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Plácido Martos Belmonte Dirección General de Tributos RESUMEN

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EL NUEVO ESTÁNDAR GLOBAL DE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN SOBRE CUENTAS FINANCIERAS DE LA OCDE (CRS, COMMON REPORTING STANDARD): ESTRUCTURA Y FUNCIONAMIENTO. APLICACIÓN DEL MISMO EN LA UNIÓN EUROPEA: DIRECTIVA 2014/107/UE DEL CONSEJO DE 9 DE DICIEMBRE DE 2014

Plácido Martos Belmonte Dirección General de Tributos

RESUMEN

Mediante el CRS y la Directiva 2014/107 se establece un régimen de comunicación de in- formación para las instituciones financieras respecto a sus clientes no residentes, de for- ma similar al régimen establecido por FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). Se trata del nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras, que junto al proyecto BEPS de la OCDE conforman las dos principales ini- ciativas en la actualidad para la mejora del cumplimiento fiscal internacional. Las admi- nistraciones fiscales de todo el mundo se dotan así de una herramienta eficaz para la lu- cha contra la evasión fiscal que trasciende sus fronteras, basada en valiosa información que será recibida todos los años de forma automática, tanto de países de la Unión Euro- pea como de otros que están fuera de ella y se han comprometido con el nuevo estándar.

Palabras clave: Common Reporting Standard (CRS). Directiva 2014/107. Intercambio automático de información. Lucha contra la evasión fiscal internacional. OCDE y Unión Europea. Real Decreto 1021/2015.

SUMARIO

1. InTRODUCCIón. 2. GénESIS DELCRS. 2.1. El FATCA global. 2.1.1. Estado de situa- ción de las jurisdicciones que se han comprometido con el CRS. 3. CaRaCTERíSTICaS

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PRInCIPaLES DE Un MODELO GLOBaL DE InTERCaMBIO aUTOMáTICO DE InfORMaCIón SOBRE CUEnTaS fInanCIERaS. 3.1. Visión general del modelo CRS. 4. DESaRROLLO nORMaTIVO EnESPaña. 4.1. Las modificaciones de la Ley General Tributaria que incluyeron el con- cepto de asistencia mutua y la Disposición adicional vigésimo segunda. 4.2. El Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece la obligación de identifi- car la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de deter- minadas cuentas financieras y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la asis- tencia mutua. 5. aPLICaCIón EfECTIVa. 6. COnCLUSIón.

1. INTRODUCCIÓN

«a medida que el mundo se convierte en un escenario cada vez más globalizado, re- sulta igualmente más fácil para cualquier contribuyente realizar, preservar y adminis- trar sus inversiones a través de instituciones financieras ubicadas fuera de su país de residencia. Se manejan ingentes cantidades de dinero en el extranjero, donde se consi- gue evadir impuestos toda vez que los contribuyentes eluden sus obligaciones tributa- rias en la correspondiente jurisdicción de origen. La evasión fiscal internacional repre- senta un grave problema para las jurisdicciones de todo el mundo, ya sean o no miem- bros de la OCDE, grandes o pequeños, desarrollados o en desarrollo. Todos los países comparten un interés común: el de preservar la integridad de sus sistemas fiscales. La cooperación entre administraciones tributarias es determinante para combatir el fraude y la evasión fiscales, así como también para velar por la integridad de los sistemas fis- cales, contexto en el que el intercambio de información desempeña un papel clave.». Es- tas son las palabras introductorias de la OCDE en el «Estándar para el Intercambio au- tomático de Información sobre Cuentas financieras en materia fiscal” (1). De las mis- mas cabe destacar los siguientes conceptos: evasión fiscal internacional, cooperación en- tre administraciones tributarias y el papel clave que juega en ello el intercambio de in- formación. Todos ellos de absoluta actualidad después de salir a la luz los llamados «pa- peles de Panamá».

Ya es un hecho que el modelo mayoritariamente elegido para luchar contra la evasión fiscal internacional es el de intercambio de información, en el cual las instituciones fi- nancieras deben actuar como «intermediarios fiscales» transfronterizos. La primera, y fundamental, piedra en el edificio la pusieron los americanos y cinco países europeos (también denominado G5: España, francia, alemania, Italia y Reino Unido), a través de la creación del Modelo 1 de acuerdo intergubernamental para la mejora del cumpli- miento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act – FATCA. Dicho modelo ha servido de base para el desarrollo de lo que denomino el FATCA GLOBaL, esto es, el denominado «COMMON REPORTING STANDARD» (en adelante, CRS) aprobado por la OCDE y trasladado al ámbito de la UE mediante la aprobación de la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014 (Diario Oficial de la Unión Europea de 16 de diciembre de 2014), que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de in- formación en el ámbito de la fiscalidad. así lo reconoce expresamente la OCDE en los primeros párrafos del referido Estándar: «El Estándar común de comunicación de infor- mación, orientado a optimizar la eficacia y a reducir los costes de las instituciones fi- nancieras, se inspira en gran medida en el planteamiento intergubernamental por el

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(1) OCDE (2014): Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters.

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que se rige la implementación de FATCA. Si bien este enfoque difiere del Estándar en determinados aspectos, las discrepancias son debidas al carácter multilateral del siste- ma del Estándar y a otros aspectos específicos de los Estados Unidos de américa, con- cretamente el criterio de sujeción basado en la ciudadanía y la existencia de una impor- tante y exhaustiva retención de impuestos en la fuente con arreglo a FATCA (…).»

2. GÉNESIS DEL CRS

Conviene recordar cómo se ha desarrollado el CRS y cuál es el estado de situación a nivel internacional respecto a los países o jurisdicciones (en adelante, POJ) que se han comprometido a aplicar el mismo.

El año en que comienza todo el proceso no está muy lejano y coincide en el tiempo con el desarrollo del modelo FATCA. El enfoque multilateral inició su andadura el 8 de fe- brero de 2012, cuando los Estados Unidos de américa junto con España, francia, ale- mania, Italia y Reino Unido (el denominado G5), adquirieron el compromiso de desarro- llar un modelo para la implementación de FATCA, que vio la luz el 26 de julio de 2012.

Este modelo 1, como ya he mencionado, es el eje vertebrador sobre el que se ha cons- truido el enfoque multilateral de intercambio automático de información sobre cuentas financieras, que ha cristalizado en el CRS.

Es a partir de 2012 cuando los responsables políticos centran su atención en las posi- bilidades que ofrece la modalidad de intercambio automático de información. Y así, el 19 de abril de 2013, los Ministros de finanzas y los Gobernadores de los Bancos Centrales del G20 ratificaron el intercambio automático como el nuevo estándar previsto. La deci- sión del G20 sucedió al anuncio que hicieron previamente 5 países europeos (España, francia, alemania, Italia y Reino Unido) acerca de su intención de perfeccionar y poner a prueba el intercambio multilateral de información tributaria sobre la base del Modelo 1 de acuerdo Intergubernamental FATCA.

El 6 de septiembre de 2013, los líderes del G20 se comprometieron a adoptar el inter- cambio automático de información como el nuevo estándar global y respaldaron plena- mente el trabajo desarrollado por la OCDE, en colaboración con los países del G20, con miras a presentar este nuevo estándar global único en 2014. Y en febrero de 2014, los Ministros de finanzas y los Gobernadores de los Bancos Centrales del G20 aprobaron el CRS para el Intercambio automático de Información Tributaria.

