EL ESTADO DE CAMBIOS
EN EL CAPITAL CONTABLE
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE: • Definir al Estado de cambios en el Capital Contable. • Identificar los objetivos que se persiguen al formularlo. • Definir los principales conceptos que lo integran y los criterios a seguir para su presentación, de acuerdo con la NIF A5 y a la NIF B4. • Elaborar el estado de cambios en el capital contable.EL ESTADO DE CAMBIOS
EN EL CAPITAL CONTABLE
1. CONCEPTOS Es un estado financiero básico que muestra las modificaciones ocurridas en la inversión de los propietarios de una entidad, durante un período contable determinado, de ahí que se considere que es un estado financiero dinámico. A partir de los ejercicios iniciados el 1o. de enero de 2013; está vigente la NIF B4, denominada Estado de Cambios en el Capital Contable; la cual establece las normas generales para la presen- tación y estructura de este estado financiero, así como los reque-rimientos mínimos de su contenido y las normas generales de revelación. La NIF A3 lo define como el estado financiero que muestra los cambios ocurridos en la inversión de los accionistas o dueños du-rante el período. Otras definiciones señalan que: “es el estado financiero dinámico que nos muestra el movimiento deudor y acreedor de las cuentas del capital contable de una em-presa determinada”67 “Estado financiero que muestra los saldos iniciales y finales así como los movimientos de las cuentas del capital contable, relativos a un ejercicio”.68 “Muestra los movimientos habidos en las cuentas que registran precisamente sus aportaciones, es decir, que registran el importe de los recursos de que podrán disponer en un momento dado, así como el comportamiento de la administración en el logro de sus objetivos, ya que también se presentan las cuentas de utilidades o 67 Perdomo Moreno, Abraham. Análisis e interpretación de estados financieros. ECASA. México 1996. p. 46, en Romero López, Javier. Principios de Contabili-dad. Op. cit. p. 244. 68 Ibidem.pérdidas tanto del ejercicio como de ejercicios anteriores y los mo-vimientos efectuados en tales cuentas de capital”.69 “Es un estado financiero dinámico que muestra las modificacio- nes sufridas por la inversión de los accionistas de una entidad, du-rante un período determinado. Dicho estado parte de los saldos de las cuentas de capital contable al finalizar el ejercicio precedente, sumando y restando los movimientos a dichas cuentas, hasta llegar al saldo final del último ejercicio”.70 “...es un estado financiero básico que pretende explicar, a través de una forma desglosada, las cuentas que han generado variacio-nes en la cuenta de capital contable.”71 “Estado financiero que aparece en los informes anuales a los ac-cionistas; muestra el importe del capital pagado y de las ganancias retenidas así como los cambios en estas partidas en relación con el informe precedente”.72 2. OBJETIVOS QUE PERSIGUE De las definiciones anteriores, se infiere que el estado de cam- bios en el capital contable, proporciona información relevante relati-va a un período determinado, para que los usuarios de los estados financieros tengan elementos adicionales a los proporcionados por los otros estados financieros para: a) Conocer los movimientos ocurridos en las cuentas que re-flejan las inversiones de los socios o accionistas durante un período determinado. b) Evaluar el comportamiento de la administración en el logro de los objetivos fijados, al mostrar las modificaciones ocurridas dentro de las cuentas que integran al capital ganado. c) Evaluar los cambios experimentados en el capital contable de la entidad, derivados de capitalizaciones, aportaciones, reem-bolsos, distribuciones, traspasos, etc., ocurridos durante un período determinado. 3. CONCEPTOS BASICOS La NIF A5 se establece que este estado financiero es emitido por las entidades lucrativas y se conforma por los siguientes elementos 69 ROMERO LOPEZ Javier. “Principios de contabilidad...” Op. Cit. Página 245. 70 ELIZONDO LOPEZ Arturo. “Contabilidad Básica 2... “Op. Cit. Página 356. 71 GUAJARDO CANTU Gerardo. “Contabilidad Finan...”Op. Cit. Página 52. 72 COOPER William, IJIRI Yuji. “Diccionario Kohler...” Op. Cit. Página329.
básicos: movimientos de propietarios, movimientos de reservas y resultado integral. Movimientos de propietarios: Son cambios al capital contribui-do o, en su caso, al capital ganado de una entidad, durante un período contable, derivado de las decisiones de sus propietarios, en relación con su inversión en dicha entidad. Análisis de la definición: Cambios al capital contribuido o al capital ganado: Los movi-mientos de propietarios, en su mayoría representan incrementos o disminuciones al capital contable y, consecuentemente, de los activos netos de la entidad; sin embargo, en ocasiones los activos netos no sufren cambios por ciertos movimientos de los propieta-rios, ya que sólo se modifica la integración del capital contable por traspasos entre el capital contribuido y el capital ganado. Durante un período contable: Se refiere al lapso convencional en que se divide la vida de la entidad, a fin de determinar en forma periódica, entre otras cuestiones, las variaciones en su capital con-table. El capital contable representa para los propietarios de una enti-dad lucrativa, su derecho sobre los activos netos de dicha entidad. Por lo tanto, los movimientos al capital contable por parte de sus propietarios, representan el ejercicio de dicho derecho. Tipos de movimientos de propietarios: Los propietarios suelen hacer los siguientes movimientos: a) Aportaciones de capital, que son recursos entregados por los propietarios a la entidad, los cuales representan aumentos de su inversión y, por lo tanto, incrementos del capital contribuido y, consecuentemente, del capital contable de la entidad; b) Reembolsos de capital, que son recursos entregados por la entidad a los propietarios, producto de la devolución de sus aportaciones, los cuales representan disminuciones de su in-versión y, por lo tanto, decrementos del capital contribuido y, consecuentemente, del capital contable de la entidad; c) Decreto de dividendos, que son distribuciones por parte de la entidad, ya sea en efectivo o sus equivalentes, a favor de los propietarios, derivadas del rendimiento de su inversión, los cuales representan disminuciones del capital ganado y, con-secuentemente, del capital contable de la entidad; d) Capitalización de partidas del capital contribuido, las cuales representan asignaciones al capital social provenientes de
otros conceptos de capital contribuido, tales como, apor-taciones para futuros aumentos de capital y prima en venta de acciones; estos movimientos representan traspasos entre cuentas del capital contribuido y, consecuentemente, no mo-difican el total del capital contable de la entidad; e) Capitalizaciones de utilidades o pérdidas integrales, que son asignaciones al capital contribuido provenientes de las utilida-des o pérdidas generadas por la entidad; estos movimientos representan traspasos entre el capital ganado y el capital con-tribuido y, consecuentemente, no modifican el total del capital contable de la entidad. f) Capitalizaciones de reservas creadas, que son asignaciones al capital contribuido provenientes de reservas creadas con anterioridad y con un fin específico inicial que a la fecha ha expirado; estos movimientos representan traspasos entre el capital ganado y el capital contribuido y, consecuentemente, no modifican el total del capital contable de la entidad. Movimientos de reservas: Representan una segregación de las utilidades netas acumuladas de la entidad, con fines específicos y creadas por decisiones de sus propietarios. Las reservas se can-celan cuando se utilizan o cuando expira el propósito por el que fueron creadas. Análisis de la definición: Segregación de las utilidades netas acumuladas: La creación de reservas no es un gasto, representa la parte del capital ganado que es destinada por los propietarios para fines distintos al decreto de dividendos o a la capitalización de utilidades. Se crean en atención a leyes, reglamentos, a los estatutos de la propia entidad o con ba-se en decisiones de la asamblea de accionistas. Resultado integral: es el incremento o decremento del capital ganado de una entidad lucrativa, derivado de su operación, durante un período contable, derivado de la utilidad o pérdida neta, más los otros resultados integrales. Análisis de la definición: El incremento o decremento en el capital ganado de una entidad está determinado por el resultado integral del período, dado que éste representa la consecuencia de la operación de la entidad en un período contable determinado. Durante un período contable: se refiere al lapso convencional en que se divide la vida de la entidad, a fin de determinar en forma pe-riódica, entre otras cuestiones, su resultado integral.
Por otra parte, la NIF C11 destaca los siguientes conceptos: Capital contable: es el valor residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por lo anterior, también se denomina como activos netos. Escisión: es una forma de reestructura cuyo resultado es la crea- ción de una o más entidades a las que la sociedad escindente apor-ta la totalidad o una parte de sus activos, pasivos y capital contable. Instrumento financiero de capital: es cualquier contrato que evidencia una participación residual en los activos netos de una entidad. Otros resultados integrales (ORI): son ingresos, costos y gas- tos, que si bien ya están devengados, están pendientes de realiza-ción, pero además: • su realización se prevé a mediano o largo plazo, y • es probable que su importe varíe debido a cambios en el va-lor razonable de los activos o pasivos que les dieron origen, motivo por el cual podrían incluso no realizarse en una parte o en su totalidad. Propietario o inversionista: es toda persona que participa con- tractual o no contractualmente en los beneficios y riesgos económi-cos de los activos netos de una entidad. Reservas de capital: representan una segregación de las utili-dades acumuladas de la entidad, con fines específicos y creadas por decisiones de sus propietarios y/o requerimientos legales. Resultado integral: es el incremento o decremento del capital ganado de una entidad lucrativa, derivado de su operación, durante un período contable, originado por la utilidad o pérdida neta, más los otros resultados integrales. Split y split inverso: es el aumento (split) o la disminución (split inverso) en el número de acciones en circulación que no modifican el monto de capital social de la entidad y no representan cambio en la participación proporcional de los propietarios en el capital conta-ble ni en el valor de su inversión. Utilidades o pérdidas acumuladas: se integran por el monto neto de las utilidades o pérdidas netas, que aún no han sido dis-tribuidas por los propietarios o resarcidas por los resultados de las operaciones, respectivamente.
Utilidad o pérdida neta: la utilidad neta es el valor residual de los ingresos de una entidad lucrativa, después de haber disminuido sus costos y gastos relativos reconocidos en el estado de resulta-dos, durante un período contable, siempre que estos últimos sean menores a dichos ingresos. En caso contrario, es decir, cuando los costos y gastos sean superiores a los ingresos, la resultante es una pérdida neta. Esta norma establece también que de acuerdo a su origen, el ca-pital contable se clasifica en capital contribuido y en capital ganado. Capital contribuido lo integran las aportaciones de los propie- tarios recibidas por la entidad y el monto de otros instrumentos fi-nancieros emitidos por la entidad que califican como capital. En el capital contribuido se incluyen también: las aportaciones para futu-ros aumentos de capital, las primas en emisión de acciones y otros instrumentos financieros que por su sustancia económica califican como capital. Capital ganado incluye los saldos de las utilidades acumuladas, incluyendo las retenidas en reservas de capital, las pérdidas acu-muladas y, en su caso, los otros resultados integrales acumulados. 4. NORMAS DE PRESENTACION De acuerdo con la NIF B4; este estado financiero básico, debe mostrar una conciliación entre los saldos iniciales y finales del pe- ríodo, de cada uno de los rubros que forman parte del capital con-table. En términos generales y no limitativos, los principales rubros que integran el capital contable son: • del capital contribuido: conformado por aportaciones de los propietarios de la entidad: capital social, aportaciones para futuros aumentos de capital, prima pagada en colocación de acciones. • Del capital ganado: que se conforma por las utilidades y pér-didas generadas por la operación de la entidad: resultados integrales acumulados y reservas Cuando se trate de estados financieros consolidados, los movi-mientos presentados en el estado de cambios en el capital contable deben presentarse segregados los importes que correspondan a la participación controladora y la participación no controladora. 4.1. Estructura básica La figura 23, muestra con base a la NIF B4, los importes que en forma segregada y por cada período por los que se presente este estado financiero, deben incluirse, en su caso:
Figura 23: Estructura básica del Estado de Cambios en el Capital Contable a) Saldos iniciales del capital contable b) Ajustes por aplicación retrospectiva por cambios contables y correcciones de errores c) Saldos iniciales ajustados Estructura básica d) Movimientos de propietarios e) Movimientos de reservas f) Resultado integral, y g) Saldos finales del capital contable Dentro de los movimientos de propietarios, destacan los siguien-tes: • Aportaciones de capital: recursos entregados a una entidad por sus propietarios, los cuales representan aumentos de su inversión y, consecuentemente, del capital contable • Reembolsos de capital: recursos entregados por la entidad a los propietarios, producto de la devolución de sus aportacio-nes, por lo que representan disminuciones de su inversión y del capital contable • Decretos de dividendos: distribuciones de las utilidades netas a los propietarios de la entidad; éstos disminuyen el capital contable • Capitalizaciones: son asignaciones al capital social prove-nientes de otros conceptos de capital contable; tales como: prima pagada en colocación de acciones o utilidades netas acumuladas (conocidos como dividendos en acciones); estos movimientos son traspasos entre rubros del capital contable, que no modifican el valor total de éste, y • Cambios en la participación controladora que no implican pér-dida de control: los cuales representan modificaciones en la participación de las subsidiarias consolidadas. Asimismo, respecto al resultado integral, se establece que en un único renglón, la entidad debe presentar el resultado integral des-glosado en los siguientes componentes: • Utilidad o pérdida neta
• Otros resultados integrales (ORI), (dentro de éstos figuran: re-sultado por conversión de operaciones extranjeras y valuación de coberturas de flujos de efectivo) • Participación en los ORI de otras entidades, tales como aso-ciadas o inversiones conjuntas. Conviene destacar que respecto a los períodos por los que debe presentarse este estado financiero básico, esta norma señala que debe emitirse en congruencia con el estado de resultados integral, por lo menos una vez al año, abarcando un período anual, a menos que se trate del primer período de operaciones de una entidad, en cuyo caso, dicho período puede ser menor a un año. 4.2. Ejemplos de presentación De acuerdo al apéndice A de la citada NIF B4; a continuación se describen los modelos sugeridos para la formulación de este estado financiero básico. EJEMPLO 1 (Presentando los otros resultados integrales en forma segregada): Empresa “X”, S. A. Estado de cambios en el Capital Contable, por el período termi-nado el 31 de Diciembre de 2014. (Cifras en miles de pesos)
A DO S FI N A N C IE R O S B A SI C O S 1 9 7
Social Acumu por coberturas ción en ción de la de la no Contable
ladas Conversión de flujos de los ORI de controladora controladora de efectivo asociadas
operaciones extranjeras Saldos al 1o. de Enero de 2013 $ 720,000 $ 141,720 $ (2,880) $ 2,400 0 $ 861,240 $ 35,760 $ 897,000 Ajustes retrospectivos por corrección de errores 0 480 0 0 0 480 120 600 Saldos al 1o. de Enero de 2013 Ajustados 720,000 142,200 (2,880) 2,400 0 861,720 35,880 897,600 Dividendos decretados 0 (12,000) 0 0 0 (12,000) 0 (12,000) Resultado integral 0 62,880 28,247 (2,688) (672) 87,767 21,942 109,709 Saldos al 31 de Diciembre de 2013 720,000 193,080 25,367 (288) (672) 937,487 57,822 995,309 Cambios en el capital en 2014: Capital emitido: 60,000 0 0 0 0 60,000 0 60,000 Dividendos decretados (18,000) 0 0 0 (18,000) 0 (18,000) Resultado integral 0 116,400 (12,365) (448) 384 103,971 25993 129,964 Saldos al 31 de Diciembre de 2014 $ 780,000 $ 291,480 $ 13,002 $ (736) $ (288) $ 1’083,458 $ 83,814 $ 1’167,272 * Este ejemplo, se formuló sobre las siguientes bases:
La empresa “X”, es dueña del 80% de las acciones con derecho a voto de otra entidad, por lo tanto refiere un estado financiero consolidado. La tasa del impuesto a la utilidad considerada es de 30% La entidad no causa PTU El estado financiero se presenta comparativo con el año 2013. EJEMPLO 2 (Presentando los otros resultados integrales en forma agrupada): Empresa “X”, S. A. Estado de cambios en el Capital Contable, por el período termi-nado el 31 de Diciembre de 2014. (Cifras en miles de pesos)
A DO S FI N A N C IE R O S B A SI C O S 1 9 9
Capital Utilidades Otros Total Participación Total Capital Social Acumuladas resultados participación de la no Contable
integrales de la controladora controladora Saldos al 1o. de Enero de 2013 $ 720,000 $ 141,720 $ (480) $ 861,240 $ 35,760 $ 897,000 Ajustes retrospectivos por corrección de errores 0 480 0 480 120 Saldos al 1o. de Enero de 2013 Ajustados 720,000 142,200 (480) 861,720 35,880 897,600 Dividendos decretados 0 (12,000) 0 (12,000) 0 (12,000) Resultado integral 0 62,880 24,887 87,767 21,942 109,709 Saldos al 31 de Diciembre de 2013 720,000 193,080 24,407 937,487 57,822 995,309 Cambios en el capital en 2014: Capital emitido: 60,000 0 0 60,000 0 60,000 Dividendos decretados (18,000) 0 (18,000) 0 (18,000) Resultado integral 0 116,400 (12,429) 103,971 25,993 129,964 Saldos al 31 de Diciembre de 2014 $ 780,000 $ 291,480 $ 11,978 $ 1’083,458 $ 83,814 $ 1’167,272 Al utilizar el ejemplo 2, da origen a la necesidad de revelar los movimientos y saldos de los componentes de los otros resultados integrales, lo que se presentaría de la siguiente forma: 600
Empresa “X”, S. A. Estado de cambios en el Capital Contable, por el período terminado el 31 de Diciembre de 2014 Revelación de los movimientos y saldos de los componen-tes de los ORI. (Cifras en miles de pesos) Resultado por Conver-sión de operaciones extranjeras Valuación de coberturas de flujos de efectivo Participación en los ORI de asociadas Total ORI Saldos al 1o. de Enero de 2013 $(2,880) $2,400 0 $(480) Ajustes retrospectivos por corrección de errores 0 0 0 0 Saldos al 1o. de Enero de 2013 Ajustados (2,880) 2,400 0 (480) Movimientos 2013 28,247 (2,688) (672) 24,887 Saldos al 31 de Diciembre de 2013 25,367 (288) (672) 24,407 Resultado integral (12,365) (448) 384 (12,429) Saldos al 31 de Diciembre de 2014 $13,002 $(736) $ (288) $11,978 5. PASOS PARA SU ELABORACION El proceso para su formulación es relativamente sencillo, mismo que puede resumirse en los siguientes pasos: 1o. Contar con la información relativa a saldos iniciales y saldos finales del período de que se trate de las cuentas que integran el Capital Contable, así como la información adicional necesaria. 2o. Identificar los movimientos ocurridos en cada una de las cuentas y corroborarlos con la información adicional proporciona-da.
3o. Iniciar la elaboración partiendo de los saldos iniciales, para que en forma posterior se anoten los aumentos y disminuciones ocurridos durante el período, en cada una de las cuentas del Capi-tal Contable. 4o. Sumar o restar a los saldos iniciales, las modificaciones iden-tificadas; obteniendo como resultado los saldos finales de cada una de las cuentas. Resulta de gran utilidad para la formulación de este estado finan-ciero, la información recabada y la hoja de trabajo elaborada en el desarrollo del Estado de Flujos de Efectivo, analizada en el capítulo anterior. 6. PRACTICAS RESUELTAS Para ejemplificar su elaboración, se retoman los datos plantea-dos en los ejercicios utilizados para formular los Estados de Flujos de Efectivo, en el capítulo anterior, de las empresas “La Ilusión,” S.A. de C.V. y “El Amanecer”, S. A. de C.V.
E DI C IO N E S FI SC A L E S ISE F 2 Estado de Cambios en el Capital Contable por el año terminado el 31 de Diciembre de 2014 Capital
Social Aportacionespara futuros aumentos de
capital
Utilidades
Acumuladas Estatutarias Reservas Utilidaddel Ejercicio Total Capital Contable Saldos al 31 de Diciembre de 2013 $ 410,000 $0 $ 300,000 $ 70,000 $ 201,000 $ 981,000 Ajustes retrospectivos por corrección de errores 0 0 0 0 0 0 Saldos al 31 de Diciembre de 2013 Ajustados 410,000 0 300,000 70,000 201,000 981,000 Dividendos decretados 0 0 0 0 0 0 Resultado integral 0 0 0 0 0 0 Saldos al 31 de Diciembre de 2013 410,000 0 300,000 70,000 201,000 981,000 Cambios en el capital en 2014: Capital Emitido: 35,000 35,000 Aportaciones aun no protocolizadas 30,000 30,000 Traspaso de la Utilidad 171,000 0 (171,000) 0 Traspaso a Reservas: 30,000 (30,000) Dividendos decretados (15,000) (15,000) Resultado integral 0 197,000 197,000 Saldos al 31 de Diciembre de 2014 $ 445,000 $ 30,000 $ 456,000 $ 100,000 $ 197,000 $ 1’228,000 Tuxtla Gutiérrez, Chiapas, a 25 de enero del 2015 LAS NOTAS QUE SE ADJUNTAN FORMAN PARTE INTEGRANTE DEL PRESENTE ESTADO FINANCIERO FORMULADO POR: AUTORIZADO POR: C.P.C. J. Carlos Román Ramos C.P.C. Cecilia Ramos Ramírez CONTADOR GENERAL ADMINISTRADOR GENERAL
A DO S FI N A N C IE R O S B A SI C O S 2 0 3 “El Amanecer, S. A. de C. V.” Estado de Cambios en el Capital Contable por el año terminado el 31 de Diciembre de 2014 Capital
Social Acumuladas Utilidades Estatutarias Reservas Utilidad delEjercicio Total Capital Contable
Saldos al 31 de Diciembre de 2013 90,000 35,000 5,000 20,000 150,000 Ajustes retrospectivos por corrección de errores 0 0 0 0 0 Saldos al 31 de Diciembre de 2013 Ajustados 90,000 35,000 5,000 20,000 150,000 Dividendos decretados 0 0 0 0 0 Resultado integral 0 0 0 0 0 Saldos al 31 de Diciembre de 2013 90,000 35,000 5,000 20,000 150,000 Cambios en el capital en 2014: Traspaso de la Utilidad 18,000 (18,000) Traspaso a Reservas: 2,000 (2,000) Dividendos decretados (8,000) (8,000) Resultado integral 2,650 2,650 Saldos al 31 de Diciembre de 2014 90,000 45,000 7,000 2,650 144,650 Tuxtla Gutiérrez, Chiapas, a 25 de enero del 2015 LAS NOTAS QUE SE ADJUNTAN FORMAN PARTE INTEGRANTE DEL PRESENTE ESTADO FINANCIERO FORMULADO POR: AUTORIZADO POR: C.P.C. J. Carlos Román Ramos C.P.C. Cecilia Ramos Ramírez CONTADOR GENERAL ADMINISTRADOR GENERAL
6.1. Ejercicios para Resolver Formular los Estados de Cambios en el Capital Contable de las empresas: “El Porvenir, S.A. de C.V.”, “El Progreso, S.A. de C.V.” y “El Vencedor, S.A. de C.V.”, cuyos datos fueron planteados en el capítulo anterior.
