SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

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SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Bogotá D. C., veintiséis (26) de marzo de dos mil quince (2015)

Radicación: 660012331000201100122 01 (20232)

Demandante: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO COOPERADORES Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas quinto (5°) bimestre de 2006 FALLO

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 18 de abril de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que dispuso1:

“1. Se declara la nulidad de los actos administrativos demandados: liquidación oficial Nº 1624120009000068 del 25 de noviembre de 2009, por el año gravable 2006, bimestre 5º e igualmente de la Resolución Nº 900174 del 10 de noviembre de 2010, que confirma la primera.

2. En consecuencia de la anterior declaración, como restablecimiento del derecho de la demandante Cooperativa de Trabajo Asociado, “COOPÉRAMOS CTA”, se declara la firmeza de la declaración privada del IVA, del 5º bimestre, año gravable 2006.

3. Sin costas, por las razones expuestas. (…)”

ANTECEDENTES

El 10 de noviembre de 2006, la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO COOPERADORES C.T.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto (5°) bimestre del año gravable 2006, en la que liquidó un saldo a pagar de $33.503.0002.

La División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de Pereira profirió el Auto de Apertura N° 160762007000563 del 27 de julio de 2007, por el programa IR CONTROL Y

SEGUIMIENTO IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS3.

1Folios 168 a 191 del cuaderno principal 2Folio 9 del cuaderno principal 3Folio 1 del cuaderno de antecedentes

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El 4 de marzo de 2009, la referida división emitió el Requerimiento Especial N°162382009000031, en el que propuso modificar la declaración privada del responsable en el sentido de adicionar los ingresos gravados con el valor de las compensaciones no declaradas e imponer sanción por inexactitud, para un total saldo a pagar de $1.902.664.0004.

El 3 de junio de 2009, el representante legal de la sociedad respondió el requerimiento especial manifestando su desacuerdo con la modificación propuesta5 y el 25 de noviembre de 2009 la

División de Liquidación notificó la Liquidación Oficial de Revisión N° 162412009000068, mediante la cual modificó la declaración privada en la forma propuesta en el requerimiento especial6.

El 27 de enero de 2010, la actora interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, resuelto mediante la Resolución N° 900174 del 10 de noviembre de 2010, que confirmó el acto administrativo impugnado7.

LA DEMANDA

La sociedad demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones8:

“PRIMERA: Se decrete la nulidad de la Liquidación Oficial Impuestos sobre las Ventas Revisión Nº 1624120090000068 de fecha 25 de noviembre de 2009 y Resolución Nº 900174 de fecha 10 de noviembre de 2010 por la cual se resuelve un recurso de reconsideración, de conformidad con los argumentos analizados y expresados.

SEGUNDA: Se reconozca la firmeza de la Declaración del Impuesto a las Ventas período quinto bimestre del año gravable 2006, stiker Nº 0129003058724 de fecha 10 de noviembre de 2007.

TERCERA: Se declare que la COOPERADORES COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO, no está obligada a pagar los mayores valores determinados en la Liquidación Oficial Impuestos sobre las Ventas Revisión Nº 1624120090000068 de fecha 25 de noviembre de 2009 y Resolución Nº 900174 de fecha 10 de noviembre de 2010 por la cual se resuelve un recurso de reconsideración, de conformidad con los argumentos analizados y expresados”.

Invocó como normas violadas el preámbulo y los artículos 1º, 2º, 6º, 29, 83, 95 num. 9, 209 y 363 de la Constitución Política; 103, 468-3, 647, 683, 711, 712 literales e) y g), 730 num. 4, 742 y 745 del Estatuto Tributario; 70 y 158 de la Ley 79 de 1988; 52 de la Ley 863 de 2003; 9º, 19 y 20 del Decreto 468 de 1990; y 5º del Decreto 1372 de 1992.