En el ámbito de la Unión Europea, el 12 de junio de 2013 la Comisión Europea adop- tó una propuesta legislativa con objeto de ampliar el alcance del intercambio automáti- co de información en su Directiva sobre cooperación administrativa, produciéndose pos- teriormente la aprobación de la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, en la que incorpo- ra el modelo CRS de cara a su aplicación en dicho ámbito.

Como se puede observar, en poco más de un año se produjo un gran impulso políti- co a nivel internacional, dando lugar a algo tangible y concreto que podía ser imple- mentado, de tener voluntad para hacerlo, por las administraciones fiscales de todo el mundo.

2.1. El FATCA global

Como señalaré a continuación, la eficacia de un modelo automático de intercambio de información sobre cuentas financieras pasa por tener un amplio alcance, ya que de otra

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forma el riesgo de que los contribuyentes eludan la aplicación del modelo es alto. Esto no significa otra cosa que la necesidad de que sea aplicado a nivel global, por la inmensa mayoría de POJ del mundo. Este camino ya se ha iniciado, existiendo actualmente un compromiso de adopción del FATCA global por parte de más de 100 jurisdicciones de to- do el mundo.

La consecuencia del amplio alcance de este nuevo modelo es que afecta a un número considerablemente mayor de clientes que el acuerdo FATCA. no es lo mismo, evidente- mente, tener que identificar, de entre los miles de clientes de una institución financiera, exclusivamente a ciudadanos o residentes estadounidenses, que tener que identificar a personas residentes fiscales en más de 100 jurisdicciones. Si bien es cierto que el mode- lo CRS es muy parecido al modelo FATCA (lo que redunda en un ahorro de costes), las instituciones financieras necesitarán hacer un esfuerzo adicional para cumplir con el nuevo Estándar (2).

En relación a la base legal de los dos citados modelos, conviene recordar que el im- plantado a través de FATCA (3) tiene la particularidad de que no requiere de la firma de un acuerdo entre los Estados Unidos de américa y el POJ donde estén ubicadas las ins- tituciones financieras, sino que es posible un acuerdo directamente entre el Organismo de administración tributaria estadounidense (IRS) y la institución financiera corres- pondiente, a través del cual se produce el intercambio automático de información. O pa- ra ser exactos, el envío de información directamente por parte de la institución financie- ra extranjera al IRS americano, que consigue a cambio librarse de una retención del 30% sobre los pagos de fuente estadounidense y no complicarse su operativa con otros actores en los mercados financieros internacionales. El CRS, sin embargo, requiere ne- cesariamente de la existencia de un instrumento jurídico de asistencia mutua entre los distintos gobiernos, sin el cual, por decirlo claramente, no es posible que se produzca el intercambio automático de información sobre cuentas financieras entre los POJ.

En el ámbito del CRS, actualmente se puede hacer referencia a dos instrumentos ju- rídicos (sin perjuicio de que en un futuro determinados POJ puedan adoptar otro meca- nismo siempre que sea consistente con el modelo de intercambio automático de informa- ción CRS):

1) La Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio au- tomático de información en el ámbito de la fiscalidad.

2) El acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre intercambio auto- mático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014 (publicado en el BOE del 13 de agosto de 2015). España es uno de los países firmantes de dicho acuerdo.

a continuación señalo, resumidamente, los rasgos característicos de los mismos.

La Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automá- tico de información en el ámbito de la fiscalidad.

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(2) COROnaSVaLLE, Daniel (2016): en su artículo «a propósito de los papeles de Panamá: FAT- CA y CRS («report or die»)» señala que «FATCA ha gestionado cifras manejables (asumibles si con- sideramos que el Ministerio del Interior estima en unos 35.000 los ciudadanos USa que residen en nuestro país y que los contribuyentes norteamericanos con vínculos fuera de su país son escasos en España), pero no será así en el caso del CRS, al abarcar a casi todos los países del mundo».

(3) FATCA es una ley estadounidense: «Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras».

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Los «Considerandos» de las Directivas, así como las «Exposiciones de Motivos» de nuestras normas, suelen proporcionar información valiosa sobre el contenido de las mis- mas, su origen, la finalidad, así como otros aspectos relevantes. El Considerando (9) de la Directiva 2014/107/UE resume bien el contenido de la misma, que no es otro que el in- corporar al ámbito comunitario el CRS, con exactamente el mismo procedimiento de di- ligencia debida que el aprobado por la OCDE, el cual debe ser aplicado por el mismo ti- po de instituciones financieras. Dice así:

«Para minimizar los costes y las cargas administrativas tanto para las adminis- traciones tributarias como para los operadores económicos, también es fundamen- tal velar por que la ampliación del ámbito de aplicación del intercambio automático de información dentro de la Unión esté en consonancia con la evolución de la situa- ción a escala internacional. Para lograr este objetivo, los Estados miembros deben exigir a sus instituciones financieras que apliquen normas de comunicación de in- formación y diligencia debida que sean perfectamente compatibles con las estableci- das en el Estándar común de comunicación de información elaborado por la OCDE.

además, procede ampliar el ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva 2011/16/UE, a fin de incluir la misma información cubierta por el Modelo de acuer- do para el Organismo Competente y el Estándar común de comunicación de infor- mación de la OCDE. (…)».

Por tanto, aunque obviamente ha sido necesario realizar algunos ajustes del CRS pa- ra adaptarlo al ámbito comunitario, se puede afirmar, sin equivocarse, que estamos an- te un «CRS europeo». Y por si existiera alguna duda al respecto, el Considerando (13) aclara que la interpretación del intercambio automático de información establecido en dicha Directiva ha de hacerse siguiendo los Comentarios de la OCDE al modelo CRS, tanto en su redacción actual como en su redacción posterior, utilizando los mismos como fuente de ilustración o interpretación que garantice la coherencia en la aplicación en los distintos Estados miembros.

Respecto a los ajustes del CRS para adaptarlo al ámbito comunitario, pondré un ejemplo que seguramente se entenderá con rapidez. Se refiere a la exclusión prevista en la Sección III.a del CRS en relación a determinados contratos de seguros y con- tratos de anualidades que tengan la consideración de cuentas preexistentes de perso- na física, que no requieren ser revisados, identificados o comunicados siempre que la institución financiera obligada a comunicar información esté legalmente impedida para vender dicho contrato a los residentes de una jurisdicción sujeta a comunicación de información.

Esta exclusión, como casi todo el procedimiento de diligencia debida, está traída lite- ralmente del Modelo 1 de acuerdo Intergubernamental FATCA. Y tanto en el ámbito de FATCA como en el del CRS puede tener su sentido, en aras de aliviar el procedimiento de diligencia debida respecto de determinadas cuentas preexistentes mantenidas en en- tidades de seguros. Pero en el ámbito de la Unión Europea, incorporar la misma sería como reconocer una situación que es contraria a los derechos y libertades fundamenta- les de la UE, y más concretamente, a la libre prestación de servicios dentro de la misma.

Es por ello que no se ha incorporado a la Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de di- ciembre de 2014.

Otro ejemplo de ajuste o diferencia respecto al CRS es la obligación que tienen las instituciones financieras de la Unión Europea de informar al cliente de que la informa- ción relativa al mismo puede ser objeto de intercambio con el país de su residencia fis- cal. aunque lo menciono más adelante, sí adelanto que se trata, en definitiva, de cum- plir con la normativa en materia de protección de datos a nivel comunitario.

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El Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014.

Los rasgos característicos del mismo serían los siguientes:

– Los POJ firmantes han de ser Parte del Convenio sobre asistencia administrativa Mutua en materia fiscal de la OCDE o haber expresado su intención de firmarlo.

