Sentencia número Tribunal Aduanero Nacional. San José a las quince horas con treinta minutos del veinte de enero de dos mil veintiuno.

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Sentencia número 017-2021. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las quince horas con treinta minutos del veinte de enero de dos mil veintiuno.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por los señores XXXX y XXXX en representación de la empresa XXXX S.A. contra la Resolución número RES-AC-DN-3006-2019 del veintinueve de octubre de dos mil diecinueve de la Aduana Central.

RESULTANDO

I. Mediante escrito interpuesto en fecha 24 de agosto del 2016, los señores XXXX y XXXX en representación de la empresa XXXX S.A., presentan al amparo del artículo 90 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), solicitud de rectificación de la Declaración Aduanera de Exportación número XXXX de 17 de julio de 2012, para que se corrija la factura comercial que ampara la exportación de cita, habiéndose transmitido la factura comercial número 0219 de 17 de julio de 2012, por un monto de $88.689.60, siendo lo correcto la factura comercial número 412.10360 de 19 de julio de 2012, por un monto de $76.312.50, debiendo tenerse este como el valor en aduanas correcto. (Ver folio 01)

II. Que a solicitud de la Aduana Central al gestionante, para que presente la factura original relacionada a la Declaración de Exportación que se pretende rectificar, mediante escrito presentado en fecha 07 de octubre de 2016, se solicita conceder una prórroga del plazo otorgado a los efectos. Finalmente, mediante escrito recibido por la Autoridad Aduanera el 10 de octubre de 2016, se manifiesta atender el requerimiento indicado. (Ver folios 06 a 16)

III. Mediante Oficio número AC-DN-0742-2017 del 23 de noviembre de 2017, la Aduana Central le advierte al interesado aportar: original de la personería jurídica de la

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empresa exportadora, así como copia certificada de la cédula jurídica de la misma, autenticación de las firmas estampadas en la gestión inicial, original o copia certificada de la factura comercial con que se tramitó la exportación de cita, y señalamiento para recibir notificaciones; siendo que con escrito recibido el 11 de diciembre de 2017, se manifiesta atender la referida prevención. (Ver folios 29 a 36 y 38 a 48)

IV. Con escrito recibido el 03 de agosto de 2018, la empresa XXXX S.A. solicita se proceda con el conocimiento y resolución de la rectificación planteada. (Ver folios 50 a 52)

V. Mediante Resolución número RES-AC-DN-3006-2019 del 29 de octubre de 2019, la Aduana Central rechaza la gestión objeto de la presente litis, por resultar improcedente la sustitución de facturas de forma retrospectiva, así como por la indebida motivación y falta de la demostración de sus alegatos. Dicho acto fue notificado el día 05 de noviembre de 2019. (Ver folios 57 a 73)

VI. En fecha 26 de noviembre de 2019, los señores XXXX y XXXX en representación de la empresa XXXX S.A., presentan recurso de apelación con nulidad concomitante en contra del acto resolutivo dictado en autos, alegando a los efectos:

(Ver folios 75 a 91)

• Aducen la nulidad de la notificación del acto recurrido, al haber operado la misma a un medio distinto del señalado.

• Sostienen que el acto resolutivo desconoce la normativa especial que rige la exportación de café, y la realidad del portal informático de PROCOMER, el cual les imposibilitaba al momento de la exportación de cita y con anterioridad a setiembre de 2015, incluir el valor final de venta del café, razón por la cual la Declaración Aduanera de referencia solamente contemplaba, al amparo de la Nota Técnica número 80, el valor de compra del café que se liquidaba al productor nacional y que se encontraba registrado ante el ICAFE, el cual es un precio de referencia y no

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definitivo o de venta final en términos FOB, el cual podía llegar a ser superior o inferior, dependiendo de las condiciones del mercado.

• Se citan las Circulares del ICAFE números: 2347 del 03 de setiembre de 2015, mediante la cual se comunicó la inclusión a la Nota Técnica número 80, de la casilla denominada “Valor de venta al cliente final”, el cual debía coincidir con la factura que amparaba el DUA respectivo y con el valor que se informara en la declaración a efectos del impuesto de renta; y la número 2458 del 14 de julio de 2016

“Comunicado sobre Rectificación de las Declaraciones Únicas Aduaneras”, la cual hace referencia al Oficio número DM-1336-2016 del 04 de julio de 2016 del Ministerio de Hacienda, a efectos de sostener la petición de rectificación presentada.

• Afirman que no existe límite temporal para presentar una solicitud de rectificación.

• Señalan que a diferencia de lo que sostiene el A Quo, las declaraciones de impuestos realizados por la empresa gestionante, se realizaron con los valores correctos, no así el DUA de cita.

• Aseveran que lo actuado por la Aduana Central carece de suficiente motivación, en relación a las razones por las cuales la factura aportada no resulta suficiente para sustentar la petición inicial.

• Ofrecen como testigo perito al señor XXXX, actual representante de la Cámara de Exportadores de Café, y Director Ejecutivo del ICAFE para los años 2015 y 2016.

• Solicitan la acumulación de una serie de expedientes.

