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MARCO TEÓRICO
Para la correcta comprensión del presente estudio, es importante establecer los aspectos teóricos que sustentan el estudio en cuestión. Dentro de esta perspectiva, a continuación se presentan los antecedentes, bases teóricas y sistemas de categorías que completan la investigación.
1. Antecedentes de la Investigación
Con el propósito de llevar a cabo esta investigación, se analizaron trabajos previos relacionados con el problema objeto de estudio, respecto a las investigaciones seleccionadas con la temática cuyos resúmenes se plantean seguidamente.
Machado (2010), presento una investigación titulada “Las Retenciones Del Impuesto Al Valor Agregado No Descontadas Ni Reintegradas y la Capacidad Económica de los Sujetos Pasivos en el Municipio Maracaibo Estado Zulia”, el mismo es para optar al grado de Magister, en Gerencia Tributaria en la universidad Rafael Belloso Chacin, cuyo propósito es determinar la incidencia de las Retenciones de Impuesto Al Valor Agregado No Descontadas Ni Reintegradas en la Capacidad Económica de los sujetos pasivo.
Basándose en fundamentos teóricos tales como: la Constitución Bolivariana De Venezuela de 1999, Código Orgánico Tributario del 2001, Providencia Administrativa SNAT/20050056 Y 0056A Del 28 De Febrero Del 2005 siguiendo las teorías de Villegas (1999) Plaza Vegas (1998) y Páez Pumar (2004).
Efectuando una investigación de tipo documental descriptiva, con un diseño no experimental transaccional, la técnica de recolección de datos fue el sistema folder.la población consistió en los postulados de los libros, temas Sobre Gerencia Tributaria en Venezuela, los cuales destaca en su alcance lo siguiente, la incidencia de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado no descontadas ni reintegradas en la Capacidad Económica de los sujetos pasivos y por ende en su flujo de caja, analizando las doctrinas, y los elementos constitutivos que afectan la capacidad económica de los sujetos pasivos especiales, en la tributación indirecta del impuesto al valor agregado y su relación en base a las retenciones.
Como resultados se obtuvo que sea imperante la necesidad de revisar la normativa en los impuestos tipo valor agregado, atendiendo al derecho comparado latinoamericano en referencia a los sistemas de retención, con la finalidad de restablecer las garantías y respetar la capacidad económica de los contribuyentes. Establecer un rango razonable de tiempo para la determinación de los porcentajes de retención y procedimientos expeditos en cuanto a la recuperación de las retenciones que no se logren descontar.
Según lo antes descrito es evidente que se está, ante una situación que desfavorece a los contribuyentes, en lo que a excedentes por retenciones de IVA se refiere, debido a que es demostrable que ante altos porcentajes de retención como el establecido del 75% se genera perjuicios económicos en los sujetos pasivos que obtienen menor valor agregado, violando así el principio de capacidad económica.
Por todo lo antes expuesto, en base a los resultados obtenidos y luego de los análisis doctrinales y documentales precedentes, y a efectos de darle una utilidad que justifique el presente escrito, se pueden plantear las siguientes recomendaciones: Proponer a la Administración Tributaria reducir el porcentaje de retención a un término medio que no afecte el patrimonio del contribuyente, en atención a un margen de valor agregado razonable y al concepto y al concepto de capacidad económica.
Tales aspectos representaron un importante aporte para el presente estudio, al plantear la necesidad de establecer porcentajes de retenciones y tiempo de reintegro de los excedentes razonables, que no afecten la capacidad económica del contribuyente, la cual está consagrada en los principios constitucionales. Además ayudo a la construcción del la matriz de análisis de este estudio.
Por otro lado Rivas (2010), presentó una investigación titulada “El pago anticipado del Impuesto Sobre la Renta respecto de la figura de los frutos civiles en el marco legal venezolano”, para obtener el título Maestría en Gerencia Tributaria de la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. El objetivo
principal de la presente investigación está orientado a analizar la situación del pago anticipado del impuesto sobre la renta bajo la forma de declaración estimada y retenciones, respecto de la figura de los frutos civiles en el marco legal venezolano.
Dicha investigación se sustentó en diversos postulados y doctrinas que teorizan o critican en algunos casos el fundamento y naturaleza jurídica del pago anticipado tributario como Villegas (2002), Luchena (1997), Pont (1993), Ferreiro (1979), entre otros; así como criterios teóricos y técnico- jurídicos que sustentan el derecho a los denominados frutos civiles en el marco del derecho de propiedad, o más específicamente a los intereses de capital, por juristas y doctrinarios como Aguilar (2003), Calvo (2004), García (2002), entre otros.
Seguidamente en todo ello según lo contenido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Código Orgánico Tributario (2001), la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (1997), entre otros textos normativos. El presente trabajo de investigación es de tipo documental, descriptivo, el diseño de la investigación fue bibliográfico, no - experimental.
La técnica de recolección de datos empleada en el presente trabajo se ajusta a la de la observación documental, los instrumentos de recolección fueron la interpretación, la guía de observación documental, el sistema folder,
listados y archivos de computadora. La técnica aplicada es de tipo cualitativo, específicamente el análisis, en sus diversas formas: de contenido, semántico, crítico, sintáctico, comparativo, lógico, histórico y contextual; además se aplica la hermenéutica jurídica.
Le mencionada investigación sirvió de apoyo en el estudio mediante las definiciones hechas de anticipo del pago lo cual coincide con la categoría de estudio, además sirvió para la construcción del cuadro de categoría y para el objetivo especifico del presente estudio que tiene como fin examinar los pagos anticipados establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y sus efectos en el contribuyente.
Por su parte, Bello (2009) en su análisis sobre los “Efectos de las retenciones del impuesto al valor agregado, sobre las actividades económicas de las empresas del sector tecnológico”, para obtener el título Maestría en Gerencia Tributaria de la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, tuvo como objetivo analizar los efectos de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, sobre las actividades económicas de las empresas.
Dicha tesis se tipifica como aplicado, descriptivo y documental, con un diseño mixto, no experimental transeccional descriptivo y tomando como fundamento teórico los documentos legales como Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), el Código Orgánico Tributario (2001), la Ley del IVA(2007) y su reglamento(1999) y la Providencia SNAT/2055/0056 (2005) y las exposiciones de autores versados en la
materia tales como: Carmona (2004), Casado (2004), Escalante (2004), Páez (2004), Sol (2004), Moya (2006) , San Miguel (2006), entre otros.
Los resultados establecen efectos negativos al crecimiento económico de las empresas, ya que el represamiento de capitales minimiza la liquidez empresarial, reduciendo en consecuencia las inversiones y la actualización tecnológica indispensable para los países en vías de desarrollo.
Recomendando que ante la imposibilidad de acelerar el proceso de recuperaciones, los contribuyentes deban evitar en lo posible el represamiento de sus capitales en retenciones por descontar, lo cual puede ser logrado con una efectiva planificación fiscal y financiera.
