SSTJCE 15.07.2004. Comisión/Italiana, As. C-381/01; Comisión/Finlandia As. C-495/01;
Comisión/Alemania, As. C-144/02; Comisión/Suecia, As. C-463/02: La no inclusión en la base
imponible de las subvenciones de forraje desecados por no incidir en el precio de mercado Alejandro Blázquez Lidoy
Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario (Universidad Rey Juan Carlos) ablazquez@fcjs.urjc.es
I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El Tribunal de Luxemburgo entiende que las subvenciones concedidas para forrajes desecados al amparo del Reglamento 603/95 no se incluyen dentro de las “subvenciones directamente vinculadas al precio” del artículo 11.A.1(a), de la Sexta Directiva. En concreto, afirma que no se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituiría un supuesto en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se correspondería con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio del mercado mundial, al que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el mercado y no procede calificarse como una subvención vinculada al precio del artículo 11 de la Sexta Directiva.
II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sentencia de 22 de noviembre de 2001, OFFICE DES PRODUITS WALLONS (As. C-184/00) y Sentencia de 13 de junio de 2002, KEEPING NEWCASTLE WARM (As. C-353/00).
III. SUPUESTO DE HECHO
La Comisión advirtió que algunos de los países comunitarios no incluían en la base imponible del IVA las ayudas concedidas para los forrajes desecados al amparo del Reglamento 603/95 e inició los procedimientos correspondientes. Italia, Finlandia, Alemania y Suecia no dieron cumplimiento al dictamen motivado enviado por la Comisión a dichos países donde se les instaba para que adoptaran las medidas necesarias para hacer tributar dichas ayudas.
IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO
Conforme al artículo 226 de la CE la Comisión denunció a los Estados de Italia (As. C 381/01), Finlandia (As. C-495/01), Alemania (As. C-144/02) y Suecia (As. C-463/02) al haber comprobado que no aplicaban el IVA a las ayudas para el forraje desecado abonadas en el marco del Reglamento 603/95 y al considerar que dicha situación era contraria al artículo 11 de la Sexta Directiva. En el presente procedimiento la Comisión entendía que tanto la compra de forrajes a los productores y la posterior reventa a terceros del producto transformado como el caso de la subcontratación de la transformación por parte de los productores, que no perdían la propiedad sobre el producto, eran operaciones cuya base imponible debía incrementarse con el importe de la ayuda comunitaria.
V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS
El Tribunal de Justicia toma como presupuesto de partida de su argumentación el contenido de la Sentencia de 22 de noviembre de 2001, OFFICE DES PRODUITS WALLONS (As. C-184/00). Pero, para el presente caso, dos afirmaciones son claves en su argumentación. En primer lugar, parte de cuál es el fundamento de la inclusión de las subvenciones en la base imponible; someter al IVA la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación. En segundo lugar, es necesario comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario, de tal manera que el precio para ese destinatario se determine de tal forma que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o prestador del servicio, caso en el que la subvención es un elemento de determinación del precio exigido por éstos.
A partir de dichas premisas estudia en concreto el caso de los forrajes desecados y del Reglamento 603/95. Partiendo de la base de que la finalidad de la subvención es, por una parte, el de incentivar la producción dentro de la Comunidad a pesar de que los costes de producción sean mayores que los del mercado mundial, con el fin de garantizar una fuente de suministro interna, y, por otra, el de producir forrajes desecados de buena calidad, el Tribunal entiende que no nos encontramos ante una subvención vinculada al precio que integra la base imponible del Impuesto. En concreto, a juicio del Tribunal “no se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituiría un supuesto en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se correspondería con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio del mercado mundial, al que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el mercado”.
