MAESTRÍA INTERNACIONAL
EN ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y
HACIENDA PÚBLICA
MÓDULO III: FISCALIDAD INTERNACIONAL
TEMA3: PRECIOS DE TRANSFERENCIA
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Módulo III - Tema 3
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“Esta documentación es propiedad de la Fundación
CEDDET y del Instituto de Estudios Fiscales, por lo
que su utilización para fines académicos, docentes,
de consultoría o de cualquier otra índole exigirá
tanto su autorización, como la mención expresa de
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INDICE
I. PRESENTACIÓN DEL TEMA ... 5
II. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. ASPECTOS GENERALES.. 6
II.1
ECONOMÍA GLOBALIZADA Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA ...6
II.2
LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL ESCENARIO
INTERNACIONAL. ... 10
II.3
PRINCIPIOS DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL ... 18
II.4
TIPOS DE AJUSTES ... 24
II.5
ANALISIS DE COMPARABILIDAD. ... 34
II.6
METODOS DE VALORACIÓN TRADICIONALES ... 52
II.6.1. Método del precio libre comparable ... 53
II.6.2. Método del precio de reventa ... 55
II.6.3. Método del costo incrementado ... 55
II.7
METODOS DEL BENEFICIO ... 65
II.7.1. Método del reparto ebeneficios………65
II.7.2. Método del margen neto de la operación ... 71
II.8 PROCEDIMIENTOS
PARA
EVITAR
Y
RESOLVER
LAS
CONTROVERSIAS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.79
II.8.1. Prácticas para la aplicación del régimen de precios de transferencia 79 II.8.2. Procedimiento amistoso y arbitraje... 82II.8.3. Inspecciones tributarias simultáneas ... 90
II.8.4. Régimen de protección-
Safe harbour
... 91MAESTRÍA INTERNACIONAL EN ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y HACIENDA PÚBLICA
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II.9
DOCUMENTACION ... 112
III. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. CASOS ESPECIALES . 122
III.1
ACTIVOS INTANGIBLES ... 122
III.2
SERVICIOS INTRAGRUPO ... 128
III.3
ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES ... 128
IV. BEPS Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA ………..146
V. RESUMEN DEL TEMA………. ………..150
VI. GLOSARIO ... 151
VII. BIBLIOGRAFÍA ... 155
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I. PRESENTACIÓN DEL TEMA
En este tema se aborda una materia que, en opinión de una parte mayoritaria de
las empresas multinacionales, se ha convertido en la más compleja en el ámbito de la
fiscalidad internacional: los precios de transferencia.
La primera parte del tema se dedica a la fiscalidad general de los precios de
transferencia y la segunda parte trata los casos especiales de activos intangibles,
servicios intragrupo y acuerdos de reparto de costes. En ambas se comentan las
Directrices elaboradas por la Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico
(OCDE), ya que representan el consenso internacional alcanzado en la materia por los
países que integran esa organización y, por esa misma razón, son seguidas o inspiran la
mayor parte de las legislaciones nacionales sobre precios de transferencia, incluidas
muchas de Estados no miembros de la OCDE.
Por su parte, la Unión Europea (UE) también ha incluido en su agenda de trabajo
algunos aspectos concretos sobre precios de transferencia que serán, asimismo, objeto
de comentario en el apartado pertinente, al igual los trabajos realizados en el seno de la Asociación de Administraciones tributarias del Pacífico (The Pacific Association of Tax
Administrators –PATA-).
En las materias de mayor interés, y siempre dentro de la limitación de tamaño
que debe respetar la documentación de estudio de la Maestría, se acompañan los
comentarios con ejemplos, resolución de casos prácticos e información sobre normativa
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II. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. ASPECTOS GENERALES
II.1 ECONOMÍA GLOBALIZADA Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Una de las características fundamentales de la fase de globalización económica
es el crecimiento y consolidación de su sujeto económico por excelencia: la empresa
multinacional o transnacional. Las pautas que regían el comercio internacional
tradicional (transacciones entre empresas y entre industrias) han configurado unos
sistemas de tributación empresarial en los que los países gravan los beneficios obtenidos
por sus empresas en la realización de transacciones internacionales bajo las siguientes
dos premisas: las transacciones tienen lugar entre empresas independientes, una, y las
transacciones se realizan en condiciones de libre competencia, otra. Estas premisas han
dado lugar a sendos principios de tributación internacional: el “principio de entidad
separada” y el “principio de libre competencia” o “principio de libre concurrencia” (en
terminología anglosajona arm´s length principle), respectivamente.
Las pautas que rigen el actual comercio globalizado, transacciones “intra-firma” e
“intra-industria” y su importancia cuantitativa1, junto con cinco de los rasgos de la
economía globalizada que señala el profesor Requeijo2 que figuran a continuación,
tienen relación con los precios de transferencia y, en consecuencia, potenciales efectos
fiscales:
1Vito Tanzi señalaba en el XX Seminario Regional de Política Fiscal de la CEPAL lo siguiente
: “Time is long past when most enterprises produced and sold their output in the same country or even in the same city or region where they were located. Trade among related parts of enterprises, located in different countries, has become a large and growing share of total world trade. It now accounts for more than half of total world trade.
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 7 a) El aumento rápido de los flujos de comercio visible e invisible.
