INFORME SOBRE
POSIBLE MODIFICACIÓN A EFECTUAR EN LAS
NORMAS SOBRE LOS ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
Como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 16/2007 de 4 de julio, por la que se modifica la legislación mercantil para adecuarla a la normativa contable europea, se aprobó un nuevo Plan General de Contabilidad, mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Dado que las actuales normas contables sobre cooperativas (Orden ECO 3614/2003, de 16 de diciembre) son una adecuación del Plan General de Contabilidad del año 1990 a las especificidades de dichos sujetos, es necesario acometer un estudio que permita identificar los temas que deben ser objeto de modificación para adecuar dicha normativa al nuevo modelo contable.
Con base en lo anterior se identifican en el presente informe las distintas normas que, a nuestro juicio, deberían ser objeto de incorporación o modificación en la futura norma que pueda proponerse.
Antes de entrar en la delimitación de aquellos aspectos a analizar como específicos de las cooperativas, entendemos que, dado que la reforma contable recoge una simplifica-ción para empresas pequeñas y medianas empresas (PYMES en adelante ) y Microem-presas, mediante la aprobación del Plan General de Contabilidad para dichas entidades, realizado por Real Decreto 1515/2007, de de 16 de noviembre, las simplificaciones allí establecidas permiten ser de aplicación a las cooperativas que cumplan con los requisi-tos indicados. De acuerdo con el artículo 2 del citado Real Decreto, podrán aplicar el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas todas aquellas
em-presas, cooperativas incluidas, que voluntariamente así lo decidan y siempre que cum-plan, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
- que el total de partidas del activo no supere los 2.850.000 euros;
- que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros, o - que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.
Adicionalmente a lo anterior, el artículo 4 del ya citado Real Decreto, establece que podrán aplicar los denominados “criterios específicos aplicables por microempresas” aquellas empresas, incluyendo las cooperativas que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, reúnan al menos dos de las circunstancias si-guientes:
- que el total de las partidas del activo no supere 1.000.000 de euros;
- que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 2.000.000 de eu-ros; o
- que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea supe-rior a 10.
No obstante, aun concurriendo los requisitos precisos para ello, en ningún caso podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas ni los cri-terios para microempresas, las empresas, incluidas las cooperativas, que se encuentren en alguno de los supuestos siguientes:
- aquéllas que hubieran emitido valores hayan sido admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación, de cualquier Estado miembro de la unión Europea;
- las que formen parte de un grupo de sociedades que formule, o debiera haber formulado, cuantas anuales consolidadas;
- las entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las que asuman la gestión de las anteriores.
Indicado lo anterior, hay que señalar que la habilitación para dictar en su caso una norma contable adaptada a las características concretas de las cooperativas viene esta-blecida en la Disposición Final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviem-bre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad que prevé la aprobación por el Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditor-ía de Cuentas, y mediante Orden ministerial, de la adaptación de las normas de registro y valoración, las normas de elaboración y la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable, en este caso el sujeto contable “cooperativas”.. En este sentido hay que diferenciar claramente este tipo de norma que recoge especificidades que el sujeto contable reviste y que afectan a la normativa general, y por tanto se permite que estos sujetos así referidos puedan tener una norma contable ad hoc, frente a lo que es una adaptación sectorial, que recoge las especificidades derivadas de la actividad desarrollada por un sector y no un sujeto con-creto.
La disposición así habilitada también comunica efectos al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas mediante la Disposición Final Primera del Real De-creto 1515/2007, de 16 de noviembre, que aprueba este Plan, al indicarse que: “Los de-sarrollos normativos al Plan General de Contabilidad, que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007….serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.”
Por último señalar que la sistemática empleada en el presente informe ha consistido en incorporar una propuesta que se sustancia a través de dos documentos:
o Un primer documento que recoge la propuesta de norma de aprobación de la fu-tura adaptación, y
En ambos documentos se mantiene la estructura de la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las Socie-dades Cooperativas, incluyendo una justificación de los cambios o alternativas propues-tas.
PROPUESTA BORRADOR
DE
ORDEN APROBATORIA
DE LAS
Primero. Aprobación.
Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas, cuyo texto se inserta a continuación.
Segundo. Aplicación.
1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperati-vas.
En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las normas en desarrollo de aquél.
2. Adicionalmente, las cooperativas que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 y 4 del Real Decreto 1515/2007 de de 16 de noviembre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas o los criterios aplicables por microempresas respectivamente allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las Normas que se insertan a continuación.
3. No obstante, las cooperativas entidades financieras se regirán por las disposiciones específicas contables que les sean de aplicación, siendo las presentes normas aplicables únicamente en lo no previsto en aquéllas.
DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA. Habilitación
Con objeto de facilitar la aplicación de las presentes normas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobará, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las Sociedades Cooperativas, para lo cual habrá que tener en cuenta la regulación específica aprobada y que se inserta en la presente Orden.
DISPOSICIÓN ADICIONAL SEGUNDA. Capital cooperativo.
El capital cooperativo a tener en consideración a los efectos de la ley de Cooperativas que resulte de aplicación, de los Estatutos, o de la legislación mercantil en general, será el definido en la NORMA SEGUNDA , tanto si ha sido clasificado como Fondo Propio dentro del Patrimonio Neto o como Pasivo.
Justificación
La reforma contable establecida en la Ley 16/2007, mantuvo para las entidades mercan-tiles los conceptos de capital y patrimonio contable a efectos mercanmercan-tiles. En particular el artículo 36 del Código de Comercio señaló que a efectos mercantiles el cómputo del capital y otras partidas de los fondos propios se mantenía, para conceptuar el patrimo-nio “mercantil”.
Con base en lo anterior, se considera que esta situación se debe reproducir en el marco regulatorio cooperativo, pero teniendo en cuenta el nuevo carácter del Capital Cooperati-vo bien como Fondo Propio o como Deuda consecuencia de los principios establecidos para su calificación por dicha reforma.
DISPOSICION TRANSITORIA UNICA. Primera aplicación de la normativa
Las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las Normas que aprueba la pre-sente disposición, en la medida que deban reclasificar determinadas partidas de patri-monio al pasivo de la entidad, lo realizarán por el valor contable que presenten al inicio del primer ejercicio en que sea de aplicación.
Adicionalmente, no se rectificarán las valoraciones que se hubieran contabilizado de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio anterior a la primera aplicación de estas
normas, por lo que los valores contenidos al cierre de dicho ejercicio se considerarán valor inicial a los efectos de la nueva norma.
DISPOSICIÓN DEROGATORIA ÚNICA. Derogación normativa.
Quedan derogadas las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en esta Orden Ministerial.
DISPOSICIÓN FINAL ÚNICA. Entrada en vigor.