Este estudio ayudo a conocer sobre el Porcentaje de Retención del Impuesto al Valor Agregado lo cual coincide con la unidad de análisis del primer objetivo específico, además que en este estudios se puede ver cuales son las repercusiones que se les son ocasionadas a los contribuyentes cuando estos llevan a cabo pagos de anticipo en el IVA.
Seguidamente se tomo el antecedente presentado por Rincón (2008), en su trabajo, titulado La recuperación de créditos fiscales por parte de las empresas en etapa pre-operativa del sector de hidrocarburos”, desarrollada en la ciudad de Maracaibo, para optar al grado de Magister, en Gerencia Tributaria en la universidad Rafael Belloso Chacin. este trabajo tuvo como objetivo principal, analizar exhaustivamente los procesos para recuperación de créditos fiscales por parte de las empresas en etapa pre-operativa del sector de hidrocarburos.
En la misma, se tomo como fundamento teórico los documentos legales como el Código Orgánico Tributario (2001), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2007), el Reglamento a la Ley del IVA (1999), el Reglamento Parcial Nº02 del Decreto con Rango y Fuerza de la Ley que establece el IVA en materia de recuperaciones (1999) y los postulados de renombrados tributaristas como Moya (2006), Badell (2008), Villegas (1999), Jarach (1993), entre otros.
El estudio se tipifica como aplicada, descriptiva, documental y jurídico- dogmatica, con un diseño bibliográfico y de campo, no experimental descriptivo. Las unidades de análisis fueron los documentos legales, utilizando como técnica la observación documental, ejecutando como técnica para el análisis de los datos, el análisis documental. Asimismo, por su diseño de campo, a las tres (3) personas que conformaron la población y se constituyeron en unidades informantes se les aplico un instrumento de recolección de datos, tipos de entrevistas con seis (6) preguntas abiertas.
Los resultados obtenidos evidenciaron que la recuperación de los créditos fiscales para las empresas del sector de hidrocarburos en etapa pre- operativa se efectúa a través de un procedimiento establecido para tal fin, que el documento probatorio de las erogaciones es la factura de compra al proveedor, la cual debe cumplir con la normativa vigente para que no se invalide el proceso.
Asimismo, se demostró que los tiempos de reintegro de los créditos fiscales es muy lento, lo cual puede colocar en posición de riesgo el flujo de
caja de los contribuyentes. Como recomendación principal el autor exhorto a la Administración Tributaria a reducir los tiempos de respuesta en beneficio de la economía del país y del contribuyente.
Los aportes de ésta investigación resultaron de gran interés por cuanto se explica todo el proceso para recuperación de los excedentes por concepto de créditos fiscales lo cual es el tema principal en esta investigación.
Asimismo, la bibliografía utilizada en la fundamentación teórica, contribuyeron en la explicación de teorías de enfoques tributarios, además las bases legales como también, el tipo de metodología utilizada para recabar la información necesaria para el desarrollo de la tesis.
Cabe resaltar en ambas investigaciones se conceptualiza el retardo en el tiempo de reintegro de los créditos fiscales, que aun cuando son en las empresas en etapa pre operativa, es una gran referencia ya que se refiera a los reintegros de IVA. Siendo esto un factor común tanta en esta área como en la de los reintegros de créditos fiscales de IVA objeto de la presente investigación.
Por su parte, Parra (2007), realizó una investigación: titulada "Análisis del Marco Legal del Procedimiento de Recuperación de Excedentes de Retenciones del 75% del Impuesto al Valor agregado en la República Bolivariana de Venezuela", desarrollada en la ciudad de Maracaibo, para optar al título de Especialista en Gerencias Tributaria, en la Universidad Rafael Urdaneta, teniendo como propósito identificar las bases legales de la Providencia, legalidad de la misma de acuerdo a los principios
constitucionales y evaluar los lapsos establecidos en el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones.
La metodología que se utilizó en la misma, fue de una investigación puramente descriptiva, el diseño fue no experimental y bibliográfico. Como técnicas de recolección de datos, se utilizó la observación documental.
Asimismo, se destaca en este estudio que el sentido general las retenciones son un mecanismo de control fiscal que se caracteriza por la intervención de un tercero distinto al contribuyente, que participa en operaciones que integran el hecho imponible o están vinculados a él, pudiendo detraer parte del impuesto que aquel adeuda, y que tiene por finalidad garantizar el cumplimiento de las prestaciones tributarias.
De igual manera, resaltó que la Providencias Administrativas SNAT/2005/0056 y SNAT/2005/0056-A, tipifican que el porcentaje a retener por parte de los agentes de retención en el momento de realizar el pago de las facturas por bienes y servicios, del 75% y 100%, respectivamente, contradicen la ley en especial el articulo 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en lo que se refiere a que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente y que no podrán cobrarse impuestos, tasas o contribuciones que no estén establecidas en la ley.
Por lo tanto, la providencia no tiene basamentos legales para establecer una retención muy elevada del Impuesto al Valor Agregado. En cuanto a los resultados, se tiene que la citada providencia se considera inconstitucional al
violar los principios de legalidad; al designar responsables de un impuesto siendo una norma sub-legal, confiscatoriedad; por efecto acumulativo de créditos fiscales que ocasiona y violando el derecho de propiedad al cuestionar una solicitud de recuperación de créditos fiscales que son propiedad del contribuyente.
La investigación que se presenta, es fundamental para este trabajo de grado que se está desarrollando por cuanto, aportará análisis y lineamientos en cuanto al análisis del marco jurídico vigente el cual es uno de los objetivos a estudiar en la presente investigación, entre los cuales se encuentran la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), El COT (2001) y las Providencias Administrativas SNAT/2005/0056 y SNAT/2005/0056-A, a través del análisis piramidal de las misma.
Otro antecedente fundamental es el de Bracamonte (2007), elaboró una investigación denominada. “Consecuencias que genera el porcentaje de retención del Impuesto al Valor Agregado en los contribuyentes especiales”, efectuada en la ciudad de Maracaibo para optar al grado de Magister. En Gerencia tributaria, en la Universidad Rafael Belloso Chacin; siendo el objeto principal en esta analizar las consecuencias que genera el porcentaje de Retención del Impuesto al Valor Agregado en los contribuyentes especiales.
El estudio, se sustentó metodológicamente, en una investigación de tipo documental descriptiva. En virtud de su carácter bibliográfico y documental, fue necesario analizar las propuestas doctrinales expuestas por Villegas (1999), Moya (2000), Pittaluga (2002), y revisar las leyes de Impuesto al
Valor Agregado y su Reglamento, la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056.