En la economía globalizada se intercambian no sólo mercancías –comercio
visible- sino también intangibles –invisibles- ya sean servicios, información o
conocimiento, servicios caracterizados por ser altamente móviles y plantear importantes
problemas de valoración –no hay que olvidar el aumento que la tecnología representa
en el valor final del producto-. Muchos de estos intercambios y operaciones con
intangibles se realizan entre compañías pertenecientes a un mismo grupo multinacional
utilizando precios de transferencia o bien se contribuye a su creación mediante acuerdos
de reparto de costes entre dichas empresas que también originan problemas de
valoración.
b) Competencia a escala mundial para casi todo tipo de productos, financieros y
no financieros
En particular, en el ámbito financiero, debido a la libertad de movimiento de
capitales y al dinamismo de los mercados financieros, resulta posible “desplazar” activos
y pasivos líquidos realizando operaciones de financiación en el seno de una corporación
multinacional a precios o en proporciones distintos de los de plena competencia lo que
pueden originar el desplazamiento de bases imponibles de una jurisdicción a otra.
c) Importancia creciente de las empresas multinacionales
Una consecuencia inevitable del comercio globalizado es la necesidad de
aumentar la dimensión de las empresas lo que exige la adquisición de otras compañías,
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 8 multinacionales, entre cuyas entidades va a circular un gran volumen de bienes y
servicios facturados a precios de transferencia.
d) Deslocalización productiva
La diversificación de actividades y la intensa interacción existente entre la
tecnología y un sistema de producción integrado a escala mundial estructurado en torno
a una sofisticada división internacional de tareas intra-firma permite políticas de
deslocalización que sitúan cada actividad en la jurisdicción en la que las ventajas
comparativas sean mayores. Esto, unido a las diferencias existentes en la tributación
societaria entre los países así como a la existencia de prácticas fiscales denominadas “desleales”, convierte a los aspectos fiscales, y entre ellos a los precios de transferencia, en factores a tener en cuenta en las decisiones de localización de las inversiones.
e) Escasa operatividad de las políticas nacionales.
Todo lo anterior dificulta la adopción de políticas tributarias nacionales efectivas
ya que como señalaba Cartou la economía tiene dimensión mundial pero la fiscalidad
tiene dimensión estrictamente nacional. Los problemas que afectan a la fiscalidad de las
operaciones internacionales, en particular a la de los beneficios empresariales, derivan
de la coexistencia de una economía mundial en la que las fronteras nacionales no
existen y de una fiscalidad diseñada para un contexto nacional. Esta discrepancia hace
que las medidas tributarias relativas a las operaciones internacionales adoptadas de
forma unilateral por los países resulten en muchos casos insuficientes y, en otros, por el contrario, originen situaciones de doble imposición internacional, todo lo cual ha puesto
de manifiesto la necesidad de la cooperación y coordinación internacional en materia
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 9 Recordemos, por otra parte, que en el tema dedicado al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Jurídicas en el segundo módulo de la Maestría se destacaba que el
verdadero sujeto económico de la economía global es el grupo de sociedades, en su
dimensión internacional la empresa multinacional, y que los problemas causados por la
disociación existente entre el sujeto económico (grupo de sociedades) y el sujeto pasivo
del IRPJ (empresa individual) se resolvían en el ámbito nacional mediante la técnica de
la tributación consolidada. Esta modalidad de tributación es más difícil de implantar en el
ámbito internacional porque afecta a diversas soberanías fiscales. En ese tema también
se señaló que el documento publicado por la Comisión de la Unión Europea en octubre
de 2001 indica que la tributación mediante un régimen fiscal de base imponible
consolidada a nivel europeo resolvería –entre otros aspectos- los relativos a precios de
transferencia entre las compañías pertenecientes a grupos multinacionales europeos, ya
que la técnica de consolidación aplicada a las bases imponibles de todas las entidades
europeas del grupo eliminaría las operaciones intragrupo internacionales y, por tanto,
los efectos de los precios de transferencia. Pues bien, tras varios años trabajando en la
materia, con numerosas reuniones de los grupos de trabajo y diversos estudios, el 16 de
marzo de 2011 la Comisión de la Unión Europea publicó una propuesta de Directiva
relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades
(BICCIS) que regula el procedimiento para determinar la base imponible de dicho
impuesto en los grupos operativos en más de un estado miembro de la Unión. Esta
propuesta debe seguir ahora los cauces propios de la elaboración normativa en materia
de imposición directa en el seno de la UE y cuando se apruebe eliminará los problemas
de precios de transferencia en el ámbito de la UE que se mantendrán, exclusivamente,
en las operaciones realizadas por el grupo europeo con sus entidades asociadas situadas
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II.2 LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL ESCENARIO
INTERNACIONAL.
Los problemas fiscales que plantean los precios de transferencia aparecieron por
primera vez, tal y como señala la OCDE, en las relaciones comerciales entre empresas
asociadas situadas dentro de una misma jurisdicción fiscal pero, aunque actualmente
siguen teniendo importancia en ese ámbito, sin duda su mayor relevancia se da en el
ámbito de la fiscalidad internacional hasta el punto de que, a juicio de la OCDE, de la
doctrina y de las propias empresas multinacionales, esta materia es una de las más
complejas de la tributación internacional.
La comunidad empresarial confirma desde hace varios años la importancia de los
precios de transferencia. Así, los resultados de la encuesta publicada por Ernst & Young bajo el título “2010 Global Transfer Pricing Survey. Adressing the challenges of
globalization” que recoge las siguientes opiniones de 877 multinacionales situadas en 25 países muestran:
∗ El 32% de las multinacionales considera que los precios de transferencia es el aspecto fiscal más importante que afronta su grupo, mucho más relevante que cualquier otro.
∗ El 74% de las matrices y el 76% de las filiales considera que los precios de transferencia será una cuestión absolutamente crítica o muy importante para sus organizaciones en los próximos dos años.
∗ El 74% de las matrices considera que la documentación de los precios de transferencia es más importante ahora de lo que lo era hace dos años.
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 11 ∗ El 66% reporta haber tenido una inspección de precios de transferencia
frente al 52% de la encuesta de 2007.
∗ Una de cada cinco inspecciones de precios de transferencia conllevó una sanción frente a una de cada veinticinco reportada en la encuesta de 2005.
Los resultados de la encuesta global de precios de transferencia publicada por
Ernst & Young correspondiente al año 2013 añaden que:
∗ El 24% de las multinacionales reporta sanciones en una inspección de precios de transferencia.
∗ El 26% de las multinacionales reporta haber utilizado un programa de Acuerdos Previos.
