Ley 30/1992 dispone en su apartado 1 que "la comparecencia de los ciudadanos ante las oficinas públicas sólo será obligatoria cuando así esté previsto en una norma con rango de ley", añadiendo el apartado 2 que "en los casos en que proceda la comparecencia, la correspondiente citación hará constar expresamente el lugar, fecha, hora y objeto de la comparecencia, así como los efectos de no atenderla" -dicho precepto se recoge en el artículo 19 de la ley 39/2015 , con vigencia

desde el 1 de octubre de 2016 en cuyos apartado 1 y 2 se dispone respectivamente que "la comparecencia de las personas ante las oficinas públicas, ya sea presencialmente o por medios electrónicos, sólo será obligatoria cuando así esté previsto en una norma con rango de ley" y que "en los casos en que proceda la comparecencia, la correspondiente citación hará constar expresamente el lugar, fecha, hora, los medios disponibles y objeto de la comparecencia, así como los efectos de no atenderla"-.

Por su parte, la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone en su artículo 142, al regular las facultades de la inspección de los tributos, dispone en su apartado 3 que "los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones", añadiendo que "el obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados" y que "excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija".

Pues bien, en el presente caso, debe señalarse, a la vista de las actuaciones, que no consta en el expediente el acuerdo requiriendo la comparecencia personal del obligado tributario -se afirma en la demanda, y no se niega que sea así en el escrito de contestación, que el actuario solicitó telefónicamente al asesor la asistencia del contribuyente para hablar con él-, ni tampoco la necesidad de dicha comparecencia personal, si el único objeto de dicha diligencia, atendido su contenido, parece ser la justificación de las cantidades consignadas en las facturas en concepto de "comisión".

Es cierto que el obligado tributario pudo asistirse de su representante, que intervino ante la Inspección en las demás diligencias, y que en modo alguno se justifica la certeza de la afirmación contenida en la demanda de que el actuario pidió quedarse a solas con el obligado tributario -petición que, por insólita, tiene escasa credibilidad-, sin embargo, teniendo en cuenta que la comparecencia personal no aparece ni motivada, ni justificada, debe negarse eficacia a la referida diligencia y, en consecuencia, a la afirmación contenida en dicha acta en el sentido de que el concepto de comisión se corresponde "al gasto por el arrendamiento de las plataformas que son propiedad de dicha sociedad".

CUARTO .- Dicho lo anterior, debe señalarse, a mayor abundamiento, que la referida calificación jurídica del descuento contenido en la factura bajo el concepto de "comisión", aunque hubiera sido formulada por el obligado tributario, o su representante en debida forma, no determinaría automáticamente el sentido de la resolución pues, aunque es cierto que, como señala la Administración demandada el derecho a no autoinculparse, no impide que el obligado tributario pueda aportar datos que puedan conllevar un resultado desfavorable para el mismo -liquidación o incluso imposición de sanción-, las manifestaciones vertidas por el obligado tributario tienen eficacia respecto a los hechos relatados, salvo prueba del error, pero tiene un alcance menor con relación a las calificaciones jurídicas. En dicho sentido debe recordarse que el artículo 107 LGT , al referirse al valor probatorio de las diligencias, dispone que "los hechos aceptados por el obligado tributario y sus manifestaciones se presumen ciertas y sólo pueden rectificarse mediante la prueba de que se incurrió en error de hecho".

A la vista de ello debe examinarse cual es la verdadera naturaleza de la relación jurídica existente entre el actor y la Sociedad que lleva a descontar de las facturas una determinada cantidad en concepto de "comisión". La Administración considera que tienen su origen en un arrendamiento, conclusión que, como hemos expuesto, no cabe fundamentar en la alegación en dicho sentido del obligado tributario.

Por el contrario, el sujeto pasivo sostiene en su demanda que dichos descuentos vienen motivados por el hecho de que el contribuyente no utiliza sus propios remolques, sino que se limita al enganche y arrastre hasta su destino de los remolques ya cargados, propiedad de la Sociedad, que posteriormente factura el transporte a los terceros que han contratado previa y directamente con ella, añadiendo que lo que se pretendía al hacerse dicho descuento era cumplir con la valoración de los portes a un precio de mercado, similar al que se utilizaría para el servicio prestado directamente a unos terceros con las plataformas que son propiedad del contribuyente, y como no eran del contribuyente esas plataformas o remolques es lógico que el precio a facturar a la sociedad sea inferior, pues es quien debe asumir los costes directos e indirectos de la carga, descarga y titularidad de los citados remolques -exigencia fiscal de valoración de los trabajos a la Sociedad, al mismo precio que a un tercero (operaciones vinculadas) pero lógicamente con el descuento correspondiente por tratarse solo de un arrastre-, habiendo reconocido el actuario la propiedad de la sociedad sobre dichos remolques, por lo que queda justificado sobradamente que no ha existido en ningún momento relación arrendaticia alguna, a pesar de lo erróneamente suscrito de buena fe.