VII. Ante la prevención de la Aduana Central le previene a la empresa gestionante que compruebe mediante los documentos correspondientes, la representación que de la misma ostenta el señor XXXX en relación a su actuación en la solicitud inicial, así como la representación de este y el señor XXXX en el escrito de recurrencia.

Asimismo, requiere se cancelen las especies fiscales correspondientes al Colegio de Abogados, en relación a las autenticaciones de las dos gestiones citadas, más diez veces la cantidad dejada de pagarse al encontrarse los mismos incompletos, al amparo del numeral 286 del Código Fiscal. Dicha prevención se manifiesta atendida en relación a los timbres adeudados, mediante escrito presentado el 19 de

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diciembre de 2019, y respecto de la referida representación, con escrito de fecha 20 de diciembre de 2019. (Ver folios 93 a 97, 106 y 108)

VIII. En fecha 19 de diciembre de 2019, la señora Ariana Sibaja López en representación de la empresa XXXX S.A., manifiesta interponer los recursos de revocatoria y apelación en subsidio, en contra del Oficio, al considerar que se cobra una multa que corresponde al Timbre Fiscal y no al del Colegio de Abogados, el cual afirma, posee una regulación especial, cuya consecuencia de su no cancelación, es la prevención del pago bajo el apercibimiento de no darse traslado a la respectiva gestión, por lo que a su consideración lo procedente en la especie es el pago de únicamente ¢550.00 en timbres del Colegio de Abogados. (Ver folios 98 a 104)

IX. La Aduana Central mediante Resolución número RES-AC-DN-2637-2020 del 14 de julio de 2020, emplaza a la recurrente ante esta Instancia y en ese mismo acto la Aduana sobre el recurso de revocatoria se pronuncia en el siguiente sentido: “leídos y analizados los alegatos expresados por la representante del Exportador, a la luz de lo establecido en los artículos 286 del Código Fiscal, así como el artículo 4 de la Ley 3245 y partiendo del Principio de que la Ley Especial priva sobre el General, lo procedente es que esta Administración Activa desista de su pretensión, ÚNICAMENTE en relación al cobro pretendido por concepto de multa a falta de timbre del Colegio de Abogados y Abogadas.”. Dicho acto se notificó el 21 de julio de 2020. (Ver folios 114 a 122)

X. Con escritos presentados los días 12 de febrero de 2020 y 04 de agosto de 2020, la empresa recurrente se apersona ante esta Instancia, reiterando sus argumentos recursivos, y solicitando la celebración de una audiencia oral para evacuación de prueba testimonial y formulación de conclusiones. (Ver folios 124 a 142)

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XI. Ante la inhibitoria presentada por el Licenciado José Ramón Arce Bustos acogida por este Tribunal con Voto N°533-2020 de 26 de noviembre de 2020, se nombra como Presidente suplente a la Licenciada Elizabeth Barrantes Coto, miembro abogado propietaria de este Órgano de Alzada y en su lugar se nombra al Licenciado Arturo Zúñiga Carvajal. Todo través de los Acuerdos DVI-TAN-001-2021 y DVI-TAN-002-2021, ambos de fecha 11 de enero de 2021, respectivamente, suscritos por la Señora Vice Ministra de Ingresos Alejandra Hernández Sánchez.

(Folios 148-170)

XII. Que en las diligencias de esta Litis se han observado las prescripciones legales en la tramitación del presente recurso de apelación.

Redacta la Licenciada Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO

I. La litis: En el presente asunto se discute la solicitud presentada por la empresa XXXX S.A., para que al amparo del artículo 90 de la LGA, se rectifique la Declaración Aduanera de Importación número XXXX de 17 de julio de 2012, para que se corrija la factura comercial que ampara la exportación de cita, habiéndose transmitido la factura comercial número 0219 de 17 de julio de 2012, por un monto de $88.689.60, siendo lo correcto la factura comercial número 412.10360 de 19 de julio de 2012, por un monto de $76.312.50, debiendo tenerse este como el valor en aduanas correcto.

II. Admisibilidad del recurso: Que previo a cualquier otra consideración, se avoca este Órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de apelación. En tal sentido dispone el artículo 198 de la LGA, que contra el acto final dictado por la Aduana competente, caben los recursos de reconsideración y apelación para ante

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el Tribunal Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos recursos ordinarios o sólo uno de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación del acto impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el presente caso el recurso es presentado por los señores XXXX y XXXX en representación de la empresa XXXX S.A., cumpliéndose en la especie con el presupuesto de capacidad procesal a tenor de la personería que obra a folios 106 a 108. Según consta en expediente a folios 70 a 73 el acto recurrido fue notificado el 05 de noviembre de 2019, presentándose los recursos ordinarios el día 26 del mismo mes y año, por lo que fueron interpuestos dentro del plazo legal otorgado en el artículo 198 de la LGA, declarando en consecuencia este Tribunal, admisible el recurso presentado.

III. Hechos probados. Los siguientes hechos probados son de interés para la resolución del presente caso.

1. Que mediante Declaración Aduanera de Exportación bajo la modalidad exportación con devolutivo de derechos (42), la empresa XXXX S.A., exportó 275 bultos de café, con un valor aduanero de $88.689.60, asociados a la factura comercial número 0219.