Por su parte, el profesor Avi-Yonah nos recuerda que: “Las multinacionales son
entidades usualmente integradas a las que cada filial contribuye y el precio de transferencia entre las filiales está bajo el pleno control de la multinacional la cual naturalmente considera las implicaciones fiscales al establecer tales precios3”.
Dada la relevancia de los precios de transferencia en el escenario empresarial
internacional no debe extrañarnos la atención que los organismos internacionales les
dedican, habiendo incorporado en sus agendas de trabajo el análisis de distintos
aspectos de los mismos y elaborado directrices, códigos de conducta, recomendaciones
y documentos que son seguidos por los países que los integran. Es destacable la
importancia que una regulación basada en principios y criterios consensuados
3 Avi-Yonah (1995): “The rise and fall of arm´s length: A study in the evolution of US International Taxation”, 15 Virginia Tax Review 89-159.
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 12 internacionalmente tiene tanto para las Administraciones tributarias como para las
empresas multinacionales ya que, para las primeras, dicha regulación evitará el
desplazamiento de bases imponibles entre Estados y, para las segundas, no supondrá
un obstáculo al comercio internacional a la vez que dotará de seguridad jurídica la
tributación de estas operaciones minimizando su carga fiscal indirecta.
A continuación, se ofrece un breve recorrido por las principales organizaciones
internacionales que han abordado el estudio de los precios de transferencia con mención
de sus documentos más relevantes.
Así, en el entorno geográfico latinoamericano, la Comisión Económica para
América Latina (CEPAL) hace tiempo que consideró que la legislación y fiscalización de las operaciones de comercio internacional y, entre ellas, las relativas a los precios de
transferencia, era uno de los temas a resolver en las reformas tributarias del siglo XXI
advirtiendo que, en caso contrario, podrían utilizarse “de manera contraria a los
intereses del tesoro nacional”. Igualmente, entre las conclusiones de la trigésimo
segunda asamblea general del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
(CIAT), celebrada en 1998, se destacó la necesidad de fortalecer las políticas tributarias que se ven afectadas por la globalización económica, entre las que figuraban, las reglas
sobre fijación de los precios de transferencia y en su manual de fiscalización trata la
forma en la que se debe abordar una inspección de precios de transferencia (los
procedimientos de inspección o auditoría fiscal se estudia en otros temas de la
Maestría).
Por otra parte, en 2007, el Comité de Ministros de Hacienda o Finanzas de
Centroamérica, Panamá y República Dominicana elaboró un modelo de ley sobre precios de transferencia que sirviera para contar con una legislación armonizada.
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 13 En el ámbito de la Unión Europea (UE), la Comisión elaboró en octubre de 2001 el informe Company taxation in the Internal Market en el que indicaba que los precios de transferencia planteaban problemas en el logro de los objetivos del mercado
único. Posteriormente, en su comunicación “Hacia un mercado interior sin obstáculos
fiscales” propuso la constitución de un Foro conjunto sobre Precios de Transferencia
(FCPT) con el objetivo de conseguir una aplicación más uniforme de las normas fiscales de precios de transferencia en la UE mediante el examen de los problemas prácticos que
origina su aplicación en el mercado interior europeo y la identificación de mejoras
prácticas, no legislativas, todo ello con base en las Directrices de la OCDE, respecto de
las que tenía que ser consistente y complementario. Esta propuesta fue acogida
favorablemente por el Consejo en marzo de 2002 y el Foro se constituyó en junio de
2002 integrado por representantes de las Administraciones tributarias de cada uno de
los Estados miembros y representantes del sector empresarial, además de un
representante de la OCDE.
Los trabajos de Foro adoptan la forma de recomendaciones, códigos de conducta
o buenas prácticas no teniendo, por tanto, fuerza jurídica, si bien al reflejar el consenso
de las autoridades fiscales y la comunidad empresarial europeas están teniendo una
incidencia práctica, y con gran frecuencia legislativa, muy relevante.
Hasta el momento, los principales trabajos de Foro han sido los siguientes:
1.- Adopción, a finales de 2004 (modificado en 2009), de un Código de Conducta
para la aplicación efectiva del Convenio 90/436/CEE, de 23 de junio, relativo a la
supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas
asociadas, conocido como Convenio Europeo de Arbitraje. Este Código responde a la
necesidad de los Estados miembros y de los contribuyentes de disponer de normas más
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 14 seguir por las Administraciones tributarias en las negociaciones para eliminar la doble
imposición internacional derivada de ajustes por precios de transferencia. Constituye un
compromiso político que, adicionalmente y sin perjuicio de los respectivos ámbitos de
competencia, se aplica también a algunas cuestiones del procedimiento amistoso
previsto en los convenios para evitar la doble imposición cuando se trata de casos
relativos a precios de transferencia.
2.- Elaboración, en 2006, del Código de Conducta sobre la documentación
relacionada con los precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la
Unión Europea. Este Código, al igual que el anterior, constituye un acuerdo político y
según su preámbulo “proporciona a los Estados miembros y a los contribuyentes un
valioso instrumento para la aplicación en la Unión Europea de una documentación
armonizada y parcialmente centralizada sobre precios de transferencia, con el objetivo
de simplificar las condiciones relativas a los precios de transferencia para las actividades
transfronterizas” si bien considera que “los Estados miembros pueden decidir no adoptar
ninguna de las normas en materia de documentación sobre los precios de transferencia
o exigir menos documentación de la que se indica en el presente Código de Conducta.”
3.- Adopción, en febrero de 2007, de unas Directrices para los Acuerdos previos
sobre precios de transferencia en la UE basadas en buenas prácticas identificadas por el
Foro queabordan el marco global del procedimiento a seguir para alcanzar un Acuerdo,
detalles sobre cuestiones específicas del mismo y una propuesta del calendario para su
consecución.
4.- Comunicación, en 2012, sobre Directrices para los servicios intragrupo de
bajo valor añadido que pretenden facilitar la evaluación de algunos servicios intragrupo,
entre otros, los de tecnologías de la información, de recursos humanos, mercadotecnia,
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 15 5.- Informe sobre ajustes secundarios (2013): Aborda el análisis de los ajustes
secundarios, desaconsejando su realización si generan doble imposición y analizando la
posibilidad de la repatriación de fondos.