4Folios 1650 a 1658 del cuaderno de antecedentes 5Folios 1661 a 1664 del cuaderno de antecedentes 6Folios 9 a 32 del cuaderno principal

7Folios 36 a 46 del cuaderno principal 8Folios 43 a 77 del cuaderno principal

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Para desarrollar el concepto de la violación expuso, en primer lugar, que las cooperativas de trabajo asociado (CTA) difieren completamente de las empresas de servicios temporales (EST); que las primeras son sin ánimo de lucro y vinculan, tanto el trabajo de sus asociados, como sus aportes en el desarrollo de su objeto, mientras que las otras tienen ánimo de lucro y contratan personas naturales para la ejecución de los servicios prestados a los beneficiarios.

A diferencia de lo que ocurre con las empresas de servicios temporales, las cooperativas de trabajo asociado se someten a sus estatutos y reglamentos internos, integran a sus asociados para el desarrollo de las actividades relacionadas con su objeto social y vinculan laboralmente a los trabajadores para cumplir con las tareas y servicios contratados con los usuarios.

Agregó que el trabajo de las CTA puede ser realizado por los asociados y excepcionalmente por trabajadores no asociados, mientras que en las EST los trabajadores están vinculados como trabajadores de planta que desarrollan su actividad en sus instalaciones o como trabajadores en misión, enviados a las sedes de los usuarios a cumplir con las tareas o servicios contratados.

Dijo que las CTA retribuyen al trabajador asociado, por las actividades que desarrolla, con compensaciones y la terminación de un contrato con terceros no significa exclusión o retiro del asociado de la cooperativa, porque es dueño de la empresa, sin que pueda ser retirado; que las EST pagan a sus trabajadores en misión, salarios y prestaciones sociales equivalentes a las de los trabajadores de la empresa usuaria y el trabajador puede ser desvinculado al finalizar la obra o labor, o terminación del contrato de servicios entre la usuaria y la EST.

Por otro lado, afirmó que las compensaciones de los trabajadores que recibió la cooperativa son rentas de trabajo, según lo establecen los artículos 21 de la Ley 633 de 2000, que modificó el artículo 103 del Estatuto Tributario, 70 de la Ley 79 de 1988, y 1º del Decreto 468 de 1990, y, por lo tanto, no están gravados con el impuesto sobre las ventas, conforme lo establece el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992.

Indicó que la entidad demandada violó el debido proceso porque negó la inspección contable solicitada en el escrito del recurso de reconsideración, para verificar los soportes internos y externos, el libro de caja diario, el mayor y balances, con el objeto de constar si fueron los asociados quienes realizaron el trabajo asociado cooperativo, el pago de las compensaciones a los mismos durante el bimestre investigado, o si estos estaban vinculados a los regímenes de seguridad social en salud o al sistema general de riesgos profesionales.

Que obligar a la CTA al pago de un impuesto que no cobró ni recaudó genera, a favor del Estado, un enriquecimiento sin causa y un detrimento de capital a favor de la actora.

Respecto de la sanción por inexactitud, dijo que se trata de una diferencia de criterios entre la Administración Tributaria y la actora en cuanto al hecho generador del impuesto sobre las ventas, toda vez que para la CTA se trata de una base especial del IVA, y para la entidad demandada, de una base general.

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Advirtió que los argumentos soporte de la sanción por inexactitud, plasmados en el requerimiento especial, difieren de los expuestos en la liquidación oficial de revisión.

Agregó que en la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto bimestre de 2006, incluyó la totalidad de los ingresos gravados, exentos y excluidos, conforme lo establecen las normas tributarias.

Que, además, los valores declarados como ingresos excluidos no son inexistentes, son completos y verdaderos.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, en escrito de contestación a la demanda, se opuso a las pretensiones de la misma9.

Señaló que en la Resolución 900174 del 10 de noviembre de 2005, que resolvió el recurso de reconsideración, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, indicó que la inspección contable, prueba solicitada por la demandante, no era conducente, ni pertinente ni necesaria para aclarar el fondo del asunto, porque de la misma no proviene el tratamiento especial aplicable en materia del impuesto sobre las ventas, toda vez que lo previsto en el artículo 103 del Estatuto Tributario aplica al impuesto sobre la renta.

Dijo que en la resolución aludida se explicó que la prueba no demostraba la autorización del Ministerio de Protección Social para prestar el servicio de empleo temporal que exige el artículo 468-3 del Estatuto Tributario.