Pues bien, fuera de la manifestación llevada a cabo por el obligado tributario, ninguna justificación se aporta de que la cantidad descontada en las facturas responda a una situación arrendaticia de los camiones. En dicho

sentido, la parte actora afirma, y no se desmiente por la Administración demandada, que no resulta congruente dicha conclusión de que la "comisión" responda a una relación arrendaticia con la Sociedad, con el hecho de que "no se haya propuesto regularización alguna en el procedimiento de Inspección a la Sociedad con motivo de la falta de declaración del IVA repercutido, o de mayores beneficios en su impuesto de Sociedades por esas supuestas prestaciones de servicios".

No obstante, y ello es fundamental para la resolución de la litis, debe señalarse igualmente que la explicación dada por el recurrente no resulta coherente, ya que si el servicio que contrata con la Sociedad, con la que tiene una vinculación evidente - reconoce que es una empresa familiar en la que tiene una participación minoritaria, y que es su principal cliente-, es solo el de transporte con remolques ajenos, propios de la sociedad a la que contrata, de forma que se limita al enganche y arrastre hasta el destino de los remolques ya cargados, no se justifica que, siendo la Sociedad la que factura el transporte a los terceros que han contratado previa y directamente con ella -así lo afirma y resulta del hecho de que las facturas se expidan a nombre de la Sociedad-, incluya la recurrente en su factura un servicio que no ha hecho y que es propio de la referida sociedad, ya que lo normal es que la recurrente cobrara por los servicios que presta y no por los que no presta -lo que en la tesis que sustenta le obliga a descontar los no prestados de la factura- y la Sociedad, al contratante del servicio de transporte, los prestados por el aquí actor y los propios.

QUINTO .- Expuesto lo anterior, y dado que lo controvertido es si el rendimiento neto excede o no de la cantidad fijada como límite para poderse acoger al régimen de estimación objetiva del IRPF y al régimen simplificado en el I.V.A., debe tenerse en cuenta que el artículo 35.2, párrafo segundo, del Código de Comercio dispone que la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión, siendo a este concepto de cifra de negocios al que nos debemos acoger a la hora de definir lo que se entiende por volumen anual de ingresos o rendimientos íntegros, y dado que lo que se califica como comisión no se justifica, frente a lo que se afirma, que tenga la consideración de bonificación o reducción sobre las cifras de venta, ha de concluirse que los rendimiento íntegros para el año 2006 superan el importe de 450.000 € fijado en el artículo 31 de la Ley 35/2006 -hasta su modificación por la ley 26/2014-.

En dicho mismo sentido cabe recordar que la Ley del IVA dispone en su artículo 78.Uno , que la base imponible "estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas", disponiendo en su apartado Tres, en cuanto aquí interesa, que no se incluirán "los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella", si bien ello no será de aplicación "cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

En el presente caso no se justifica la naturaleza de la comisión, cuya inclusión en las facturas determina la posibilidad de acogerse al régimen de estimación objetiva, y que de forma poco justificada pasa del 15 y 20 % en el años 2006 -lo cual permite que los rendimiento íntegros se sitúen en una cifra próxima, pero inferior, a los 450.000 €, en concreto, 441.706,17 €-, al 1 y 2 %, en los años 2007 y 2008, en los que la facturación es menor, por ello, no justificado que el referido concepto deba excluirse de la base imponible, ha de concluirse afirmando la procedencia de la resolución recurrida, que en consecuencia es preciso, en base a lo aquí expuesto, confirmar.

SEXTO .- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJ , y estimando que en el presente caso se suscitan dudas de hecho y derecho, no se estima procedente hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas.

F A LL A M O S.

PRIMERO.- Desestimamos los recursos contencioso-administrativos acumulados números 24 y 25 del año 2015, interpuesto por DON Braulio , contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, en el caso de darse los supuestos del artículo 96.1 o 99 LJ , recurso de casación para unificación de doctrina, en el término de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, previo el depósito previsto en la Ley Orgánica 1/2009.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.