Consecuencias de realizar una declaración
jurada rectificatoria
Mery BAHAMONDE QUINTEROS(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
n el presente informe se dará respuesta a las interrogantes frecuentes ocasionadas por la efi cacia
suspendida de las declaraciones juradas rectifi catorias en las que se determina menor tributo
a pagar. A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal desvirtuaremos los mitos referidos a este
tema que se han suscitado.
TRIBUTARIA
INFORME PRINCIPAL
INTRODUCCIÓN
El término contingencia tributaria es utili-zado comúnmente en el argot contable, para hacer alusión a los riesgos a los que se expone la empresa por la aplicación de normas tributarias; en ese sentido, el presente artículo pretende dar respuesta a una gran cantidad de suscriptores que con frecuencia nos consultan sobre las contingencias tributarias que se generan por la presentación de una declaración jurada rectificatoria y cuál es la infracción imputable por dicha causa.
Respecto a la presentación de declaracio-nes juradas rectificatorias hemos identifi-cado tres mitos creados por desconoci-miento de la norma o por una incorrecta interpretación de esta. Así, un primer mito está referido a la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria, ¿debo espe-rar los sesenta días hábiles para conside-rar mi mayor saldo a favor declarado en la rectificatoria o puedo aplicar el referido saldo al mes siguiente de la rectificatoria?; el segundo mito está referido a las infrac-ciones vinculadas a la declaración rectifi-catoria: ¿es verdad que toda declaración jurada rectificatoria sea que mediante esta se determine una mayor o menor deuda tributaria a la originalmente declarada conlleva a la imposición de la sanción ti-pificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario?; un tercer mito está referido a la posibilidad de presentar una declaración jurada rectificatoria luego de haberse emitido una orden de pago den-tro o fuera de un procedimiento de fisca-lización o verificación: ¿puedo rectificar la determinación de un tributo que ya fue determinada por Sunat en un procedi-miento de fiscalización o verificación? En el presente informe desvirtuaremos estos mitos, dando una respuesta técni-ca fundamentada en la normativa tribu-taria y en su interpretación desarrollada en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
I. EFICACIA DE LA DECLARACIÓN
JURADA RECTIFICATORIA
De acuerdo con lo previsto por el artículo 60 del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria puede ser inicia-da por la declaración del deudor tributario o por la Administración Tributaria. Por su parte, el primer párrafo del artículo 88 del Código Tributario señala que la de-claración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración en la forma y el lugar establecidos por nor-ma, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria. Ahora bien, las deudas autoliquidadas no tienen carácter definitivo, pues pue-den ser redeterminadas por el propio
contribuyente a través de una decla-ración jurada sustitutoria y/o rectifica-toria y/o por la Sunat a través de una Resolución de Determinación producto de un procedimiento de fiscalización o verificación.
En ese sentido, el cuarto y quinto párra-fo del antes citado artículo 88, señala que luego del vencimiento del plazo para declarar se puede presentar una declaración jurada rectificatoria; sin embargo la norma diferencia la efica-cia de las declaraciones rectificatorias dependiendo de si en ella se determina mayor o menor impuesto resultante.
En consecuencia, la declaración rectifi-catoria solo surtirá efecto con su pre-sentación siempre que determine igual o mayor impuesto resultante; en caso contrario, cuando se determine menor impuesto a pagar o mayor saldo a fa-vor surtirá efecto si dentro de un pla-zo de sesenta días hábiles siguientes a su presentación la Administración no
DJ Rectificatoria mayor
impuesto resultante DJ Rectificatoria menor impuesto resultante
Eficacia inmediata Eficacia suspendida 60 días hábiles
emitiera pronunciamiento sobre la ve-racidad y exactitud de los datos conte-nidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración de efectuar la ve-rificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facul-tades dentro del plazo de prescripción. En virtud de lo antes expuesto, es posi-ble que el contribuyente, dentro o fuera de un procedimiento de fiscalización o verificación, presente una segunda decla-ración jurada rectificatoria determinando una menor deuda a la declarada por la inducción de la Sunat y por la que se emi-tió una orden de pago, esta segunda de-claración rectificatoria surtirá efectos si es que la Sunat no emitió pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos en un plazo de sesenta días hábiles que-dando sin efecto la orden de pago que se sustenta en la primera declaración jurada rectificatoria.
Como veremos en el desarrollo de la presente investigación, la presentación de una declaración rectificatoria que determina menor impuesto resultante se ha convertido en una herramienta impugnativa valiosa, la cual analizare-mos en el siguiente punto.
II. CONSECUENCIAS DE LA
EFICA-CIA SUSPENDIDA DE LA
DECLA-RACIÓN JURADA QUE
DETERMI-NA MENOR DEUDA TRIBUTARIA
Como lo mencionamos anteriormente, el quinto párrafo del artículo 88 del Código Tributario, otorga una eficacia suspendi-da a las declaraciones rectificatorias que determinan un menor impuesto resultan-te, pues estas declaraciones solo surtirán efectos si luego de sesenta días hábiles la Administración no se hubiera fiscalizado o verificado el impuesto declarado.
Como se apreciará en las líneas siguientes, la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria por su eficacia suspendida a sesenta días se convierte en una herramienta procesal para cuestionar órdenes de pago y resoluciones de multa válidamente emitidas.
1. La orden de pago sustentada en
declaración anterior a la
declara-ción rectificatoria de menor
im-puesto resultante queda sin efecto
La aplicación de esta condición suspen-siva en la práctica castiga la inacción de la Administración para determinar la deuda tributaria, pues de la casuística se evidencia que las órdenes de pago emitidas sustentadas en las declara-ciones originales y las resoludeclara-ciones de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario, quedan sin efecto si con pos-terioridad a su emisión el contribuyente presenta una declaración jurada rectifi-catoria y transcurrido los sesenta días la Administración Tributaria no verifica o fiscaliza al contribuyente.
En ese sentido, la Sunat podrá deter-minar la deuda tributaria luego de la segunda rectificatoria dentro del plazo prescriptorio y solo podrá desconocer lo declarado por el contribuyente con la emisión de una resolución de determi-nación, de modo tal que si el contribu-yente no está conforme con lo determi-nado por la Sunat podrá reclamar dicho valor.
Como se aprecia de la situación antes descrita, se evidencia que la eficacia suspendida de la declaración rectifica-toria que determina una menor obli-gación tributaria se convierte en una herramienta procesal para cuestionar una orden de pago, pues si el contribu-yente presentó una declaración rectifi-catoria con menor impuesto resultante y la Sunat no emite pronunciamiento en sesenta días dicha declaración ha-bría surtido efectos logrando el efecto deseado que es dejar sin efecto la orden de pago.
Lo antes mencionado puede apreciarse de la lectura de los siguientes criterios jurisprudenciales:
RTF Nº 08334-5-2010
Se revoca la apelada que declaró fundada en parte la reclamación y se deja sin efecto la orden de pago por cuanto se presentó una declaración jurada rectificatoria por una menor obligación y la Administración no ha emitido pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos con-tenidos en ella en el plazo de 60 días.
RTF Nº 06304-4-2010
Se revoca la apelada que declara inadmisible la reclamación contra las órdenes de pago y se deja sin efecto los mencionados valores, atendiendo a que la recurrente ha presentado declaracio-nes rectificatorias, donde no ha determinado deuda tributaria, las cuales han surtido efectos de acuerdo a lo regulado por el artículo 88 del Código Tributario.
RTF Nº 07317-4-2004
Se revoca la apelada que declaró procedente en parte la reclamación contra orden de pago por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, toda vez que si bien el valor fue girado con base en la declaración original presentada por el recurrente y modificado posteriormente de acuerdo a la rectificatoria presentada, pos-teriormente presentó una segunda rectificatoria disminuyendo su obligación tributaria, la cual ha sido verificada por la Administración quien ha informado a esta instancia que esta se encuen-tra arreglada a ley, por lo que procede revocar la apelada, debiendo dejarse sin efecto el valor hasta por el monto de su segunda declaración rectificatoria.
2. Las Resoluciones de Multa
susten-tada en declaración anterior a la
declaración rectificatoria de
me-nor impuesto resultante queda sin
efecto
Similar situación a la descrita en el punto anterior se produce en el caso de las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipificada en el nu-meral 1 del artículo 178 del Código Tributario; pues de acuerdo a la Re-solución de Observancia Obligato-ria Nº 12988-1-2009, la comisión de la citada infracción se acredita con la presentación de una declara-ción jurada rectificatoria en la que se determina una mayor obligación tributaria.
En efecto, cuando se presentó la pri-mera declaración jurada rectificatoria determinando un mayor impuesto re-sultante se configuró la infracción antes mencionada; sin embargo, la eficacia luego de sesenta días de presentada la segunda declaración rectificatoria que determinó menor impuesto resultan-te conlleva a que se deje sin efecto la resolución de multa determinada sobre la base de la primera declaración jurada rectificatoria, pues el valor con el que se acredita la infracción fue dejado sin efecto.
Lo antes afirmado se sustenta en los siguientes criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal.
RTF Nº 03776-1-2005
La resolución de multa impugnada ha quedado sin sustento dado que los datos contenidos en la primera declaración jurada rectificatoria con base en la cual se aplicó la sanción han quedado sin efecto, toda vez que la segunda declaración rec-tificatoria ha surtidos todos sus efectos, no obs-tante se deja a salvo el derecho de la Administra-ción para imponer la sanAdministra-ción que corresponda al haberse presentado más de una declaración jurada rectificatoria.
RTF Nº 14238-2-2008
Se señala que al no haberse pronunciado la Administración sobre la veracidad y exactitud de los datos consignados en las segundas de-claraciones rectificatorias, con las que declara nuevamente lo consignado en las declaraciones originales, y siendo que la fiscalización no había concluido, las referidas rectificatorias han surti-do efecto de conformidad con lo dispuesto por el artículo 88 del Código Tributario, por lo que procede dejar sin efecto las órdenes de pago. Se revoca también la apelada en cuanto a las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Có-digo Tributario, por cuanto al haber surtido efecto las declaraciones juradas rectificatorias por Im-puesto General a las Ventas de enero de 2001 a diciembre de 2002, no se encuentra acreditado en autos que la recurrente hubiera incurrido en la infracción.
RTF Nº 10715-8-2011
Se revoca la apelada que declaró infundada la recla-mación contra la resolución de multa girada por la in-fracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, atendiendo a que la recurrente pre-sentó una tercera declaración rectificatoria por pago a cuenta del Impuesto a la Renta de diciembre de 2004, en la que disminuyó el monto del impuesto determi-nado en la segunda rectificatoria, respecto de la cual la Administración no efectuó una verificación, por lo que esta tercera rectificatoria surtió efectos, siendo que en esta declaró un impuesto a pagar mayor que el originalmente declarado, acreditándose la comisión de dicha infracción, pero únicamente por la diferencia entre la declaración original y la tercera rectificatoria. Se dispone que la Administración reliquide el monto de la sanción, dado que corresponde mantener la multa pero solo respecto de dicha diferencia.
Es necesario recordar que la eficacia sus-pendida de la declaración rectificatoria, que determina menor impuesto resul-tante, no enerva la facultad de la Sunat de fiscalizar o verificar al contribuyente respecto a dicha deuda rectificada para emitir con posterioridad la Resolución de Determinación que dé por concluido el procedimiento de fiscalización.
3. Oportunidad de aplicación del mayor
saldo a favor determinado a través de
la declaración rectificatoria que
deter-mina menor obligación tributaria
Suele ocurrir en la determinación del Impuesto General a las Ventas que se presente una declaración rectificatoria consignando menos ventas gravadas o más compras gravadas generadoras de crédito fiscal, por lo que en la declara-ción rectificatoria se determina un saldo a favor del contribuyente. Así también en el caso del Impuesto a la Renta Anual se rectifica disminuyendo las adiciones al resultado contable, determinando un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente aplica-ble al ejercicio posterior que incide en la determinación del coeficiente o porcen-taje de los pagos a cuenta.
Surge el cuestionamiento respecto a la aplicación de la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria en aplicación de lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 88 del Código Tributario ¿a partir de cuándo considero el menor tributo o mayor saldo a favor del contribuyente de-terminado en la declaración rectificatoria? Al respecto se suscitan dos interpreta-ciones:
a) Primera interpretación.-
a) Primera interpretación.- Se señala que el mayor saldo a favor decla-rado con ocasión de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria se realiza a partir del mes siguiente al periodo rectifica-do, lo cual se justifica en las normas
de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta en los que se señala que el saldo a favor se imputa en los meses consecutivos a su generación; por lo que en aplicación de la norma específica que prima sobre la norma general se desconoce la eficacia suspendida dispuesta en el quinto pá-rrafo del artículo 88 del Código Tributa-rio; sin perjuicio de facultad de la Sunat para verificar y/o fiscalizar dentro del plazo de prescripción de cuatro años. Respecto a esta interpretación
he-mos encontrado el siguiente criterio jurisprudencial:
RTF Nº 03134-5-2003
Se revoca la apelada y se deja sin efecto la orden de pago girada por IGV de julio de 1999, al verificarse que la recurrente ha presentado una declaración rec-tificatoria del mes de junio incrementando su crédito fiscal por compras gravadas, por lo que dicho saldo a favor debió ser considerado contra el mes de julio, y periodos posteriores hasta que se agote.
b) Segunda interpretación.-
b) Segunda interpretación.- Se funda-menta en la observancia plena de la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria, por lo que el contribuyente solo podrá arrastrar el saldo luego de transcurrido los sesen-ta días hábiles sin que la Sunat haya emitido pronunciamiento respecto a la determinación efectuada, sujetán-dose de igual forma a que la Sunat pueda fiscalizar y/o verificar al contri-buyente dentro del plazo prescriptorio de cuatro años. La plena observancia de la eficacia suspendida de la de-claración rectificatoria se sustenta en las Resoluciones Nºs 13529-3-2010, 08334-5-2010, 16084-10-2010 y las citadas anteriormente en las que el Tri-bunal Fiscal considera que la rectifica-toria que determina menor monto es eficaz solo si transcurrido los sesenta días sin que la Sunat verifique o fisca-lice al contribuyente por el tributo y periodo declarado.
Consideramos que ante esta incertidum-bre interpretativa de la normativa tribu-taria es necesario que el Tribunal Fiscal se pronuncie mediante resolución de obser-vancia obligatoria, para generar mayor certeza a los contribuyentes.
III. ¿TODA DECLARACIÓN
RECTIFI-CATORIA CONLLEVA A UNA
INFRACCIÓN?
La respuesta a esta interrogante es NO. La presentación de una declaración rec-tificatoria tiene por finalidad corregir lo consignado en la primera declara-ción presentada, toda vez que se han
omitido datos relativos a su determina-ción del impuesto o se han proporcionado datos inexactos o que no correspondían a la verdadera deuda tributaria.
En ese sentido, con ocasión de la pre-sentación de una declaración rectifica-toria pueden presentarse tres supues-tos: 1) La declaración rectificatoria determina mayor impuesto resultante; 2) La declaración rectificatoria deter-mina igual impuesto resultante, y 3) La declaración rectificatoria determina me-nor impuesto resultante.
Ahora bien, con el fin de inducir al correcto cumplimiento de la determinación de los impuestos, el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario tipifica como infrac-ción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remunera-ciones y/o retriburemunera-ciones y/o rentas y/o pa-trimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o decla-rar cifras o datos falsos u omitir circunstan-cias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”. A continuación analizaremos a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de los Informes emitidos por la Sunat si es que la infracción antes mencionada se configura en los tres supuestos genera-dos por la presentación de una declara-ción rectificatoria.
1. Se configura la infracción en la
de-claración rectificatoria que
deter-mina mayor impuesto resultante
La infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario, solo queda comprobada cuando en la declaración original no se incluyó en la declaración tributaria ingresos y/o remu-neraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o se aplicó tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que correspondía en la de-terminación de los pagos a cuenta o an-ticipos, o se declaró cifras o datos falsos u omitió circunstancias en las declaracio-nes, que influyeron en la determinación de la obligación tributaria, y/o que ge-neraron aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares.
La forma en la que el código prevé el cálculo de la sanción haciendo referencia al 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determi-nado indebidamente, o 15% de la pérdi-da indebipérdi-damente declarapérdi-da o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución, precisándose que en el caso de tributos administrados y/o re-caudados por la Sunat, el tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida in-debidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida del perio-do o ejercicio gravable, obteniperio-do por auto-liquidación o, en su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tri-buto resultante o el declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho periodo o ejercicio.