– El intercambio de información respecto de las cuentas sujetas a comunicación de información se realizará con sujeción a las normas aplicables sobre comunicación y diligencia debida conformes con el CRS. En definitiva, mediante este acuerdo Multilateral se establece un nexo entre el Convenio sobre asistencia administra- tiva Mutua en materia fiscal de la OCDE y el CRS, que es el modelo donde se re- gulan pormenorizadamente las obligaciones de comunicación y diligencia debida de las instituciones financieras.

– aun cuando el acuerdo es multilateral, el intercambio de información en sí mismo se llevará a cabo de forma bilateral, con lo que se consigue minimizar los costes asociados a la firma de múltiples acuerdos bilaterales entre autoridades compe- tentes. Para verlo claro a través de un ejemplo, de no haberse firmado el acuerdo Multilateral de Berlín, España tendría que negociar bilateralmente acuerdos de intercambio de información basados en el CRS con los POJ (que no fueran de la Unión Europea) comprometidos formalmente con el Estándar (a 16 de febrero del 2016 la cifra ascendía a más de 50), lo cual sería sumamente costoso en términos de tiempo y uso de recursos públicos.

– El acuerdo contempla la posibilidad de que el intercambio de información no sea recíproco. Efectivamente, sería posible que algún POJ enviara información a Es- paña y que la agencia Estatal de la administración Tributaria no tuviera que en- viar información a dicho POJ.

– La entrada en vigor del acuerdo goza de un cierto automatismo. El procedimien- to viene establecido en el artículo 7 de dicho acuerdo, que señala lo siguiente:

«1. Las autoridades competentes deberán depositar ante la Secretaría del órgano de coordinación, en el momento de la firma de este acuerdo o tan pronto como sea po- sible una vez que su Jurisdicción cuente con la legislación necesaria para aplicar el Estándar común de comunicación de información, una notificación en la que deberán:

a) indicar que su Jurisdicción cuenta con la legislación necesaria para aplicar el Estándar común de comunicación de información, precisando la fecha de efecto perti- nente en relación con las Cuentas preexistentes, las Cuentas nuevas, y para la apli- cación o la conclusión de los procedimientos de comunicación y de diligencia debida;

b) confirmar si la Jurisdicción debe incluirse en el anexo a;

c) especificar uno o más métodos de transmisión de datos, incluido el cifrado (anexo B);

d) especificar, en su caso, las salvaguardas para la protección de datos personales (anexo C);

e) indicar que cuenta con las medidas adecuadas para garantizar la confidenciali- dad requerida y que se cumplen los estándares para la protección de datos, adjuntan- do el cuestionario sobre confidencialidad y protección de datos cumplimentado para su inclusión en el anexo D; y

f) presentar un listado de las Jurisdicciones de las autoridades competentes res- pecto de las que tiene intención de que este acuerdo surta efectos, conforme a los pro- cedimientos legislativos nacionales (cuando corresponda). (…)»

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Por tanto, la Secretaría del órgano de coordinación de la OCDE se convierte así en una especie de órgano que centraliza las notificaciones de todos los POJ que han firma- do el Acuerdo. En dichas notificaciones los POJ confirmarán que ha entrado en vigor la legislación necesaria para obligar a sus instituciones financieras a aplicar el CRS (en el caso de España, me remito al apartado 4 de este artículo), que tienen medidas adecua- das para garantizar que la información recibida de conformidad con el mismo conserva su confidencialidad y se utiliza únicamente a los efectos previstos en el Convenio, que cuentan con la infraestructura necesaria para una relación de intercambio efectivo de información y además listarán los POJ con los desean intercambiar la información. Me- diante el cruce de dichos listados por la Secretaría del órgano de coordinación de la OC- DE se conocerán los POJ para los que este Acuerdo surte efectos.

2.1.1. Estado de situación de las jurisdicciones que se han comprometido con el CRS Según la información que publica la página web de la OCDE, el estado de situación de las jurisdicciones «comprometidas» (committed) con el nuevo CRS era el siguiente a fe- cha de mayo de 2016 (4):

«AEOI: STATUS OF COMMITMENTS (101 jurisdictions have committed) JURISDICTIONS UNDERTAKING FIRST EXCHANGES BY 2017 (55)

Anguilla, Argentina, Barbados, Belgium, Bermuda, British Virgin Islands, Bulgaria, Cayman  Islands,  Colombia,  Croatia,  Curaçao,  Cyprus,  Czech  Republic,  Denmark, Dominica,  Estonia,  Faroe  Islands,  Finland,  France,  Germany,  Gibraltar,  Greece, Greenland,  Guernsey,  Hungary,  Iceland,  India,  Ireland,  Isle  of  Man,  Italy,  Jersey, Korea,  Latvia,  Liechtenstein,  Lithuania,  Luxembourg,  Malta,  Mexico,  Montserrat, Netherlands,  Niue,  Norway,  Poland,  Portugal,  Romania,  San  Marino,  Seychelles, Slovak Republic, Slovenia, South Africa, Spain, Sweden, Trinidad and Tobago, Turks and Caicos Islands, United Kingdom.

JURISDICTIONS UNDERTAKING FIRST EXCHANGES BY 2018 (46)

Albania,  Andorra,  Antigua  and  Barbuda,  Aruba,  Australia,  Austria,  The  Ba- hamas, Bahrain, Belize, Brazil, Brunei Darussalam, Canada, Chile, China, Cook Is- lands,  Costa  Rica,  Ghana,  Grenada,  Hong  Kong  (China),  Indonesia,  Israel,  Japan, Kuwait,  Lebanon,  Marshall  Islands,  Macao  (China),  Malaysia,  Mauritius,  Monaco, Nauru, New Zealand, Panama, Qatar, Russia, Saint Kitts and Nevis, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent and the Grenadines, Saudi Arabia, Singapore, Sint Maarten, Switzerland, Turkey, United Arab Emirates, Uruguay, Vanuatu.

Siendo importante dicha información, desde un punto de vista estrictamente legal lo verdaderamente relevante es saber quiénes son las jurisdicciones «firmantes» (signato- ries) del Acuerdo Multilateral de Berlín. Esto es, aquellas jurisdicciones que no solo se han comprometido con el CRS, sino que además han firmado un Acuerdo Multilateral que les obligará a empezar a intercambiar información bien en el año 2017 (denomina- dos en los foros internacionales Early Adopters) o en el año 2018. Este grupo, según in- formación  de  la  OCDE  relativa  a  3  de  junio  del  2016  (5),  está  constituido  por  los  si- guientes POJ:

(4) https://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf

(5) https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf

(8)

SIGNATORIES  OF  THE  MULTILATERAL  COMPETENT  AUTHORITY  AGREE- MENT AND INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE DATE

(ANNEX F TO THE AGREEMENT)

