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Responsabilidad tributaria por sucesión en la titularidad de la empresa.

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RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR SUCESIÓN

EN LA TITULARIDAD DE LA EMPRESA

(Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo

de 15 de julio de 2000)

ISIDORO MARTÍN DECANO

El artícvilo 72 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre. General Tri-butaria (en adelante LGT) regula la Uamada responsabilidad triTri-butaria por sucesión en la titularidad de la empresa. Su texto es el siguiente:

«1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejer-cicio de explotaciones y actividades económicas realizadas por perso-nas físicas, sociedades y entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin per-juicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código civil.

2. El que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa la conformi-dad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias deri-vadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apar-tado anterior. En caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses quedará aquél exento de la responsabilidad establecida en este artículo.»

Este artículo es desarrollado reglamentariamente p o r el artículo 13 del R e g l a m e n t o General de R e c a u d a c i ó n , a p r o b a d o p o r Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (en adelante RGR).

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Como se observa, en el apartado 1 del mencionado artículo se

regula la posibilidad de exigir al adquirente de una empresa las

deu-das tributarias contraídeu-das por la misma y anteriores a la

transmi-sión. Y para que esto tenga lugar se requiere, básicamente, la

exis-tencia de los siguientes presupuestos de hecho:

1. La existencia de una deuda tributaria en una empresa.

2. La transmisión de esa empresa.

3. La continuación en el ejercicio de la actividad por el

adqui-rente.

A pesar de la aparente sencillez de este esquema el artículo 72 ha

generado una abundante jurisprudencia, prueba de ello es la

senten-cia del Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2000, que comentamos

en esta sección.

En efecto, desde 1963 hasta nuestros días, dado que en estos

años no ha sido modificada su redacción original, este artículo ha

sido fuente de una constante polémica. Tanto la doctrina como los

tribunales se han pronunciado en numerosas ocasiones tratando de

clarificar el significado de esta norma. Y, así, se ha discutido acerca

de todo lo posible: desde la delimitación de cada uno de los aspectos

que configuran el presupuesto de hecho de la norma (tributos

exigi-bles al adquirente, concepto de empresa y continuidad en el ejercicio

de la misma), pasando por la configuración jurídica del adquirente

(¿supuesto de garantía o de responsabilidad?, ¿naturaleza de la

res-ponsabilidad?), y por los elementos de la deuda de los que se

respon-de (intereses, recargo respon-de apremio, sanciones), para finalizar en la

existencia o no del derecho de retomo del adquirente y en la acción

para ejercerlo.

La sentencia de la que damos noticia ha afrontado y clarificado,

en parte, dos aspectos de todas estas controversias: la naturaleza de

la responsabilidad y la identificación de las deudas tributarias que

no son exigibles al adquirente. Dejamos, por tanto, al margen de

nuestro trabajo todas las demás cuestiones que suscita la norma, lo

que excedería con mucho de un trabajo como el presente, para

cen-tramos en los problemas mencionados.

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ocasio-nes, que la responsabilidad del artículo 72 de la LGT es subsidiaria. E n consecuencia, declara nulo de pleno derecho, con eficacia erga omnes, el inciso que dice: «Ambos solidariamente, responderán de éste (la totalidad del importe de la deuda)» del artículo 13.5 del Regla-mento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de

14 de noviembre, que era la n o r m a aplicable al caso. Pero, al mismo tiempo, la Sala concluye que es posible extender el alcance de esta sentencia, y, por tanto, la declaración de nulidad de pleno derecho, al mismo inciso del vigente artículo 13.3 del actual RGR, por tratar-se sustancialmente de la misma disposición que el artículo 13.5 del Reglamento de Recaudación de 1968.

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esta posición, el artículo 72 recogería u n a peculiar figura subjetiva, m á s cercana a las garantías tributarias, con características propias y distintas de las del responsable.