6.- Informe sobre gestión de riesgos en precios de transferencia (2013):
Contiene recomendaciones sobre gestión de riesgos en precios de transferencia sí como
un ejemplo de un plan de trabajo para una auditoría de precios de transferencia.
7.- Informe sobre ajustes compensatorios (2014): Analiza los ajustes
compensatorios que realiza el contribuyente en la declaración de su IRPJ consistentes en
declarar un precio de mercado para la operación vinculada aunque el precio al que se ha
realizado la operación sea diferente.
Como se indica en la introducción del documento, la Asociación de
Administración tributarias del Pacífico -The Pacific Association of Tax Administrators
(PATA)-, también ha analizado los precios de transferencia habiendo elaborado un exhaustivo conjunto armonizado de documentación en materia de precios de
transferencia; una guía operativa para la aplicación de los procedimientos amistosos en
el marco de los convenios para eliminar la doble imposición y una guía para facilitar la
conclusión de acuerdos bilaterales previos sobre precios de transferencia entre sus
Estados miembros. Los Estados miembros de PATA son Australia, Canadá, Japón y
Estados Unidos.
Sin embargo, la primera organización internacional que analizó en profundidad
los precios de transferencia fue la OCDE, ya que consideró necesario alcanzar un consenso internacional acerca de su determinación y efectos, puesto que en su
aplicación podían surgir situaciones de doble tributación internacional y afectar al
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 16 En la búsqueda de tal consenso, la OCDE elaboró las “Directrices aplicables
en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias” (Directrices) que van a ser el eje de nuestro estudio.
Las Directrices abordan las principales cuestiones de los precios de transferencia
estando sometidas a un proceso de revisión periódica por el Comité de Asuntos Fiscales
de la OCDE que profundiza en las materias de su contenido original e incorpora nuevos
aspectos que van surgiendo en su aplicación. La versión actual de las Directrices (julio
de 2010) se basa en el Informe elaborado por la OCDE en 1979 titulado “Precios de
Transferencia y Empresas Multinacionales” que fue aprobado por el Comité de Asuntos
Fiscales en junio de 1995 y publicado un mes mas tarde y que ha sido actualizado en
1996, 1997, 1998, 1999, 2009 y 2010. Esta última actualización, la más relevante en la
existencia de las Directrices, ha incorporado un nuevo capítulo, el IX, refundido en un
capítulo, el II, los dos capítulos originales dedicados a los métodos de valoración y
dedicado un capítulo entero, el III, al análisis de comparabilidad.
Las Directrices se estructuran actualmente en los siguientes nueve capítulos:
Capítulo I: El principio de plena competencia.
Capítulo II: Métodos de valoración de los precios de transferencia.
Capítulo III: Análisis de comparabilidad.
Capítulo IV: Procedimientos administrativos destinados a evitar y resolver las
controversias en materia de precios de transferencia.
Capítulo V: Documentación
Capítulo VI: Cuestiones de particular aplicación a los activos intangibles
Capítulo VII: Cuestiones de aplicación específica a los servicios intragrupo
Capítulo VIII: Acuerdos sobre reparto de costes
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 17 Adicionalmente, las Directrices cuentan con tres anexos al capítulo II, que
ilustran la aplicación del método del beneficio residual; un anexo al capítulo III que
contiene un ejemplo de ajuste del capital circulante; un anexo con las líneas rectoras de
los acuerdos previos sobre precios de transferencia y otro con algún ejemplo sobre la
valoración de intangibles.
A los largo de los distintos epígrafes de este tema se analizan los aspectos más
relevantes de los precios de transferencia en operaciones internacionales siguiendo las
Directrices OCDE reiterando que muchas de las cuestiones a que se refiere el tema son,
igualmente, válidas para las operaciones domésticas de precios de transferencia y, de
hecho, la OCDE recomienda a sus Estados miembros y a las empresas seguir sus
Directrices también en este ámbito.
La OCDE fomenta la aplicación de estas Directrices, tanto en sus Estados
miembros como en las empresas multinacionales, por entender que así se reduce el
riesgo de una tributación excesiva, generadora de doble imposición, y se facilita la
eliminación de que pueda existir mediante los procedimientos amistosos entre
Administraciones tributarias. Las Directrices constituyen el documento principal en el
ámbito internacional sobre precios de transferencia y, si bien no tienen fuerza jurídica,
se trata de un conjunto de criterios acordados por los países miembros de la OCDE que
expresan una interpretación común de la aplicación del principio de plena competencia
con la finalidad de evitar los posibles efectos negativos que podría tener sobre la
tributación del comercio internacional una interpretación incorrecta y no unitaria de los
precios de transferencia. Como es de sobra conocido, la OCDE considera que en una
economía mundial es mejor la coordinación entre los países que la competencia fiscal
por lo que fomenta la aceptación de interpretaciones comunes de aquellos elementos
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 18 que han adoptado normativa de precios de transferencia lo han hecho siguiendo los
criterios contenidos en las Directrices.
Por otra parte, los Convenios para evitar la doble imposición suscritos entre
países son, en estos momentos, los únicos instrumentos jurídico tributarios de carácter
internacional y los comentarios interpretativos a los artículos del Convenio Modelo de la
OCDE (MCDI) son considerados como doctrina interpretativa de aquellos, tanto por las
Administraciones tributarias de los países miembros de la OCDE como por la
jurisprudencia de algunos de estos países, cuestión ésta de gran relevancia en materia
de precios de transferencia debido a que tanto el principio de plena competencia como
la práctica de los ajustes primario y correlativo están recogidos en el artículo 9 del
Convenio Modelo y las Directrices de precios de la OCDE se aplican a este artículo.