ALBANIA  September  2018  ANDORRA  September  2018  ANGUILLA  September 2017  ANTIGUA  AND  BARBUDA  September  2018  ARGENTINA  September  2017 ARUBA  September  2018  AUSTRALIA  September  2018  AUSTRIA  September  2018 BARBADOS  September  2017  BELGIUM  September  2017  BELIZE  September  2018 BERMUDA September 2017 BRITISH VIRGIN ISLANDS September 2017 BULGAR- IA September 2017 CANADA September 2018 CAYMAN ISLANDS September 2017 CHILE  September  2018  CHINA  (PEOPLE’S  REPUBLIC  OF)  September  2018 COLOMBIA  September  2017  COOK  ISLANDS  September  2018  COSTA  RICA  Sep- tember 2018 CROATIA September 2017 CURAÇAO September 2017 CYPRUS Sep- tember 2017 CZECH REPUBLIC September 2017 DENMARK September 2017 ES- TONIA  September  2017  FAROE  ISLANDS  September  2017  FINLAND  September 2017  FRANCE  September  2017  GERMANY  September  2017  GHANA  September 2018  GIBRALTAR  September  2017  GREECE  September  2017  GREENLAND  Sep- tember  2017  GRENADA  September  2018  GUERNSEY  September  2017  HUNGARY September  2017  ICELAND  September  2017  INDIA  September  2017  INDONESIA September 2018 IRELAND September 2017 ISRAEL September 2018 ISLE OF MAN September 2017 ITALY September 2017 JAPAN September 2018 JERSEY September 2017 KOREA September 2017 LATVIA September 2017 LIECHTENSTEIN Septem- ber 2017 LITHUANIA September 2017 LUXEMBOURG September 2017 MALAYSIA September  2018  MALTA  September  2017  MARSHALL  ISLANDS  September  2018 MAURITIUS September 2018 MEXICO September 2017 MONACO September 2018 MONTSERRAT  September  2017  NETHERLANDS  September  2017  NEW  ZEALAND September  2018  NIUE  September  2017  NORWAY  September  2017  RUSSIAN FEDERATION Septiembre 2018 POLAND September 2017 PORTUGAL September 2017 ROMANIA September 2017 SAIN KITTS AND NEVIS September 2018 SAINT LUCIA  September  2018  SAINT  VINCENT  AND  THE  GRENADINES  September 2018  SAMOA  September  2018  SAN  MARINO  September  2017  SEYCHELLES  Sep- tember  2017  SINT  MAARTEN  September  2018  SLOVAK  REPUBLIC  September 2017 SLOVENIA September 2017 SOUTH AFRICA September 2017 SPAIN Septem- ber  2017  SWEDEN  September  2017  SWITZERLAND  September  2018  TURKS  &

CAICOS ISLANDS September 2017 UNITED KINGDOM September 2017.

Por tanto, se puede afirmar que el respaldo a nivel global del CRS está teniendo una evolución rápida y favorable. Efectivamente, si el 29 de octubre del 2014 las jurisdiccio- nes firmantes del Acuerdo ascendían a 54 (6), actualmente el número se eleva a 82. Y es de esperar que continúe la evolución, teniendo en cuenta que las jurisdicciones compro- metidas con el CRS ascienden a más de 100.

Esta lista, como se verá en un apartado más adelante, será importante a efectos de determinar con que POJ la Agencia Estatal de la Administración Tributaria va a inter- cambiar información sobre cuentas financieras de manera automática.

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(6) http://www.lamoncloa.gob.es/serviciosdeprensa/notasprensa/minhap/Paginas/2014/

291014acuerdoberlin.aspx

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3. CaRaCTERíSTICaS PRINCIPaLES DE UN MODELO GLOBaL

DE INTERCaMBIO aUTOMáTICO DE INfORMaCIÓN SOBRE CUENTaS fINaNCIERaS

Para que un modelo de intercambio automático de información sobre cuentas finan- cieras sea eficaz, debe cumplir las siguientes premisas:

a) La concepción del mismo ha de estar marcada por el objetivo de dar cumplimiento a las obligaciones tributarias existentes en las jurisdicciones de residencia. Es decir, no puede concebirse como una mera variante de un sistema de comunicación de informa- ción establecido a nivel doméstico.

b) Debe tratarse de un modelo estandarizado de forma que se beneficien el mayor nú- mero de jurisdicciones de residencia y permita reducir costes a las instituciones finan- cieras, evitando así la aplicación de distintos modelos, que pueden llegar a ser incompa- tibles. Obviamente habrá cuestiones que deban regularse mediante la normativa interna.

Dicho estándar pasa por:

– Determinar la información que deben comunicar las instituciones financieras a sus autoridades fiscales, para que a su vez estas las intercambien con las juris- dicciones de residencia.

– Establecer unos procedimientos de diligencia debida pormenorizados, con una re- gulación precisa y homogénea, que sirvan a las instituciones financieras para identificar las cuentas sujetas a comunicación de información, así como para ob- tener los datos de identificación de los titulares de dichas cuentas. Los procedi- mientos de diligencia debida resultan esenciales ya que garantizan la calidad de la información comunicada e intercambiada.

c) Parece una obviedad decirlo, pero otra premisa que debe cumplir es que tenga un alcance global. Si se quiere atacar un problema como es el de la evasión fiscal interna- cional solo se puede conseguir mediante el establecimiento de una herramienta de ca- rácter global. no se trata aquí de desplazar el problema sino de resolverlo.

d) Debe tener un amplio alcance, ya que de otra forma el riesgo de que los contribu- yentes eludan la aplicación del modelo es alto. Como ya se ha señalado al principio, vi- vimos en un escenario cada vez más globalizado en el que es sumamente fácil para cual- quier persona realizar, preservar y administrar sus inversiones a través de instituciones financieras ubicadas fuera de su país de residencia, en definitiva, mover el dinero por todo el mundo, si se me permite la expresión, con un simple «click». Si fuera tan sencillo eludir el modelo transfiriendo activos a instituciones financieras no contem- pladas por el mismo o invirtiendo en productos que caen fuera de su ámbito objetivo, el modelo sería un fracaso.

El alcance amplio se materializa en los siguientes ámbitos:

El alcance de la información financiera objeto de comunicación de información:

Un modelo de comunicación de información comprensivo es aquel que contempla diferentes categorías de rentas, incluyendo los intereses, dividendos y tipos simi- lares de rentas, así como información sobre el capital o patrimonio, esto es, infor- mación sobre los saldos de las cuentas financieras. Solo así se puede luchar con- tra situaciones en las que el contribuyente pretende ocultar capitales que, es posible, sean representativos de rentas no declaradas correctamente.

El alcance de los titulares de las cuentas sujetas a comunicación de información:

Este punto es particularmente importante, en tanto en cuanto, y como es de es-

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perar, aquel contribuyente cuya voluntad es la de eludir el pago de impuestos ubi- cando los capitales y rentas no declarados en determinadas instituciones finan- cieras de determinados POJ, no opta por poner a su nombre dichos capitales y rentas, sino por utilizar estructuras o instrumentos jurídicos intermedios, como sociedades ficticias, trusts (fideicomisos) o acuerdos similares. Un modelo de co- municación de información comprensivo es aquel en el que se requiere que se co- munique información relativa a las personas físicas, tanto si son titulares de las cuentas financieras como si son titulares mediante el control de las entidades que aparecen como titulares de dichas cuentas. Este concepto no es nuevo en absolu- to y se identifica con el de «titular real» de nuestra normativa relativa al blan- queo de capitales (artículo 4 de la Ley Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo). Lo que sí es nuevo, en mi opinión, es la regulación tan pormenorizada que se hace en el CRS sobre es- te tipo de entidades y sobre la diligencia debida que deben aplicar las institucio- nes financieras para identificar a estas personas físicas. En definitiva, lo que esto implica es que las instituciones financieras deban realizar enfoques de transpa- rencia de sociedades ficticias, trusts (fideicomisos) o acuerdos similares, de cara a determinar quién es, realmente, la persona física titular de las cuentas financie- ras. Para ello pueden apoyarse en las actuaciones que realicen en cumplimiento de la normativa contra el blanqueo de capitales.

– El alcance de las instituciones financieras sujetas a comunicar información: Un modelo de comunicación de información comprensivo es aquel que contempla no solamente bancos, sino también otras instituciones financieras tales como empre- sas de servicios de inversión, vehículos de inversión colectiva y determinadas compañías de seguros.