La presente Orden será de aplicación para los ejercicios económicos iniciados a partir de 1 de enero de 200X.
BORRADOR
PROPUESTA DE
NORMAS SOBRE LOS
NORMA PRIMERA. PATRIMONIO NETO CONTABLE
Justificación:
El Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad establece el concepto o definición de patrimonio y de pasivo de forma tal que el elemento clave para distinguir un concepto es que un instrumento de patrimonio no puede conllevar obligación alguna para la enti-dad emisora de pagar flujos de tesorería a su poseedor, es decir, no puede existir obliga-ción de reembolso de su importe ni de pago de una retribuobliga-ción. En definitiva se exige que el emisor de un instrumento de patrimonio pueda evitar cualquier pago de los indi-cados anteriormente.
Adicionalmente, las cuentas anuales del nuevo Plan establecen en el balance, en la parte dedicada a la financiación, dos grandes masas patrimoniales:
- el Patrimonio neto contable, y - las Deudas o pasivo.
Dentro del patrimonio se identifican, en un primer lugar, los Fondos propios de la enti-dad, y dos nuevas subagrupaciones en relación con el Plan de 19901:
- los ajustes de valor de ciertos elementos patrimoniales (financieros) que de acuer-do con las normas de registro y valoración deban valorarse a su valor razonable, y - las subvenciones, donaciones y legados de capital.
Con base en lo anterior, para que la norma pueda recoger el concepto de patrimonio de forma explícita dada la sensibilidad que este aspecto tiene para las cooperativas, se pro-pone la siguiente norma:
dero-Propuesta
1. Concepto de patrimonio y pasivo
1. El patrimonio neto de una sociedad cooperativa constituye la parte residual de los activos de la empresa, y su importe se identifica deduciendo sobre la totalidad de dichos activos todos sus pasivos2. El importe del patrimonio así obtenido recoge:
- Las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasi-vos. A estos efectos la calificación de socio se identifica con la de propietario de la cooperativa a través de los fondos propios aportados y los que tengan derecho de acuerdo con las normas que rigen la cooperativa.
- Los resultados del ejercicio y los acumulados.
- Los ajustes por cambios de valor netos de su efecto impositivo de determinados instrumentos financieros y otras operaciones recogidas en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad.
- Las subvenciones, donaciones y legados recibidos netos de su efecto impositivo. 2. Se define como instrumento financiero de patrimonio neto, aquél que no incorpora una obligación contractual para el emisor consistente en:
- la entrega de efectivo u otro activo financiero al poseedor del instrumento,
- el intercambio de activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en con-diciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor.
2En sintonía con, lo indicado en el apartado 4º, Elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
Lo anterior alcanza a todas las obligaciones de pago que se desprendan de las condicio-nes contractuales del instrumento financiero y, de manera particular, a los flujos si-guientes:
- Reembolso, y/o - Retribución
3. Pasivo son todas las obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la cooperativa espera desprenderse de recursos que pue-dan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
4. Un instrumento financiero se califica como pasivo cuando confiere una obligación explícita o implícita sobre el emisor y, por tanto, éste no puede evitar:
- entregar efectivo u otro activo financiero al tenedor, o
- intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en condicio-nes que sean potencialmente desfavorables para el emisor.
5. Los incrementos o disminuciones de capital clasificado como pasivo motivados por au-mentos o decreau-mentos de patrimonio neto, serán considerados como una reclasificación de cuentas.
6. En el caso de que la aportación al capital de una cooperativa pueda identificarse como un instrumento compuesto, se le aplicarán las Normas de Registro y Valoración contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, y en concreto la norma 9ª apartado 5.2.
2. Composición del patrimonio neto contable cooperativo
a) Fondos propios
1. Es la parte del patrimonio neto que se identifica con recursos aportados o generados por la cooperativa sobre los que no existe obligación alguna de reembolso y/o retri-bución. Sus características son:
a) Reflejan el conjunto de recursos, con carácter general permanentes, propiedad de la cooperativa.
b) Su importe está constituido por aportaciones de socios u otros partícipes y por re-cursos generados por la propia sociedad que no tengan la naturaleza de obliga-ción exigible.
c) Su disponibilidad se encuentra sometida a la voluntad de la cooperativa, con las limitaciones y requisitos legales, de forma que, en la liquidación de la sociedad, los socios u otros partícipes se sitúan, con respecto al reembolso de los fondos propios que les correspondan, detrás de todos los acreedores comunes.
d) Representan la garantía o solvencia de la sociedad frente a terceros, sin perjuicio de la que representan determinadas figuras del pasivo a las que se hace mención en normas posteriores de esa Disposición.
A estos efectos la calificación de “otros partícipes” se identifica con la de titular de ins-trumentos de patrimonio propio sin derecho de voto.
2. Se incluyen entre los Fondos Propios de la Cooperativa las siguientes aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus so-cios u otros partícipes:
a) las aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Cooperativa.
b) las aportaciones cuyo reembolso está condicionado al acuerdo favorable de la Cooperativa por superar el importe máximo de reembolsos comprometidos por la Cooperativa.
Las aportaciones indicadas en las letras a) y b) se clasifican como Fondos Propios a pesar de que los Estatutos Sociales prevean
Que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias de-ban efectuarse mediante la adquisición de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido rehusado por la Cooperativa.
Limitaciones sobre la distribución del resultado en tanto en cuanto existan aportaciones cuyo reembolso ha sido rehusado.
Que el compromiso de la Cooperativa al reembolso de aportaciones, en cada ejercicio económico, esté limitado a un importe máximo calculado sobre la ci-fra de capital a una fecha, siempre que esté en manos de la Cooperativa auto-rregular los compromisos de reembolso.
3. En particular, dentro de los fondos propios se pueden distinguir:
o Capital social: cuando el capital emitido de acuerdo con la ley cumpla con lo
es-tablecido en la Norma SEGUNDA de esta disposición, de forma que la cooperativa puede evitar su reembolso y no tenga obligación a remunerar su importe.
o Reservas: importes procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores,
o aportadas por los propios socios; en particular: 1. Fondo de Reserva Obligatorio, 2. Fondo de reservas voluntarias, 3. Otras
Si las reservas están individualizadas la partida de reservas se desglosará en la memoria, para reflejar dicha individualización.
o Otras partidas, como son:
1. Con signo positivo:
a. el excedente positivo de la cooperativa, otras aportaciones de so-cios, ya sea para compensación de pérdidas u otros fines,
c. el fondo de aportaciones, compuesto por los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa regulado en la Norma QUINTA que, siendo patrimonio, no cumplen las condicio-nes para ser clasificados como Capital.