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Una vez aceptada la figura del sucesor como responsable al Tri-bunal le queda justificar el por qué de la declaración de subsidiarie-dad. Y p a r a ello n o tiene m á s que aplicar la regla general contenida en el artículo 37.2 de la LGT. E n virtud de esta n o r m a la responsabi-lidad será subsidiaria, «salvo precepto legal expreso en contrario.» Ante el silencio del artículo 72 en este t e m a resulta evidente la apli-cación de la citada regla. E n consecuencia, entiende que el RGR cometió u n exceso reglamentario al desarrollar el artículo 72 como u n supuesto de responsabilidad solidaria. Este es el argumento que había seguido la mayoría de la doctrina a partir de la modificación del artículo 37.2 p o r la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, p a r a defender la naturaleza subsidiaria. Con anterioridad a la reforma de 1995, el artículo 37.2 sólo indicaba que «salvo precepto expreso en contrario», la responsa-bilidad sería subsidiaria pero no especificaba, como en la actuali-dad, el carácter legal o reglamentario de la n o r m a en cuestión. Lógi-c a m e n t e se originó el Lógi-conseLógi-cuente debate sobre el alLógi-canLógi-ce de la reserva de ley. La sentencia comentada no entra en el problema de la idoneidad o no del Reglamento para declarar el tipo de responsabili-dad, aunque considera ilegal u n a n o r m a reglamentaria dictada bajo la vigencia de la redacción del artículo 37.2 anterior a 1995.

A raíz de la consideración de este supuesto como de responsabili-dad subsidiaria se derivan las siguientes consecuencias:

a) Es necesaria la previa declaración de fallido del deudor prin-cipal, que, en este caso, es el transmitente, y de los responsa-bles solidarios, si los hubiera.

b) La r e s p o n s a b i l i d a d n o p u e d e e x t e n d e r s e a las s a n c i o n e s impuestas al deudor principal. E n nuestra opinión, desde u n primer momento, la aplicación del Principio de personalidad de la pena debería haber evitado toda polémica acerca de esta cuestión.

c) A partir de la notificación del acto administrativo de deriva-ción de responsabilidad, dictado p o r el m i s m o ó r g a n o que exigió la deuda al deudor principal, el responsable adquiere todos los derechos del sujeto pasivo p u d i e n d o i m p u g n a r la liquidación o la propia declaración de responsabilidad.

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El otro aspecto que h a clarificado la sentencia que c o m e n t a -m o s es el relativo a la d e t e r -m i n a c i ó n de las deudas tributarias exi-gibles al a d q u i r e n t e de la empresa. El artículo 72 limita la respon-sabilidad a idas deudas y responrespon-sabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones o actividades económicas». E n e s t e p u n t o , se h a d e s a r r o l l a d o u n d e b a t e q u e h a g i r a d o , f u n d a m e n -t a l m e n -t e , s o b r e la i n c l u s i ó n o n o de los -t r i b u -t o s q u e g r a v a n la o b t e n c i ó n de r e n t a s en el ejercicio de a c t i v i d a d e s e c o n ó m i c a s (¿sólo e s t á n c o m p r e n d i d o s los i m p u e s t o s r e a l e s q u e g r a v a n el m e r o ejercicio de actividades económicas o t a m b i é n los persona-les que gravan la obtención de r e n t a s en el desarrollo de este tipo de actividades?). Pero, a d e m á s , la discusión se extendió a la posi-bilidad de incluir p o r la d e u d a de la que se r e s p o n d e a las reten-ciones p r a c t i c a d a s p o r la e m p r e s a p o r las retribureten-ciones que satis-face a sus trabajadores.

Sobre este último p u n t o se h a p r o n u n c i a d o la sentencia comen-t a d a en u n sencomen-tido negacomen-tivo. Para llegar a escomen-ta conclusión parcomen-te de la definición de actividades empresariales del I R P F («aquellas que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de

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Una vez que el Tribunal llega a esta conclusión realiza una disquisi-ción sobre el significado de deudas y responsabilidades tríbutañas, y la inclusión de las retenciones en alguno de los dos conceptos, que tiene u n interés más histórico que práctico y, en todo caso, secundario pues ya se ha mostrado contrario a extender la responsabilidad a las reten-ciones. Hay que tener en cuenta que en la época en que se produjo la transmisión contemplada en la sentencia, las retenciones no formaban parte de los elementos de la deuda tributaria del artículo 58 de la LGT por lo que había dudas sobre si se podían exigir por la vía del artículo 72 de esa Ley. En favor de su admisión se utüizaba el argumento de que las retenciones estaban incluidas en la rúbrica responsabilidades tributarias. Desde la nueva redacción del citado artículo 58, introduci-da por la Ley 25/1995, de 20 de julio, las retenciones son uno de los ele-mentos que conforman la deuda tributaria, limitándose el problema a determinar si derivan o no del ejercicio de la una actividad económica.

En nuestra opinión, la argumentación empleada por el Tribunal para excluir a las retenciones no nos parece acertada pues no aborda el núcleo del problema. No se trata de buscar si hay o no explotación económica en el presupuesto de hecho que origina la deuda tributa-ria sino si el mismo deriva de u n a explotación económica. Es decir, el problema no está en la interpretación del concepto de explotación sino en aquello que deriva de la misma. Por este motivo, n o sólo nos mostramos contrarios a la argumentación seguida por la sentencia sino que pensamos que no ayudará a resolver el problema de cuáles son los tributos por los que se responde. Es evidente que las reten-ciones no son tributos pero, en este punto, el problema de fondo es prácticamente el mismo en ambos supuestos, por lo que la resolu-ción de u n o debería servir de fundamento para el otro.

Nos encontramos ante u n a cuestión s u m a m e n t e compleja p o r lo confusa que resulta la redacción del artículo.

En u n sentido estricto, sólo derivan del ejercicio de explotaciones económicas las deudas de los tributos cuyo hecho imponible sea el propio ejercicio de la actividad (en la actualidad, sólo el Impuesto sobre Actividades Económicas y el Impuesto sobre el Valor Añadi-do). Pero a partir de aquí surge la duda.

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resulte necesario cumplir para el ejercicio de la actividad (por ejem-plo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles por el local donde se ejerce la actividad) o, sin ser necesarios, se cumplen en el ejercicio de la actividad. Basándose en esta argumentación, se considera que las retenciones practicadas en las retribuciones a los empleados de u n a empresa deben formar parte de la deuda exigible al adquirente de la misma. Aunque el presupuesto que origina la obligación de retener no sea u n a actividad económica, sí deriva del ejercicio de la m i s m a pues se devenga p o r él siendo u n supuesto inherente a ese tipo de actividad.

Desde otra posición, en la que nos situamos, se considera que las retenciones son ajenas a la deuda exigible por el artículo 72 de la LGT a u n q u e p o r r a z o n e s distintas a las alegadas p o r el Tribunal Supremo. Partimos de u n a interpretación estricta de la exigencia de que las deudas deriven del ejercicio de la actividad. Para nosotros lo determinante es que el presupuesto de hecho que genera la obliga-ción de retener no deriva del ejercicio de u n a explotaobliga-ción económica sino de la retribución p o r el trabajo realizado. De hecho se puede re a l i z a r la actividad e c o n ó m i c a sin g e n e r a r el p r e s u p u e s t o de la retención y, p o r tanto, no forma parte ínsita de la actividad. Así, es posible que la actividad se realice sin empleados o que la empresa n o r e p a r t a dividendos - s o b r e los q u e t e n d r í a q u e p r a c t i c a r u n a retención- en el ejercicio de su actividad (por poner u n ejemplo n o circunscrito a las retenciones de IRPF por trabajo personal). La dife-rencia de criterio entre a m b a s posiciones reside en el tipo de causa que crea la obligación de retener. En nuestra opinión, la causa que origina la retención debe ser entendida como u n a causa inmediata, a diferencia de la mediata, que adopta la otra teoría y que p e r m i t e entender que deriva del ejercicio de explotaciones económicas. E n este sentido, pensamos que el citado artículo 72 exige u n a derivación de p r i m e r grado, inmediata y directa, y n o u n a de segundo grado como defiende la postura antes expuesta. En todo caso, reconoce-mos que es u n a cuestión s u m a m e n t e discutible en la que lamenta-blemente el Tribunal no h a entrado.

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dado lugar a tantas dudas interpretativas en la doctrina y los tribu-nales, siendo conveniente que se clarifique definitivamente la regula-ción de este supuesto.

BIBLIOGRAFÍA MAS RECIENTE SOBRE EL ARTICULO 72 DE LA LGT

BLÁZQUEZ LIDOY A., «El alcance de la responsabilidad en la sucesión de empresa Ínter vivos en la reciente jurisprudencia y doctrina administrativa», Revista

de Contabilidad y Tributación, núm. 213, 2000.

CASCAJERO SÁNCHEZ M . " A., «El procedimiento de exigencia de responsabilidad a sucesores en la titularidad de explotaciones y actividades económicas»,

Aranzadi fiscal, núm. 24, febrero 2001.

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tribu-tarios, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1997.

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asistencia jurídica al Estado e Instituciones Públicas. Estudios en Homenaje a José Antonio Piqueras Bautista, Aranzadi, Pamplona, 1999.

LOZANO SERRANO C , Responsabilidad del adquirente de empresa por deudas tribu-tarias anteriores a la transmisión. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria,

Aranzadi, Pamplona, 1998.

Referencias

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