Los resultados muestran que según la doctrina, la detracción del setenta y cinco por ciento de sus débitos fiscales ha significado una disminución del patrimonio, de los contribuyentes y el mismo no puede ser compensado de manera inmediata, las conclusiones arrojaron que vulnera de esta manera el principio constitucional de no confiscatoriedad, además dicha retención representan un peso financiero por los gastos ocasionados y por el impacto negativo en el flujo de caja, por lo antes concluido se recomienda a la Administración Tributaria, revisar el porcentaje de retención establecido en la providencia, que en este momento es muy alto.
Los aportes considerados a esta investigación, están relacionados con las unidades de análisis referidas al procedimiento de legalidad tributaria debido a que el estudio expuesto en líneas anteriores lo conceptualizo a través del controles internos que se tienen que establecer y mantener al realizar las declaraciones, y los resultados obtenidos serán analizados y comparados con las arrojadas en esta tesis.
De igual forma, Ávila (2006), desarrolló una interesante investigación denominada. “Impacto financiero causado por la retención de IVA en los contribuyentes especiales de la Industria Petrolera en el Municipio Lagunillas”, efectuada en el municipio Lagunillas, para optar al grado de Magister en Gerencia tributaria, en la Universidad Rafael Belloso Chacín;
siendo el propósito de esta investigación, analizar el impacto financiero
causado por la retención de IVA en los contribuyentes especiales de la industria petrolera en el municipio Lagunillas del estado Zulia.
Para ello, se realizo una investigación de campo y diseño no experimental, aplicando tres cuestionarios auto administrados a las gerencias de Impuesto, Administración y/o contabilidad y finanzas, mediante una muestra de once (11) empresas de construcción y servicios a pozos petroleros pertenecientes a la cámara petrolera de Venezuela;
contribuyentes especiales.
Los instrumentos fueron validados por sietes expertos, utilizando validación cuantitativa. Se realizaron pruebas piloto para la confiabilidad, bajo el método Alfa y Cronbrach. Se creó una base de datos mediante paquetes estadísticos, obteniendo frecuencias y porcentajes.
Los resultados obtenidos evidencian que las empresas encuestadas por su condición de contribuyentes especiales se ven afectadas por las retenciones percibidas y efectuadas en cuanto a su flujo de efectivo y capital de trabajo lo cual los ha llevado a buscar medios de financiamiento externo;
adicional conocen la normativa implantada y la aplican mediante los procedimientos administrativos que son similares a ellos; el procedimiento establecido para la recuperación de los créditos fiscales es muy poco aplicado y engorroso.
Esto sugiere para la Administración Tributaria modificar la norma en cuanto a los factores que inciden como lo es el alto porcentaje de retención y el procedimiento de recuperación de retenciones y para los contribuyentes
establecer una planificación tributaria que incluyan las retenciones de IVA y el aprovechamiento de las salidas de la norma como lo son las excusiones fiscales y solicitud de reintegros.
La mencionada investigación es fundamental para el presente estudio debido a que precisa lo engorroso, complicado y lento del procedimiento y del tiempo de respuesta del procedimiento de recuperación de los créditos fiscales, objeto de estudio, ente la Administración Tributaria Nacional, Y como los contribuyentes especiales se ven afectadas por las retenciones percibidas y efectuadas en cuanto a su flujo de efectivo y capital de trabajo obligándolos a buscar medios de financiamiento externo, lo cual fue vita l para el planteamiento del problema de la presenta investigación.
Siguiendo el orden de ideas, Olaves (2006), realizo una investigación titulada. “La cesión de crédito y la compensación en el impuesto a las actividades económicas comerciales, industriales, de servicios y de índole similar en jurisdicción del Municipio Maracaibo del Estado Zulia”, efectuada en la ciudad de Maracaibo para optar al grado de Magister en Gerencia Tributaria, en la Uni versidad Rafael Belloso Chacin.
La investigación se orientó al análisis de la cesión de crédito y la compensación en el impuesto a las actividades económicas comerciales industriales, de servicios y de índole similar en jurisdicción del Municipio Maracaibo del Estado Zulia. El trabajo busco describir los elementos que conforman la cesión de créditos y la compensación en el impuesto a las
actividades económicas comerciales, industriales, de servicio y de índole similar en el Municipio de Maracaibo.
Además de identificar el beneficio que posee la cesión de créditos fiscales en la empresa que los cede así como el beneficio financiero y fiscal que alcanza la empresa que los adquiere con el fin de compensar sus deudas tributarias municipales; se logro conocer el procedimiento utilizado por la administración tributaria municipal a objeto de certificar la compensación de créditos fiscales. Esta investigación fue de tipo documental, con diseño bibliográfico y nivel descriptivo, enmarcado en el método analítico deductivo.
Se concluyó que, la cesión de crédito constituye un beneficio financiero para la empresa que lo cede, debido a que produce una inyección de efectivo que afecta positivamente el flujo de caja de la misma; al tiempo, que produce la recuperación de los excedentes de créditos que posee ese contribuyente.
La compensación de los créditos cedidos, aporta al cesionario un ahorro financiero y fiscal; por esta razón, constituye un beneficio dual. La compensación, constituye una herramienta de planificación tributaria puesto que a través de ella, se logra el cumplimiento de los deberes formales, como de las obligaciones tributarias.
Se recomendó a la Administración Tributaria en futuras reformas de la ordenanza que regula el impuesto objeto de la investigación, o mediante la producción de actos administrativos expresados a través de decretos o resoluciones normalice el procedimiento a seguir para la solicitud de compensación.
El principal aporte de esta investigación es relacionado con la variable excedentes de créditos fiscales, lo cual se vincula con el procedimiento utilizado por la administración tributaria municipal a objeto de certificar la compensación de créditos fiscales. Asimismo ayudo a través de la revisión documental lo cual es coincidente con la técnica de recolección de datos de este estudio.
2. Bases Teóricas
En este capítulo serán definidos algunos conceptos que permitieron alcanzar un completo análisis, del proceso de recuperación de los excedentes de créditos fiscales tomando como base teórica para el análisis objeto de estudio a diferentes autores, revistas, leyes y Providencias Administrativas relacionadas con los casos de los contribuyentes especiales, los cuales tienen que efectuar retenciones del Impuesto al Valor Agregado.
2.1. Recuperación de los excedentes de créditos fiscales por las retenciones del Impuesto al Valor
Según, Osorio (2006, p. 644), define la recuperación "como el recobro de lo perdido, hallazgo de lo extraviado o la devolución que efectúa al dueño el halla dar, igual se conoce como reivindicación". De igual forma, Guevara (2003, p. 401), afirma, "es una reserva de una suma de dinero atribuida impuesto o crédito, debida originalmente a un beneficiario, pero represada por razones fiscales por el pagador, esta acción naturalmente origina en el
impuesto al valor agregado por esta misma razón, un funcionamiento anormal del impuesto".
La Revista Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado 2007, explica que el Código Orgánico Tributario de 2001, define al sujeto pasivo como el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias por ley, distinguiendo dos (02) tipos de sujetos, los contribuyentes y los responsables. Ahora bien, los responsables son aquellos obligados al cumplimiento de la prestación fiscal por cuenta de otro, quien perfecciona el hecho imponible generador de la obligación jurídica tributaria.