2. Con signo negativo:
a. el excedente negativo de la cooperativa, b. el «retorno a cuenta»,
c. la «remuneración de las aportaciones clasificados como Patrimonio (en particular Fondos Propios), a cuenta»,
d. los resultados negativos de ejercicios anteriores, y e. las participaciones propias adquiridas.
b) Ajustes de valor razonable
Se recogen como patrimonio neto determinados ajustes que, de acuerdo con los criterios del Plan General de Contabilidad, deben incorporarse como variación del valor razonable neto del efecto impositivo, de determinados instrumentos financieros. Las cooperativas, que cumplan las circunstancias requeridas en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de no-viembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Media-nas Empresas y Microempresas, y opten por su aplicación, no emplearán, de acuerdo con lo allí regulado, esta agrupación.
c) Subvenciones Donaciones y legados de capital
Las cantidades concedidas por las Administraciones Públicas como subvenciones o, las donaciones y legados que pueda recibir una Cooperativas con naturaleza de no reinte-grable, se incorporarán en esta partida, netas de su efecto impositivo, hasta su imputa-ción definitiva a la cuenta de pérdidas y ganancias.
NORMA SEGUNDA. CAPITAL SOCIAL COOPERATIVO.
Justificación:
El capital cooperativo constituye uno de los recursos aportados por los socios para cons-tituirse como tales, por lo que se establece una aportación obligatoria indispensable para adquirir la condición de socio; dicha aportación puede ser fijada de manera diferente en función de la clase de socio, o en proporción al compromiso o uso potencial que cada uno de ellos asuma de la actividad cooperativizada.
Se pueden admitir aportaciones voluntarias, que deben estar totalmente desembolsadas. Al respecto hay que señalar que las aportaciones voluntarias pueden trasformarse en obligatorias, y viceversa.
En este punto es fundamental indicar el cambio trascendental que opera en el nuevo modelo contable mercantil al cual debe adaptarse la futura norma de cooperativas. En efecto, tal y como ha quedado indicado en la norma anterior, solo podrá calificarse el capital como patrimonio, a efectos informativos contables, si sobre dicho importe la co-operativa no tiene obligación alguna de pago. En este punto, atendiendo a que el capital cooperativo, con carácter general se instrumenta de forma que el socio puede pedir su reembolso, y tan solo en determinadas legislaciones (País Vasco, Navarra y el Estado) se ha previsto el posible rehúse por el órgano rector de la cooperativa, se obtiene una con-clusión inicial: mientras penda esta obligación, el capital cooperativo no podrá conside-rarse patrimonio neto contable.
Ahora bien, la exposición de motivos de la Ley 16/2007 establece un principio de neu-tralidad de la “reforma contable sobre la regulación mercantil”3 y que, entendemos, se predica respecto a la legislación de las cooperativas, lo que exige que dicha calificación económica no puede afectar en modo alguno a los derechos y obligaciones que conlleva la calificación de socio.
Señalado lo anterior, y ante el hecho de que el capital cooperativo puede estar remune-rado a través de lo que se denomina en la legislación un “interés” que se fija en los esta-tutos, si éste viniera establecido de forma que se trata de una obligación de pago para la cooperativa, también exigiría respecto del capital así configurado, al obligar a pagar un flujo, esto es, el interés, su inmediata calificación como pasivo.
Propuesta
1. Criterios generales: calificación del capital cooperativo
1. El capital configurado por la ley como tal, se calificará como patrimonio contable o pasivo, siempre que cumpla las definiciones indicadas respectivamente en la Norma PRIMERA.
2. Teniendo presente lo anterior, el capital social de una sociedad cooperativa está cons-tituido por las aportaciones Obligatorias y voluntarias, de carácter dinerario o no, ya sea en el momento de la constitución de la sociedad o en otro posterior como consecuencia de acuerdos posteriores de aumento de capital o aportaciones voluntarias; también se consideran las aportaciones al capital por nuevos Socios. Se incluirán los fondos subor-dinados regulados en la norma QUINTA, que siendo patrimonio, se califican legalmente como capital.
3. Las características básicas del capital social cooperativo son:
- Su carácter de permanencia o estabilidad, de forma que su reembolso o reducción está sometido a una serie de limitaciones establecidas en la normativa aplicable. - Está afecto a la actividad de la sociedad y, por tanto, a la absorción de las
posi-bles pérdidas sociales, en la forma establecida por la Ley. - Actúa como garantía de los acreedores sociales.
- Además, el capital social cooperativo reúne los siguientes aspectos específicos: o No sirve, con carácter general, para estructurar el derecho de voto.
o No se utiliza como base de reparto de beneficios e imputación de pérdidas por lo que la condición de socio, permite identificar dos tipos de retribucio-nes:
- Una derivada de la aportación de fondos
- Otras en función de las actividades cooperativizadas.
4. El capital social a que se ha hecho referencia figurará en las cuentas anuales de acuerdo con su naturaleza económica y de acuerdo con los siguientes criterios:
4.1. Si cumple las condiciones de la Norma PRIMERA para su clasificación como Patrimonio Neto Contable, su importe figurará en el balance de las cuentas anuales co-mo Patrico-monio neto luciendo en los co-modelos contenidos en la tercera parte del Plan Ge-neral de Contabilidad y del relativo a Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas, de la siguiente forma:
A) Patrimonio Neto A-1) Fondos propios
I. Capital cooperativo
1. Capital cooperativo suscrito 2. (Capital cooperativo no exigido)
De acuerdo con lo anterior, y con base en las Normas de Registro y Valoración conteni-das en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, y en concreto la norma 9ª apartado 4 o, en su caso, la Norma de Registro y Valoración 11ª del Plan General de
Contabilidad de PYMES y los criterios contables específicos para microempresas, se apli-carán las siguientes reglas:
a) Se recogerá en la partida A-1) I 1 el importe del capital suscrito; la parte del mismo pendiente de exigir su desembolso figurará, con signo negativo, en la par-tida A-1) I 2.
b) La retribución que pueda acordarse respecto al capital, en la medida que retri-buye una partida del patrimonio neto de la cooperativa, y por tanto la cooperativa podría evitar su pago, debe considerarse una distribución de resultados al partici-par del excedente producido, y por tanto no es un gasto de la sociedad cooperati-va.