II.3 PRINCIPIOS DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
Los principios de tributación internacional sobre los que la OCDE fundamenta las
Directrices son dos:
El principio de entidad separada
El principio de libre competencia
El principio de entidad separada o independiente aparece enunciado en el prólogo de las Directrices y en su párrafo 1.6. Bajo este principio, las entidades
pertenecientes a un grupo multinacional son tratadas, a efectos fiscales, como entidades
separadas, debiendo tributar por la renta que obtienen en cada país, sin tomar en
consideración su pertenencia a un grupo empresarial internacional. Este principio parte
de que son personas jurídicas independientes aunque constituyen una sola unidad
económica y ha sido adoptado por los Estados miembros de la OCDE porque consideran
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 19 doble imposición. Para aplicar este principio las entidades que conforman un grupo
deben ser gravadas sobre la base de que las transacciones intragrupo que realicen
tienen lugar a precios de libre competencia
Ahora bien, es evidente que las condiciones en las que se realizan los
intercambios comerciales y financieros entre empresas independientes son fijadas en el
mercado por el juego de la oferta y demanda del bien o servicio de que se trate, ya que
sus intereses son antagónicos, esto es, la maximización del beneficio individual de cada
una de las partes de una transacción se conseguirá, básicamente, disputando el
beneficio que pueda obtener la otra lo que implica, simplificadamente, el deseo de la
entidad vendedora de fijar un precio alto contrario al de la compradora de conseguir un
precio lo más bajo posible.
Entre empresas asociadas, sin embargo, las fuerzas del mercado no intervienen
en la fijación de precios ya que sus transacciones internas se realizan “fuera” del
mercado. Por otra parte, no hay intereses contrapuestos ya que ambas entidades
responden a un interés común, el del grupo al que pertenecen, existiendo una sola
voluntad, la de la matriz o entidad dominante del grupo, que es quien fija las
condiciones en las que se realizan las operaciones entre sus filiales. Las entidades
asociadas son partes inseparables de una empresa única y buscan, en consecuencia, el
beneficio del grupo al que pertenecen, determinado de forma global, que no se verá
afectado por los precios de las transacciones intragrupo que se realicen sino por los de
las adquisiciones y transmisiones efectuadas a empresas fuera del grupo.
Por esta razón, con el fin de poder aplicar correctamente el principio de entidad
separada se sigue el principio de libre/plena competencia o de libre concurrencia (mercado), arm´s length principle en terminología anglosajona, bajo el cual deberá analizarse si las condiciones pactadas por las empresas
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 20 asociadas serían pactadas por empresas independientes eliminándose, en
caso contrario, los efectos que tenga la existencia de condiciones especiales en los niveles de beneficios.
Al igual que han hecho las organizaciones internacionales que se refieren en el
apartado II.2 anterior, el principio de libre competencia ha sido respaldado por Naciones
Unidas en el Manual práctico de precios de transferencia para países en vías de
desarrollo publicado en 2012 así como en la Conferencia sobre precios de transferencia
mantenida por el African Tax Administratio Forum (ATAF) en 2010.
Estos principios de imposición internacional han sido elegidos por los países
miembros de la OCDE con el doble objetivo de asegurar la base imponible apropiada en
cada jurisdicción fiscal y de evitar la doble imposición, reduciendo así los conflictos entre
Administraciones tributarias promoviendo, a su vez, el comercio y la inversión
internacionales ya que se considera que en una economía global es preferible la
coordinación entre los países para alcanzar esos objetivos que la competencia fiscal.
Los principios anteriores relativos a la tributación de las multinacionales están
incluidos en el Modelo de Convenio fiscal de la OCDE sobre la Renta y sobre el
Patrimonio así como en el Convenio Modelo de las Naciones Unidas sobre Doble
imposición entre países desarrollados y países en desarrollo.
Así, el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE relativo a la
tributación de los beneficios de las empresas asociadas y a la aplicación del principio de
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 21 Esas condiciones a que se refiere el artículo 9 anterior es lo que denominamos
precios de transferencia que son definidos por la OCDE de la siguiente manera:
Por su parte, las empresas asociadas – también denominadas vinculadas o relacionadas - están definidas en el artículo 9, subapartados 1a y 1b), del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, que se ha estudiado en el tema uno de este módulo, y al
que se remiten también las Directrices, en los siguientes términos:
Los precios a los que una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles o presta servicios a
empresas asociadas.
... cuando dos empresas [asociadas] estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición...
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 22 Las relaciones que deben concurrir entre las empresas para que se consideren
asociadas son objeto de regulación en la normativa doméstica de cada país. En algunos
casos la asociación o vinculación se determina por referencia al artículo 9 del Modelo de
Convenio Fiscal de la OCDE citado y, en otros, mediante una enumeración detallada de
los supuestos en los que se considerará que existe vinculación.
La práctica internacional, aunque variada, determina la vinculación atendiendo a
los siguientes elementos:
afecta tanto a personas físicas como jurídicas
cuando existe una relación de:
dirección
control
capital
Las relaciones consideradas, habitualmente, como vinculadas son las siguientes:
relación matriz-filial
filiales pertenecientes al mismo grupo
consejero/accionista-sociedad
poder de decisión
Dos empresas están asociadas cuando una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, el
control o el capital de la otra o cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas.
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De igual forma, en las legislaciones tributarias nacionales sobre precios de
transferencia se encuentran casos en los
operaciones asociadas nacionales como a las internacionales y casos de aplicación
exclusiva a las operaciones efectuadas con asociadas internacionales.
En México, el porcentaje de participación requerido para que dos empresas sean asociadas es del 10%. En España, dos entidades están vinculadas cuando la participación en el capital es del 1% si se tr
valores cotizados en un mercado secundario y del 5% en el resto de los casos. En Brasil, la vinculación
operaciones internacionales
una participación del 10%. En Argentina, uno de los casos de vinculación entre dos entidades es la existencia de directores o administradores comunes. Algunos países aplican la normativa sobre precios de transferencia en operaciones realizadas con entidades situadas en jur
imposición fiscal o en paraísos fiscales con independencia de que exista vinculación entre ellas como, por ejemplo, Argentina, Brasil y Nueva Zelanda.