(Ver folios 143 a 147)

2. La factura comercial número 0219 transmitida en relación a la referida exportación, posee un valor FOB de $88.689.60 (Ver folios 38)

3. Mediante escrito presentado en fecha 24 de agosto del 2016, la empresa XXXX S.A., interpone al amparo del artículo 90 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), solicitud de rectificación de la Declaración Aduanera de Exportación número XXXX de 17 de julio de 2012, para que se corrija la factura comercial que ampara la exportación de cita, siendo lo correcto la factura comercial número 412.10360 de 19 de julio de 2012, por un monto de $76.312.50, debiendo tenerse este como el valor en aduanas correcto. (Ver folio 01)

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4. La factura comercial número 412.10360 de 19 de julio de 2012, es emitida por un monto de $76.312.50. (Ver folio 02)

IV. Sobre la acumulación: Debemos tener presente que la petición planteada por la empresa exportadora sobre la acumulación de procedimientos, surge a nivel procedimental en razón de una celeridad y economía procesal, respecto a la evacuación de pruebas y su correspondiente argumentación de cargo o de descargo, y en general, en los costos administrativos; siendo procedente siempre y cuando los procedimientos, acciones o pretensiones no sean excluyentes entre sí, y sea requerida en el momento procesal establecido por el Ordenamiento Jurídico, lo cual considera este Tribunal que no sucede en autos, dada la instancia ante la cual nos encontramos.

La normativa aduanera no posee una disposición específica sobre la acumulación de procedimientos, acciones o pretensiones, siendo que resulta aplicable el artículo 208 de la LGA, al señalar que en caso de ausencia de norma debemos remitirnos a las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), este cuerpo normativo a su vez, en el numeral 155, al establecer el orden de aplicación de las normas supletorias, indica que se deben aplicar los lineamientos generales del procedimiento administrativo y en su defecto las del Código Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso que se trate. Así, al no contener el CNPT norma expresa, resulta de aplicación en esta materia como norma supletoria, lo dispuesto por el numeral 125 del Código Procesal Civil vigente al momento de los hechos¹, reza al respecto:

“Requisitos.

Son acumulables los procesos:

1 En fecha 08 de octubre de 2018 entró a regir la reforma al Código Procesal Civil operada por Ley número 9342 del 03 de febrero de 2016, publicado en el Alcance 54 de la Gaceta del 08 de abril de 2016publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 68 del 08 de abril de 2016.

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1) Cuando en las pretensiones haya identidad de elementos.

2) Cuando exista conexión.

Es necesario, además, que la competencia y la tramitación sean comunes.”

Siendo que éste a su vez debe relacionar con el numeral 41 de dicho cuerpo normativo:

“Elementos comunes. Son conexas dos o más pretensiones cuando les sean comunes dos de sus elementos, o uno solo cuando éste sea la causa.”

Tenemos que el primer supuesto para la acumulación de los procedimientos se refiere a la identidad en los elementos de estas últimas, los cuales son el sujeto, objeto y la causa; sujeto es contra quien se dirige la misma, el objeto constituye la finalidad última por la cual se ejerce la acción correspondiente, la causa constituye el fundamento jurídico de la pretensión, la llamada “causa petendi”, se trata de los hechos jurídicos, presentándose una conjunción entre el cuadro fáctico y el Derecho aplicable. Respecto a los elementos de la pretensión y al instituto de la acumulación, el Tribunal Contencioso Administrativo expresó: “su procedencia se da en aquellos supuestos en los que los elementos de una o más acciones si bien no son idénticos, (como ocurre en la litispendencia y la cosa juzgada material), son similares, de manera que la futura sentencia deba recaer necesariamente en todas esas acciones.”² El segundo supuesto para que proceda la acumulación versa sobre la existencia de “conexión”; al respecto, la autoridad judicial supracitada ha señalado:

“Hay conexidad de procesos cuando existe identidad de al menos dos elementos de la pretensión (sujeto, objeto y causa) o de uno sólo cuando sea la causa.”³.

2 Ver Sentencia número 647-2010 del 24 de febrero de 2010 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, en igual sentido Sentencia número 3912-2010 del 19 de octubre de 2010 de la misma Sección y Tribunal.

3 Sentencia número 514-2009 del 24 de noviembre de 2009 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección I, en igual sentido Sentencia número 647-2010 del 24 de febrero de 2010 de la Sección VI de dicho Tribunal.

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Así, de conformidad con el numeral 41 transcrito supra, tenemos que en la acumulación de procedimientos no resulta necesaria la identidad en todos los elementos de la pretensión, bastando solamente tal situación en dos de ellos o uno solo si se trata de la causa.

De conformidad con el análisis normativo expuesto, aún y cuando concurren en autos elementos que bien podrían hacer viable la acumulación pretendida por el recurrente, dado que los procedimientos que se pretenden acumular y que actualmente se encuentran en conocimiento de este Tribunal poseen un respaldo fáctico jurídico que desemboca en la finalidad de rectificación de declaraciones aduaneras de exportación del mismo exportador y bajo igualdad de condiciones;

finalmente la acumulación pretendida debió haber sido solicitada durante la tramitación de los procedimientos cuando aún los mismos eran de conocimiento de la Administración Activa, según lo dispone el numeral 127 del Código Procesal Civil:

“Procedencia.