Que, por lo tanto, la DIAN aplicó el procedimiento indicado en la Instrucción Administrativa 00020 del 8 de noviembre de 2005, por la cual se regula el procedimiento en las actuaciones de competencia de las dependencias encargadas de resolver los recursos en vía gubernativa en materia tributaria.

Señaló que el artículo 102-3 del Estatuto Tributario fija el procedimiento especial para la determinación de la renta bruta de las CTA; que, la disposición se refiere a la forma de registrar los ingresos, tanto para los cooperados como para las CTA, por los servicios que prestan, más no a la determinación de la base gravable para efectos del impuesto sobre las ventas.

Advirtió que, según el Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil 1751 del 8 de junio de 2006, el artículo en cita debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen, fijadas por el legislador y las normas especiales que lo regulan.

Agregó que las compensaciones de los asociados se consideran rentas de trabajo, conforme con el artículo 103 del Estatuto Tributario, y para efectos del impuesto sobre la renta, las cooperativas de trabajo asociado son contribuyentes del régimen tributario especial.

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Que, así las cosas, las normas relativas al impuesto sobre la renta no se pueden aplicar al impuesto sobre las ventas, pues, según el artículo 482 ibídem, las personas exentas por ley de otros impuestos no lo están del impuesto sobre las ventas.

Aclaró que los actos administrativos demandados no cuestionan las compensaciones recibidas por los cooperados ni desconocen los beneficios fiscales que tienen frente a los ingresos; que en la investigación se estableció que la Cooperativa incumplió las obligaciones fiscales de facturar y cobrar correctamente el IVA a los terceros con quienes suscribió los contratos de prestación de servicios gravados con el impuesto sobre las ventas, sobre la totalidad de los ingresos recibidos. Refirió que a las CTA, al no ser consideradas como empresas de servicios de empleo, no les es aplicable la norma consagrada en el artículo 468-3 del Estatuto Tributario; que, en consecuencia, se debe aplicar la normativa general.

Aludió al Oficio de la DIAN 052753 de 2005 para precisar que el AIU solo se tendrá como base gravable para el cálculo del pago del impuesto sobre las ventas, cuando se trata de la prestación de servicios de aseo y vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y de los servicios temporales de empleo, siempre y cuando se cumpla con la totalidad de los requisitos señalados en la ley, pues, de lo contrario, los servicios se gravarán sobre la base general según lo dispone el artículo 447 del Estatuto Tributario.

Por otra parte, afirmó que, según la Ley 79 de 1988 y el Decreto 468 de 1990, las cooperativas de trabajo asociado necesitan la autorización de la autoridad competente para prestar el servicio de suministro de personal; que si bien, el régimen de trabajo asociado se registra ante el Ministerio de Protección Social, ello no implica que dicho registro corresponda a la autorización que la ley requiere para acceder al beneficio establecido en el artículo 468-3 del Estatuto Tributario. Que, además, la actora no demostró que tuviera la referida autorización.

Respecto al enriquecimiento sin causa, precisó que los actos administrativos se profirieron con fundamento en la normativa tributaria; que la investigación concluyó que la actora incumplió el deber legal de recaudar y liquidar correctamente el IVA, y, por ende, es legal la modificación del impuesto.

En cuanto a la sanción por inexactitud, manifestó que se cumplen los presupuestos establecidos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, en razón a que incumplió con el deber legal de declarar la totalidad de los ingresos facturados y omitió realizar y pagar la retención del IVA generada por la prestación de servicios a terceros, lo que llevó a determinar un menor impuesto.

Precisó que no se presenta diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, pues claramente se observa el incumplimiento de las normas relacionadas con la base gravable para la liquidación del IVA.

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Mediante sentencia del 18 de abril de 201310, el Tribunal Administrativo de Risaralda, declaró la

nulidad de los actos demandados.