Si los precios de transferencia utilizados
al principio de plena competencia
desplazamiento de bases imponibles de una jurisdicción fiscal a otra lo que alteraría los
ingresos tributarios de los países afectados por
miembros de la OCDE han acordado que, en es
los beneficios de las empresas asociadas puedan ser ajustados
se verá cómo- aplicando precios que cumplan el principio de plena competencia. Estos precios se determina
que habrían existido entre empresas independientes en operaciones similares y bajo
circunstancias similares.
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De igual forma, en las legislaciones tributarias nacionales sobre precios de
transferencia se encuentran casos en los que su regulación se aplica tanto a las
operaciones asociadas nacionales como a las internacionales y casos de aplicación
operaciones efectuadas con asociadas internacionales.
En México, el porcentaje de participación requerido para que dos empresas sean asociadas es del 10%. En España, dos entidades están vinculadas cuando la participación en el capital es del 1% si se tr
valores cotizados en un mercado secundario y del 5% en el resto de los casos. En Brasil, la vinculación –a efectos de precios de transferencia
operaciones internacionales –importaciones y
exportaciones-del 10%. En Argentina, uno de los casos de vinculación entre dos entidades es la existencia de directores o administradores comunes. Algunos países aplican la normativa sobre precios de transferencia en operaciones realizadas con entidades situadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal o en paraísos fiscales con independencia de que exista vinculación entre ellas como, por ejemplo, Argentina, Brasil y Nueva Zelanda.
Si los precios de transferencia utilizados entre empresas asociadas
principio de plena competencia, esto es, no son de mercado, se puede producir un
desplazamiento de bases imponibles de una jurisdicción fiscal a otra lo que alteraría los
los países afectados por la operación. Por ello,
miembros de la OCDE han acordado que, en estos casos y a efectos fiscales, los beneficios de las empresas asociadas puedan ser ajustados
aplicando precios que cumplan el principio de plena
. Estos precios se determinarán tomando como referencia las condiciones
que habrían existido entre empresas independientes en operaciones similares y bajo MAESTRÍA INTERNACIONAL EN ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y HACIENDA PÚBLICA
AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 23 De igual forma, en las legislaciones tributarias nacionales sobre precios de
se aplica tanto a las
operaciones asociadas nacionales como a las internacionales y casos de aplicación
En México, el porcentaje de participación requerido para que dos empresas sean asociadas es del 10%. En España, dos entidades están vinculadas cuando la participación en el capital es del 1% si se trata de valores cotizados en un mercado secundario y del 5% en el resto de los casos. a efectos de precios de transferencia- se ciñe a las - cuando existe del 10%. En Argentina, uno de los casos de vinculación entre dos entidades es la existencia de directores o administradores comunes. Algunos países aplican la normativa sobre precios de transferencia en isdicciones de baja imposición fiscal o en paraísos fiscales con independencia de que exista vinculación entre ellas como, por ejemplo, Argentina, Brasil y Nueva Zelanda.
entre empresas asociadas no responden
se puede producir un
desplazamiento de bases imponibles de una jurisdicción fiscal a otra lo que alteraría los
la operación. Por ello, los países os casos y a efectos fiscales, los beneficios de las empresas asociadas puedan ser ajustados –más adelante
aplicando precios que cumplan el principio de plena
rán tomando como referencia las condiciones
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 24 La OCDE es consciente de las dificultades prácticas que entraña la aplicación del
principio de libre competencia, a pesar de lo cual ratifica su validez al considerar que no
hay ninguna otra alternativa que acerque mejor el funcionamiento de las empresas
asociadas al libre mercado sin riesgo de que se produzca doble imposición internacional.
De hecho, en el primer capítulo de las Directrices, dedicado a este principio, se rechaza
la aplicación de un enfoque alternativo consistente en el reparto global de beneficios mediante fórmulas predeterminadas (global formulary apportionment) por el que se
repartirían los beneficios globales consolidados de un grupo multinacional entre las
empresas asociadas situadas en distintos países por medio de una fórmula
predeterminada y automática basada, generalmente, en una combinación de costes,
activos, salarios y ventas. Este enfoque se rechaza por considerarse contrario al
principio de plena competencia al no comparar la utilidad que cada empresa asociada
recibe con la utilidad que empresas independientes hubieran alcanzado en
circunstancias comparables enfatizando la dificultad de su implantación, entre otras
razones, por exigir un nivel de cooperación internacional que es irreal esperar y por
tener que garantizar que hay imposición sin general doble tributación.
II.4 TIPOS DE AJUSTES
Cuando la aplicación del principio de plena competencia pone de manifiesto que
el precio de transferencia utilizado en una transacción asociada difiere del que habrían
pactado entidades independientes, esto es, no es un precio de mercado, la
Administración tributaria o el propio sujeto pasivo, según las legislaciones, deberá
realizar un ajuste en la base imponible del IRPJ con el fin de que se respete el principio
de libre competencia gravando el beneficio que correspondería haber obtenido en
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 25 El fundamento jurídico de este ajuste, denominado ajuste primario4, se encuentra en el apartado 1 del artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE
trascrito al enunciar el principio de plena competencia y que se cita de nuevo:
“... cuando las condiciones aceptadas o impuestas [a dos empresas asociadas] en sus relaciones comerciales o financieras difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.”
La realización del ajuste primario por una Administración puede generar doble
imposición económica en la medida que los beneficios de la otra empresa asociada
incluyan los que ahora resultan gravados por el ajuste. Para eliminarla, la Administración
tributaria del país de residencia de la otra empresa asociada podrá practicar lo que se
denomina ajuste correlativo o correspondiente cuyo fundamento jurídico en el ámbito internacional se encuentra en el apartado 2 del artículo 9 citado:
“Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado -y someta, en consecuencia, a imposición- los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes,
4 El Modelo Andino de Convenio para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal incorporó en 2004 el ajuste primario para corregir los precios de transferencia entre entidades asociadas, conforme a los criterios de empresa separada y principio arm’s length siguiendo el Modelo OCDE.