Dicho lo anterior, mi opinión, como experto en la materia, es que el CRS es un mode- lo de intercambio automático de información sobre cuentas financieras eficaz, ya que cumple todas las premisas anteriormente mencionadas. Es obvio que es un modelo es- tandarizado. Desde luego tiene un amplio alcance, al afectar a todo tipo de cuentas fi- nancieras abiertas en cualesquiera entidades que operen en el sistema financiero de un país y obligar a comunicar información tanto de los titulares directos de dichas cuentas como de los que podríamos denominar «indirectos». Y el objetivo del mismo es dar cum- plimiento a las obligaciones tributarias existentes en los POJ de residencia fiscal, de- biendo proporcionarse información tanto de los saldos de las cuentas financieras como de las rentas que afluyen a las mismas.

3.1. Visión general del modelo CRS

Los elementos principales del CRS son los siguientes:

Dentro de las instituciones financieras obligadas por el CRS se incluye un amplio elenco de entidades que operan en el sector financiero, que se categorizan como Instituciones de Custodia, Instituciones de Depósito, Entidades de Inversión y Compañías de Seguros específicas. Existen determinadas instituciones financie- ras que quedan excluidas del CRS, eximiéndoles de la obligación de aplicar la di- ligencia debida y de comunicar información, por ejemplo porque se considera que presentan un escaso riesgo de ser utilizadas para evadir impuestos (ej. los órga- nos de las administraciones públicas o los fondos de pensiones).

– La información financiera que ha de comunicarse respecto de las cuentas sujetas a comunicación de información incluye todos los datos relativos a intereses, divi- dendos, saldo o valor de la cuenta, rentas procedentes de determinados productos

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de seguro, ingresos en la cuenta derivados de la venta de activos financieros y otras rentas generadas por activos mantenidos en la cuenta o pagos efectuados en relación con dicha cuenta.

– Las cuentas sujetas a comunicación de información abarcan las cuentas cuyos ti- tulares son personas físicas y entidades (incluidos fideicomisos y fundaciones y otras entidades similares) y existe la obligación de aplicar un enfoque de transpa- rencia a las entidades pasivas para identificar y comunicar información acerca de las personas que ejercen el control de las mismas (lo que antes he denominado «ti- tular indirecto»). Existen, como en el caso de las entidades, productos o cuentas que quedan excluidas del CRS, eximiendo de la obligación de aplicar la diligencia debida y de comunicar información sobre las mismas, por ejemplo porque se con- sidera que presentan un escaso riesgo de ser utilizadas para evadir impuestos (ej.

cuentas para la jubilación).

Esquemáticamente, el funcionamiento del CRS es el siguiente (7):

Estos 5 pasos se explican de la siguiente manera:

• Las Instituciones financieras obligadas a comunicar información (PaSO 1) son aquellas que están obligadas al cumplimiento de las obligaciones derivadas del

(7) Es exactamente igual que el régimen de FATCA.

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CRS. Como ya he mencionado, el CRS distingue diferentes categorías de institu- ción financiera, definiendo las mismas. Como ejemplos paradigmáticos se pueden incluir los siguientes: determinadas empresas de servicios de inversión, bancos, fondos de inversión y entidades de seguros que comercializan productos de aho- rro. Es decir, un amplísimo espectro del sector financiero.

• Deben revisar las cuentas financieras que mantienen abiertas sus clientes (PASO 2). En este sentido:

¡El CRS distingue y define las siguientes categorías de cuenta financiera: cuen- ta de custodia, cuenta de depósito, participación en una entidad de inversión y el contrato de seguro con valor en efectivo así como el contrato de anualidades.

¡ Existen cuentas que, a priori, encajarían dentro de alguna de las categorías anteriores, pero han sido excluidas del concepto de «cuenta financiera». En el caso de la normativa española, un ejemplo es el de los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, que también aparece como cuenta excluida en el Anexo II del Acuerdo FATCA.

• Al objeto de identificar las cuentas sujetas a comunicación de información (PASO 3). ¿Cuáles son?

¡ Aquéllas cuya titularidad corresponde a personas (engloba tanto a las perso- nas físicas como a las entidades) residentes en un POJ con el que la Adminis- tración fiscal correspondiente esté obligada, en virtud de la asistencia mutua, a intercambiar información o aquellas cuya titularidad corresponde a entida- des no financieras que sean pasivas y que tengan personas (físicas) que ejer- cen el control y son residentes en los mencionados POJ.

• Mediante la aplicación de los procedimientos de diligencia debida (PASO 4):

¡ Este es realmente el «motor» de todo el sistema, que incluye un conjunto por- menorizado de reglas de diligencia debida que deben aplicar, obligatoriamen- te, las instituciones financieras.

¡ Se distinguen cuatro procedimientos de diligencia debida, según sean de per- sonas físicas o entidades y se refieran a cuentas preexistentes o a cuentas nue- vas.

¡ Se apoyan con relativa frecuencia en los procedimientos denominados «conoz- ca su cliente» conforme a la legislación contra el blanqueo de capitales.

• Para comunicar la información requerida por el Acuerdo (PASO 5):

¡ Las instituciones financieras comunicarán la información a la Administración fiscal correspondiente. En el caso de España, la primera declaración se pre- sentará en el año 2017 respecto a la información de cuentas financieras co- rrespondiente al año 2016.

¡ La información a comunicar consiste básicamente, por un lado, en la identifi- cación de las personas sujetas a comunicación de información (nombre, domi- cilio,  NIF,  fecha  y  lugar  de  nacimiento  (8)),  y  por  otro,  en  los  saldos  de  las cuentas financieras y los ingresos que afluyan a las mismas.

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(8) Existen excepciones respecto a la fecha y lugar de nacimiento.

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4. DESaRROLLO NORMaTIVO EN ESPaÑa

El desarrollo normativo en España pasa por dos ejes fundamentales:

Las modificaciones sucesivas de la Ley 58/2003, General Tributaria en las que, por una parte, se introdujo el concepto de «asistencia mutua» y, por otra, se incluyó una nue- va Disposición adicional, la vigésimo segunda, sobre las obligaciones de información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua.

El Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece la obligación de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la asistencia mutua (BOE de 17 de noviembre de 2015).

4.1. Las modificaciones de la Ley General Tributaria que incluyeron el concepto de asistencia mutua y la Disposición adicional vigésimo segunda La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ha sido modificada dos veces en lo que respecta al intercambio de información automático sobre cuentas financieras.

La primera en el año 2011, a través del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE 31 de diciembre del 2011), introduciendo el concepto de asisten- cia mutua mediante la modificación o incorporación de determinados artículos, entre ellos el artículo 1.2, 29 bis y los artículos 177 bis y siguientes. Y la segunda en el año 2015, mediante la aprobación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En relación a la primera de las modificaciones, conviene señalar que tanto las obliga- ciones derivadas de la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 5 de febrero de 2011, rela- tiva a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, modificada por la Di- rectiva 2014/107/UE, del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, como las derivadas de lo dispuesto en el acuerdo Multilateral entre autoridades Com- petentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras de Berlín, participan del concepto de asistencia mutua.

así lo establece claramente el artículo 1.2 de la citada Ley, que señala lo siguiente:

«2. Esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la administración tributaria por aplicación en España de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Eu- ropea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros conve- nios internacionales.

a los efectos de esta ley, se entenderá por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades interna- cionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asis- tencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La asistencia mutua podrá comprender la realización de actuaciones ante obligados tri- butarios. (…)»

Y el artículo 177 ter de dicho texto legal, que regula en concreto el ámbito de la asis- tencia mutua que se refiere al intercambio de información, establece que:

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« 1. La administración tributaria podrá facilitar a otros Estados o a entidades in- ternacionales o supranacionales los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones, siempre que la cesión tenga por objeto la aplicación de tributos de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacio- nales, en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, sin perjuicio de que el Estado o entidad receptora de la información pueda uti- lizarla para otros fines cuando así se establezca en dicha normativa.

a fin de proporcionar la citada información, la administración tributaria realizará las actuaciones que se precisen para obtenerla, incluso cuando la información solici- tada no sea precisa para la determinación de sus tributos internos. a tal efecto, la ad- ministración podrá utilizar cualquiera de los mecanismos de obtención de informa- ción regulados en esta Ley.

La administración tributaria podrá oponerse o deberá autorizar expresamente, en los términos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, que la información facilitada conforme al apartado anterior sea transmitida a un tercer Estado o entidad internacional o supranacional.»

Por lo que respecta a la segunda de las modificaciones de la Ley General Tributaria, supone la elevación a rango de Ley de la obligación de las instituciones financieras es- pañolas de informar acerca de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua, en concreto en el ámbito del CRS y de la referida Directiva 2014/107/UE, aparte de re- gular otros aspectos del procedimiento de diligencia debida, así como aquellos relativos al régimen sancionador aplicable a los incumplimientos de dichas obligaciones. Convie- ne recordar en este punto que, con anterioridad a esta última modificación de la Ley Ge- neral Tributaria, dicha obligación estaba regulada a nivel reglamentario, en concreto en el artículo 37bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de ges- tión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Y fue ese artículo 37bis el anclaje normativo para el desarrollo de la Orden HaP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se regulan determinadas cuestiones relacio- nadas con las obligaciones de información y diligencia debida establecidas en el acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de américa para la mejora del cumpli- miento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tri- butario de cuentas extranjeras y se aprueba la declaración informativa anual de cuen- tas financieras de determinadas personas estadounidenses, modelo 290 (BOE del 2 de julio del 2014), norma clave para la aplicación del acuerdo entre los Estados Unidos de américa y el Reino de España para la implementación de FATCA.

La Disposición adicional vigésimo segunda de la Ley General Tributaria se titula

«Obligaciones de información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua» y se podría decir que con la misma el legislador cumple los siguientes objetivos:

1) Transposición de la Directiva 2014/107/UE DEL CONSEJO de 9 de diciembre de 2014 que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.

En cumplimiento del artículo 8.3 bis. de la Directiva 2011/16/UE modificada por la Directiva 2014/107/UE, que obliga a cada Estado miembro a adoptar las medidas nece- sarias para exigir que sus instituciones financieras obligadas a comunicar información apliquen las normas de comunicación de información y diligencia debida incluidas en los anexos I y II y para garantizar la aplicación efectiva de dichas normas y su cumpli- miento de conformidad con la sección IX del anexo I, el apartado 1 de dicha disposición adicional señala que «1. Las instituciones financieras deberán identificar la residencia

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de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas finan- cieras, y suministrar información a la administración Tributaria respecto de tales cuen- tas, conforme a lo dispuesto en la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 5 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, modificada por la Directiva 2014/107/UE, del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, por lo que se re- fiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, y a lo dispuesto en el acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras.(…)». Obviamente el desarrollo de dicha obligación de diligencia debida y comunicación de información se produce en el Real Decreto 1021/2015 antes citado, pero cabe destacar que la incorpora- ción a nuestro ordenamiento jurídico de dicha obligación se produzca ya a nivel legal, en nuestro Código tributario.

Existe un aspecto concreto de la citada Directiva que también se eleva a norma de rango legal, que es el referente a la obligación de las instituciones financieras de dar co- nocimiento a sus clientes residentes en otros Estados miembros del hecho de que se va a intercambiar la información sobre las cuentas financieras con su país de residencia. Di- cho aspecto, que se regula en el apartado 7, obedece a las salvaguardas establecidas a nivel comunitario respecto a la protección de datos de las personas y no se encuentra en el modelo del CRS con carácter obligatorio. La regulación que se hace no entra a deta- llar cómo se debe producir el cumplimiento de dicha obligación, estando redactada en términos genéricos:

«7. Toda institución financiera obligada a comunicar información conforme a la Di- rectiva 2011/16/UE deberá comunicar a cada persona física sujeta a comunicación de información, que la información sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artí- culo 8 de la Directiva 2011/16/UE será comunicada a la administración Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Directiva. Di- cha comunicación debe realizarse antes del 31 de enero del año natural siguiente al primer año en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicación de información.»

2) Establecimiento de un régimen de infracciones y sanciones.

Como señalaré en un apartado posterior, el establecimiento de un régimen de infrac- ciones y sanciones es una exigencia propia del CRS (Sección IX) y de la Directiva 2014/107/UE, de la cual depende la aplicación efectiva del sistema. Por tanto, era pre- ceptivo que, de alguna manera, el legislador desarrollara este régimen, lo cual debía ha- cerse mediante una norma con rango de ley.

En este punto lo primero que habría que determinar es el alcance del concepto «in- cumplimiento» al que se refiere la citada Sección IX. Y señalo esto porque, con indepen- dencia de que al final existan cuentas financieras sujetas a comunicación de informa- ción, en el mismo procedimiento de diligencia debida que deben seguir las instituciones financieras para identificar la residencia de los titulares de dichas cuentas se establecen distintas obligaciones que podrían dar lugar a diferentes incumplimientos. Se podría hacer referencia, sin ánimo de ser exhaustivo, a los siguientes ejemplos de incumpli- miento:

– no concluir la revisión de las cuentas preexistentes dentro del plazo establecido en la normativa sobre asistencia mutua aplicable (Sección III.D, V.E.1 y E.2).

– no establecer procedimientos que garanticen que los gestores personales identifi- can los cambios de circunstancias de una cuenta (Sección III.C.9).

– no aplicar los procedimientos de revisión reforzados de las cuentas de mayor va- lor (Sección III. C).

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– no obtener la declaración del titular cuando esta sea preceptiva (Sección IV.a y VI.a).

– no identificar a las personas que ejercen el control de las entidades que sean pa- sivas.

Por tanto y por centrar el tema, cabría preguntarse si se debe sancionar un incumpli- miento absoluto del CRS o cada incumplimiento parcial del mismo. Y en este último caso, cómo se debe llevar a cabo la determinación de cada una de las conductas que constituye infracción tributaria, diferenciando seguramente entre leves, graves y muy graves. En la respuesta a esas preguntas debe tenerse en cuenta que el procedimiento de diligencia de- bida es sumamente pormenorizado, entrañando una dificultad considerable el llevar a ca- bo un análisis detallado de cada obligación. Por ello, establecer una sanción para cada in- cumplimiento parcial del CRS no parece ni tan siquiera factible. al mismo tiempo, no se infiere de los Comentarios al CRS que sea eso lo que se requiere a la hora de implementar el Estándar y no se conoce que otros países estén legislando en ese sentido (como ejemplo de lo que digo el régimen sancionador aprobado por Reino Unido, país pionero en el des- arrollo de directrices y de una guía para la aplicación de FATCA y del CRS).

Dicho lo cual, parece que lo más razonable es lo que ha hecho el legislador español.

Por un lado se remite a la legislación general en la materia para el caso de que se pro- duzca un incumplimiento de la obligación de suministrar información. así, en el aparta- do 2 se señala lo siguiente: «2. Las infracciones y sanciones derivadas del incumpli- miento de la obligación de suministro de información prevista en el apartado 1 de esta disposición adicional se regularán por lo dispuesto en el Título IV de esta Ley.». Se po- dría decir que en este caso se sanciona por incumplimiento del resultado: la institución financiera, de haber aplicado correctamente el procedimiento de diligencia debida, ha- bría determinado que existe una cuenta sujeta a comunicación de información (el ejem- plo más sencillo puede ser el caso de un cliente persona física residente en francia al que un banco español no le exige que aporte la declaración o auto-certificación de resi- dencia fiscal en francia en el momento de la apertura de una cuenta nueva).

Por otro lado, se establece una conducta genérica que constituye infracción tributa- ria, consistente en incumplir el procedimiento de diligencia debida cuando no se pro- duzca el que he llamado incumplimiento de resultado. así, el apartado 3 establece que:

«Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de identificar la re- sidencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financie- ras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta dis- posición adicional, siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligación de suministro de información respecto de las citadas cuentas.». Del tenor literal del precepto se desprende lo siguiente:

– Las instituciones financieras están obligadas a identificar la residencia de todos los titulares de las cuentas financieras, con independencia de que los mismos se- an o no residentes fiscales en España (aunque parezca una simpleza decirlo, para determinar que todas las cuentas financieras no son cuentas sujetas a comunica- ción de información hay que determinar previamente que todos los titulares de las mismas son residentes a efectos fiscales bien en España o bien en un POJ con el cual no existe una obligación de asistencia mutua). Por tanto, es intrascenden- te a los efectos que se trate de una institución financiera local que solo tenga clientes locales; la obligación alcanza a todos los clientes y la sanción por el in- cumplimiento de la misma es ciertamente un elemento a tener en cuenta: aque- llas entidades que consideren que no tienen obligaciones de ningún tipo por el mero hecho de que no tienen cuentas sujetas a comunicación de información (por ejemplo, porque todos sus clientes son residentes fiscales en España) se exponen a una sanción considerable.

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– La identificación de la residencia fiscal debe realizarse correctamente, siguiendo los procedimientos de diligencia debida establecidos en el citado Real Decreto 1021/2015. Si, por ejemplo, se determina la residencia fiscal basándose en una auto-certificación de residencia fiscal que no cumple con los requisitos previstos en la normativa y que no es fiable, dicha determinación podría suponer un in- cumplimiento de la diligencia debida y ser susceptible de ser considerada una in- fracción de las reguladas en el citado apartado 3.

3) Desarrollo de puntos clave para el correcto cumplimiento de los procedimientos de diligencia debida. Declaración del titular sobre su residencia fiscal

Aquí lo más destacable es la regulación que se hace en dicha Disposición adicional de la declaración del titular o auto-certificación de residencia fiscal, que es el elemento cla- ve para identificar la residencia fiscal en el procedimiento de diligencia debida aplicable a las cuentas nuevas.

La Disposición adicional vigésimo segunda introduce la obligación del titular de la cuenta de identificar su residencia fiscal. Así se establece en el párrafo segundo de su apartado 1, según el cual «(…) las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estarán obligadas a identificar su residencia fiscal ante las institu- ciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentas.». El incumpli- miento de dicha obligación, como todo incumplimiento de una obligación tributaria, está sancionado, en este caso con un importe de 300 euros. Por tanto, desde el 1 de enero del 2016, cualquier ciudadano residente fiscal en España que se abra una cuenta en una en- tidad financiera no debería sorprenderse cuando dicha entidad le solicite que declare, con su firma y en el momento de la apertura de la cuenta, que es residente fiscal en España.

El Real Decreto 1021/2015, en la Sección I del Anexo regula la forma y el contenido de esta declaración. En este sentido, podrá realizarse de cualquier forma (podría valer una simple frase o un tick the box en una casilla en la que se diga que se es residente fiscal en España), pero deberá tener el siguiente contenido mínimo, incluyendo un compromi- so del declarante de comunicar cualquier cambio de circunstancias que pueda afectar a la condición del mismo:

a) Nombre completo o razón social.

b) Dirección completa del domicilio.

c) País(es)/Jurisdicción(es) de residencia fiscal.

d) NIF de cada país/jurisdicción de residencia fiscal, si ha sido emitido.

e) Fecha de nacimiento.

Por tanto, hay dos notas características en la regulación del legislador en este pun- to: flexibilidad y contenido mínimo. La primera es consecuencia del procedimiento de diligencia debida, que obliga a las instituciones financieras a confirmar la razonabili- dad de lo que se declara como residencia fiscal: es obvio que no es tan importante la forma de declarar como la veracidad y fiabilidad de lo que se declara, cuya comproba- ción es una obligación de la institución financiera. Mi opinión, en este punto, es que la flexibilidad en la auto-certificación de la residencia fiscal es un enfoque acertado y va- mos encaminados a ello en otros ámbitos tributarios: el certificado de residencia fiscal oficialmente emitido por el país de residencia (que puede tardar meses en obtenerse) seguramente está llamado a jugar un papel residual en el futuro. La segunda nota ca- racterística deriva del alineamiento del legislador con los Comentarios de la OCDE al modelo CRS, que incluyen como contenido mínimo el mismo que el establecido en el Real Decreto.

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Respecto a la forma, no quiero dejar de señalar que aparte de la flexibilidad antes mencionada, las instituciones financieras pueden hacer uso de un modelo oficial, que es el contenido en el anexo de la Orden HaP/2487/2014, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHa/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los mo- delos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimien- to permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no resi- dentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y otras normas tributarias (BOE de 31 de diciembre de 2014), que también puede ser utilizado a efectos del acuerdo FATCA. asimismo, la OCDE ha publicado en su portal de internet varios ejemplos de formularios de declaración de residencia fiscal, que aunque no han sido aprobados por este organismo (son ejemplos propuestos por una parte de los repre- sentantes de la industria), pueden servir de base a efectos del cumplimiento de las obli- gaciones del CRS.

Para hacernos una idea de lo importante que es la referida auto-certificación de resi- dencia fiscal en el caso de las cuentas nuevas, transcribo aquí el Comentario nº 18 de la OCDE a la Sección IX del CRS:

« 1. (…) De igual modo, dada la enorme transcendencia de obtener una auto-certi- ficación en relación con las cuentas nuevas para velar por el cumplimiento y la apli- cación efectiva del CRS, es de esperar que las jurisdicciones adopten medidas riguro- sas para garantizar que se obtienen sistemáticamente auto-certificaciones válidas referentes a estas cuentas. Un método eficaz para lograrlo consistiría en implantar normas que condicionasen la apertura de una cuenta nueva a la recepción de una au- to-certificación válida con motivo del proceso de apertura de la misma. Otras juris- dicciones pueden optar por métodos diferentes, como pueden ser la imposición de san- ciones de considerable entidad a los titulares de la cuenta que no aporten una auto-certificación, o a las instituciones financieras obligadas a comunicar informa- ción que no adopten las medidas oportunas para conseguir dicha auto-certificación en el momento de la apertura de la cuenta.»

Es decir, la OCDE, siendo consciente de que la herramienta esencial para determinar la residencia fiscal de los clientes que abran una cuenta nueva es la auto-certificación de residencia fiscal, aboga por que las jurisdicciones establezcan medidas estrictas para garantizar que dicho documento es obtenido por la institución financiera en el proceso de apertura de la cuenta. Es más, sugiere como primera posibilidad la de no abrir la cuenta a aquél cliente que se niegue a aportar la referida auto-certificación, lo cual, en mi opinión, sería una medida que trascendería el ámbito que estamos analizando, el fis- cal, afectando a otro ámbito, el regulatorio propio de la actuación de las instituciones fi- nancieras. no se debe olvidar, en este punto, que la obligación de las instituciones fi- nancieras de obtener la auto-certificación de residencia fiscal del cliente requiere, para su cumplimiento, la colaboración del mismo. Y esa colaboración no se puede dar por he- cho, por lo que es necesario arbitrar medidas para el caso de que no se produzca.

El legislador español, creo que con acierto, ha establecido una solución intermedia, no tan agresiva como la planteada por la OCDE de no permitir la apertura de la cuenta sin ese documento, pero suficientemente rigurosa para el caso de que no se aporte el mismo en un plazo razonable. así, de producirse la referida situación, se ha previsto una con- secuencia que se equipara con el ámbito regulatorio de la normativa de prevención del blanqueo de capitales, que no es otra que el bloqueo de la cuenta. Efectivamente, trans- curridos 90 días desde la apertura de la misma sin que se hubiere aportado la auto-cer- tificación, la institución financiera procederá a su bloqueo, no pudiendo realizar opera-

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ciones de ningún tipo. así lo establece el apartado 5 de la Disposición adicional vigésimo segunda: «5. (…), su falta de aportación a la institución financiera en el plazo de 90 días desde que se hubiese solicitado la apertura de la cuenta determinará que ésta no reali- ce cargos, abonos, ni cualesquiera otras operaciones en la misma hasta el momento de su aportación.»

Con ello se logran dos cometidos: dar cumplimiento a lo dispuesto en la Sección IX del CRS y de la Directiva 2014/107, que hay que recordar debe interpretarse de acuerdo con los Comentarios de la OCDE al CRS. Y en segundo lugar, facilitar el cumplimiento de la diligencia debida por parte de las instituciones financieras, al coadyuvar a que el clien- te proporcione dicha auto-certificación (a lo cual está obligado, como ya he señalado, so pena de ser sancionado con una multa de 300 euros), ya que en caso contrario no podrá operar de ninguna forma con sus cuentas financieras.

4) Otros

Dentro de este apartado cabe destacar la obligación de las instituciones financieras de conservar las pruebas documentales, las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demás in- formación utilizada en cumplimiento de sus obligaciones de información y de diligencia debida hasta la finalización del cuarto año siguiente a aquel en el que se produzca el cie- rre de la cuenta financiera (9). En este sentido, conviene precisar que el citado Real De- creto señala que todos estos documentos se pueden conservar en formato original o me- diante copias certificadas o fotocopias, incluyendo medios de almacenamiento electrónico (documentos escaneados), lo que facilita dicha conservación.

4.2. El Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece la obligación de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la asistencia mutua Tal y como se señala en la Exposición de Motivos, el Real Decreto 1021/2015 incorpora al ordenamiento interno las normas de comunicación de información a la administración tributaria sobre cuentas financieras y los procedimientos de diligencia debida que deben aplicar las instituciones financieras en la obtención de dicha información, para que, a su vez, la administración tributaria pueda intercambiar la información recibida, de forma automática, con la administración correspondiente del POJ de residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de la cuenta financiera, todo ello en el marco de la Directiva 2011/16/UE del Consejo modificada por la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, y del acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre Intercambio automático de Información de Cuentas financieras.

Por tanto, con la aprobación del mismo se culmina la transposición de la Directi- va2011/16/UE del Consejo modificada por la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014 y se incorpora el CRS a nuestro ordenamiento jurídico.

Ya he dicho anteriormente que la Directiva 2014/107/UE del Consejo es una copia del CRS con algunas adaptaciones derivadas del espacio comunitario donde es de aplica- ción. no es de extrañar, así pues, que el legislador haya partido del contenido de dicha Directiva para conformar la estructura y contenido del Real Decreto 1021/2015. Tres son los elementos vertebradores de esta norma:

(9) Esto, al igual que el bloqueo de las cuentas, es también aplicable a FATCA.

(20)

1) El establecimiento de la obligación de las instituciones financieras españolas de identificar la residencia fiscal.

2) El establecimiento de la obligación de las instituciones financieras españolas de comunicar la información a la aEaT de determinadas cuentas financieras.

3) El procedimiento de diligencia debida que deben seguir las instituciones financie- ras españolas para cumplir con la obligación señalada en el apartado 1.

a continuación enuncio los elementos clave de cada uno de estos apartados.

1) El establecimiento de la obligación de las instituciones financieras españolas de identificar la residencia fiscal.

Ya he señalado que las instituciones financieras españolas están obligadas a identifi- car la residencia fiscal de todas las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras, con independencia del POJ donde residan fiscalmente. La pregunta que se hará el lector en este punto es ¿por qué obliga la norma a identificar todas las re- sidencias fiscales y no se limita a la de aquellos POJ con los que existe una relación jurí- dica de asistencia mutua, esto es, los de la Unión Europea y los firmantes del acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre Intercambio automático de Informa- ción de Cuentas financieras? La respuesta está en el concepto denominado «enfoque am- plio» del CRS (wider approach), que es una de las opciones que prevé el propio CRS.

La OCDE se refiere a ello en el primer comentario de la introducción del anexo 5 de sus Comentarios al CRS, cuyo tenor literal es el siguiente:

«Los procedimientos de debida diligencia previstos en el ECR (en particular, los concernientes a la búsqueda de indicios) se han concebido para identificar las Cuen- tas reportables, entendidas como aquéllas de residentes en una Jurisdicción reporta- ble en el momento de aplicación de los citados procedimientos. no obstante, las juris- dicciones tienen buenas razones para desear ir más allá y ampliar, por ejemplo, el alcance de los procedimientos de debida diligencia a todos los no residentes o a aque- llos que sean residentes en jurisdicciones con las que se haya suscrito un instrumen- to relativo al intercambio de información. Dicho enfoque podría reducir considerable- mente los costes en los que han de incurrir las instituciones financieras en cuanto no necesitarían repetir los procedimientos de debida diligencia cada vez que se adhiera una nueva jurisdicción.»

De este párrafo la idea fundamental es la que subyace en la última frase: ahorro de costes para las instituciones financieras, que es, efectivamente, lo que se consigue con el enfoque del wider approach. Hay que pensar que el procedimiento de diligencia debida es un procedimiento pormenorizado, costoso de implementar y de aplicar, por lo que cualquier simplificación que se consiga redundará en un beneficio claro para las institu- ciones financieras. Y una complicación evidente es la que resulta de tener que analizar, respecto a cada cliente y con carácter previo, si el mismo es residente o no fiscalmente en un POJ con el que España tiene que intercambiar información en virtud de una obli- gación de asistencia mutua y cuándo ha entrado en vigor el instrumento legal corres- pondiente para que se produzca dicho intercambio (de cara a aplicar el procedimiento de diligencia debida de cuentas preexistentes o de cuentas nuevas). Esa complicación, sin embargo, desaparece si la institución financiera debe identificar la residencia fiscal de todos los clientes y a efectos de aplicar los procedimientos de diligencia debida, tiene una sola fecha (1 de enero de 2016 en el caso de España) que determina si se trata de cuentas nuevas o de cuentas preexistentes. Una vez identificadas todas las residencias fiscales, procederá a clasificar la información en compartimentos y enviará la misma a la aEaT cuando exista un instrumento de asistencia mutua entre España y el POJ de residencia correspondiente. Por tanto, y concretando en un ejemplo respecto a las cuen-

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