Por su parte, la Ley del Impuesto al Valor Agregado en sus artículos 11 y 12, distinguen dos (02) clases de responsables, los agentes de retención y de percepción, los cuales por efecto de la "delegación" pueden ser designados por la Administración Tributaria en aquellos casos en los cuales este órgano así lo considere.
Tal es el caso, que en el 2005, entro en vigencia las Providencias Administrativas No. SNAT/2005/0056, mediante las cuales se derogan las Providencias Nos. SNAT/2002/1.454 y SNAT/2002/1.455, textos legales que regulaban lo inherente a la calificación como agente de retención del impuesto al valor agregado a los entes públicos y los contribuyentes especiales, ahora denominados sujetos pasivos especiales que efectuaren compras de bienes muebles o recepción de servicios de parte de sus proveedores.
No obstante a lo anterior, el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las Providencia Administrativa No.
SNAT/2005/0056-A. y SNAT/2005/0056, (2005), regulan el mismo objeto, es decir, la designación de agentes de retención del impuesto al valor agregado, a los entes públicos en ella expuestos y a los sujetos pasivos especiales, pero incorporando en su texto una serie de elementos novedosos para este tipo de anticipo, tales como: designación como agentes de retención, exclusiones, porcentaje de retención, deducción del impuesto retenido de la cuota tributaria por parte del proveedor, recuperación de retenciones acumuladas, ajustes de precios, entre otras.
En razón a lo expuesto en líneas anteriores, la normativa tributaria vigente tanto los contribuyentes especiales como los entes públicos, nacionales, estadales y municipales, por ser designados agentes de retención, se les atribuye la responsabilidad de retener y enterar el I.V.A., sirviendo de intermediarios entre el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y los vendedores de bienes y prestadores de servicios que califiquen como contribuyentes ordinarios, estableciendo el C.O.T. todo lo relativo a la responsabilidad de los agentes de retención, la comisión de ilícitos y el régimen sancionatorio aplicable según el caso.
En general, el agente estará obligado a retener y enterar oportunamente y el sujeto retenido deberá anticipar el impuesto Correspondiente . Como consecuencia, los agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), tendrán la obligación de retener y
enterar el I.V.A. cuando compren bienes o adquieran servicios, de los contribuyentes ordinarios. Por su parte los sujetos a la retención del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), deberán pagar dicho impuesto anticipadamente cuando le vendan bienes o presten servicios a otros contribuyentes especiales o a entes públicos, nacionales, estadales y municipales.
Las disposiciones previstas por la administración tributaria implican que los contribuyentes sujetos a la retención del I.V.A. están pagando dicho impuesto con anticipación a la declaración mensual. Algunos contribuyentes sujetos a retención normalmente realizan compras de gran volumen, por lo tanto, pueden verse beneficiados por montos considerables, representados por excedentes de crédito fiscal por compensar y al ser objetos de retención, en diversos casos poseen excedentes de créditos fiscales acumulados sin compensar ni descontar.
2.1.1. Impuesto al Valor Agregado
Es un impuesto que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, que se aplica en todo el territorio nacional y que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,
realicen las actividades definidas como hechos imponibles en la respectiva ley. (Artículo 1 LIVA).
Según Montero (1998), lo define como:
Un sistema de imposición que grava la totalidad de los bienes que se producen y los servicios que se prestan, en determinado estado y determinado momento, y que se analizan a través de su pasaje en el circuito económico. Desde que se presta el servicio o se fabrica el bien, se les analiza desde un punto de vista económico y, desde esa óptica, el valor agregado es la suma del valor de cada uno de los integrantes del circuito económico va agregando al producto el pasar este por sus manos (p. 41).
En tal sentido, el Impuesto al Valor Agregado, es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos, éstos que económicamente inciden sobre los consumos, bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende que gravan en definitiva y como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado bien.
González (citado por Sol Gil 2003), define el impuesto al valor agregado como:
Un impuesto general al consumo de bienes y prestaciones de servicio no acumulativos, que utiliza una técnica de especial de créditos y debitos fiscales que permiten fraccionar el monto de la obligación tributaria global entre quienes intervienen en el proceso de producción y distribución, guardando cada fracción del impuesto en relación proporcional con el valor que cada uno agrega o incorpora al precio. (p. 30)
Por lo tanto, el impuesto al valor agregado, es el que va a gravar el valor agregado a toda operación comercial o mercantil dentro de un proceso que incluye todas las etapas desde la importación, fabricación o transformación
de bienes a nivel de mayoristas y minoristas hasta llegar al consumidor final quien en definitiva es el que soporta el pago del impuesto.
Otros aspectos fundamentales, del Impuesto al Valor Agregado:
- El IVA es un impuesto indirecto, generalizado en toda la economía.
- Es un impuesto real, ya que no tiene en cuenta las condiciones del sujeto pasivo.
- Es un impuesto neutral, puesto que grava las ventas en todas las etapas con alícuotas uniformes (excepciones: provisión de agua, gas, teléfono y otros servicios). Además, tiene la posibilidad de computar como crédito fiscal el impuesto abonado en las compras.
Según, Moya (2009), afirma que el Impuesto al Valor Agregado (2007):
Es un tributo que grava la enajenación de bienes muebles, le prestación de servicios y la importación de bienes, aplicables en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos y económicos públicos o privados. (p. 292)
Explica el precitado autor, que estos entes en su condición de importadores de bienes, habituales o no. de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas por la ley como hechos imponibles.
Ahora bien, e! impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene efecto acumulativo, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el mayor valor que el producto
adquiere en cada etapa de la producción y distribución, desde la materia prima hasta el producto terminado, y como las sumas de valores agregado en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones.
Para Villegas (2005), el Impuesto al Valor Agregado se ha caracterizado por ser un impuesto contemplado en la Ley, ya que cumple con el principio de legalidad, indirecto ya que grava los consumos que son manifestaciones de riquezas o exteriorizaciones de la capacidad contributiva, real ya que no toma consideraciones subjetivas de los contribuyentes, tales como sexo, nacionalidad, domicilio.
Se puede decir, que es un impuesto a la circulación debido a que grava los movimientos de riquezas que se ponen de manifiesto con el movimiento económico de los bienes; plurifásico debido a que abarca toda la cadena de comercialización hasta el consumidor final; neutro debido a su característica de indirecto este impuesto elimina las distorsiones de precio, dificultando que el estado altere las pautas del comportamiento del mercado; y autorregulado porque a través de los débitos y créditos fiscales se traslada este impuesto y lo soporta el consumidor final.
Como característica esencial del Impuesto al Valor Agregado se puede destacar la fragmentación del valor de los bienes que se originara y de los
servicios que se presten para someterlos a impuestos en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de ellos.