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 26 ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.”
La realización del ajuste correlativo no es en modo alguno obligatorio para el
segundo país quien sólo lo practicará, generalmente en el marco de un procedimiento
amistoso, si considera que refleja el principio de plena competencia, es decir, si
considera que los beneficios rectificados son los que se habrían obtenido si la operación
se hubiese realizado entre partes independientes.
El objeto de los ajustes primario y correlativo es que no resulte gravado un
beneficio superior al que habría resultado de la operación realizada en condiciones de
plena competencia.
El ajuste correlativo no es el único al que puede dar lugar la realización de un
ajuste primario. Los ajustes primario y correlativo logran la asignación de las bases
imponibles entre las empresas asociadas en la misma forma en la que habrían sido
determinadas por entidades separadas pero no alteran el hecho de que el importe del
ajuste primario [representado, por ejemplo, por el exceso del precio al que se ha
realizado la operación sobre el de plena competencia] ha sido efectivamente transferido
a otra entidad, lo que no habría ocurrido si ambas fueran entidades independientes.
Pues bien, esta operación de transferencia de fondos del ejemplo se denomina
operación secundaria y su gravamen daría lugar al denominado ajuste secundario.
Se puede decir que la “operación secundaria” es la operación presunta que se ha
realizado junto con la transacción real y en su calificación se va a tener en cuenta, con
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 27 la dirección del flujo de fondos. Estamos, en consecuencia, ante una cuestión de
calificación de rentas que deberán tener el tratamiento fiscal que corresponda a su
realidad económica y no solo a su forma jurídica.
Si bien para la calificación de dichas rentas habrá que estar a lo que acrediten las
entidades asociadas, la mayor parte de las legislaciones a falta de una acreditación
distinta, suelen calificar las operaciones secundarias y, en consecuencia, hacer tributar a
sus rentas, de acuerdo con el contenido del siguiente cuadro indicativo:
RELACION MERCANTIL DIRECCIÓN DE LOS FONDOS OPERACIÓN SECUNDARIA Matriz / Filial Filial Matriz Pago de dividendos presuntos Matriz / Filial Matriz Filial Aportación presunta de capital Filial / Filial Filial Filial 1) Pago de dividendos a la matriz
2) Aportación de capital matriz a filial
De acuerdo con el esquema anterior, la transferencia de fondos vía precio de
transferencia de una entidad filial a su matriz mediante, por ejemplo, la compra de
bienes por la filial a la matriz a un precio de transferencia superior al de mercado,
supondría que se está realizando una operación presunta de reparto de beneficios. Por
el contrario, cuando es la matriz la que envía fondos a la filial a través de la compra de
productos a ésta por un precio superior al de mercado, la operación que se estaría
realizando, además de la comercial, sería una aportación de capital o fondos propios.
En cuanto al tercer caso descrito, la operación secundaria se descompone en dos
y se conoce como “teoría de los dividendos triangulares”. Dado que la operación
vinculada tiene lugar entre dos entidades que tienen una misma matriz, la transferencia
de fondos de la filial F1 a la filial F2 puede entenderse como un pago de dividendos de
la filial F1 a la entidad matriz M y, a continuación, una aportación de capital desde la
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marco de operaciones vinculadas internacionales un ajuste secundario de esta
naturaleza supondría que una operación realizada entre dos en
misma matriz situadas en dos
tres países distintos, los dos en los qu
ajustes primario y correlativo y
presuntos que le transfiere una de las filiales. Evidentemente, la tributación final de
estos dividendos va a depender de la norma sobre tributación de dividendos obtenidos
por no residentes que tenga el país de la filial que
y la modalidad de tributación por la renta personal (territorial o mundial) que
el país de la matriz M (con o sin eliminación de la doble imposición internacional), y la
eventual existencia de un Convenio par
países afectados.
Por último, una forma de tratar o, más bien
secundarios en algunos casos consistiría en la devolución
del exceso de fondos representado por la diferencia entre el precio de transferencia y el
valor de mercado, si bien esta alternativa podría no estar exenta tampoco de
dificultades.
El ajuste secundario, con carácter general, hará tributar la operació
como correspondería en la legislación interna del país que practica el ajuste primario, de
forma que la tributación completa
que habría tenido si se hubiese operado en co
Un ejemplo ayudará a comprender los ajustes citados.
La empresa ALFA situada en el país AA posee el 100% de la empresa BETA situada en el país BB. ALFA transmite a BETA unas mercancías
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marco de operaciones vinculadas internacionales un ajuste secundario de esta
naturaleza supondría que una operación realizada entre dos entidades filiales de
dos países tuviera efectos fiscales en tres entidades en dos o
tres países distintos, los dos en los que están situados las filiales (F1 y F2
ajustes primario y correlativo y el de residencia de la matriz (M) por los dividendos
presuntos que le transfiere una de las filiales. Evidentemente, la tributación final de
estos dividendos va a depender de la norma sobre tributación de dividendos obtenidos
por no residentes que tenga el país de la filial que transfiere el dividendo presunto (F1
y la modalidad de tributación por la renta personal (territorial o mundial) que
(con o sin eliminación de la doble imposición internacional), y la
eventual existencia de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre los dos
una forma de tratar o, más bien de evitar, la existencia de ajustes
secundarios en algunos casos consistiría en la devolución entre las entidades vinculadas
presentado por la diferencia entre el precio de transferencia y el
valor de mercado, si bien esta alternativa podría no estar exenta tampoco de
El ajuste secundario, con carácter general, hará tributar la operació
en la legislación interna del país que practica el ajuste primario, de
completa de la transacción vinculada tenga lugar en la forma
que habría tenido si se hubiese operado en condiciones de plena competenc
ayudará a comprender los ajustes citados.