Por otro lado, el Tribunal también aborda el caso donde un productor subcontrata una prestación de servicio de secado de forrajes por cuenta del propio productor. En esta caso, la subvención se concede al transformador pero con la condición de que entregue la ayuda al productor. A juicio de la Comisión la ayuda recibida es parte de la contraprestación del servicio prestado ya que el transformador es el destinatario jurídico de la subvención . Por su parte, el Tribunal entiende que el transformador es un mero intermediario que no puede disponer de la subvención, lo que hace que no pueda considerar una contraprestación para la empresa transformadora. El artículo 11 de la Sexta Directiva exige que el perceptor pueda disponer de la ayuda. Y en este caso la subvención a quien realmente beneficia es al productor del forraje desecado.
VI. COMENTARIO CRÍTICO
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dado una nueva vuelta de tuerca en relación con la tributación de las subvenciones en el ámbito del IVA y avanza en una tesis que resulta, a nuestro parecer, peligrosa. Por un lado, reconoce que el importe de la subvención supone una disminución del precio de los forrajes producidos por los países de la Unión Europea. Y, por tanto, desde esta perspectiva, es posible hablar a nuestro parecer de una subvención vinculada al precio, pues el precio del forraje producido dentro de la Comunidad Europea disminuye como consecuencia de la misma. Sin embargo, este dato no es suficiente para que se pueda considerar como
una subvención que se debe integrar en la base imponible del IVA. Adicionalmente se afirma que el precio de este forraje debe ser comparable con el del mercado mundial. Pues bien, este segundo aserto hace que el Tribunal mantenga que el precio del forraje subvencionado “incluye la totalidad del valor del bien en el mercado”. Es decir, el Tribunal entiende cómo válida la comparación entre lo que es el valor de un bien con el precio mundial y no con el precio concreto de ese bien sin subvencionar -en este caso más alto-. Y la razón se encuentra en que los precios de venta de los productores ha de ser siempre el de mercado, ya exista o no subvención, pues es el precio al que le van a comprar sus productos. Es decir, la subvención tiene que suponer una ventaja en los consumidores y en este caso la subvención no implica tal prebenda en tanto que el mismo forraje lo puede comprar fuera de la comunidad por el mismo precio. De hecho, el propio Abogado General GEELHOED afirma en sus conclusiones presentadas el 27 de noviembre de 2003 que estas subvenciones no son subvenciones que afecten al precio sino a la producción de tal manera que ni siquiera una reducción en la subvención concedida reduciría el precio sino, por el contrario, una reducción cuantitativa del forraje producido.
Esta solución merece, al menos, dos consideraciones. En primer lugar, en el IVA es tradicional que el valor de la base imponible sea algo subjetivo y no objetivo. Y sólo se permite acudir a valores objetivos fuera de los casos de operaciones vinculadas u operaciones gratuitas o en especie. Pues bien, con la presente argumentación parece que dicha regla encuentra una fisura, pues si bien el valor por el que efectivamente se vende el forraje es que satisface el consumidor más la ayuda comunitaria, el Tribunal entiende que se debe acudir en este caso al valor de mercado. En segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, las subvenciones vinculadas al precio no van a tener sólo el objeto de gravar la contraprestación efectiva percibida en todo caso o del valor real de dicho bien. Será necesario estudiar previamente si la subvención incide en el precio de mercado general del producto o servicio; sólo si como consecuencia de aquélla el precio es inferior al del mercado mundial se incluirá en la base imponible. Esto supone, a nuestro parecer, introducir un elemento extraño, y de difícil aplicación práctica tanto por el contribuyente como por la Administración. Será necesario examinar en cada caso como la subvención ha beneficiado al consumidor final en el mercado. Pero, además, deja como duda qué cantidad debe integrarse en la base imponible cuando la subvención sólo reduzca en parte el precio de mercado mundial. En efecto, imaginemos que el precio mundial del forraje desecado fuera de 100 unidades y el europeo de 120 y el importe de la subvención fuera de 30 unidades, lo que hace que el precio de venta sea de 90 ¿habría que añadir sólo 10 unidades a la base imponible? Partiendo de la base que la subvención debe suponer una ventaja para el destinatario esa ventaja sólo se puede cifrar en 10 unidades, que es lo que debería integrar la base imponible.