La acumulación de procesos sólo es procedente en primera instancia y antes de que queden listos para dictar sentencia.

En procesos ordinarios y abreviados, la acumulación sólo se decretará después de haberse resuelto las excepciones previas o transcurrido el plazo para proponerlas.

Podrá decretarse aun de oficio.

(…)”

Es precisamente en razón de esta circunstancia, que no resulta procedente la acumulación pretendida.

No obstante lo antes señalado, debe este Tribunal hacer ver que con el nuevo Código Procesal Civil, vigente a partir del 08 de octubre de 2018, la figura de la acumulación se modifica sin perder el mismo espíritu de la normativa anterior, manteniendo la posibilidad de acumular los procesos cuando no se hubiera

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señalado para la audiencia de práctica de prueba o se haya dictado sentencia⁴, lo que en sede administrativa corresponde a haberse emitido el acto resolutivo.

V. Sobre las nulidades: Debe este Tribunal, como juzgador de legalidad de los actos emitidos por el Servicio Nacional de Aduanas, avocarse al estudio de las nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan a los recurrentes, han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente con el Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos graves que generen su nulidad.

• Indebida notificación

Alega la empresa recurrente que el acto resolutivo le fue notificado en sus instalaciones, aún y cuando expresamente había señalado para tales efectos, un medio distinto, lo cual le causó indefensión.

Recordemos que conforme con el artículo 140 de la LGAP:

“El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte”.

4Código Procesal Civil artículo 8: 8.5 Acumulación de procesos. Si dos procesos, conexos entre sí, se iniciaran por aparte, se ordenará su acumulación. No procede si en uno de los procesos se hubiera señalado para la audiencia de práctica de prueba o se ha dictado sentencia. En procesos de ejecución hipotecaria o prendaria solo se admitirá cuando exista identidad de causa.

La acumulación la podrá pedir cualquiera de las partes o declararse de oficio. La solicitud se presentará ante el tribunal que tramita el proceso más antiguo y a esta se acompañará copia de la segunda demanda, con indicación de su estado procesal, y la fecha en que se le dio curso. El tribunal ante el que se formule la solicitud resolverá sin más trámite y de acogerla ordenará traer el otro proceso.

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En ese mismo sentido tenemos que el artículo 334 de ese mismo cuerpo normativo también dispone que:

“Es requisito de eficacia del acto administrativo su debida comunicación al administrado, para que sea oponible a este.”

Al respecto, revisados los autos, efectivamente se comprueba que la referida notificación no se efectuó al medio requerido por los interesados, a pesar de lo cual, no se le generó indefensión, ya que se verifica que esta tuvo efectivo conocimiento del referido acto, prueba de ello es que el recurso que se conoce en la especie fue interpuesto en tiempo y por lo tanto se tuvo y se practicó la oportunidad procesal para ejercer su defensa, razón por la cual no resulta procedente el vicio pretendido, dado que la nulidad por la nulidad misma no existe, y para que ello ocurra, es menester que se hayan omitido formalidades sustanciales, entendiendo por tales, aquellas “cuya realización correcta hubiere impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión”⁵, siendo que por el contrario, se comprueba en la especie el ejercicio legítimo y efectivo del derecho de defensa.

• Insuficiente motivación

Señala la recurrencia que nos ocupa, que lo resuelto por el A Quo carece de fundamento en relación a las razones por las cuales la factura aportada no resulta suficiente para sustentar la petición inicial.

La motivación de los actos administrativos, resulta ser una exigencia del debido proceso, que resguarda a su vez el derecho de defensa del administrado; debe ser

5 Resolución 398-F-02 del 16 de mayo de 2002, Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.

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entendida como la justificación que ha de rendir la correspondiente Autoridad Administrativa al momento de emitir sus actos. Es necesario indicar las razones que llevan al dictado de determinado acto administrativo, con el fin de que el administrado conozca con exactitud y certeza la voluntad de la Administración, dado que las decisiones que la misma adopte afectarán necesariamente sus derechos.

Así es como la motivación se encuentra ligada a la causa del acto administrativo, es su manifestación externa, por medio de la cual, se logra tener conocimiento de todos y cada uno de los aspectos que han sido tomados en consideración para el dictado del acto específico.

La misma resulta ser una obligación de la Administración y un mecanismo de defensa y protección jurídica del administrado, quien conociendo los fundamentos que llevan al dictado del acto, podrá interponer las defensas que considere pertinentes. Al respecto, la jurisprudencia constitucional ha señalado:

“En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. … implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (Resolución 7924-99, en igual sentido 6080-2002 y 13232, todas de la Sala Constitucional) (El resaltado no es del original)

El artículo 136 inciso 2) de la LGAP, define los alcances de la motivación:

“La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.”