4.2. Si no cumple las condiciones de la Norma PRIMERA para su clasificación como Patrimonio Neto Contable, el capital figurará en el balance de las cuentas anuales for-mando parte del pasivo no corriente, o corriente, dependiendo el plazo de vencimiento en la medida que existiera obligación de reembolso en el corto plazo. A tal efecto, se crearán en los modelos contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad y del re-lativo a Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas, las siguientes partidas, con objeto de reflejar el pasivo con los socios:
B) Pasivo no corriente:
I. Pasivo a largo plazo con socios y partícipes
1. Capital cooperativo con características de deuda, a largo plazo
O si su vencimiento se prevé en el corto plazo
C) Pasivo corriente:
III. Pasivo a corto plazo con socios y partícipes
De acuerdo con lo anterior, y con base en las Normas de Registro y Valoración conteni-das en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, y en concreto la norma 9ª apartado 3, se aplicará las siguientes reglas:
a) Se recogerá en la partida B-1) I 1 o C-1) I 1, dependiendo si su vencimiento es a largo o corto plazo, respectivamente, el importe nominal del capital con caracterís-ticas de deuda suscrito minorado en el importe del mismo sin desembolsar, ya sea pendiente de exigir o exigido no desembolsado.
b) Cuando no exista certeza sobre su plazo de reembolso o vencimiento, no se podrá aplicar el método de valoración a coste amortizado, por lo que la valoración de dicha deuda deberá realizarse al valor nominal.
c) La retribución que pueda acordarse respecto al capital calificado como pasivo, en la medida que retribuye una deuda, debe incorporase a la cuenta de resultados como un gasto financiero más, en el momento en que se acuerde la correspon-diente remuneración se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Reducción de capital
La reducción de capital social cooperativo, se corresponde con la disminución de dicho concepto como consecuencia del reembolso de aportaciones de los socios que causen baja, del reembolso de aportaciones a socios o partícipes por acuerdo de Asamblea Ge-neral, de la imputación de pérdidas y de otras causas, de acuerdo a lo dispuesto por la Ley. Habrá de tenerse en consideración para su registro contable, la calificación que de acuerdo con el apartado anterior se haya otorgado al capital.
a) Reducción de capital por baja de socios.
Cuando se produzca una reducción de capital motivada por la baja de un socio o por acuerdo de la Asamblea General, se registrará:
- Si el capital se ha calificado como Patrimonio neto, las reducciones del capital social cooperativo, producirán, desde el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la Cooperativa por el que se formaliza dicho reembolso, el cambio de naturaleza de la partida, reclasificándose como deuda por el importe a re-embolsar.
Dicha operación requiere que el importe a rembolsar se recogerá en una parti-da específica [B) I.2 ó C) I.2] que se crearán en los modelos contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, y del relativo a Pequeñas y Me-dianas Empresas y Microempresas, con la siguiente denominación:
B) Pasivo no corriente:
II. Deudas a largo plazo con socios y partícipes 1….
2. Otras deudas con socios y partícipes a largo plazo
O si su vencimiento se prevé en el corto plazo
C) Pasivo corrientes:
III. Deudas a corto plazo con socios cooperativos y partí-cipes
1…
2. Otras deudas con socios y partícipes a corto plazo
- Si el capital se ha calificado como deuda, las reducciones se consideran devo-luciones del importe acordado por el Consejo Rector recogido en el pasivo del balance, como una devolución o reembolso y, considerando los intereses de-vengados hasta ese momento. Su importe se recogerá una vez hecho efectivo, minorando la partida creada en el apartado 4.2 anterior.
Si la Cooperativa acuerda la distribución de otras partidas de los fondos propios, desde el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la Cooperativa, se producirá el cam-bio de naturaleza de la partida, reclasificándose como deuda por el importe a distribuir acordado.
c) Deducciones a efectuar en los importes a reembolsar al socio.
1. Cuando se produzcan deducciones sobre el valor acreditado de las aportaciones deri-vadas de la existencia de pérdidas imputadas o/e imputables y de bajas no justificadas, que originen un resultado para la sociedad cooperativa, estas deducciones se recogerán en las partidas de reservas que correspondan de acuerdo con lo dispuesto por la Ley. 2. A los efectos del apartado anterior, aquellas pérdidas no específicamente determina-das en contabilidad en el momento en que se produce la baja, pero que se tendrán en cuenta en el balance de cierre que servirá de base para el cálculo del importe definitivo a reembolsar al socio, de acuerdo con la Ley se consideran pérdidas imputables.
3. Remuneración de las aportaciones al capital social.
La remuneración establecida en los Estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisión adoptado por el órgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la Ley, de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social y, en su caso, de otras partidas del patrimonio, en particular de los fondos propios, se considerará:
- Si se ha calificado como patrimonio neto, es porque el pago de dicha remunera-ción a este componente no es obligatoria para la cooperativa, por lo que se tra-tará como un reparto del excedente de acuerdo con lo indicado en la Norma NO-VENA.
- Si se han calificado como deuda se registrará como un gasto de naturaleza finan-ciera. Dicha remuneración se cuantificará de acuerdo con lo previsto en la Ley, y
se considerará a efectos económico-contables como una partida de gasto de la cuenta de pérdidas y ganancias. En particular, en la cuenta de pérdidas y ga-nancias se añadirá una partida dentro del resultado financiero, en el modelo normal y abreviado de la cuenta de pérdidas y ganancias, con la siguiente deno-minación:
«Intereses de las aportaciones al capital cooperativo calificados con características de deuda y de otros fondos»
5. Cuentas a emplear
Para registrar lo anterior, se podrán emplear las siguientes cuentas:
- A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social
cali-ficado como patrimonio neto, la cuenta 100. «Capital social» incluida en la cuarta y
quinta parte del Plan General de Contabilidad, podrá emplearse con el siguiente desarro-llo:
1000. «Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias». 1001. «Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias».
1002. «Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos». 10020. “Socios Colaboradores”
10021: “Asociados o adheridos”
Las definiciones y movimientos de estas cuentas serán los siguientes:
Capital suscrito en las sociedades cooperativas como consecuencia de aportaciones, salvo cuando atendiendo a las características económicas de la emisión deba contabilizarse como pasivo financiero.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones (incluyendo la capi-talización obligatoria de ciertos importes), con cargo generalmente a cuentas de te-sorería, resultados o reservas.
b) Se cargará por las reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad.
- Se emplearán las cuentas 103 y 104 para reflejar los desembolsos pendientes del capi-tal monetarios o no respectivamente.
- A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social
cali-ficado como pasivo financiero a largo plazo, la cuenta 150. “Acciones o participacio-nes a largo plazo consideradas como pasivos financieros”, incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, podrá emplearse con el siguiente desarrollo:
1500 «Capital social Cooperativo a largo plazo consideradas pasivos financieros: aportaciones obligatorias»
1501. «Capital social Cooperativo a largo plazo consideradas pasivos financieros: aportaciones voluntarias».
1502. « Capital social Cooperativo a largo plazo consideradas pasivos financieros: socios colaboradores y asociados o adheridos».
15020:”Socios Colaboradores” 15021:”Asociados o adheridos”
1500/1502/ 15020/ 15021.Capital Social cooperativo con características de deuda a largo plazo
Capital social cooperativo suscrito y, en su caso, otras aportaciones que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o una retribución, deba contabilizarse co-mo pasivo financiero.
Figurarán en el pasivo no corriente del balance en la partida I Capital cooperativo con ca-racterísticas de deuda a largo plazo.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones (incluyendo la capita-lización obligatoria de ciertos importes), con cargo generalmente a cuentas de te-sorería, resultados o reservas
b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la socie-dad, una vez transcurrido el periodo de liquidación.
- A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social
cali-ficado como pasivo financiero a corto plazo la cuenta 502 “Acciones o participaciones
a corto plazo consideradas como pasivos financieros” incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, se desglosa incluyendo la cuenta 5020 Capital social Cooperativo con características de deuda a corto plazo, que recoge:
5020. Capital Social cooperativo con características de deuda a corto plazo
Capital social cooperativosuscrito y, en su caso, otras aportaciones que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o una retribución, deba contabilizarse co-mo pasivo financiero.
Figurarán en el pasivo corriente del balance en la partida I Capital cooperativo con carac-terísticas de deuda.
a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones (incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes), con cargo generalmente a cuen-tas de tesorería, resultados o reservas.
b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el periodo de liquidación.
- La cuenta 153 “Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros” incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Con-tabilidad, se desglosa incluyendo la cuenta 1530 “Desembolsos no exigidos por Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero” cuyo contenido sería:
1530. Desembolsos no exigidos por Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero
Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero, suscritono exigido.
Figurarán en el pasivo no corriente del balance con signo negativo, minorando partida “Capital cooperativo con características de deuda”
El movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado, con abono, generalmente, a las cuentas 195 ó 197.
b) Se abonarán por los desembolsos exigidos, con cargo a la cuenta 55850.
- Adicionalmente la cuenta 5585. “Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o parti-cipaciones consideradas como pasivos financieros” incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, se desglosa en la cuenta 55850 Desembolsos exigidos sobre Capital Cooperativo con características de deuda, cuyo contenido sería:
55850. Desembolsos exigidos sobre Capital social cooperativo considerado como pa-sivo financiero
Importe correspondiente a Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero, pendientes de desembolso, cuyo importe ha sido exigido a los suscriptores.
Se desglosará adicionalmente con el debido desarrollo en cuentas de seis cifras, los des-embolsos pendientes en mora.
Figurará en el pasivo no corriente del balance, con signo negativo, minorando el epígrafe “Capital cooperativo con características de deuda”
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por los desembolsos exigidos, con abono a la cuenta 153.
b)
Se abonará en la medida en que dichos desembolsos se vayan efectuando, con cargo a las
cuentas del subgrupo 57.
- En la cuenta 664. Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros, incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 6647. Intereses de las aportaciones al capital cooperativo y de otros fondos califi-cado con características de deuda.
6647. Intereses de las aportaciones al capital cooperativo y de otros fondos califica-dos con características de deuda
Importe de los intereses devengados durante el ejercicio correspondiente al capital cooperativo
califi-cado como deuda que, atendiendo a las características de la emisión, deban contabilizarse como pasivo,
cualquiera que sea el plazo de vencimiento.
Se cargará por el importe de los intereses devengados, con abono, generalmente, a cuentas de los
sub-grupos 50 ó 51
- Con objeto de adecuar su denominación, las cuentas previstas en el Plan General de
Contabilidad que se identifican como acciones o participaciones, se entenderán realiza-das igualmente al capital cooperativo.
NORMA TERCERA. OTRAS APORTACIONES DE LOS SOCIOS NO REINTEGRABLES.
Justificación:
La cooperativa permite a su socio utilizar los servicios que presta lo que conlleva un con-junto de derechos y obligaciones.
Dado que la aportación del socio al capital puede calificarse como patrimonio neto o deuda dependiendo de las características de dicha aportación, es necesario delimitar el fondo económico de otras aportaciones que puedan realizar los socios, para configurar-las adecuadamente.
En definitiva habría que valorar si cumplen las condiciones de la Norma Primera para su clasificación como Patrimonio Neto o no y descartar, además, que se constituyan como contraprestación por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa.
Propuesta
1. El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios, en concepto de aportacio-nes o cuotas 4, ya sean de carácter dinerario o no dinerario, se calificará como Patrimo-nio neto y en particular formando parte de los “Fondos propios”5, cuando no constituya la contraprestación o retribución de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios distinguiendo:
A - «Cuotas de ingreso de nuevos socios» en los términos legalmente establecidos, deberán figurar formando parte de la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» con-tenida en el epígrafe «Reservas», según se indica en la Norma CUARTA apartado 1. B - «Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente pérdidas» de la sociedad cooperativa, se recogerán en el epígrafe del balance « A-1. VI. Otras aportaciones de socios».
4Si se tata de aportaciones reintegrables deben formar parte de la deudas, no obstante el Art. 52.1 Ley Estatal de coopera-tivas indica que no son reintegrables.
C - Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa se recogerán en la partida correspondiente del epígrafe «Reservas», de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad coopera-tiva.
2. No obstante lo anterior, si sobre los importes a que se refiere el punto 1 anterior, existiera una obligación de reembolso, se calificarán como una deuda.
3. Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativiza-dos, se calificarán como ingresos cuando se devenguen, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma OCTAVA.
4. Para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra 1.A) se empleará la cuenta 112 “Fondo de Reserva Obligatorio” creada en la Norma Cuarta.
Para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra 1.B), se podrá emplear la cuenta 118. Aportaciones de socios o propietarios, prevista en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, en la que se desglosa la cuenta 1181 “Aportaciones de socios en cooperativas”.
1181. Aportaciones de socios en cooperativas.
Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las cuentas re-presentativas de los bienes no dinerarios aportados.
b) Se cargará:
b1) Generalmente, con abono a la cuenta 121.
NORMA CUARTA. FONDOS DE RESERVA ESPECÍFICOS DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.
Justificación
De acuerdo con la normativa, los fondos de reserva, se nutren, de la aplicación del resul-tado, así como de ciertas aportaciones de los socios. En particular se regula:
- El Fondo de Reserva Obligatorio
- Los fondos de reserva voluntarios que pueden tener la naturaleza de repartibles. En cualquiera de los dos casos anteriores, la cooperativa puede evitar el reparto o distri-bución de ambos fondos, por lo que deben calificarse como patrimonio neto.
Circunstancia distinta recoge el denominado Fondo de reembolso, que se dota para la revalorización o actualización de las aportaciones que se restituyan en el futuro a los socios, en los términos previstos en la Ley. Si no es exigible por los socios cuyas aporta-ciones revaloriza o actualiza, formará parte de los Fondos Propios.