En cualquier caso, y como hemos señalado, esta doctrina abre una vía de incertidumbre para aquellas ayudas públicas cuya finalidad sean cubrir las pérdidas generales o déficits de explotación por operaciones realizadas a precios de mercado. Planteemos un hipotético caso; ayudas para la promoción de obras teatrales o cinematográficas que traten temas de interés cultural y que se puedan considerar vinculadas al precio ¿Como opera el IVA si el precio que se cobra al público es el normal de mercado y el objeto de la subvención es que la obra se pueda llevar a cabo (fomento de la cultura)? Es más, la Resolución de 18 de febrero de 2003 (consulta núm. 0223-03) conoce del caso de una entidad que cobra al Ayuntamiento los precios de mercado por los servicios de mantenimiento de un parque y los de limpieza de ciertos colegios y edificios municipales y, a su vez, recibe de este una aportación para reponer pérdidas. En este caso, la DGT afirma que nos encontramos ante una subvención vinculada al precio que debe integrarse en la base imponible. Aplicando la argumentación de esta Sentencia esta doctrina administrativa está, a nuestro parecer, en entredicho.
Y esta idea nos hace avanzar en la inclusión de las subvenciones en la regla de prorrata, como ocurre con la normativa española. Queda claro en la argumentación del Tribunal que, con carácter general, el objeto de que la subvención tenga incidencia en el IVA se debe a la necesidad de gravar el valor total de los bienes y servicios y evitar una menor recaudación. Por tanto, cuando no afecta a ese valor total, en términos de mercado, no se deben tomar en consideración. Pues bien, esta idea entendemos que no debe ser predicable sólo de la base imponible, sino también de la inclusión de las subvenciones en la regla de prorrata, de tal manera que aquellas subvenciones que no afecten al precio y no supongan un beneficio para el consumidor, no deben incluirse en la misma. Esto, como veremos, supone revisar la doctrina administrativa española con relación a las subvenciones a incluir en la regla de prorrata.
VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA
En España, la LIVA hacía mención expresa a los forraje desecados hasta el año 2001. En concreto la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, añadió un párrafo tercero al 78.Dos.3 que establecía que “Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados”. El origen de esta modificación estaba en el hecho de que se había observado que algunas unidades de Inspección reclamaban el IVA en las subvenciones comunitarias en el sector de los forrajes desecados como mayor contraprestación. Para parte de la doctrina, se trataba de una modificación que podría incluso vulnerar la Directiva comunitaria (ONDARRA ERDOCIA, 1999, págs. 1180-1181 y VICTORIA
SÁNCHEZ, 2001, pág.93).
Ahora bien, el propio Congreso aprobó con fecha 7 de octubre de 1998 una Proposición no de Ley con relación al artículo 78.Dos.3 párrafo tercero. Según consta en BOCG (20 de octubre de 1998, Serie D, núm. 335) “El Congreso de los Diputados manifiesta que las modificaciones de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorporadas en la Ley 66/1997, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y en la Ley 37/1998, de 12 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a establecer la no exigencia del IVA respecto de las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento CEE número 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la ordenación común de mercados en el sector de los forrajes desecados, clarifican la normativa vigente en lo que se refiere a la no exigencia del IVA en España respecto a las citadas subvenciones, sin que la citada clarificación comporte una modificación de criterios en relación a los que venían aplicándose a las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al FEOGA y percibidas con anterioridad a la entrada en vigor de las referidas modificaciones legislativas. Por ello, insta al Gobierno a adoptar las medidas oportunas para que así sea interpretado”.