Así las cosas, tenemos que una vez revisado el expediente y el acto emitido por la Autoridad Aduanera, no se determina la existencia de vicios en el procedimiento que impliquen nulidad; por el contrario la actuación del A Quo se ajusta con las

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disposiciones de la LGAP en cuanto a la conformación del acto administrativo, al brindarse el presupuesto factual que la norma propone, desarrollando el contenido de conformidad con el motivo y señalando en forma clara, precisa y congruente la justificación y razones para no acceder a la petición presentada, es decir que no se vislumbran vicios de nulidad, puesto que la Aduana aplicó el antecedente normativo vigente al caso, señalando la debida justificación y fundamentación que correspondía aplicar para denegar la solicitud inicial, considerando este Tribunal que en la especie, no se ha violado una formalidad sustancial en el procedimiento;

no obstante, y dado que las alegaciones planteadas guardan relación con aspectos ligados a los elementos de hecho y derecho tomados en consideración por el A Quo, se entrarán a conocer en el siguiente apartado que refiere al fondo del asunto, bastando a los efectos de la nulidad alegada, que desde este momento se establezca que no se aprecia vicio alguno del acto.

VI. Sobre el fondo del asunto. Para poder determinar si lleva razón la parte recurrente en torno a la solicitud de rectificación presentada ante la Aduana Central, consideramos que a modo general debe establecerse la naturaleza de la petición inicial, correspondiendo determinar con base en los hechos, pruebas, argumentos esbozados y demás documentos e información incorporados al expediente administrativo, así como la normativa aplicable, si efectivamente atiende los elementos necesarios para resolver la petición de rectificación pretendida, todo ello tomando en consideración que dicha gestión pretende modificar lo declarado bajo fe de juramento, por lo que resulta oportuno referirse al instituto de la rectificación regulado en el numeral 90 de la LGA, en relación al deber de declarar correctamente la información y los datos que se brindan en una declaración aduanera, según el numeral 86 de la LGA.

Por ello el legislador, conocedor de la realidad comercial, y en aras de garantizar la integridad y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones aduaneras,

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incluyó en la LGA, la figura de la rectificación como un mecanismo en virtud del cual se le concede al declarante la posibilidad de corregir una declaración aduanera. En este sentido señala el numeral 90 de la LGA:

“Rectificación de la declaración. En cualquier momento en que el declarante tenga razones para considerar que una declaración contiene información incorrecta o con omisiones, deberá presentar de inmediato una solicitud de corrección y, si procede, deberá acompañarla del comprobante de pago de los tributos más el pago de los intereses correspondientes, calculados según el artículo 61 de esta Ley. Presentar la corrección no impedirá que la autoridad aduanera ejercite las acciones de responsabilidad correspondientes.” (Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)

De la cita efectuada, se desprenden los siguientes elementos:

• El sujeto legitimado para efectuar la rectificación es el declarante.

• No existe límite temporal para realizar la rectificación.

• Su objeto es enmendar errores u omisiones.

• De existir perjuicio fiscal generado por error u omisión, concomitante con la solicitud de corrección debe aportarse comprobante de que se canceló el adeudo junto con sus intereses.

• La autoridad aduanera mantiene la posibilidad de establecer acciones tendientes a determinar la responsabilidad.

En este punto es importante resaltar el segundo de los elementos apuntados, ello en razón de los alegatos que al respecto ha planteado la empresa recurrente, siendo que tal y como la misma ha señalado, el numeral de cita no establece un límite temporal para realizar la rectificación, ya que como en el presente asunto, no implica necesariamente la modificación de la obligación tributaria aduanera y consecuente devolución de tributos, la cual si estaría sujeta al plazo que establece el artículo 62 de la LGA . Al respecto, se aclara que la referencia que realiza el A Quo respecto del elemento temporal, lo es en razón de los alegatos vertidos por la empresa gestionante en relación a los problemas de los sistemas informáticos para la

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tramitación de la Nota Técnica número 80 (en adelante NT80) y la imposibilidad de incluir el valor de venta final, respecto de los cuales la Aduana señala la necesidad de que se solicitara su modificación inmediata al momento en que tales circunstancias se presentaban.

Continuando con el análisis, no puede perder de vista el reclamante que la rectificación de una declaración aduanera, se constituye en una solicitud que se somete a la revisión y aprobación de la Autoridad Aduanera, es decir, la tarea de la Aduana no se limita a recibir y aceptar o no una corrección; puesto que debe valorar y verificar sí la rectificación que se le presenta resulta procedente de acuerdo al cuadro fáctico que la respalda, y para ello debe analizar si en la especie se configuran los diversos elementos que la componen, caso contrario de manera expresa y motivada externar los motivos del rechazo.

De esta forma, la figura de la rectificación se encuentra permitida en supuestos donde la declaración presentada es definitiva en los términos del referido numeral 86, pero presenta alguna información que no es correcta u omitió indicar ciertos datos, lo que posibilita la opción de solicitar una rectificación a efectos de establecer la información correcta y verdadera. En estos casos lo que se permite es su corrección, sin perjuicio de las acciones y responsabilidades que correspondan.

Con base en lo expuesto, del análisis efectuado tanto a la solicitud planteada como a los elementos que constan en expediente, tal y como lo señala el A Quo, no nos encontramos ante la existencia de información incorrecta o con omisiones, que deba ser corregida o adicionada, sino lo que pretende la gestionante es la sustitución de la factura comercial que ampara la exportación de referencia, sea la número 0219 de 17 de julio de 2012, la cual resulta improcedente, dado que en criterio de este Tribunal, la exportación realizada no contiene ningún error desde el punto de vista aduanero a la hora de su presentación a despacho, siendo un asunto

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sin trascendencia aduanera la referencia que se realiza en relación a la forma en que operaba el trámite administrativo ante el ICAFE, toda vez que para efectos de aduana y el despacho aduanero, el valor aduanero se refleja en el precio pagado de la factura comercial asociada a una declaración aduanera, siendo que en la especie dichos valores resultan coincidentes, por lo que no se registra error alguno que deba ser corregido.