Propuesta
1. Fondo de reserva obligatorio.
1. El «Fondo de Reserva Obligatorio», se califica como una reserva legal, constituyendo un fondo que se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad coopera-tiva, por lo que se identifica con una partida del Patrimonio neto, concretamente de los fondos propios, siempre que no exista ninguna obligación de reembolso o reparto a los socios respecto a los importes recogidos como tales. Su importe se dotará mediante:
- La aplicación del resultado de la cooperativa en los términos establecidos en la Ley, siempre que exista el beneficio disponible al que se refiere el apartado 1 de la Norma NOVENA.
- Si la Ley así lo establece, también se nutrirá con el importe que corresponda de la revalorización de balances, sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones que se deriven de la correspondiente ley de actualización.
- Sin perjuicio de lo indicado, se consideran dotaciones a esta reserva los importes de las deducciones que pudieran establecerse sobre las aportaciones obligatorias al ca-pital social derivados de la baja de socios y los importes de las cuotas de ingreso de socios de acuerdo con lo indicado en las Normas SEGUNDA apartado 2 y TERCERA apartado 1.
- Igualmente, deberá destinarse la parte del resultado cooperativo correspondiente a acuerdos intercooperativos, si así lo establece la Ley, de acuerdo con lo siguiente:
- Si es positivo, incrementará dicha reserva hasta el límite del beneficio dis-ponible; si éste no fuera suficiente y la Ley obligara a su dotación, se apli-carán reservas voluntarias.
- Si fuera negativo, por dicho importe se reducirá el «Fondo de Reserva Obli-gatorio» afectando, en el caso de que no existiera importe suficiente de di-cho Fondo, a las reservas voluntarias.
2. El «Fondo de Reserva Obligatorio», figurará en la agrupación A) Patrimonio neto del balance, formando parte de la subagrupación «Fondos propios», de la siguiente forma: - Modelo Normal:
A) Patrimonio neto
A-1) Fondos propios …
III. Reservas
1. Fondo de reserva obligatorio.
2. ..
- Modelo abreviado y en el modelo contenido en el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas: formará parte del epígrafe siguiente, sin desglose:
A) Patrimonio neto
A-1) Fondos propios …
III. Reservas
2. Fondo de reserva voluntario.
1. El «Fondo de Reserva Voluntario», como su nombre indica, responde a la voluntad de la cooperativa y, si así se decide, puede ser repartido entre los socios.
A dicho fondo también podrá imputarse, si así se decide, la totalidad de las pérdidas de una cooperativa.
De acuerdo con lo anterior, se identifica con una partida del Patrimonio neto, concreta-mente de los fondos propios, al no existir ninguna obligación de reembolso o reparto a los socios respecto a los importes aquí recogidos.
Su importe se dotará, con carácter general, mediante la aplicación del resultado de la cooperativa de acuerdo con lo establecido en la Ley, siempre que exista el beneficio dis-ponible.
2. El «Fondo de Reserva Voluntario», figurará en la agrupación A) Patrimonio neto del balance, formando parte de la subagrupación «Fondos propios», de la siguiente forma: - Modelo normal:
A-1) Fondos propios …
III. Reservas ..
2. Fondo de reserva voluntario …
- Modelo abreviado y en el modelo contenido en el Plan generadle Contabilidad para Pe-queñas y Medianas Empresas y Microempresas: formará parte del epígrafe siguiente, sin desglose:
A) Patrimonio neto
A-1) Fondos propios …
III. Reservas
3. Fondo de reembolso
1. El “Fondo de Reembolso” tiene por objeto la revalorización o actualización de las apor-taciones que se restituyan en el futuro a los socios, en los términos previstos por la Ley. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa de acuerdo con lo pre-visto por la Ley, siempre que exista beneficio disponible a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma NOVENA
Se contabilizará de la siguiente manera:
a) Si no es exigible por los socios cuyas aportaciones revaloriza o actualiza, for-mará parte de los fondos propios.
b) En el caso de que sea exigible por los socios cuyas aportaciones actualiza o re-valoriza, se clasificará como Deuda
2. El «Fondo de Reembolso» figurará en el balance de la siguiente forma: a) Si es calificado como patrimonio neto:
-Modelo normal:
A) Patrimonio neto
A-1) Fondos propios …
III. Reservas …
3. Fondo de reembolso …
- Modelo abreviado y en el contenido en el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas: formará parte del epígrafe siguiente, sin desglose:
A) Patrimonio neto
A-1) Fondos propios …
III. Reservas
b) En el caso de capital calificado como deuda, en los modelos incluidos en el Plan Gene-ral de Contabilidad y en el relativo a Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas, figurará formando parte de la deuda correspondiente al capital, es decir:
B) Pasivo no corriente:
I. Deudas a largo plazo con socios y partícipes.
1. Capital cooperativo con características de deuda a largo plazo 2. Fondo de reembolso
C) Pasivo corriente:
I. Deudas a corto plazo con socios y partícipes
1. Capital cooperativo con características de deuda a corto plazo 2. Fondo de reembolso
4. A efectos del registro contable, podrán emplearse las siguientes cuentas:
- La cuenta 112. «Fondo de Reserva Obligatorio» creada al efecto en el subgrupo 11. «Re-servas y otros instrumentos de patrimonio neto» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad; su definición y movimiento son los siguientes:
112. «Fondo de Reserva Obligatorio».
Esta cuenta registrará la reserva legal de las sociedades cooperativas denominada «Fon-do de Reserva Obligatorio» de acuer«Fon-do con lo dispuesto en la Ley. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a.1) Por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios estableci-dos en la Ley, siempre que exista beneficio disponible, con cargo a la cuenta 129.
a.2) Por el importe de las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivados de la baja no justificada de socios, con cargo a la cuenta 100. a.3) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda. b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la Ley.
- La cuenta 113 prevista en el Plan General de Contabilidad, pasará a denominarse
- La cuenta 1145. «Fondo de Reembolso » creada en el subgrupo 11. «Reservas y otros instrumentos de patrimonio neto »contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, formando parte de la cuenta 114. Reservas especiales. Su definición y movimiento son los siguientes:
1145. «Fondo de Reembolso »
Reservas constituidas por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revaloriza-ción o actualizarevaloriza-ción de las aportaciones que se restituyan en los términos previstos por la Ley.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, con cargo a la cuenta 129, por la aplicación del resultado de la cooperati-va, siempre que exista beneficio disponible.
b) Se cargará, con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la Ley.
NORMA QUINTA. FONDOS SUBORDINADOS CON VENCIMIENTO EN LA LIQUIDA-CIÓN DE LA COOPERATIVA.
Justificación
Se trata de instrumentos financieros que, de igual forma que se ha analizado para el ca-pital cooperativo, para su calificación como Patrimonio Neto o Pasivo debe valorarse si existe por parte de la cooperativa una obligación a pagar flujos de tesorería a sus titula-res.
En este sentido, si existe obligación de reembolso, claramente se califica como un pasivo, si bien, si la fecha o causa para ello se establece ante un hecho que se puede calificar como remoto, por ejemplo la fecha de liquidación, debe atenderse a que mientras no sea probable este hecho, por si mismo no califica a estos instrumentos como pasivos.
No obstante, si por otra parte, los fondos así obtenidos conllevan la obligación por parte de la cooperativa de pagar una determinada retribución, este aspecto sí califica a estos instrumentos como pasivo. En definitiva, al igual que se hizo para el capital, si existe una obligación, por parte de la cooperativa a pagar flujos de tesorería, el instrumento se califica como pasivo.
Propuesta
1. Son participaciones emitidas por las cooperativas suscritas por terceros6 o socios, destinadas a su financiación, cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa, que pueden ser reembolsadas discrecionalmente por las cooperativas7, y que a efectos de prelación de créditos, se situarán detrás de todos los acreedores comunes. Su remuneración se fija en las cláusulas de emisión.
6Habría que entender que el tercero se convierte mediante las operaciones en una especie de propietario pues en principio actúa a interés residual, salvo que existe remuneración obligatoria en cuyo caso se califica como un pasivo.
7Se indica de acuerdo con el procedimiento establecido para las sociedades de responsabilidad limitada, lo que parece invocar la discrecionalidad de éstas para la reducción de capital
2. De acuerdo con el apartado anterior, en la medida que no exista una obligación de reembolso distinta a la propia extinción de la cooperativa, las participaciones así emiti-das podrán ser calificaemiti-das como Patrimonio contable siempre que exista discrecionalidad por parte de la cooperativa para remunerarlas. En este caso, se incorporarán al patri-monio contable del balance, formando parte, si la Ley así lo califica, de la partida “Capi-tal cooperativo” o, formando parte de la partida “Otros instrumentos de patrimonio” en otro caso, siempre que en ambas situaciones se ajuste a lo previsto en la Norma SE-GUNDA; en definitiva se emplearán las siguientes partidas del balance incluido en el Plan General de Contabilidad y en el relativo a Pequeñas y Medianas Empresas y Micro-empresas:
A) Patrimonio Neto
A-1) Fondos propios
I. Capital cooperativo
1. Capital cooperativo suscrito 2. (Capital cooperativo no exigido) …
VII. Otros instrumentos de patrimonio
3. Si la remuneración es exigible por el suscriptor y la cooperativa no puede evitar su pago, el importe de las participaciones emitidas se incorporará al pasivo del balance formado parte de la partida “Capital cooperativo con características de deudas” u “Otras deudas” en función de la calificación que reciban en base a lo indicado en la Norma SE-GUNDA.
Se emplearán las siguientes partidas del balance incluido en el Plan General de Contabi-lidad y en el relativo a Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas:
I. Pasivo a largo plazo con socios8 y partícipes
1. Capital cooperativo con características de deuda a largo plazo 2. Otras deudas a largo plazo
O si su vencimiento se prevé en el corto plazo:
C) Pasivo corrientes:
I. Pasivo a corto plazo con socios y partícipes
1. Capital cooperativo con características de deuda a corto plazo 2. Otras deudas a corto plazo
La valoración de estas participaciones se realizará en los mismos términos que los seña-lados para el capital en la Normas PRIMERA y SEGUNDA.
4.A efectos del registro contable se podrán emplear las siguientes cuentas:
- Cuando los fondos se califiquen como patrimonio neto, dentro del subgrupo 10 que se denomina «Capital y Fondos Capitalizados» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, podrá emplearse la cuenta 107.«Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación», con el siguiente movimien-to y definición:
107 «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación».
1070. «Fondo de participaciones con vencimiento en la liquidación». 1071. «Otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación».
107. «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación»,
8 NOTA: el epígrafe I indica “con socios”, por lo que, para mayor precisión, si se opta por esta clasificación debiera mati-zarse este aspecto para dar cobertura a aportaciones de terceros.
Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su finan-ciación, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la apro-bación de la liquidación de la cooperativa y que, a efectos de prelación de créditos, se sitúen detrás de todos los acreedores comunes; en esta cuenta se registrarán, los fondos que, cumpliendo lo anterior, no se califiquen como capital.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa. - Si los fondos tuvieran características de deudas, se realizarán los desgloses necesarios en las cuentas creadas en la Norma SEGUNDA.
NORMA SEXTA. FONDO DE EDUCACIÓN, FORMACIÓN, PROMOCIÓN Y OTRAS CONTRIBUCIONES OBLIGATORIAS
Justificación
El Fondo de Educación, Formación, Promoción, se configura como un fondo inembarga-ble e irrepartiinembarga-ble que se nutre a través del resultado de la cooperativa y que, al existir una obligación a destinarlo a la realización de ciertas actividades, debe configurarse co-mo un pasivo de la cooperativa.
Su valoración, en la medida que se constituye a través de la cuenta de resultados de la cooperativa, debe corresponderse en su valor inicial con el importe dotado. Adicional-mente, y dado que el importe que la ley exige aplicar es el previamente dotado, se consi-dera aplicable el criterio establecido en la NRV 9ª apartado 3.1.2 para las cuentas en participación y similares (en otro caso, habría que actualizar a inicio y crear todos los años un gasto financiero y un ingreso por el mismo importe).
Por último señalar que debe recogerse también la Contribución Obligatoria para Fines de Interés Público (COFIP) que regulan algunas legislaciones cooperativas, en lugar del Fondo de Educación, Formación y Promoción, y cuya naturaleza económica es similar a una carga parafiscal, en tanto en cuanto sus destinos son reconocidos legalmente como de interés público.
Propuesta
1. El «Fondo de Educación, Formación, Promoción» se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apli-quen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su naturaleza contable es la de una deuda que, en la medida que su importe siempre será en beneficio de un tercero, y no por la condición de socio. Por otra parte, también existen las contribuciones que de forma obligatoria ha de destinarse para fines de interés publico, obligando a establecer un fondo irrepartible,
indisponible e inembargable. Ambos fondos con el adecuado desglose se incorporarán en el balance en la partida:
-Modelo normal:
B) Pasivo no corriente:
III. Deudas a largo plazo ….
6. Fondo de Educación, Formación, Promoción a largo plazo 7. Contribución Obligatoria para fines de interés público a largo plazo
O si su vencimiento es en el corto plazo, formando parte de la partida:
C) Pasivo corriente:
IV. Deudas a corto plazo ….
6. Fondo de Educación, Formación, Promoción a corto plazo 7. Contribución Obligatoria para fines de interés público a corto plazo
- Modelo abreviado:
B) Pasivo no corriente:
III. Deudas a largo plazo ….
4. Fondo de Educación, Formación , Promoción a largo plazo 5. Contribución Obligatoria para fines de interés público a largo plazo
C) Pasivo corrientes:
IV. Deudas a corto plazo ….
4. Fondo de Educación, Formación, Promoción a corto plazo 5. Contribuciones Obligatorias para fines de interés público a corto plazo
- Modelo contenido en el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Em-presas y MicroemEm-presas
B) Pasivo no corriente:
III. Deudas a largo plazo ….
4. Fondo de Educación, Formación, Promoción a largo plazo 5. Contribución Obligatoria para fines de interés público a largo plazo
O si su vencimiento es en el corto plazo, formando parte de la partida:
C) Pasivo corriente:
III. Deudas a corto plazo ….
4. Fondo de Educación, Formación, Promoción a corto plazo 5. Contribución Obligatoria para fines de interés público a corto plazo
2. De acuerdo con lo anterior, la dotación correspondiente a los citados fondos afectará al resultado como un gasto, reflejándose debidamente en la cuenta de pérdidas y ganan-cias, sin perjuicio de que su cuantificación se realice teniendo como base el propio
resul-tado del ejercicio, en los términos señalados en la Ley. Para ello se incorpora en la cuen-ta de pérdidas y ganancias en el Modelo normal, abreviado y en el contenido en el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas una partida específica con la siguiente denominación:
A) OPERACIONES CONTINUADAS …
12. Fondo de Educación, Formación, Promoción
13. Contribución Obligatoria para fines de interés público
3. En aquellos casos en que la cooperativa perciba subvenciones, donaciones, legados u otras ayudas, o fondos derivados de la imposición de sanciones, vinculables al fondo de acuerdo con la Ley, el importe percibido se considerará un ingreso para la cooperativa, ya sea en patrimonio o en la cuenta de pérdidas y ganancias y producirá, en este último caso, la correlativa dotación al «Fondo de Educación, Formación , Promoción o la Contri-bución Obligatoria para fines de interés público.
Dichas partidas de ingreso se registrarán de acuerdo con su naturaleza contable en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de forma que las subvenciones, donaciones y legados figurarán en las partidas recogidas en los modelos de cuentas anuales recogidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, mientras que las sanciones figurarán de la siguiente forma:
-Modelo normal:
A) OPERACIONES CONTINUADAS …
5. Otros ingresos de explotación
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente
- Modelo abreviado y en el contenido del Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas y Microempresas: formará parte del epígrafe siguiente:
A) OPERACIONES CONTINUADAS …
5. Otros ingresos de explotación
4. La valoración de la deuda indicada9, se realizará inicialmente por el valor razonable de la misma, que se identifica con el importe dotado exigido por la ley. Su valoración poste-rior, se mantendrá por su importe inicial, es decir, el coste, minorado en el importe que resulte de las aplicaciones.
.
5. La aplicación de este fondo a su finalidad producirá su baja, registrándose: o Con abono, generalmente, a una cuenta de tesorería.
o No obstante, cuando la aplicación del fondo se materialice bien mediante activi-dades realizadas mediante su estructura interna o bien mediante otras entiactivi-dades, se emplearán las cuentas necesarias para poder reflejar la información solicitada en la memoria de las cuentas anuales, de forma que se puedan detallar las apli-caciones del Fondo o de la Contribución Obligatoria efectuadas. En ambos casos, los gastos se imputarán contra el Fondo o Contribución disminuyendo la deuda registrada, lo que motivará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en la cooperativa, figurando, dicho ingreso, en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias A-7 e) a que se ha hecho referencia en el apartado 2 de esta Norma SEXTA.
6. En sustitución del Fondo de Educación, Formación y Promoción Cooperativa, algunas Leyes de Cooperativas regulan una Contribución Obligatoria que constituye una exac-ción sobre el beneficio de la cooperativa, que es irrepartible, indisponible e inembargable y que debe ser destinada a determinadas finalidades establecidas por la Ley y reconoci-das legalmente como de interés público.
9 Cabría la alternativa de registrarlo por su valor razonable, lo que exigiría tener en cuenta los plazos en que se materiali-za y su efecto financiero. No obstante ante la indefinición de plazos, no parece que se pueda obtener un valor fiable de lo anterior.
Esta contribución obligatoria, de naturaleza económica similar a una carga parafiscal, debe ser contabilizada en su dotación como un gasto para la Cooperativa en los términos regulados en los apartados anteriores para el Fondo de Educación, Formación y Promo-ción Cooperativa.
7. Sin perjuicio de lo anterior, la dotación al Fondo de Educación, Formación y Promo-ción y la ContribuPromo-ción Obligatoria para fines de interés público se registrará en una par-tida con la denominación “Otras Contribuciones Obligatorias” en la agrupación creada al efecto, inmediatamente después del resultado del ejercicio, con el fin de determinar el Excedente de la Cooperativa.
8. A efectos del registro contable de las operaciones anteriores se podrán emplear las si-guientes cuentas:
- Dentro del subgrupo 15. “Deudas a largo Plazo con características especiales“ incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 159. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo» y 160 “Contribución Obliga-toria para fines de interés público a largo plazo”, con el siguiente contenido:
159. «Fondo de Educación, Formación, Promoción a largo plazo».
Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley cuya finalidad consista en la realización de actividades de Educación y Promoción a largo plazo.
160. «Contribución Obligatoria para fines de interés público a largo plazo».
Contribución obligatoria destinada a cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley cuya finalidad consista en la realización de actividades a largo plazo calificadas de in-terés público por la ley
El movimiento de ambas cuentas es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas, con cargo a la cuenta 657 ó 658.
b) Se cargará en el momento de la aplicación de la provisión con abono, con carácter ge-neral, a cuentas del subgrupo 57 o del grupo 6.
508. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo».
Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley cuya finalidad consista en la realización de actividades de educación, promoción y otros a corto plazo.
509. «Contribución Obligatoria para fines de interés público a corto plazo».
Contribución obligatoria destinada a cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley cuya finalidad consista en la realización de actividades a corto plazo calificadas de in-terés público por la ley
El movimiento de ambas cuentas es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas, con cargo a la cuenta 657 ó 658.
b) Se cargará en el momento de la aplicación de la provisión con abono, con carácter ge-neral, a cuentas del subgrupo 57 o del grupo 6.
- Dentro del subgrupo 65. «Otros gastos de gestión y específicos de las Cooperativas» in-cluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, se crean las cuentas 657. «Dotación al «Fondo de Educación, Formación , Promoción»
658. “Contribución Obligatoria para fines de interés público”, cuyo contenido es:
657. «Dotación al Fondo de Educación y Formación , Promoción».
Dotación que se realiza al Fondo de Educación, Formación y Promoción.
658. “Contribución Obligatoria para fines de interés público”