Al respecto el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 12988-1-2009, de Observancia Obligatoria, ha señalado lo siguiente: “La comisión de la infracción tipificada en “La comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del Código el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario se acredita con la presentación Tributario se acredita con la presentación de una declaración jurada rectificatoria de una declaración jurada rectificatoria mediante la que se determine una mayor mediante la que se determine una mayor obligación tributaria.
obligación tributaria. Ello, sin perjuicio de la facultad de la Administración de modi-ficar posteriormente dicha determinación a través del respectivo procedimiento de fiscalización o verificación. En tal caso, según los resultados de dicho procedi-miento, la Administración podrá revocar, modificar, sustituir o complementar la resolución de multa emitida por la in-fracción que se comprobó con la referida declaración rectificatoria, de conformidad con lo establecido por el artículo 108 del mismo Código”.
Por consiguiente, el tributo omitido o saldo u otro concepto similar determi-nado indebidamente puede obtenerse de la diferencia entre las declaraciones presentadas por el deudor tributario, como en el presente caso, entre la de-claración original y la rectificatoria que determina mayor obligación tributaria. De lo expuesto se infiere que solo se incurre en la citada infracción cuando en la declaración jurada rectificatoria se determina una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue decla-rada por el contribuyente.
2. Se configura la infracción en la
de-claración rectificatoria que
deter-mina igual impuesto resultante
Como lo señalamos antes, la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario no será de aplicación cuando el recurrente pre-sentó una segunda declaración en la
que no se haya modificado la obligación tributaria, pues no se han omitido ingresos o declarado un saldo a favor mayor, en ese sentido la Sunat mediante Informe N° 237-2005/SUNAT ha señalado que no se con-sidera declaración rectificatoria cuando se presenta nuevamente una declaración en la que no se ha modificado la obligación tributaria originalmente declarada.
3. Se configura la infracción en la
de-claración rectificatoria que
deter-mina menor impuesto resultante
La infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario sanciona el incumplimiento de la obli-gación formal de presentar declaracio-nes en las que se consignen datos reales y correctos, por lo que el hecho de que el contribuyente no determine tributo a pagar no enerva que se haya incurrido en la citada infracción(1).
En esa línea, la determinación del tributo omitido está referido a la diferencia entre el tributo resultante autoliquidado a tra-vés de la declaración rectificatoria y el tri-buto resultante declarado originalmente por la recurrente, por lo que se considera solo el tributo resultante del periodo sin considerar los saldos a favor de periodos anteriores, conforme lo señala la Nota 15 de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario.
En virtud de lo expuesto, si es que se presenta una declaración jurada rec-tificatoria en la que se determina un menor impuesto resultante, no se evi-dencia tributo omitido respecto de la declaración jurada original, por lo que no se puede imputar la infracción anali-zada en este supuesto.
IV. POSIBILIDAD DE RECTIFICAR LA
DETERMINACIÓN DE UN
TRIBU-TO QUE YA FUE DETERMINADO
POR LA SUNAT EN UN
PROCE-DIMIENTO DE FISCALIZACIÓN O
VERIFICACIÓN
El sexto párrafo del artículo 88 del Código Tributario dispone que no sur-tirá efectos aquella declaración rectifi-catoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en el ar-tículo 75 o una vez culminado el proce-so de verificación o fiscalización por tri-butos y periodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que esta determine una mayor obligación. La interrogante suscitada es la siguien-te: ¿puedo rectificar la declaración respecto de la que ya presenté una de-claración rectificatoria inducida por la Sunat y respecto de la cual incluso ya
hay orden de pago y resolución de mul-ta emitida y notificada? La respuesmul-ta es SÍ, es posible presentar una posterior declaración rectificatoria a la ya presen-tada por inducción de la Sunat. Analizaremos cada uno de los supuestos:
a) Rectificatoria de una declaración
an-teriormente rectificada por inducción
en un procedimiento de fiscalización
De acuerdo al artículo 1 del Reglamento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, el procedimiento de fiscalización es aquel por el cual la Sunat comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria y aduanera, así como el cum-plimiento de obligaciones formales rela-cionadas con ellas y que culmina con la resolución de determinación y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que detecten en el referido procedimiento. Asimismo, el artículo 10 de la citada norma señala que el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o en su caso resoluciones de multa. No obstante lo antes señalado, inicia-do el procedimiento de fiscalización de acuerdo a los dispositivos legales antes señalados, los auditores de la Sunat en aplicación de circulares que regulan su actuación suelen inducir a los contribu-yentes a presentar declaraciones recti-ficatorias en las que el contribuyente reconoce “voluntariamente” lo deter-minado por la Sunat, y en caso de no pagar el tributo rectificado se emite una orden de pago. Al respecto, es necesario señalar que las órdenes de pago emiti-das dentro del procedimiento de fisca-lización no dan por concluido el proce-dimiento de fiscalización pudiendo el contribuyente presentar declaraciones rectificatorias que determinen menor obligación tributaria, las cuales podrán ser verificadas nuevamente por la Sunat. Presentamos el criterio jurisprudencial en el que sustentamos lo afirmado:
RTF Nº: 00003-5-2009
Se revoca la apelada que declara infundada la reclamación formulada contra la orden de pago girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y se deja sin efecto el mencionado valor en lo que respecta a la diferencia entre el monto de deuda consignada en la primera y la segunda declara-ción rectificatoria, toda vez que en el caso de au-tos la presentación de una segunda declaración rectificatoria donde se determina una deuda menor a la consignada en la primera declaración rectifica-toria, ha surtido efectos ya que ha transcurrido el plazo de 60 días. Se indica que si bien la
prime-ra declaprime-ración rectificatoria obedece a un pro-cedimiento de fiscalización, ello no conlleva a
señalar que con la emisión de las órdenes de pago se ha dado por concluido dicho procedi-miento, ya que es factible que la Administración continúe con su labor y efectúe reparos que in-cluso den lugar a la emisión de una resolución de determinación que complemente la deuda contenida en la órdenes de pago, criterio conte-nido en las RTF Nº 04592-1-2003, 09626-4-2004 y 03968-1-2006.
Asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria Nº 14157-3-2008, en la que se dispone que el plazo de sesenta días previsto por el artículo 88 del Código Tributario es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributa-ria, presentada en un procedimiento de presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la declaración jurada rectificatoria que la incre-mentó y sobre cuya base, la Administración mentó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspondiente orden de pago emitió la correspondiente orden de pago. Por lo expuesto, solo es posible pre-sentar declaración rectificatoria deter-minando menor obligación tributaria siempre que respecto de dicho tributo y periodo no se haya emitido posterior Resolución de Determinación que con-cluya el procedimiento de fiscalización o no haya transcurrido el plazo señala-do en el artículo 75 del Código Tributa-rio y el plazo prescriptoTributa-rio.
b) Rectificatoria de una declaración
an-teriormente rectificada por inducción
en un procedimiento de verificación
La Sunat en aplicación de sus planes masivos de fiscalización realiza procedi-mientos de verificación mediante com-pulsas y requerimientos de citación en las que solicitan información a los con-tribuyente para cotejar los resultados obtenidos en los cruces de información, como resultado de dicha verificación la Sunat induce a los contribuyentes a presentar declaraciones rectificatorias en la que reconozcan la deuda por ellos determinada y ante el no pago de esta proceden a emitir la orden de pago. Es posible presentar la declaración rec-tificatoria determinando una menor obligación tributaria dentro del plazo de prescripción, toda vez que en dichos procedimientos la Sunat solo puede emitir órdenes de pago. Siempre se po-drá presentar una declaración rectifica-toria, como se aprecia en los siguientes criterios jurisprudenciales:
RTF Nº 16084-1-2010
Se revoca la apelada por cuanto con posterio-ridad a la emisión de las resoluciones de multa impugnadas, la recurrente presentó segundas declaraciones rectificatorias en las que deter-minó menor obligación tributaria, y dado que
la Administración no ha notificado resolución de determinación alguna que en forma definitiva estableciera la obligación tributaria resultante de la fiscalización, esta mantenía la obligación de verificar las segundas declaraciones recti-ficatorias presentadas, conforme con el criterio
jurisprudencial establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 14157-3-2008. En ese sentido, habiendo transcurrido en exceso el plazo de 60 días hábiles previsto en el artículo 88 del Código Tributario sin que la Administración haya verifica-do los datos consignaverifica-dos en las segundas decla-raciones rectificatorias, estas han surtido efecto.
RTF Nº 06703-3-2009
Se confirma la apelada. Se señala que en la medida
que el término prescriptorio de la acción para deter-minar el Impuesto General a las Ventas de diciembre de 1999 se inició el 1 de enero de 2001 y dado que mientras transcurría dicho plazo no se advierte que hubiera existido acto alguno que conllevara su in-terrupción o suspensión, al 1 de enero de 2005, tal facultad se encontraba prescrita. De esta manera, en aplicación del citado artículo 88 del Código Tributa-rio, la declaración rectificatoria presentada el 25 de enero de 2005, no pudo surtir efectos.
Como se aprecia es posible presentar claraciones rectificatorias en las que se de-terminen una menor obligación tributaria, siempre que no se haya emitido resolución de determinación y siempre que no haya transcurrido en exceso el plazo prescriptorio.
CONCLUSIONES
• Las deudas autoliquidadas no tienen carácter definitivo, pues pueden ser redeterminadas por el propio con-tribuyente a través de una declara-ción jurada sustitutoria y/o rectifi-catoria y/o por la Sunat a través de una Resolución de Determinación producto de un procedimiento de fiscalización o verificación.
• La declaración rectificatoria solo sur-tirá efecto con su presentación siem-pre que determine igual o mayor im-puesto resultante; en caso contrario, cuando se determine menor impuesto a pagar o mayor saldo a favor surtirá efecto si dentro de un plazo de sesen-ta días hábiles siguientes a su presen-tación la Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Ad-ministración de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corres-ponda en ejercicio de sus facultades dentro del plazo de prescripción. • Es posible que el contribuyente,
dentro o fuera de un procedimiento de fiscalización o verificación, pre-sente una segunda declaración jura-da rectificatoria determinando una menor deuda a la declarada por la inducción de la Sunat y por la que se emitió una orden de pago, esta
segunda declaración rectificatoria surtirá efectos si es que la Sunat no emitió pronunciamiento sobre la ve-racidad y exactitud de los datos en un plazo de sesenta días hábiles. • La aplicación de esta condición
sus-pensiva de las declaraciones recti-ficatorias que determinan menor obligación tributaria es una herra-mienta procesal para cuestionar las órdenes de pago emitidas sustenta-das en las declaraciones originales y las resoluciones de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributa-rio, pues transcurrido el plazo de se-senta días sin pronunciamiento de la Sunat, estas quedan sin efecto. • El Tribunal Fiscal debe emitir
pronun-ciamiento de observancia obligatoria respecto a la interpretación de otorgar eficacia suspendida a la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria en cuanto a la oportunidad para considerar el menor tributo o mayor saldo a favor del con-tribuyente determinado en la declara-ción rectificatoria.
• Solo se incurre en la infracción previs-ta en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario cuando en la de-claración jurada rectificatoria se deter-mina una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el contribuyente.
• Es posible presentar declaración recti-ficatoria determinando menor obliga-ción tributaria, siempre que respecto de dicho tributo y periodo no se haya emitido posterior Resolución de De-terminación que concluya el procedi-miento de fiscalización, así como que no haya transcurrido el plazo señala-do en el artículo 75 del Código Tribu-tario y el plazo prescriptorio. • Es posible presentar declaraciones
rec-tificatorias en las que se determinen una menor obligación tributaria luego de un procedimiento de verificación o compulsa tributaria, pues en dichos procedimientos no es posible que la Sunat emita Resoluciones de Deter-minación teniendo en consideración siempre el plazo prescriptorio.
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Univer-sidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Uni-versidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyen-te de la SuperinContribuyen-tendencia Nacional de Administra-ción Tributaria- SUNAT. Ex jefa del Área Tributaria de Contadores y Empresas. Tax Manager de B&B Abogados y Contadores. E-mail: mbahamonde@bb-abogadosycontadores.com
(1) Criterio recogido en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 03392-4-2005.