La empresa ALFA situada en el país AA posee el 100% de la empresa BETA situada en el país BB. ALFA transmite a BETA unas mercancías
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AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 28 marco de operaciones vinculadas internacionales un ajuste secundario de esta
tidades filiales de una
países tuviera efectos fiscales en tres entidades en dos o
e están situados las filiales (F1 y F2) por los
) por los dividendos
presuntos que le transfiere una de las filiales. Evidentemente, la tributación final de
estos dividendos va a depender de la norma sobre tributación de dividendos obtenidos
nsfiere el dividendo presunto (F1)
y la modalidad de tributación por la renta personal (territorial o mundial) que exista en
(con o sin eliminación de la doble imposición internacional), y la
a evitar la doble imposición suscrito entre los dos
la existencia de ajustes
entre las entidades vinculadas
presentado por la diferencia entre el precio de transferencia y el
valor de mercado, si bien esta alternativa podría no estar exenta tampoco de
El ajuste secundario, con carácter general, hará tributar la operación secundaria
en la legislación interna del país que practica el ajuste primario, de
de la transacción vinculada tenga lugar en la forma
ndiciones de plena competencia.
La empresa ALFA situada en el país AA posee el 100% de la empresa BETA situada en el país BB. ALFA transmite a BETA unas mercancías
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por importe de 130 unidades monetarias que fabrica ella misma a un coste de 80, adquiriendo materias primas a terceros independientes. Estas mismas mercancías son transmitidas por ALFA a otras empresas no asociadas residentes en BB a un precio de 100. BETA, a su vez, realiza ciertas operaciones industriales sobre esas mercancías y las vende a una entidad independiente por 150. El tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas en ambos países es del 30% y el pago de dividendos a entidades no residentes está sometido en BB a una retención (Impuesto sobre la Renta de los No Residentes-ver tema 2 de este módulo-) del 10%.
Los impuestos satisfechos por ALFA y BETA por esta operación de compraventa
son los siguientes:
ALFA BETA
Base Imponible [130-80] 50 Base Imponible [150-130] 20
IRPJ (30%) 15 IRPJ (30%) 6
IRPJ del grupo: 21 [15 en AA y 6 en BB] correspondiente al impuesto del
beneficio conjunto calculado con precios de plena competencia [70= 150-80].
La Administración tributaria del país BB conoce que el precio al que BETA ha
adquirido las mercancías (130) no cumple el principio de libre competencia ya que sabe
que éste es de 100 unidades monetarias y ajusta la base imponible de BETA reflejando
un menor coste de compra de la siguiente forma (ajuste primario):
∗ Incremento de base imponible [130 -100)] 30
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 30 Este ajuste hace que el beneficio total gravado en la operación ascienda a 100
[50+20+30], superior al que se habría obtenido en condiciones de plena competencia
[70] y que el IRPJ satisfecho por el grupo después del ajuste se eleve a [15+6+9].
El ajuste primario realizado hace que una parte del beneficio de la operación [30]
haya sido gravado dos veces, una en el país AA –está incluido en los beneficios
declarados por ALFA al declarar un precio de venta de 130 cuando el de mercado es de
100- y, otra, en el país BB – la Administración tributaria lo ha incluido en la base
imponible de BETA al no admitir un precio de compra de 130 sino de 100-.
Debido a la doble imposición originada [9= 30*0.3], BETA solicita a la
Administración tributaria de su país que inicie un procedimiento amistoso con la
Administración tributaria del país AA para que ésta realice el ajuste correlativo negativo
en la base imponible del IRPJ de ALFA que elimine dicha doble imposición. Las
autoridades competentes de ambas Administraciones llegan a un acuerdo por el cual la
Administración tributaria del país AA realiza el siguiente ajuste correlativo en la base
imponible de ALFA:
∗ Disminución de base imponible [100-130] (30)
∗ IRPJ a devolver (9)
Después de los dos ajustes practicados en ALFA Y en BETA la tributación de la
operación en su conjunto y en cada uno de los países es la siguiente:
∗ Beneficio total gravado: 70 [20=50-30 en ALFA y 50=20+30 en BETA] ∗ IRPJ del grupo después de los ajustes primario y correlativo:
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Documentación elaborada para la maestría: IEF-AEAT-UNED-CEDDET-CIAT Página 31 Ahora bien, aunque las bases imponibles se hayan ajustado de acuerdo con el
principio de libre competencia, lo cierto es que la entidad BETA pagó a la entidad ALFA
130 unidades monetarias por un bien cuyo valor de mercado era de 100. El exceso, 30
unidades, junto con las 20 unidades declaradas por BETA constituyen el beneficio
obtenido por BETA en la operación de compraventa que, después de impuestos, debería
ser distribuido como dividendo a su matriz ALFA. Sin embargo, 30 unidades han sido ya
fueron transferidas a ALFA como un “mayor precio” de la mercancía. Podemos recalificar
este exceso de precio tomando en consideración la relación jurídico mercantil que existe
entre ALFA y BETA, que es la de matriz – filial, como el pago de un dividendo encubierto
de la segunda a la primera. Pues bien, el ajuste secundario consistiría en regularizar la
situación fiscal de los fondos transferidos vía sobreprecio en relación con el precio de
libre concurrencia. En este caso, la Administración tributaria de BB exigiría a la sociedad
ALFA una imposición sobre no residentes respecto de los dividendos que le pagó BETA
de 3 unidades monetarias [30 x 10%] o, en función de la regulación interna del IRNR
en BB, obligaría a BETA a efectuar un ingreso por ese importe en concepto de retención
liberatoria para ALFA.
Por último, si ALFA tributa en AA por la totalidad de rentas obtenidas (principio
de renta mundial) deberá incluir en su declaración del IRPJ las 30 unidades monetarias
percibidas en concepto de dividendos (o incluso que este ingreso le sea regularizado por
su Administración tributaria) lo que supondría un gravamen del 30%, esto es, un IRPJ
de 9. Si AA no aplica alguna medida para eliminar la doble imposición los dividendos
habrán satisfecho un impuesto total de 12 [9 en AA y 3 en BB].
Para ver los mecanismos de eliminación de la doble imposición jurídica (exención
e imputación) puedes repasar el epígrafe correspondiente a la eliminación de la doble