Con respecto a las características propias de los impuestos al consumo tipo valor agregado, el diseño del tributo venezolano, no difiere en sus matices del utilizado en el resto de las soberanías fiscales, por cuanto conserva y reconoce sus principios más relevantes, entre las que se pueden mencionar las siguientes:
a).Es un impuesto general: porque graba todas las transferencias o entrega de bienes y las prestaciones de servicios, importaciones definitivas y exportaciones bienes muebles y servicios, que no estén expresamente declaradas exentas o no sujetas, o que no hayan sido beneficiadas por la dispensa del pago del impuesto otorgada por el Ejecutivo Nacional de conformidad con la ley impositiva correspondiente (exoneradas).
Al respecto sostiene Palacios (2003) que “siendo que el fenómeno económico dinámico que subyace en la relación jurídica objeto del impuesto tipo valor agregado es el consumo, que va desde la fabricación, producción hasta la comercialización y distribución de los bienes para la prestación de servicios, el legislador atribuye el carácter de hecho imponible.
En consecuencia, generador de la obligación de pago del impuesto a una serie de hechos y operaciones que conforman los eslabones del citado circuito económico”. En efecto, se observa esta característica en nuestra legislación que regula esta imposición en los artículos 3 y 4 en donde se establecen y desarrollan en forma general los hechos materiales
generadores de la obligación tributaria, a los cuales referencia más adelante.
b). Es un impuesto indirecto: aquellos donde la ley permite traspasar la carga fiscal y en donde la riqueza es medida en forma indirecta; es decir, a través del gasto o del consumo, por lo tanto, no solo por ser el Impuesto al Valor Agregado una exacción que indirectamente grava la renta a través del consumo, independientemente de la capacidad contributiva, sino porque la carga del impuesto es traspasada al consumidor final al ser repercutida en la cadena de comercialización de los bienes y servicios gravados por el impuesto, y por lo tanto, tiene la característica de ser indirecto.
Esta característica permite resaltar los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes ordinario (contribuyentes de derecho) que nos precisa a su vez la traslación de la carga tributaria al incidido tributario (contribuyente económico o quien en definitiva soporta la carga tributaria, que es el consumidor final); así pues la Ley define a los contribuyentes ordinarios en el artículo 5, quienes son los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios.
Así mismo, en general toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupaciones, que constituyen hechos imponibles gravados por la Ley. Se desprende que, para calificar como contribuyente de jure requieren la habitualidad en las operaciones, aspecto este que se incorporo en la reforma de la Ley de 1999.
En efectos, estos sujetos son los que están obligados a trasladar la
carga impositiva al sujeto de ipso (consumidor final) que es el obligado a soportar el impuesto y sobre quien está dirigido la imposición; sin embargo, por la mecánica por su característica de impuesto indirecto, los llamados de contribuyentes de derechos (contribuyentes ordinarios) están obligados a repercutir la carga tributaria lo que responde ante el sujeto activo del importe del mismo.
c). Es un impuesto sobre el consumo: El impuesto al Valor Agregado, como se ha explicado, es considerado un “impuesto sobre el consumo”, por cuanto grava la venta de bienes y servicios y el gravamen recae sobre el consumidor final, al ser trasladada la carga fiscal en toda la cadena de comercialización hasta el consumidor final, que como hemos explicado es en definitiva el incidido tributario.
d).Es un impuesto real u objetivo: en virtud de que se fundamenta en un presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación jurídica tributaria; es decir la obligación surge sin considerar quien es el sujeto que adquiere los bienes y servicios gravados. No obstante esta característica persiste, a pesar de que en la Ley existen algunas consideraciones de no sujeciones (servicios prestados por instituciones financieras, empresas de seguros, sometidas a ley especial) o dispensas de tipo subjetivas.
e).Es un impuesto cuya configuración del hecho imponible se perfecciona en forma instantánea: Esta característica atiende al aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible. Son instantáneos los
impuestos cuyo presupuesto de hecho es una acción, esto es un acto aislado que se agota a si mismo. Algunos autores han sostenido la tesis de que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto instantáneo con liquidación periódica, tal como ocurre en Venezuela, no se hace una liquidación de impuesto por cada hecho imponible que ocurra, sino que la autoliquidación se realiza periódicamente por espacios mensuales.
f).Es un impuesto plurifasico y no acumulativo: en virtud de que grava todas las ventas efectuadas en todas las etapas del proceso de importación, producción y distribución, sin que el monto del impuesto pagado por los agentes económicos sea un elemento del costo del producto (salvo en los casos de productos exentos o cuando se trate de créditos fiscales de contribuyentes ordinarios que no fuesen deducibles al determinar el impuesto). En otras palabras, el impuesto tipo valor agregado, grava el valor añadido por los contribuyentes ordinarios en cada etapa o fase del circuito económico en que corresponda.
Por lo tanto, se adopta el método de sustracción sobre base financiera, que consiste en que la determinación de la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado de los contribuyentes ordinarios, se calcula mediante la obtención del diferencial resultante entre el monto del impuesto soportado en las compras e importaciones de los bienes o de los servicios que correspondan a costos, gastos, egresos propios de su actividad económica habitual, que es el denominado “Crédito Fiscal IVA” y el impuesto trasladado a lo facturado en sus ventas de bienes o contraprestación de los servicios
gravados, que es el denominado “Debito Fiscal IVA”.
Este método también es definido como el sistema de impuesto contra impuesto”. En nuestra legislación, Esto se observa mediante el proceso mensual de autoliquidación de la cuota tributaria que consiste en la sustracción de los créditos fiscales del impuesto.
g).Es regresivo: porque al igual que la mayoría de los impuestos a las ventas, esta exacción no toma en consideración de manera inmediata la capacidad contributiva o enriquecimientos gravables del consumidor final, por cuanto el índice a que obedece es el consumo de bienes y servicios. En este sentido, la riqueza se analiza desde las perspectivas del gasto o del consumo.
h). Es neutral: en virtud que solo grava el valor añadido en cada una de las fases del proceso de comercialización o distribución y no el valor del impuesto más costo, por cuanto la carga impositiva es traslada al consumidor final y además por la incorporación de la alícuota cero por ciento (0%) a las exportaciones de bienes y servicios, que permiten a los exportadores recuperar el IVA soportado en sus compras de éstos destinados a la exportación, con lo cual el gravamen es asumido en el país de destino de las mercancías y servicios exportados.
i).Es una imposición que en las exportaciones solo grava en el país de destino:
A través de este concepto el impuesto al valor agregado aplica la
alícuota cero por ciento o “tasa cero”, y por ende coadyuva a igualar la carga fiscal de los productos importados y los nacionales; no dispensa el pago en el caso de las exportaciones sino que a través de la “tasa cero” permite la competencia de productos equivalentes y que el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios se puede recuperar mediante el sistema de créditos y débitos o por el procedimiento de recuperación del impuesto, lo cual tiene como objetivo que el gravamen recaiga en el país de destino de las exportaciones. Esta característica esta ligada a la neutralidad del impuesto en el ciclo de actividades de los agentes económicos.
j).Fácil de controlar: A través de los libros auxiliares de compra y venta, así como de los demás sistemas de cuantificación de los ingresos brutos de los sujetos pasivos se puede verificar, en forma fácil y sin mayores complicaciones, si los cálculos de determinación de las cuotas tributarias de cada periodo de imposición y posteriores pagos del tributo fueron auto - liquidadas acorde a Ley, además de servir como medio de control para otros tributos como el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto Municipal de Actividades Económicas. Así mismo, los mismos contribuyentes ordinarios del impuesto tienden a auto-controlarse, por el sistema rígido de facturación como uno de los medios de control fiscal del impuesto.
Examinadas estas características se puede entender porque Jahach, (1992), al tratar la naturaleza del IVA expreso “que constituye un impuesto a las ventas de múltiples etapas, pero no acumulativo, sin efecto de piramidación, que asume como hecho imponible la venta de mercaderías la
prestación de servicios y como base de medición, el valor agregado por cada empresa interviniente, desde la producción primaria hasta la ultima venta al consumidor final”.
Estas características del impuesto al valor agregado, en especial al estructurarse como un impuesto general sobre las ventas y prestaciones de servicios, aunado a las virtudes que se le atribuyen a esta exacción, entre ellas la obligación legal de determinarlo, declararlo y pagar la cuota tributaria resultante en la forma mensual, se “constituye en una poderosa herramienta generadora de ingresos constantes para el Estado”, razón por la cual se la ha conferido el calificativo del impuesto del siglo XX, en virtud de ser un elemento integrador y coadyuvante del desarrollo económico de las naciones, integrador del sistema tributa rio cuya filosofía atiende a una de las tesis modernas de las finanzas públicas, la progresividad a través del gasto o consumo y no del ingreso o renta personal.
2.1.1.1. Hecho Imponible
De acuerdo con, Catácora (1998, p. 262), define el hecho imponible como aquellos actos de naturaleza económica y que tienen efectos tributarios, en el sentido que generan un derecho a favor del estado en sus diferentes formas y una obligación para un sujeto pasivo como lo es el contribuyente.
El hecho imponible, según el Código Orgánico Tributario (2001), es considerado como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación, pudiendo ser, Ventas de bienes muebles corporales, que según Garay (2002) no son más que las transferencias de propiedad, sea a cambio de dinero u otro bien a titulo oneroso.
Esta disposición tiene por objeto evitar que el comerciante mayorista- minorista disfrace las ventas con otro nombre o forma con el fin de decir que él no ha vendido y que por lo tanto no debe impuesto al fisco, es un contrato bilateral y oneroso por el cual una de las partes llamado vendedor transfiere la propiedad de un derecho y objeto mediante una contraprestación en dinero o en especie que el comprador se obliga a darle.
Así mismo, y continuando con el mismo autor, nos comenta que oro caso se puede dar el hecho imponible es en la importación definitiva de bienes muebles, que son mas que aquellos pueden cambiar de lugar bien por si mismo o por fuerza exterior. De manera, que podría también darse el caso de los servicios independientes prestados en Venezuela, y sin embargo puede que se dé la importación de servicios pagaderos en el exterior, y este destinado a usarse o prestarse en Venezuela, lo cual constituye una importación, por lo tanto debe pagarse el IVA igual si se tratara de una servicio cualquiera.
Si bien es cierto, que el hecho imponible es un concepto legal, necesariamente abstracto, que describe un hecho que constituye la hipótesis de incidencia tributaria que, al realizarse, genera un mandato, la obligación
tributaria y cuyo incumplimiento genera una sanción.
Normalmente, el hecho imponible describe a una situación real que exterioriza capacidad para tributar. El legislador escoge, no cualquier hecho, sino aquellos que constituyen una manifestación de riqueza y la transforma en la hipótesis de incidencia tributaria.
Sin embargo, el hecho imponible es uno e indivisible, pero presenta diversos aspectos o modalidades, a saber: a) aspecto personal; b) aspecto material; c) aspecto temporal y d) aspecto espacial.
- El aspecto personal consiste tanto en la definición de los sujetos activos y pasivos como en la relación jurídica que ellos tienen con las circunstancias objetivas (aspecto material) definidas en la ley.
- El aspecto objetivo o elemento material del hecho imponible, se refiere a los hechos objetivos contenidos en la definición legal y permite tipificar de qué especie de tributo se trata.
- El aspecto espacial del hecho imponible contiene las circunstancias de lugar donde deben acaecer los hechos descritos hipotéticamente en la ley para que realice el hecho imponible, normalmente es el ámbito territorial al que se extiende la competencia del legislador tributario.
- Por último, el aspecto temporal se refiere a las circunstancias de tiempo indicadas en el hecho imponible y contiene la indicación del momento en el cual se considera ocurrido el hecho imponible. Código Orgánico
Tributario (2001).
2.1.1.2. Base imponible
Según Villegas (2005, p. 686), la base imponible consiste en el precio neto de la venta o prestación de servicios que resulte de la factura o documentos equivalentes extendido por los obligados al pago del impuesto neto de descuentos y similares efectuados.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (2007), establece que la base imponible del IVA, se presenta en dos situaciones, la primera es con respecto a la venta de bienes muebles y servicios lo cual se define como el monto de la factura acordada, el precio pagado, facturado o el valor neto de la venta con la prestación de un servicio, esta última es la más aceptada y utilizada, y la segunda situación es con respecto a las importaciones, que no es más que la inclusión o no el monto del IVA en la base imponible.
2.1.1.3. Sujeto activo del Impuesto al Valor Agregado.
Según la Revista Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (200, p. 15), "es el ente público acreedor del tributo que tiene facultades tributarias para exigir tributos por el eje rcicio de su poder de imperio".
Es sujeto activo que interviene en la relación tributaria debido a su potestad u obligación del ente público acreedor del tributo, puesto que tiene el derecho de exigir el pago de tributos, (Artículo 18 del Código Orgánico
Tributario).
A este respecto el sujeto activo del poder tributario es el ente público con facultades de producir normas jurídicas tributarias, en escala nacional es la Asamblea Nacional, en el ámbito estadal son los Consejos Legislativos de los Estados que integran la República Bolivariana de Venezuela y en la esfera municipal son los Consejos Municipales.
El sujeto activo de la obligación tributaria ocupa la posición acreedora de dicha obligación, tiene el derecho de exigir del sujeto pasivo el pago de la obligación, dinero u otros bienes. El sujeto activo de la obligación tributaria es fundamentalmente un sujeto titular de un crédito, pues, tiene el derecho de exigir del sujeto pasivo una determinada conducta, que entregue dinero u otros bienes que constituyen el objeto de la obligación.