Las proposiciones no de Ley o mociones carecen de efecto legislativo y se limitan a manifestar un interés y una voluntad de la Cámara sobre un aspecto concreto. En este caso, se habló incluso de una interpretación auténtica sobre las situaciones anteriores a la Ley 66/1997 que debía prevalecer sobre cualquier otro tipo de interpretación administrativa (BANACLOCHE, 2000, pág. 3). Sin embargo, las diversas Resoluciones y Sentencias han mantenido que las subvenciones del FEOGA para forrajes desecados concedidas con anterioridad a 1 de enero de 1998 cumplían todos los requisitos para ser calificadas como subvenciones vinculadas al precio -desoyendo los deseos de la Cámara- y, por consiguiente, se incorporan a la base imponible [vide la Resolución del TEAC de 18 de julio de 2001 (JT 2002\819), Sentencia del TSJ de Castilla y León (Burgos) de 3 de octubre de 2003 (JT 2004\559) y SAN de 8 de octubre de 2003 (JUR 2004\75071)].
La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, suprimió la citada aclaración debido, precisamente, a que la Comisión Europea instó a España a cambiar el citado precepto en la medida en que podría vulnerar el artículo 11 de la Sexta Directiva referente a la base imponible en el IVA (mediante carta de emplazamiento de 18 de noviembre de 1998 e informe motivado de 23 de julio de 1999). Y a tenor de dicha supresión la DGT ha emitido las correspondientes consultas sobre el tratamiento que será necesario aplicar desde 1 de enero de 2001 a los forrajes desecados (dos Resoluciones de 19 de abril de 2001, consultas núms. 0787-01 y 0788-01). En concreto, la DGT ha sostenido que nos encontramos ante subvenciones vinculadas al precio “dado que dichas empresas perciben las ayudas por la realización de tales entregas, las ayudas se establecen en función de los bienes que son objeto de las entregas, y el importe de las ayudas ha sido fijado antes de que se realicen las entregas”. Con la presente sentencia, esa doctrina no es válida. Las subvenciones recibidas para los forrajes desecados no integran la base imponible.
Pues bien, creemos que con el artículo 78.Dos.3 de la LIVA en la mano, la interpretación que hace la DGT es aceptable, lo mismo que lo es la de la Comisión. El problema es que dicho análisis no ha sido considerado suficiente por el Tribunal de Luxemburgo. Es necesario dar un paso adicional y ver si afecta al precio de mercado global de los bienes y servicios y, por tanto, supone un beneficio para el destinatario de los bienes o servicios. Sólo si incide en dicho precio podremos hablar de subvención que tiene efectos en el IVA. De esta manera, será necesario hacer una lectura correctiva del artículo 78.Dos.3 de la LIVA. Además de lo que exige el citado artículo habrá que examinar en cada caso la incidencia económica de la ayuda en el precio de mercado y el beneficio del destinatario. Por otro lado, queremos recordar que la actual redacción del artículo 78.Dos.3 de la LIVA es de contenido más estricto que la interpretación dada por el Tribunal de Justicia del artículo 11.A.1(a) de la Sexta Directiva. En efecto, ya tuvimos ocasión de mantener al comentar la Sentencia de 22 de noviembre de 2001, OFFICE DES PRODUITS WALLONS, (As. C-184/00) en esta misma colección
(BLÁZQUEZ LIDOY, 2002b, pág. 392) que de acuerdo con la doctrina del Tribunal, las subvenciones
concedidas en función de unidades o volumen se deben incluir en la base imponible. Sin embargo, su doctrina también alcanzaría a aquellas otras no concedidas en función de las unidades entregadas o del volumen de servicios prestados en aquellos casos donde de forma efectiva se pudiera verificar que el precio de los mismos se ha determinado en función del importe de la subvención, disminuyendo en la correspondiente proporción. Es decir, la doctrina del Tribunal de Luxemburgo hace mención de un criterio material mientras que la norma española incide en otro de carácter más formal. De hecho, la propia DGT ha acogido esta interpretación, entre otras, en sus Resoluciones de 27 de mayo de 2002 (consulta núm. 795/2002) y de 18 de febrero de 2003 (consulta núm. 0223-03) contraviniendo, a nuestro entender, el propio tenor legislativo.