En razón de lo expuesto, es relevante establecer la importancia del documento que pretende sustituirse en la especie, a saber la factura comercial, constituyéndose en el documento expedido por el vendedor, en el cual se relacionan las mercancías a exportar o importar con los precios unitarios y totales y demás anotaciones requeridas por el comercio exterior, siendo que la misma brinda a las Autoridades Aduaneras la posibilidad de conocer sobre el objeto, en este caso de las mercancías que se pretenden exportar, su tipo, cantidad y condiciones entre otras características, además representa una prueba del valor de transacción de dicha mercancía. Es debido a esta trascendencia que posee la factura comercial, que el Ordenamiento Aduanero señala en su artículo 86, párrafo quinto, la necesidad que la misma acompañe a la Declaración Aduanera de Exportación, ello en aplicación del caso concreto.

Así, se tiene por probado en autos que a través de la presentación de la Declaración Aduanera de Exportación número XXXX de 17 de julio de 2012, bajo la modalidad exportación con devolutivo de derechos, la empresa XXXX S.A., exportó 275 bultos de café, con un valor en aduana de $88.689.60, asociados a la factura comercial número 0219 de 17 de julio de 2012, por el mismo monto FOB; de esta forma, en la especie coincide el valor inicial que se configura en el valor establecido en los contratos de compraventa de café al amparo de la Ley número 2762, Régimen Relaciones de Productores, Beneficiadores y Exportadores Café, el valor de la factura comercial número 0219 de 17 de julio de 2012 y el valor final declarado a

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efectos de la referida exportación, no existiendo error alguno que deba ser corregido desde la óptica de la normativa aduanera.

No desconoce este Tribunal la particular situación que se presentaba en relación al trámite administrativo ante el ICAFE y el diligenciamiento de la NT80, los cuales finalmente generaban los datos con fundamento en los cuales se basa la Declaración Aduanera correspondiente, pero debe tener presente la empresa recurrente que tales particulares circunstancias no pueden degenerar en la sustitución de una factura comercial que a todas luces resulta coincidente con los valores declarados, por otra factura comercial emitida con posterioridad a la exportación y por un monto que no resulta coincidente con los valores correspondientes y que por lo tanto no encuentra sustento fáctico probatorio alguno;

así, aún ante la existencia de situaciones especiales de los sistemas administrativos que amparaban este tipo de exportaciones, debe señalarse que con base en los mismos no puede pretender que se desconozca la realidad regulada por la normativa aduanera, siendo que la factura comercial número 0219 de 17 de julio de 2012 que ampara el DUA de cita, resulta concordante con la información declarada a efectos aduaneros.

De esta forma y sobre el particular, como se indicó supra, si bien la legislación aduanera permite la corrección de lo declarado, ello no implica, que se faculte a sus auxiliares, como lo son los agentes aduaneros, a transmitir al sistema informático del Servicio Nacional de Aduanas, información que no sea veraz, correcta y completa, de tal forma que la información recibida le permita a la Autoridad Aduanera planificar, según sus criterios de riesgo y de selectividad y aleatoriedad, si ejerce o no control en el momento determinado del procedimiento aduanero.

Cuando la ley permite corregir la información lo hace en función de que en efecto, por la operativa normal pueden generarse en efecto situaciones que ameriten y justifiquen una corrección conforme a la ley; siendo que en autos tal circunstancia

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no se presenta, al no demostrarse la existencia de errores que deban ser corregidos, sino que la pretensión de la gestionante es sustituir una factura comercial, que como se apuntó guarda relación con los montos declarados, por otra factura, emitida con posterioridad a la exportación de referencia y cuyo monto no posee sustento probatorio alguno.

Como se observa de lo anterior, la legislación aduanera parte de la premisa de que las declaraciones aduaneras están confeccionada conforme con los procedimientos aduaneros y de acuerdo con los requisitos establecidos por la legislación aduanera, ya que es realizada bajo fe de juramento por el agente aduanero, siendo que las funciones o actividades que realiza y la confianza depositada en su gestión, comportan alta responsabilidad, presentando la documentación de respaldo que la normativa aduanera exige en el artículo 86 de la LGA, donde la factura comercial es uno de ellos.

Así las cosas, en materia aduanera existen mecanismos para cuando no se cuenta en la exportación definitiva, con todos los datos, estableciéndose la posibilidad de una declaración provisional, que puede ser confirmada con posterioridad a su salida, siempre que no cambie la naturaleza de la mercancía en el proceso de exportación dependiendo si se trata de una exportación cuyo proceso se da en un solo momento o bien como el caso de una exportación de mercancía perecedera en donde la normativa aduanera, en virtud de la naturaleza de las mercancías, le permite transmitir ciertos datos en forma provisional sujeto a completar la información en el tiempo para tener por concluida la misma.⁶

6 Ver Reglamento a la Ley General de Aduanas

Artículo 345.—Provisionalidad de los datos contenidos en la declaración.

Cuando no se cuente con los datos exactos respecto a cantidades. identificación del vehículo en que se embarcarán las mercancías y todas aquellos que no afecten la naturaleza de las mercancías,

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Lo anterior, ante la importancia de concluir el proceso de despacho en el régimen de exportación de las mercancías, con la certeza de que la información y datos que efectivamente representan la exportación de mercancías para una misma declaración aduanera, constituyan estadísticas efectivas de exportación a los diferentes entes interesados como lo son ICAFE, CORBANA, PROCOMER y el BANCO CENTRAL DE C.R. entre otros, lo cual constituye una información sumamente importante que se toma en cuenta e influye en la Balanza Comercial del país, máxime que generar estadísticas confiables, es una función encomendada al Servicio Nacional de Aduanas que está expresamente regulada en el artículo 9 inciso h) de la LGA.

En tal sentido, como ya se señaló, la corrección de una declaración aduanera no solo conlleva el ejercicio de un derecho del administrado, sino que además se convierte en un mecanismo que le permite al Servicio Nacional de Aduanas contar con los datos reales de las operaciones aduaneras tramitadas, siendo ello de interés no solo para efectos estadísticos, sino además para el correcto ejercicio del control aduanero, de manera que a la Autoridad Aduanera en aplicación del principio de legalidad debe concurrir en buscar la verdad real contando con la correcta información, a través de documentación confiable trasmitida inicialmente o aportada por el interesado para probar su pretensión.

éstos se considerarán provisionales y deberán ser confirmados o rectificados por el declarante en el plazo de cuarenta y ocho horas a partir del embarque efectivo de las mercancías.

En caso de que se hubieren generado obligaciones tributarias, el declarante deberá presentar con la rectificación el comprobante del pago por las sumas no canceladas.

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Es así, que se desprende de la revisión de los autos, que las actuaciones administrativas cumplidas por la Autoridad Aduanera, se apegan a los procedimientos y normas que regulan el tema y la motivación del acto resolutivo es suficiente, clara y precisa, para que el recurrente tenga conocimiento oportuno de los motivos de rechazo de su gestión, siendo que en el presente asunto no se han incumplido formalidades sustanciales del procedimiento que ocasionan indefensión al apelante y que generan vicios en el proceso seguido de conformidad con lo preceptuado por el citado artículo 223 de la LGAP, puesto que la resolución dictada tiene la motivación necesaria que permite al interesado no sólo conocer el antecedente normativo en que se fundamentan las actuaciones administrativas, sino también los elementos fácticos que dan soporte al ejercicio de tales facultades, en especial cuando se están dictando actos que le afectan al administrado, como es el caso el rechazo de la rectificación, contando con los elementos necesarios para ejercer su debida defensa aportando todas las alegaciones y pruebas que estimó conveniente.

Una vez más, reconoce el Tribunal el derecho de todo declarante, de conformidad con el artículo 90, de presentar en cualquier tiempo una rectificación de su declaración cuando detecte errores, pero como se indicó supra, no es un derecho irrestricto, corresponde hacer un análisis casuístico, ya que como solicitud que es la reclamación, puede ser acogida o rechazada, en otras palabras no opera de manera automática, la simple gestión no vincula a la administración para acceder a lo solicitado, por el contrario, por un lado existe la obligación a cargo del recurrente de demostrar su dicho pues tiene la carga de la prueba⁷, lo que significa que debe

7 Conforme al artículo 41 del Código Procesal Civil vigente al momento de los hechos que expresamente le impone al petente probar su derecho, a saber:

“Disposiciones generales sobre prueba

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aportar toda la documentación e información necesaria que permita llegar a la verdad real y presentar aquella que le sea requerida. Por el otro, la Administración en aplicación de los principios de verdad real e imparcialidad, debe comprobar el dicho de la parte, puede solicitar toda aquella prueba que estime necesaria para tal cometido cuando considere necesario y determinar la procedencia legal de conformidad con las actuaciones actuales o anteriores con relación a la declaración con el que se relaciona el asunto.

Así, debe entenderse que en la especie no estamos ante una modificación de datos, siendo lo pretendido una sustitución de la factura comercial, aún y cuando la factura 0219 de 17 de julio de 2012, transmitida con la exportación de la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de Exportación número XXXX de 17 de julio de 2012, concuerda con los montos declarados.

En el caso que nos ocupa, la parte solicita rectificar la declaración aduanera de exportación, sustituyendo la factura comercial basada en los procedimientos que debe realizar ante el ICAFE, cuando la rectificación de una declaración se debe basar en los lineamientos que la normativa aduanera prevé para el caso, de allí la imposibilidad de acceder a lo solicitado.

41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba:

1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho.

2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.

Para la aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores de este artículo, se deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, de acuerdo con la naturaleza de lo debatido.”