2.1.1.4. Sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado.
Es sujeto pasivo el cual es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable, es decir, es la persona que legalmente tiene la obligación de pagar el impuesto. Artículo 19 del Código Orgánico Tributario.
En efecto, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es aquel que tiene obligaciones de hacer (presentar declaraciones de rentas), dar (cancelar tributos) y no hacer (soportar una fiscalización). El sujeto pasivo puede ser en calidad de contribuyente o de responsable, según la calificación que adopta
el Código. Si el sujeto pasivo realiza el hecho imponible se le denomina contribuyente; es decir, si el sujeto pasivo se coloca en relación con la materia gravable en la misma posición definida abstractamente por la ley, adquiere la cualidad de contribuyente y nace a su cargo la obligación tributaria.
Así mismo, el sujeto pasivo en calidad de responsable, será aquel que sin tener el carácter de contribuyente (por no haber realizado el hecho imponible) debe, por disposición de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a ese contribuyente. Será un sujeto pasivo, a título de responsable, quien sin haber realizado el hecho imponible, la ley pone a su cargo el pago de los tributos y el cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código Orgánico Tributario o las leyes tributarias especiales.
Los autores Badell, De Gracia, Grau y Quiroz (2004), explican que se consideran sujetos pasivos, los sujetos obligados a) cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal condición pueden adquirirla un determinado sujeto por alguna de las siguientes circunstancias: Cuando el hecho imponible de la obligación tributaria se verifique respecto del, en cuyo caso se dice que es sujeto pasivo en calidad de contribuyente; Cuando el sujeto, sin tener la condición de contribuyente, deba, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos, en cuyo caso se trata de un sujeto pasivo en condición de responsable.
A criterio de los precitados autores, las distintas situaciones de los sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes o responsables del impuesto
al valor agregado, se presentan teniendo en cuenta el carácter indirecto del tributo, y por tanto, se incluyen a los consumidores que soportan la carga económica del tributo generado en una determinada operación.
2.1.1.5. Sujetos pasivos especiales.
Para Badell, De Gracia, Grau y Quiroz (2004, p. 150), los plazos y lugares para la presentación de la declaración no son siempre los mismos, sin embargo la Administración Tributaria en uso de la atribución que le confiere el artículo 40 del Código Orgánico Tributario (2001), está facultada para establecer para los contribuyentes y los responsables que ella califique como especiales, fechas y tugares de pago, singulares; de acuerdo con los criterios objetivos que se precisen por Resolución.
Explica el precitado autor, que son aquellos que han sido expresamente calificados y notificados por Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), como tales, atendiendo al nivel de ingresos brutos anuales, según la gerencia de tributos internos de la región de su jurisdicción.
Ahora bien, estos sujetos pueden ser o no entes públicos, empresas privadas, personas naturales o jurídicas; y, pueden que sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, lo cual dependerá no de su calificación como contribuyente especial, sino del hecho de que estén o no sujetos al impuesto y que realicen o no los hechos imponibles establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado de (2007). Estos contribuyentes calificados como especiales, son agente de retención de impuesto.
2.1.1.6. Contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado.
Moya (2009), señala que son: los prestadores habituales de servicios;
los industriales, comerciantes, los importadores habituales de bienes, toda persona natural o jurídica que realice actividades, negocios jurídicos u operaciones consideradas como hechos imponibles por la ley.
Igualmente, son contribuyentes ordinarios los almacenes generales de depósitos por la prestación de servicio de almacenamiento, excluida la emisión de títulos valores que emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito. Las empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles, y los bancos universales, serán contribuyentes ordinarios, en calidad de prestadores de servicios, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing. Los institutos autónomos y demás entes descentralizados y desconcentrados de tos Estados y Municipios.
A juicio de los autores Badell, De Gracia. Grau y Quiroz (2004, p. 64),
"los contribuyentes ordinarios se encuentra enunciados en el articulo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 2006". En este mismo, sentido los precitados autores consideran que los contribuyentes deben concurrir con los requisitos tales como: que realicen alguna de las actividades definidas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como hechos imponibles del impuesto y en segundo lugar que realicen dichas actividades en calidad de importadores habituales de bienes.
Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado Moya (2009), señala que "son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto y solo están obligadas a cumplir con tos deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios", (p. 303).
Para Badell, De Gracia, Grau y Quiroz (2004, p. 55), "son contribuyentes formales de acuerdo a lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (2007), los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto." .
2.1.1.7. Contribuyentes ocasionales del Impuesto al Valor Agregado.
A juicio de Moya (2009), los contribuyentes ocasionales son los importadores no habituales de bienes muebles corporales, las empresas publicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles, los institutos autónomos y los entes descentralizados y desconcentrados de los Estados y Municipios.
Según los autores Badell. De Gracia, Grau y Quiroz (2004, p. 65),
"son contribuyentes ocasionales del impuesto al valor agregado, los importadores no habituales de bienes muebles corporales". Explican lo s precitados autores, que la condición de contribuyentes ocasionales, producto de la realización de importaciones no habituales, solo obliga al
cumplimiento del deber sustancial constituido por el pago del impuesto al valor agregado en la aduana, por lo ta nto, tos contribuyentes ocasionales no quedan obligados deberes formales propios de los contribuyentes ordinarios, tales como los requisitos de formalidades establecidas en materia de emisión de documentos y registros.
2.2. Marco jurídico vigente con respecto a la recuperación de los excedentes de crédito fiscales, producto de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, ante la Administración Tributaria Nacional
El artículo 11 de la Providencia No. SNA T 12005/0056-A, (2005), establece que en los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del periodo respectivo, el excedente no descontado podrá ser traspasado hasta los tres (3) periodos siguientes o a los sucesivos, hasta su descuento total.
Ahora bien, si después de transcurrido este plazo, quedare algún excedente, el contribuyente podrá optar por solicitar la recuperación total o parcial de los saldos acumulados ante la División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No obstante, solo podrán ser objeto de recuperación las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del mismo, previa compensación de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario (2001).
En este sentido, los contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados inherentes a periodos anteriores a la entrada en vigencia de la Providencia in comento, no podrán introducir nue vos pedidos hasta tanto se emita el pronunciamiento respectivo, todo con base en los plazos y formas previstos en las Providencias in comento.
Igualmente, el artículo 12 de la Providencia No. SNAT/2005/0056-A, (2005), señala que la recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, y solo podrá ser presentada una (01) solicitud mensual.
Al mismo tiempo, aquellos contribuyentes al tramitar solicitudes que contemplen saldos acum ulados correspondientes a periodos de imposición anteriores de la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.
Por lo tanto, los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación, igualmente, podrá solicitarse que acompañe las declaraciones correspondientes a los periodos que reflejan tal acumulación de retenciones.
Es decir, en la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos, cesionarios y efectuará la imputación respectiva, por lo tanto, la compensación del agente de retención o su
cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, el Jefe de la División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud, las recuperaciones acordadas no menoscaban la facultad de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria.