En cualquier caso, y como hemos señalado anteriormente, los argumentos empleados por el Tribunal de Luxemburgo con relación al fundamento de gravar las subvenciones en la base imponible del IVA creemos que son extensibles al ámbito de las limitaciones a la deducción en el IVA como consecuencia de su inclusión en la regla de prorrata (sobre el IVA y las subvenciones y la prorrata vide BLÁZQUEZ LIDOY, 2002a, págs. 211-251 y la bibliografía allí citada). En efecto, hay que tomar como punto de partida que el objeto de la inclusión de las subvenciones en la base imponible es gravar el valor total de los bienes y servicios y evitar una menor recaudación. Por tanto, cuando no afecta a ese valor total no se deben tomar en consideración. Pues bien, ese argumento creemos que debe ser extensible a las subvenciones que se incluyen en la regla de prorrata. Si se entiende que esas ayudas no vinculadas al precio no inciden tampoco en el precio de los bienes o servicios no deben computarse en el denominador de la prorrata. De esta manera, y en contra de lo que hasta ahora ha
mantenido la DGT, no todas las ayudas deben computarse en el denominador de la regla de prorrata. Así, por ejemplo, la DGT señala que una subvención para la contratación indefinida de trabajadores se incluye en el denominador de la prorrata (Resolución de 25 de junio de 2001, consulta núm. 1235 01). A nuestro parecer, con la presente Sentencia, y partiendo de la base que la misma no influye en el precio de los servicios prestados por la empresa o de los bienes entregados, no debería incluirse en el denominador de la prorrata.
Por otro lado, mención especial merece el tratamiento que la propia DGT ha concedido en el caso de las subvenciones concedidas por los socios únicos para cubrir las pérdidas derivadas de las actividades propias de la actividad mercantil de una entidad. Entiende la DGT que las ayudas recibidas para cubrir pérdidas genéricas, a diferencia de lo que ocurre con las que tienen como objeto asegurar una rentabilidad mínima, no se incluyen en el denominador de la regla de prorrata debido a que según el ICAC no tienen reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias (Resoluciones de 18 de abril de 2000, consulta núm. 0889-00 y de 14 de abril de 2004, consulta núm. 0976-04). Con independencia de que el argumento de la DGT no nos parece correcto, pues la calificación que el ICAC haga de su contabilización parece que no debe incidir en el régimen del IVA, lo cierto es que parece recoger la doctrina vertida por el Tribunal si los precios con los que se operan son los de mercado; no influye en la cuenta de resultados, no influye en el precio y, por tanto, no se incluye en la regla de prorrata. Es decir, a la vista de la presente Sentencia del Tribunal de Luxemburgo es necesario plantearse si cualquier subvención concedida, y no sólo las de los socios únicos, para cubrir pérdidas genéricas que no incidan en el precio final de mercado se han de incluir en el denominador de la prorrata. Y, a nuestro parecer, la respuesta es negativa.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
BANACLOCHE, J., (2000), “Las subvenciones en el IVA”, Impuestos, núm. 6; BLÁZQUEZ LIDOY, A. (2002a), El IVA en las entidades no lucrativas (Cuestiones teóricas y casos prácticos), Centro de Estudios Financieros-Confederación Española de Fundaciones, Madrid; BLÁZQUEZ LIDOY, A. (2002b), “Sentencia de 22 de noviembre de 2001. Asunto OFFICE DES
PRODUITS WALLONS ABSL (C-184/00). Subvenciones vinculadas al precio”, en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia
tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Años 2001-2002), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid; ONDARRA ERDOCIA, J., (1999), “IVA: Las subvenciones y el gravamen del consumo”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, tomo I; VICTORIA SÁNCHEZ, A., (2001) “Las subvenciones sobre el IVA”, Gaceta Fiscal, núm. 199.