Las razones aducidas en la decisión son las siguientes:

En la Circular Conjunta 067 de 2004, el Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria concluyeron que en las cooperativas de trabajo asociado, los trabajadores son a la vez los propietarios de la cooperativa, quienes de manera directa y con la administración de esta cumplen la labor contratada por el tercero. Que las empresas de servicios temporales, en desarrollo de la intermediación laboral, celebran contratos de trabajo con las personas que comisiona o delega para cumplimiento de su objeto en la contratación con terceros que requieren del servicio, es decir, la empresa es la empleadora y debe cumplir con las obligaciones laborales, de seguridad social y prestacionales para con sus trabadores, en calidad de patrón.

Advirtió que, en consecuencia, no era aplicable el análisis realizado en la sentencia del 4 de abril de 2003, exp. 13077, toda vez que los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios no pueden considerarse propios por virtud de las relaciones de los asociados o cooperados, como sí lo son los ingresos de las empresas temporales.

Precisó que el objeto de la contratación de servicios con terceros, por parte de las cooperativas, lo son de administración del recurso humano conformado por los cooperadores o asociados, los cuales prestan el servicio contratado cuya remuneración establece el tercero contratante y que constituye las denominadas compensaciones, que son rentas de trabajo, como lo establece el artículo 103 del Estatuto Tributario.

El artículo aludido define las compensaciones como rentas exclusivas de trabajo, propias de los trabajadores y no de la cooperativa, en tanto ésta cumpla con las condiciones establecidas en el parágrafo de la disposición en comento, situación que quedó demostrada en el plenario y que no fue objeto de reparo por parte de la DIAN.

La CTA liquidó el IVA sobre el porcentaje cobrado por concepto de administración del personal cooperadores y del 1% de los ingresos de estos, por su relación con la cooperativa y para los fines establecidos en sus estatutos, por constituir ingresos suyos y, por lo mismo, constituir la base gravable para la aplicación y liquidación del impuesto sobre las ventas al facturar el servicio.

Refirió que la DIAN, en la Circular 009 de 2007, precisó el alcance y la vigencia de los cambios introducidos en materia de impuestos nacionales; dejó claro que la base gravable para la aplicación del IVA la constituía, antes de la reforma introducida por la Ley 1111 de 2006, el ingreso por concepto de AIU y no la totalidad de los ingresos de la cooperativa por los servicios, lo que a juicio de la entidad demandada constituye el ingreso bruto y sobre él debe aplicarse la tarifa del 16%.

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Afirmó que con la expedición de los artículos 31 y 32 de la Ley 1111 de 2006, el Decreto 4650 de 2006 y los artículos 477 y 468-3 del Estatuto Tributario, la base gravable pasó a ser el valor total de la operación y la tarifa se redujo al 1.6%.

RECURSO DE APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, la entidad demandada interpuso recurso de apelación11en el que solicitó revocar la sentencia impugnada y, en su lugar, negar las súplicas de la

demanda.

Insistió en que la CTA COOPERADORES tomó como base para aplicar la tarifa del 16%, solamente las cuotas de administración “por cada uno de los contratantes”, con los que suscribió los contratos de prestación de servicios, en lugar de hacerlo sobre la totalidad de los ingresos.

Indicó que el a-quo no debió fundamentar la sentencia apelada en la Ley 1111 de 2006, por ser una norma posterior a los hechos estudiados.

Advirtió que la decisión judicial no puede fundamentarse en una norma expedida con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración tributaria; que para el caso, la Ley 1111 fue expedida en el año 2006, y la declaración del impuesto sobre las ventas que corresponde al quinto bimestre de ese año, tiene fecha de presentación 10 de noviembre de 2006.

Agregó que la mencionada ley entró a regir a partir de diciembre de 2006, fecha en que se había ejecutado el hecho generador del impuesto objeto de discusión.

Dijo que, conforme con el literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario, el IVA se causa en la fecha de expedición de las facturas y que, para el caso, estas se expidieron en los meses de septiembre y octubre de 2005.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante aludió a la sentencia 18357, proferida por el Consejo de Estado, que resolvió un caso idéntico entre las mismas partes y confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Risaralda que anuló los actos administrativos, proferidos por la DIAN, por concepto del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4º) bimestre del año 200612.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en el escrito de contestación de demanda y en el recurso de apelación13.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

11Folios 193 a 196 del cuaderno principal 12Folios 235 a 241 del cuaderno principal 13Folios 207 a 218 del cuaderno principal

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CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira modificó la declaración del impuesto sobre las ventas, presentada por la demandante, por el quinto (5°) bimestre del año gravable 2005.