Ahora bien, en los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud.
Por su parte, el parágrafo primero del artículo 12 de la Providencia in comento, señala que en caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos en el presente artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos (1981).
Asimismo, el parágrafo segundo, del precitado artículo, tipifica que a los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes y sus cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el portal
http:www.seniat.gov.ve, conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Es importante señalar, que no serán oponibles a la República Bolivariana de Venezuela, las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en la Providencia in comento.
Por último, el artículo 13 de la Providencia No. SNAT/2005/0056-A, (2005), explica que los casos de que la División de Recaudación encontrare diferencias entre los impuestos autoliquidadles por los contribuyentes, se procederá conforme a lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario (2001), texto legal que regula lo inherente al procedimiento de verificación, y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud y esta facultad no produce ningún menoscabo en la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuidos a la Administración Tributaria.
2.2.1. Libertad económica y papel del Estado.
El Artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de (1999), establece:
Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social.
El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.
2.2.2. Derecho de propiedad y expropiación.
En Venezuela el derecho de propiedad según Badell (2002) se analiza en dos etapas claramente influenciadas por las corrientes doctrinarias que, en un principio, consideraron a la propiedad como un derecho absoluto e ilimitado. Por esto la primera etapa se extiende desde 1811 a 1914 donde los textos constitucionales consagraron la propiedad como un derecho absoluto sujeto solamente a concretas restricciones legales (expropiación).
El artículo 115 la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) señala, se garantiza el derecho de propiedad”. Es decir que toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.
El artículo 923 del Código Civil Venezolano (1982), establece que: " La propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar disponer y reivindicar un bien, debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites de la ley"
La propiedad es un derecho real por excelencia que comprende todas las facultades del hombre sobre el bien, la cual atribuye al propietario el derecho de usar o servirse del bien según su naturaleza, ius utendi.
Asimismo consiste en el goce disfrute o explotación del bien percibiendo sus frutos, ius fruendi. Asimismo el propietario puede disponer del bien cediendo temporalmente el bien y poder recuperarlo, y tiene el derecho de reinvindicar el bien;ius vindicate. En este sentido, el derecho de propiedad es aquel derecho unitario, absoluto, exclusivo, perpetuo e ilimitado que tiene la persona en relación con las cosas determinadas y apropiables.
En cuanto a la expropiación, etimológicamente significa privación de la propiedad. En relación con el origen del término la doctrina ha expresado: si apropiación (en latín appropriatio, de ad y propriatio) significa el acto de apoderarse de una cosa, de aprehenderla, de entrar en conexión y contacto con ella, estableciendo la relación de propiedad que, al ser disciplinada por el Derecho objetivo, se desdobla en facultades y atribuciones de goce y disposición para el titular, para el dueño, y en deberes de abstención para los demás; expropiación (de las latinas, ex, fuera, y propriatio) significa la extinción de esa relación, la decadencia de ese poder y anulación de esas
facultades y atribuciones. Apropiación es ocupación y toma de posesión con el alcance en su caso de adquisición del dominio; expropiación es desposesión, pérdida, privación o extinción del dominio."
Pero la definición de expropiación que da Lares, (2001) es la siguiente:
La institución de derecho público, en virtud de la cual la administración con fines de utilidad pública o social, adquiere coactivamente bienes pertenecientes a los administrados, conforme al procedimiento determinado en las leyes y mediante el pago de la justa indemnización (p.171).
Por lo anteriormente descrito cabe de destacar que se considera obras de utilidad pública según la Ley de Expropiación por causa de Utilidad Pública o Social (LEXP del año 2002) lo siguiente:
Se considerarán como obras de utilidad pública, las que tengan por objeto directo proporcionar a la República en general, a uno o más estados o territorios, a uno o más municipios, cualesquiera usos o mejoras que procuren el beneficio común, bien sea ejecutadas por cuenta de la República, de los estados, del Distrito Capital, de los municipios, institutos autónomos, particulares o empresas debidamente autorizadas (art. 3).
En referencia a lo expuesto en líneas anteriores se puede considerar la expropiación, es una institución de derecho público, donde por razones de interés social o causa de utilidad pública el Estado busca la transferencia forzosa de una propiedad mediante un justo pago o indemnización.
2.2.3. Principio de progresividad.
El principio de Progresividad, conocido igualmente como el de la
proporcionalidad, es el que exige la fijación de los tributos a los ciudadanos habitantes de un país, y los mismos sean en proporción a sus ingresos o manifestaciones de capacidad contributiva; a mayor ingreso mayor impuesto;
así pues dicho principio se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (2000), artículo 316 en donde establece:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Por su parte, Kirchhof, Cardoso, Di Pietro, García y Rodríguez (1999) exponen, a través de este principio se hace real y efectiva la distribución de la carga según la capacidad económica y el mandato de desigualdad y diferenciación que la igualdad en la imposición demanda para acercarse a un sistema tributario justo. En este sentido la progresividad tributaria constituye también una medida de igualdad.
Igualmente el Tribunal Constitucional de Colombia (1990), entiende a este principio como el encargado de operar en el conjunto del sistema tributario y no en todos y cada uno de los impuestos que lo integran y como un principio capaz de operar al igual, la capacidad económica, no sólo en el momento del establecimiento o creación de los tributos sino en todas las fases de su aplicación y, por tanto, también en el régimen de infracciones y sanciones tributarias.
Según el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), el principio de progresividad tiene como fundamento la efectiva igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, debe existir una mejor distribución de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los tributos establecidos en el.
Igualmente, agrega, un impuesto es financieramente progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su alícuota es constante, cualquiera sea la cantidad gravada. Para lograr esta tendencia a la progresividad en un sistema tributario debe restaurarse el equilibrio, por ello se deben contrabalancear los impuestos indirectos con los directos, los primeros de carácter regresivo y los últimos progresivos.
En el mismo orden de ideas; Queralt, Serrano, Ollero y López (1996), señalan, la progresividad del sistema tributario, no es sino una manera de ser del sistema, articulado técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines los cuales no son estrictamente recaudatorios, en cambio trascienden dicho plano para permitir la consecución de unos fines distintos, como lo puede ser la redistribución de la riqueza.
Asimismo, los mencionados autores agregan que los tributos nunca deben limitar el desarrollo económico del país, por lo cual deben proscribirse situaciones como el establecimiento de bases imponibles alejadas de la realidad y la aplicación de alícuotas impositivas desproporcionadas. Contrario a esto, la
potestad tributaria debe mantenerse dentro del principio de progresividad para así tratar de garantizar el crecimiento de los distintos sectores productivos, protegiéndose de esa forma la economía nacional en general y la elevación del nivel de vida de la población.
2.2.4. Principio de legalidad tributaria.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en su artículo 317 indica, no podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente”. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La Administración Tributaria Nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional