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Siendo en ese sentido importante reseñar, aún y cuando es por las razones ya establecidas que no procede la rectificación pretendida, dado que el recurrente basa su recurso en dichos documentos, que ciertamente es con posterioridad a la exportación de cita, mediante Circular número 2347 del 03 de setiembre de 2015, que el ICAFE comunica que se incorporó a la NT80, una casilla correspondiente al

“Valor de Venta al cliente Final $”, el cual debe evidentemente coincidir con la factura comercial que se utiliza para la confección del DUA de exportación, y con el valor que se informa en la Declaración de Renta. Asimismo, con Circular número 2458 del 14 de julio de 2016, “Comunicado sobre rectificación de las Declaraciones Únicas Aduaneras (DUA)”, el ICAFE informa sobre el Oficio número DM-1336-2016 del Ministerio de Hacienda, en relación a las diferencias entre el valor declarado en el DUA de exportación y la correspondiente Declaración de Renta, por las razones ya conocidas, siendo que en el mismo se señala que los exportadores “pueden presentar declaraciones rectificativas de los periodos que correspondan; ya que las declaraciones rectificativas tienen por objeto modificar o sustituir la declaración original”, afirmando el ICAFE “la posibilidad comunicada por el Ministerio de Hacienda de presentar dichas rectificaciones en los DUAs -de ser necesario- para los periodos anteriores a setiembre de 2015, evitando así cualquier diferencia con las Declaraciones de Renta”.

Al respecto, tal y como bien lo señala el A Quo, el Ministerio de Hacienda en el Oficio número DM-1336-2016, en ningún momento reconoce la existencia de problemática alguna por parte de este Ministerio, siendo como ya se ha recalcado, aspectos relacionados con trámites administrativos del ICAFE, además, no se señala la rectificación de las Declaraciones Aduaneras de Exportación, sino que dispone la posibilidad, de considerarlo procedente, de presentar las declaraciones rectificativas para sustituir o modificar las declaraciones del Impuesto sobre la Renta originalmente presentadas, todo ello al amparo del numeral 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo tanto, el fundamento pretendido por la

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empresa recurrente no guarda apego con la realidad, siendo que ante tal respaldo, si lo considera pertinente, deberá tramitar sus pretensiones rectificaciones ante las instancias administrativas correspondientes de la Dirección General de Tributación, en los términos ya señalados por el propio Ministerio de Hacienda, dado que en relación a la Declaración Aduanera de Exportación de cita, no procede la rectificación pretendida.

En consecuencia, este Colegiado considera que la resolución de la Aduana esta dictada conforme a derecho, atiende la pretensión de rectificación presentada, y respeta las reglas de la sana critica racional para valorar y aplicar las pruebas allegadas al expediente, todo ello en aplicación del régimen jurídico aduanero.

En virtud de lo anterior, lo procedente es declarar sin lugar el recurso interpuesto y confirmar la resolución recurrida, por los fundamentos jurídicos y las consideraciones expuestas en la presente sentencia.

En relación a la solicitud de audiencia oral y privada para evacuación de prueba testimonial y presentación de conclusiones, estima este Tribunal que la misma no resulta necesaria, dada que la situación fáctica sometida a conocimiento, la prueba que ya obra en el expediente administrativo así como la conformación de este, aunado a la normativa que resulta de aplicación, le permiten a este Órgano de Alzada tener claridad sobre la litis que nos ocupa y alcanzar la decisión a la cual arriba.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 198, 205 y 208 de la LGA, por mayoría este Tribunal resuelve declarar sin lugar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

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Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado del Licenciado Reyes Vargas, quien declara la nulidad de la resolución venida en alzada.

Notifíquese al recurrente al medio señalado en autos: correo electrónico xxxx y xxxx y a la Aduana Central al medio disponible.

Elizabeth Barrantes Coto Presidenta ai

Desiderio Soto Sequeira Luis Gómez Sánchez

Shirley Contreras Briceño Dick Reyes Vargas

Shilveth Fernández Cantón Arturo Zúñiga Carvajal

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Voto salvado del MDT, MDE, licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto, y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Nulidad por falta al Debido Proceso. Advierte el suscrito que el procedimiento incumple lo establecido en el artículo 196 de la Ley General de Aduanas en cuanto dispone la obligación de dictar un acto de apertura o inicio del procedimiento en el que además se llame al proceso a todos aquellos que pudieran verse afectados por lo que se resuelva.

El caso es claro que no se cumplió con dicho requisito de procedimiento, así las cosas en criterio del suscrito lo actuado resulta contrario a la disposición del numeral 196 de cita en tanto se incumple con un acto de inicio o apertura del procedimiento, en virtud de la solicitud de rectificación que llame a todos los interesados, indique la condición en que se les llama (responsable tributario por deuda propia o como solidario, como eventual responsable por una defectuosa declaración, etc.), establezca el objeto del procedimiento, sea limitándose a lo solicitado o ampliando, de considerarlo necesario, y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley General de la Administración Pública existen omisiones sustanciales del procedimiento cuya nulidad declaro en esta instancia, retrotrayendo los efectos a la gestión inicial a efecto de que proceda el A Quo, previo a resolver, conforme el procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196 de la Ley General de Aduanas.

En razón a lo anterior y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley General de la Administración Pública existen omisiones sustanciales del procedimiento cuya nulidad declaro en esta instancia retrotrayendo los efectos a la gestión inicial a efecto de que proceda la Aduana previo a resolver conforme el procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196 citados.

DICK RAFAEL REYES VARGAS