El problema jurídico se contrae a determinar si la demandante podía aplicar las normas del impuesto sobre la renta para establecer la base gravable del impuesto sobre las ventas y si el a-quo podía fundamentar la decisión en la Ley 1111 de 2006; la actora afirmó que la base gravable corresponde al valor total de los ingresos que recibe por la administración de personal, una vez descontadas las compensaciones, que pertenecen a los cooperados.

Por su parte, la Administración Tributaria alegó que la demandante debió aplicar el artículo 447 del Estatuto Tributario, para calcular el impuesto sobre las ventas e incluir en la base gravable el monto total de las compensaciones, por no cumplir con los requisitos para prestar servicios temporales de empleo; que, por lo tanto, no tenía derecho a aplicar el artículo 468-3 ibídem.

Teniendo en cuenta que la Sala ya analizó el asunto de fondo que nos ocupa, esto es, si la actora podía liquidar el impuesto sobre las ventas a la tarifa del 16% y sobre el valor de las cuotas de administración y afiliación que recibió por los contratos de prestación de servicios de trabajo asociado que ejecutó durante el quinto (5º) bimestre del año 2006, reitera, en esta oportunidad, el criterio expuesto en la sentencia 18357 del 21 de noviembre de 201214, en la que, para controvertir

los mismos argumentos ahora presentados por las partes, pero referidos al cuarto (4º) bimestre del año 2006, precisó:

El artículo 468-3 E.T., vigente para la época de los hechos15, disponía:

“Artículo 468-3. Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1° de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%:

(…) 2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos).

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.

14C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

15Este artículo fue modificado por el artículo 34 de la Ley 1111 de 2006. La norma que actualmente regula la tarifa de las CTA y EST es el artículo 462-1 E.T. que fue adicionado por el artículo 32 de la mencionada Ley.

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(…) PARÁGRAFO 1. A partir del 1° de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (…).”

La norma transcrita establece una base gravable y tarifa especiales para los servicios de aseo y vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social. Dicha base está constituida por el AIU y la tarifa es del 10% a partir del año 2005. Este tratamiento se hace extensivo a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y con la autorización de las autoridades mencionadas.

En el sub-examine, la Administración asumió que la Cooperativa prestó servicios temporales de empleo y a lo largo de la actuación administrativa discutió que la demandante no podía acogerse a la base gravable especial prevista en el artículo 468-3 del E.T., por no cumplir con el requisito allí exigido, esto es, la autorización del Ministerio de Protección Social.

Sin embargo, la Sala advierte que la demandante no se guio por esta norma, porque la tarifa con la que liquidó el IVA fue la general del 16%, prevista en el artículo 447 del E.T. De este modo, los actos administrativos no podían desvirtuar la actuación de la demandante con fundamento en la indebida aplicación del artículo 468-3 del E.T., ya que no fue el sustento jurídico con base en el cual se liquidó el impuesto. Si hubiera seguido esa disposición, habría liquidado el impuesto a la tarifa del 10% y no del 16%, como lo hizo la demandante.

Aún si la Cooperativa hubiera prestado servicios temporales de empleo, lo cierto es que no podría aplicarse el artículo 468-3 del E.T., porque no cumple con los requisitos exigidos en la norma. Además, tal situación no la convierte en una Empresa de Servicios Temporales y ni la DIAN ni esta jurisdicción son competentes para establecer si la actora como CTA estaba o no autorizada legalmente para prestar dichos servicios, ya que esa función corresponde a otras autoridades. En esas condiciones, la controversia se ciñe a decidir cuál es la base gravable del IVA para los servicios que prestan las CTA, que no tienen previstos una base gravable especial o que no cumplen con los presupuestos para su aplicación, como ocurre en este caso. Con tal fin, es preciso determinar si se aplica el artículo 447 del E.T. que contiene la regla general de la base gravable en el IVA, o el artículo 102-3 del mismo ordenamiento, que dispone:

“Artículo 102-3. Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.”

