ASIENTO CONTABLE / SISTEMA DE COSTOS STANDAR / COMPROBANTE INTERNO / COMPROBANTE EXTERNO
Los asientos de ajuste son aquellos que se practican generalmente cierre del ejercicio para regularizar el saldo de las cuentas, ocasionado por factores que dan lugar a efectuar causaciones, lo que significa que dichos asientos corresponden a operaciones contables internas que lógicamente no pretenden aparecer soportadas mediante comprobantes externos. Como en el sub-exámine estos ajustes se originaron por la utilización del sistema de costos standar del cual permite determinar los costos durante el ejercicio con base en valores previamente determinados, se considera que dada la naturaleza y origen del ajuste, el asiento correspondiente no podía encontrarse soportado mediante comprobantes externos, sino mediante un comprobante interno, toda vez que el registro contable corresponde a la variación establecida por la utilización del costo standar.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA
Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA
Santa Fe de Bogotá D. C., veintiséis (26) de noviembre de mil novecientos noventa y tres (1993).
Radicación número: 3633
Actor: COMPAÑIA COLOMBIANA DE AUTOMOTORES S.A. (COLMOTORES S.A.)
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - ADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales, contra la sentencia del 22 de febrero de 1991, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la Compañía Colombiana de Automotores S.A. "COLMOTORES S.A." Nit: 60.002. 304, contra la operación administrativa que le determinó el impuesto de renta correspondiente al período gravable de 1982.
ANTECEDENTES
La sociedad actora dentro de la oportunidad legal presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1982, en cuya liquidación privada determinó un total de impuesto en cuantía de $22.978.285, por concepto de ganancias ocasionales, y por Impuesto de renta cero (0) debido a que declaró pérdida fiscal .
Sobre esta declaración de renta, la Administración de Impuestos de Bogotá practicó inspecciona contable, y con base en ella libro el requerimiento especial Nro. 000276 del 14 de agosto de 1985, el cual se modifica la liquidación privada como consecuencia del desconocimiento de los siguientes conceptos que disminuyeron la perdida fiscal. l) Ajuste de material Importado CDK por valor de $9.735.947 (mayor costo solicitado) y 2) ajustes al inventario final del ejercicio por valor de $136.444.797. También se impusieron sanciones por inexactitud y libros de contabilidad por valor de $134.036.000.
Contra este acto liquidatorio de los impuestos, la sociedad actora recurrió en reconsideración objetando tanto el desconocimiento de los costos en cuestión, como la aplicación de la sanción por inexactitud y libros de contabilidad, que se impusieron, y con el objeto de desvirtuar éste proceder, aportó diferentes elementos probatorios, como certificaciones contables y fotocopias de asientos contables para demostrar la naturaleza y origen de los ajustes contables cuestionados.
Por medio de la Resolución No. A-505-P del 5 de octubre de 1987, la División de Recursos Tributarios resolvió el recurso incoado modificando la liquidación de revisión recurrida, al reconocer la inconformidad del ¡repugnante frente a la sanción por inexactitud. En todo lo demás confirmó el proceder objetado, liquidando en esta oportunidad el impuesto y sanción por libros de contabilidad a cargo en la suma de $40.069.691, para un mayor valor de $17.091.406 correspondiente a la sanción por libros.
Surtido el Grado de Consulta, al cual se encontraba sujeto la decisión anterior, ésta quedó confirmada en actuación plasmada en la resolución No. R0953--H del 29 de diciembre de 1987, con la cual se agotó la vía gubernativa.
LA DEMANDA:
En desacuerdo con el proceder administrativo antes reseñado, la sociedad actora acudió en demanda ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en cuyo libelo solícita la nulidad y el restablecimiento del derecho de los actos administrativos que le determinaron el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1982.
Con este propósito cita violación de las siguientes normas: artículo 92 del Decreto 1651 de 1961, 40 del Decreto 2821 de 1974, 15 y 57 del Decreto 3803 de 1982, y, 98 de la Ley 9a. de 1983.
Explica, que el rechazo del ajuste por material importado CKD, es ilegal, porque la presunción de veracidad de la inspección contable fundamento de la actuación administrativa ha sido desvirtuada al demostrar con la respuesta al requerimiento especial, que esa partida corresponde a ingresos por recuperación de gastos de años anteriores y que en ninguna forma afectaron el costo fiscal del año gravable de 1982, mediante certificación contable y copia de los correspondientes asientos contables.
En la misma forma, estima que demostró el derecho que le asiste para solicitar los ajustes al inventario final, por la diferencia resultante entre el costo standar y el costo real, con las fotocopias autenticadas de los asientos de libro de cuenta y razón y los soportes contables que justifican los correspondientes ajustes y las fotocopias de las hojas de trabajo donde se analiza y determinan los ajustes. Hecho que en su concepto demuestra, que sí presentó los soportes que justifican los ajustes y que consisten en un comprobante interno que determina la sobre o sub-aplicación de los gastos reales y que hace referencia a las hojas de trabajo en donde se calcula y determina la diferencia.
Se refiere a las certificaciones contables presentadas con la respuesta al requerimiento especial, y para reforzar estas pruebas solicitó inspección contable con la intervención de peritos.
Finalmente, observa que desvirtuado el punto anterior, como consecuencia, se debe levantar la sanción por libros de contabilidad ya que los registros contables cuentan con suficiente respaldo en documentos Internos y externos.
LA SENTENCIA APELADA:
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 22 de febrero de 1991, se pronunció en sentido parcialmente favorable a las pretensiones de la demanda, al aceptar los cargos propuestos contra el proceder administrativo relacionado con el ajuste a la cuenta inventarías (gastos indirectos de fabricación) por valor de $136.444.797.
Expresa el a-quo que la variación del sistema empleado por la sociedad entre el costo standar y el costo real , no puede estar amparado como lo exige la administración en documentos de orden externo sino interno, dada la naturaleza de dicho ajuste y del asiento correspondiente. Por tanto estima, que los certificados del Contador Público y del Revisor Fiscal presentados por la sociedad, unido al dictamen pericial, dan la razón a la sociedad actora.
Consecuente con esta decisión, el Tribunal levantó la sanción por libros de contabilidad impuesta en consideración a la inexistencia de soportes que respaldaran los ajustes a la cuenta inventarlos.
Respecto al punto relacionado con el ajuste de material Importado, CKD, por valor de $9.733.947, el Tribunal desestimó los cargos y confirmó la glosa, por considerar que si se trataba de un ingreso por recuperación de costos de años anteriores, debió declararse como ingresos y no como costos como lo determinó la visita oficial.
En consecuencia, el Tribunal practicó nueva liquidación de impuestos para hacer efectivo el reconocimiento del ajuste a la cuenta inventarlos, y la decisión atinente a la sanción por libros de contabilidad, fijando en esta oportunidad los impuestos en la suma de $22.928.285, que corresponde al valor fijado en la liquidación privada del contribuyente.
LA APELACION:
En memorial de sustentación al recurso de apelación, la apoderada de la Dirección de Impuestos Nacionales, manifiesta que discrepa de la decisión del
Tribunal con relación al ajuste a la cuenta de inventarlos y a la exoneración de la sanción por libros de contabilidad, argumentando en síntesis lo siguiente:
El método de valuación de inventarlos adoptado por la sociedad, el de "costos standar" no es reconocido por las disposiciones tributarlas, artículo 21 del Decreto 2053 de 1974, 31 y 34 del Decreto 187 de 1975, que solo consagran los métodos lifo fifo y promedios.
Le correspondencia a la sociedad solicitar a la Dirección de Impuestos la autorización requerida por el artículo 21 ordinal 31 del Decreto 2053 de 1974, e informar en la declaración el sistema adoptado y cumplir con las condiciones técnicas administrativas y procesales que le permitieran a la administración reconocer que el manejo de la valuación de los costos se ajusta a la ley. Estos requisitos dice la apelante no se han demostrado a lo largo del proceso.
El dictamen pericial, no es válido para desvirtuar el proceder administrativo, porque la competente para autorizar el sistema de valuación de inventarios utilizado por la sociedad es la Dirección de Impuestos Nacionales y además porque no pueden aducirse como fundamento aspectos técnicos no discutidos en la vía gubernativa.
La viabilidad de los costos está condicionada a que se encuentren plenamente respaldados en la contabilidad por comprobantes internos y externos. Los ajustes contables que se realizan "porque es necesario que el costo calculado se ajuste a su valor real", su cuantificación se realiza a través de documentos mediante los cuales se prueba el incremento en el valor de la adquisición de materia prima. Si es real el gasto se presume de ley la existencia del documento fuente en que se respalde tal erogación.
La sanción por libros se tipificó por dos irregularidades: la falta de suficiente respaldo en documentos de orden interno y externo, en relación con el rechazo de costos en cuantía de $136.444.797, y por no reflejar de manera razonada el movimiento del negocio, respecto al rechazo de costos en cuantía de $9.735.947 . Por ello considera inexplicable el proceder del Tribunal, al exonerar de la sanción por libros a la sociedad, con el argumento que desaparecieron los supuestos fácticos de la misma, cuando esta última glosa no fue desvirtuada por la sociedad. Además, porque la sanción por libros es independiente del hecho de que con
posterioridad se prueben los rechazos, pues debe mantenerse sin perjuicio de esa comprobación.
ALEGATOS DE CONCLUSION Parte demandada:
La representante judicial de la Dirección de Impuestos Nacionales reitera en su alegato de conclusión la petición incoada en el recurso de apelación en el sentido de que se revoque la sentencia apelada en la parte que desfavorece los intereses de su representada de acuerdo con los argumentos expuestos en la sustentación, los cuales adiciona con lo siguiente:
Que de conformidad con los artículos 51 y 53 del Código de Comercio y 17 del Decreto 1798 de 1990, es de la esencia contable la existencia de comprobantes internos y externos, y la eficacia probatoria de los libros depende de la existencia de los mismos, sin los cuales no es procedente reconocer costos, con base en simples registros contables, como equivocadamente lo considera el Tribunal, ya que su realización debe corresponder a los comprobantes de orden externo que comprueben la realidad de gasto.
Así mismo se refiere al ordenamiento legal contenido en el artículo 776 del Estatuto Tributario, y a la definición que de comprobante interno y externo trae el artículo lo del Decreto 1495 de 1978, para concluir que las operaciones realizadas con terceros, como son los costos, suponen la existencia de comprobantes de orden externo.
Parte demandante:
El apoderado judicial de la parte actora solicita en su alegato de conclusión se confirme la sentencia en la parte que reconoció los costos o gastos indirectos de fabricación por ajustes a la cuenta inventarlos, ya que:
A lo largo de la vía gubernativa y del proceso contencioso, Colmotores ha demostrado que los ajustes estaban soportados con los comprobantes necesarios de conformidad con la naturaleza del asiento contable, es decir los comprobantes internos del ajuste, los comprobantes de diario y el libro de cuenta y razón .
En la misma forma, demostró la realidad de los costos incurridos por la compañía en el año gravable, los cuales nunca fueron cuestionados por la administración, y el hecho de que el ajuste entre dichos costos reales y el costos estimado inicialmente bajo el sistema standar se trata de un procedimiento interno que no puede estar soportado por comprobantes externos.
La prueba pericial, unida a las certificaciones contables aportadas al proceso gubernativo, demuestra: que los costos reales se encuentran respaldados por comprobantes internos y externos, y que los ajustes por las variaciones en los mismos determinada por el sistema de costos standar se contabilizaron apropiadamente, y que su soporte son los comprobantes internos respectivos.
El argumento esgrimido por la apelante en el sentido de que el sistema de costos standar no se encuentra autorizado por la ley, es un hecho nuevo no planteado en la vía gubernativa.
La sanción por libros impuesta por la carencia de soportes externos y por no reflejar el movimiento del negocio, es improcedente, porque éstos hechos no se encontraban penalizados en el año gravable de 1982, por lo cual considera que si se aceptara en gracia de discusión la ocurrencia de tales irregularidades de todas maneras la sanción sería improcedente.
Por último, se refiere al punto relacionado con los ajustes al valor del material CKD importado por valor de $9.733.947, que desestimó el Tribunal, solicitando al respecto su reconocimiento mediante aclaración en la parte motiva de la sentencia.
El Ministerio Público:
La doctora Ana Margarita Olaya de Obando, Procurador Sexto Delegado ante la Corporación, se muestra partidaria de modificar la sentencia del Tribunal de conformidad con lo pedido por la apelante, con la consideración de que el sistema de costos standar que utiliza la actora es diferente a los sistemas de juego de inventario e inventarios permanentes que consagra la legislación tributaria, y además porque no se demostró que se hubiera solicitado a la Dirección de Impuestos Nacionales, autorización para la utilización del mencionado sistema, según lo ordenado por el artículo 34 del Decreto 1651 de 1961, tal como lo
manifiesta la apelante. Respecto a la sanción por libros aplicada a la sociedad se remite a los argumentos de la representante de la Nación, para concluir en que la misma debe confirmarse.
CONSIDERACIONES DE LA SALA:
La inconformidad de la apelante-apoderada de la Nación Dirección de Impuestos Nacionales, tiene que ver entonces, con la decisión del Tribunal al punto relacionado con el ajuste a la cuenta de inventarios (gastos indirectos de fabricación) por valor de $136.444.797, cuyo reconocimiento por parte del a-quo considera improcedente, fundamentalmente por dos razones: porque es el resultado de aplicar el sistema "costos standar" no previsto en la ley tributaria, y porque el correspondiente asiento del ajuste, en su concepto si requiere de comprobantes externos. En la misma forma, su inconformidad también cobija la sanción por libros de contabilidad.
Con relación al primer argumento que esgrime la apelante, la Sala observa, que este no es válido para desvirtuar la decisión del Tribunal porque no puede pasarse por alto, que la Administración de Impuestos en ningún momento cuestionó el sistema de "costos standar" a través del cual la sociedad actora determinó el ajuste a la cuenta de inventario final, sino que como dan cuenta los antecedentes administrativos, el ajuste en cuestión se desestimó porque:
"Estos ajustes no tienen un soporte contable que justifique su contabilización para aumentar el costo de ventas, tal como lo exigen los arts. 48, 51, 53 del Código de Comercio, art. 11 del Decreto 1495 de 1978 y el 15 del Decreto 3803 de 1982”...”la empresa solamente se limitó a suministrarnos el cuadro en donde determinaron el costo de ventas...".
Esta situación ha sido explicada por la sociedad actora a lo largo del proceso gubernativo y también ante la jurisdicción contenciosa, con el argumento según el cual el asiento de ajuste a la cuenta del inventario final, por su naturaleza y origen, no puede estar soportado por comprobantes externos, sino mediante un comprobante interno y el libro de cuenta y razón; y para demostrarlo aportó certificaciones contables y solicitó inspección judicial con la intervención de peritos ante la jurisdicción; con base en estas pruebas el a-quo aceptó el ajuste.
Los asientos de ajustes, son aquellos que se practican generalmente al cierre del ejercicio para regularizar el saldo de las cuentas, ocasionado por factores que dan lugar a efectuar causaciones, así aparecen definidos en el propio Concepto Unificado de 1.982, expedido por la Dirección de Impuestos (glosario-Pág.637) lo que significa que dichos asientos corresponden a operaciones contables internas que lógicamente no pueden aparecer soportadas mediante comprobantes externos, como lo pretende hacer ver la apelante.
En el sub-examine, estos ajustes se originaron por la utilización por parte de la sociedad actora del sistema de "costos standar", el cual permite determinar los costos durante el ejercicio con base en valores previamente determinados, sistema que conlleva, necesariamente, a tener que efectuar los ajustes para establecer el costo real, pues, como lo afirman los peritos (FI. 116) al explicar este procedimiento "el sistema de costos standar a través del cual se preestablecen para un año, cuales son los costos de producción de las unidades que se pondrán en venta, pero esta estimación o proyección es comparada periódicamente con los valores reales para ajustar la información financiera de éstos últimos, surgiendo en el proceso de comparación una diferencia a la que se le denomina variación, que recibe el nombre técnico de sub-aplicación, cuando es desfavorable o sea que lo que se estimó fue inferior a lo real; y sobre-aplicación cuando es favorable, o sea que lo que se estimó fue superior a lo real".
Lo anterior permite a la Sala, considerar que dada la naturaleza y origen del ajuste, el asiento correspondiente no podía encontrarse soportado mediante comprobantes externos, sino mediante un comprobante interno, toda vez que el registro contable corresponde a la variación establecida por la utilización del costo standard , que determinó un mayor valor por como costo de ventas, al comparar los costos reales con los costos estimados. Por tanto la objeción que al respecto formula la apoderada de la Nación tampoco es acertada, puesto que en el presente caso su representada cuestionó como se observó la falta de soporte contable del ajuste (asiento), no la comprobación de los costos reales que, por lo demás, según el dictamen pericial se encuentra debidamente contabilizados y soportados.
En efecto, el dictamen pericial (fl. 117 c. p.) establece que las operaciones contables realizadas para hacer los ajustes rechazados, están técnicamente elaboradas y convenientemente soportadas con los comprobantes que en este
caso son internos, y, que los asientos contables mediante los cuales se contabilizaron los costos reales se encuentran debidamente respaldados por comprobantes internos y externos. Por tanto, como ya se dijo, la Administración de Impuestos no cuestionó la aplicación del sistema de "costo standar" utilizado por la actora, pues, fundamentó su discrepancia, únicamente en los soportes contables del ajuste efectuado.
En consecuencia, la Sala no acepta la objeción que formula la apoderada de la Nación a la decisión del a-quo, y por el contrario, considera de acuerdo con lo antes expuesto, que la misma debe ser confirmada.
En cuanto a la sanción por los libros de contabilidad, que el Tribunal levantó como consecuencia de la decisión favorable al punto anterior, la Sala observa, que en este punto sí le asiste razón a la apelante.
La sanción por libros de contabilidad se aplicó por cuanto los registros contables de la empresa no cuentan con el suficiente respaldo en los documentos internos y externos, y además, porque no reflejan de manera razonable el movimiento del negocio, de acuerdo con lo establecido por los artículos 34, 35 del Decreto 2821 de 1974, y 56 y 57 del Decreto 3803 de 1982. Estas irregularidades se establecieron como consecuencia de las glosas formuladas así: 1) ajuste de material importado CKD, que confirmó el Tribunal y no fue objeto de apelación por la parte actora, y 2) ajustes a la cuenta inventarios, aceptada por el Tribunal y confirmada por la Sala.
Se colige, que fueron dos las irregularidades contables que estableció la Administración: la falta de respaldo contable de que trata el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, cargo que quedó desvirtuado ante la jurisdicción, y dos, "no reflejar el verdadero movimiento" consagrada por el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974, la cual se configuró por el rechazo de costos material importado C.K.D. correspondiente a ingresos por recuperación de costos de años anteriores, los cuales según la visita oficial se contabilizaron afectando los costos del año gravable de 1982.
Como el cargo anterior, lo confirmó el Tribunal, y ésta decisión no fue apelada por la parte actora, la sanción por libros debe mantenerse por la irregularidad consistente en "llevar los libros en forma que no reflejan su verdadero movimiento"
erigida como irregularidad contable, en el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974 (numeral 3) vigente para la época de los hechos.
Por tanto, en éste aspecto, la sentencia del Tribunal debe mortificarse ya que es evidente que no han desaparecido los supuestos fácticos de la sanción por libros de contabilidad.
Por último, cabe manifestarle al apoderado de la sociedad actora, que la oportunidad para impugnar la decisión del Tribunal, es la destinada al recurso de apelación directa o mediante apelación adhesiva; por ello, la Sala se abstiene de pronunciarse sobre el punto que le fue desfavorable a la sociedad actora, que objeta con oportunidad de los alegatos de conclusión, momento en el cual ya no es posible formular reparos a la decisión del a-quo, si no fueron planteados en el correspondiente recurso.
En consecuencia, de lo decidido con respecto a la sanción por libros de contabilidad, se practica la siguiente liquidación de impuestos:
RENTA BASE GRAVABLE IMPUESTO
La gravada según Res.#A-005-P
de octubre/87 $ 329.914.793
Más: Gastos de fabricación
acep $136.444.797 (Ajuste)
Renta gravable: (Pérdida) $ 466.359.590 Más: impuesto ganancias
ocasionales $22.978.285
Sanción por libros de
contabilidad $17.091.406
TOTAL A CARGO $40.069.691
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
FALLA:
1°. Revócase la sentencia del 22 de febrero de 1991, originaria del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de esta apelación.
2°. Anúlase, la operación administrativa integrada por los siguientes actos administrativos a través de los cuales se le determinó el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1982, a la sociedad COLMOTORES S.A.; NIT 60.002.304; la liquidación de revisión No. 000620 del 16 de diciembre de 1985, Resolución No. A-0505-P del 5 de octubre de 1987, y la Resolución Nro. R- 09-13-H del 29 de diciembre de 1987, expedidos por la Administración y Dirección de impuestos Nacionales.
3°. Fíjase, en la suma de CUARENTA MILLONES SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y UN PESOS MONEDA CORRIENTE ($40.069.691.oo), el valor de los impuestos de renta, complementarios y sanción a cargo de la sociedad COLMOTORES S.A.; NIT. 60.002.304, por el año gravable de 1982.
Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.
Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Presidente De La Sala
Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos
Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario