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Aunque la norma transcrita hace referencia a la distribución de los ingresos y está ubicada dentro del Libro del Estatuto Tributario que rige el impuesto sobre la renta, de su lectura se advierte lo siguiente:

 Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos.

 Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales.

 Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado.

 Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable.

De acuerdo con lo anterior, la distribución de ingresos por los servicios de las CTA determina la base gravable para este tipo de entidades, ya que tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el legislador al hacerlo extensivo, no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas16.

La Sala concluye que el artículo 102-3 del E.T. aplica en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y por ser una disposición posterior17 y especial para la materia objeto de

regulación18, prevalece respecto del artículo 447 del E.T., para efectos de la base gravable de los

servicios que presten las Cooperativas y para periodos anteriores al 2007, toda vez que a partir la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, existe una base gravable y tarifa específicas para las CTA.

La Administración también apoyó su interpretación en el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, que resolvió una consulta elevada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, en relación con la aplicación del artículo 102-3 E.T., la cual se planteó así:

«Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10 %, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo

16Esta interpretación es en aplicación del «efecto útil de las normas» según el cual “debe considerarse, de entre varias interpretaciones de una disposición normativa, aquella que permita consecuencias jurídicas sobre la que no las prevea, o sobre la que prevea consecuencias superfluas o innecesarias”. (C-569/04)

17Ley 153 de 1887. Art. 2. La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria á otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior. El artículo 102-3 E.T. fue adicionado por el artículo 53 de la L.863/03, ley que también incluyó el artículo 468-3 E.T. relacionado con la base gravable especial para los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, extensivo a las CTA.

18Ley 153 de 1887. Art. 3. Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, ó por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, ó por existir una ley nueva que regula íntegramente la materia á que la anterior disposición se refería.

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dispuesto en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003.” Señalan que la norma citada permite a las Cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2° del artículo 468-3 del E. T.»

A lo cual, la Sala de Consulta y Servicio Civil respondió:

«Finalmente, el Ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del E. T. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta, y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente».

En este orden de ideas, no es cierto que la Sala de Consulta y Servicio Civil haya considerado que el artículo 102-3 del E.T. no es aplicable para el impuesto a las ventas. La consulta se enmarcó en lo relacionado con los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, y frente a ello se concluyó que prevalece la base gravable especial del artículo 468-3 íb., aspecto que no es el que ahora se debate.

De esta forma, la determinación de la base gravable por parte de la demandante, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 102-3 del E.T., se ajusta a la legalidad y, por ello, se confirmará la decisión del Tribunal Administrativo de Risaralda que declaró la nulidad de los actos administrativos acusados.

Respecto al reparo de la entidad demandada en cuanto a que el a-quo no debía fundamentar la decisión en la Ley 1111 de 2006, la Sala advierte que la referencia que hizo el Tribunal respecto de la disposición legal, fue sólo para precisar que a partir de su vigencia la base gravable del impuesto sobre las ventas para las cooperativas de trabajo asociado, incluye la totalidad del servicio facturado, ya que el concepto AIU desapareció.

La ratio decidendi de la sentencia se centró en la Circular Conjunta 0067 de 2004, expedida por el Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria, según la cual, en las cooperativas de trabajo asociado, los trabajadores son a su vez los propietarios y quienes de manera directa y con la administración de ésta, cumplen la labor contratada con el tercero.

Señaló que el objeto de contratación de servicios con terceros es la administración del recurso humano conformado por los cooperados, quienes prestan el servicio contratado a cambio de una

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remuneración que establece el tercero contratante y que constituye las denominadas compensaciones, que no son ni pueden ser cosa diferente que la remuneración o renta de trabajo. Por las razones antes expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

Primero: CONFÍRMASE la sentencia del 18 de abril de 2013 proferida por el Tribunal

Administrativo de Risaralda dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Cooperativa de Trabajo Asociado Cooperadores C.T.A., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

Segundo: RECONÓCESE personería al abogado Juan Carlos Díaz García, como apoderado de la

DIAN, en los términos del poder visible en el folio 219 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ

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