“ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA PARA LA INTEGRACIÓN DEL MERCOSUR: OBSTÁCULOS, DESAFÍOS Y PERSPECTIVAS”
Maria Lina Leiva* y Virginia Rivero**
ABSTRACT
Para consolidar el Mercado Común del Sur, los Estados partes adoptaron ciertas medidas que
implicaron asumir un período de transición y reacomodamiento de sus políticas fiscales
internas. Desde el punto de vista técnico-tributario, a partir de la firma del Tratado de
Asunción se ha destacado un avance respecto del cumplimiento de algunas etapas básicas, que
exigen como siguiente paso la Armonización de las Políticas Fiscales de los países miembros.
Por medio de un abordaje interdisciplinario económico y jurídico, el presente trabajo pretende
delinear algunas respuestas acerca del modo en que los Estados miembros del MERCOSUR
pueden contribuir a conformar una Política Fiscal unificada.
Para ello, se sistematizan y analizan tres ejes problemáticos: el primero indaga el proceso de
“Armonización, Coordinación e Integración en los Acuerdos Regionales”, mediante un breve
análisis de la experiencia Internacional. Luego, a partir de las “Simetrías y Asimetrías
vigentes en los Sistemas Impositivos de los Países del MERCOSUR”, se aborda su incidencia
en el avance del Proceso de Integración Regional. Se considera, de esta manera, la necesidad
de “Adaptación de las Administraciones Tributarias”, con el fin de alcanzar un nivel de
armonización fiscal adecuado al nivel de Integración económica.
La cuestión tributaria no permanece al margen de los conflictos que generan los procesos de
Integración. La identificación es el primer paso para motivar la búsqueda de soluciones
creativas para recuperar una cuestión latente: el compromiso asumido al firmar el Tratado de
Asunción de 1991. De este modo, el tercer y último eje explica el encuadramiento de los
conflictos tributarios en el esquema de Solución de Controversias del MERCOSUR.
Los resultados del estudio muestran la imperiosa necesidad de tratar la política fiscal del
bloque como verdadera prioridad para conseguir la consolidación del proceso de integración,
con miras a generar una mayor apertura económica del MERCOSUR al mundo.
* Estudiante – Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales (FCJS)- Universidad Nacional del Litoral (UNL)- Santa Fe. Argentina
** Estudiante – Facultad de Ciencias Económicas (FCE)- Universidad Nacional del Litoral (UNL)- Santa Fe. Argentina
PALABRAS CLAVES: Política Fiscal Solución de Controversias – MERCOSUR -Armonización Tributaria – Integración
SUMARIO.
1. INTRODUCCIÓN. 2. ARMONIZACIÓN, COORDINACIÓN E INTEGRACIÓN EN LOS ACUERDOS REGIONALES. 2.1 INTEGRACIÓN REGIONAL 2.2 ARMONIZACIÓN. 2.3 ARMONIZACIÓN FISCAL. 3. PANORAMA FISCAL EN EL MERCOSUR. 3.1 ¿ARMONIZACIÓN FISCAL O COMPETENCIA FISCAL? 3.2 MECANISMOS Y VÍAS DE ARMONIZACIÓN. 3.3 SIMETRIAS Y ASIMETRIAS EN EL MERCOSUR. 3.4 AVANCES Y PERSPECTIVAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. 4. SOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS EN EL MERCOSUR. 4.1 SISTEMA VIGENTE. 4.2. CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS. 5. CONCLUSIÓN. 6. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
1. INTRODUCCIÓN
Los Estados Partes del MERCOSUR comparten la necesidad de reforzar sus economías
locales para poder insertarse en la red global de intercambios generados en el SXX. Con esa
base fundamental de coincidencias, se inició en 1991 un proceso de integración regional con
el Tratado de Asunción como punto de partida para la construcción de un espacio común.
El entramado de relaciones que generó este espacio común, fue acrecentándose año tras año,
ampliando sus dimensiones y exigiendo la coordinación como forma de mejorar la
convivencia económica, política y social de los pueblos.
Las relaciones jurídicas de contenido fiscal, constituyen materia ineludible en el ámbito
integracionista, puesto que el progreso económico está condicionado, entre otras cosas, a un
marco regulatorio legal que sepa equilibradamente proteger las economías locales e insertarse,
a su vez, en el mercado mundial.
La armonización fiscal requiere de la adopción de reglas a nivel comunitario que aseguren el
buen funcionamiento del mercado común. Esto se logra cuando la normativa comunitaria es el
resultado de un estudio que contempla tanto las simetrías como las asimetrías existentes en las
legislaciones de los Estados miembros.
La integración genera un nivel de interdependencia tal, que las decisiones respectivas a los
intereses fiscales de cada Estado deberán, una vez asumido el compromiso, compatibilizarse
con el mercado regional del cual forman parte. Esto implica indefectiblemente darle una
nueva fisonomía a la idea de “soberanía” en lo que respecta al ejercicio de la potestad
tributaria del Estado. La adopción de medidas fiscales unilaterales deberá ser ejercida
teniendo en cuenta la participación activa como miembro del bloque regional. Siendo una
conducta atípica en los esquemas clásicos de gobierno, se requiere una firme mentalidad
Como todo proceso de cambios, se generan importantes tensiones relativas a las decisiones
fiscales adoptadas, que requieren ser encauzadas a través de mecanismos de solución pacifica
que convoquen al diálogo y resuelvan la cuestión del modo más favorable a los intereses del
bloque del cual forman parte.
2. ARMONIZACIÓN, COORDINACIÓN E INTEGRACIÓN EN LOS ACUERDOS REGIONALES.
2.1 INTEGRACIÓN REGIONAL.
En marzo del año 1991, la República Argentina, la República Federativa del Brasil, la
República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay, suscribieron el “Tratado de
Asunción”1, conformando a partir del 31 de diciembre de 1994 el MERCADO COMÚN DEL
SUR (MERCOSUR)2.
Dicho tratado surgió como respuesta, principalmente, a motivaciones económicas, como la
necesidad de lograr una mayor inserción internacional, debido al proceso de globalización,
que permitiera a dichos países ampliar sus mercados y potenciar su desarrollo económico. Si
bien, estas motivaciones se encuentran reflejadas explícitamente en los objetivos establecidos en el tratado de constitución del MERCOSUR, existen otro tipo de motivaciones implícitas.
Dichas motivaciones son de índole política e institucional y representan principalmente la
necesidad de fortalecer las instituciones de la democracia que se instauraba nuevamente en
estos países (1983 Argentina, 1989 Brasil, 1985 Uruguay, 1989 Paraguay).
La integración económica es un proceso que se logra atravesando etapas, que se distinguen de
acuerdo al grado de concentración de las políticas entre los miembros y por el nivel de
declinación de autonomía a favor de una estrategia de crecimiento. Dichas etapas son:
Zona de Libre Comercio: implica la liberación del comercio entre los países miembros, a través de la eliminación de impuestos y derechos de importación y de barreras para
arancelarias. Sin perjuicio de que cada país mantiene su arancel de aduana y su régimen de
comercio frente a terceros países.
Unión Aduanera: se incorpora a las características anteriormente descriptas, la adopción de una política comercial común frente a terceros, materializándose en el establecimiento de un
1Documento e información relativa a dicho Tratado disponible en:
http://www.gba.gov.ar/html/texto_mercosur.htm ultimo acceso 1 de julio de 2008.
Arancel Externo Común, aplicable a todos los productos que ingresan a la unión proveniente
del resto del mundo.
Mercado Común: se le suma a lo logrado por la Unión Aduanera, la libre circulación de bienes, servicios y factores productivos (especialmente el Capital), la coordinación de
políticas macroeconómicas y la armonización de sus regímenes jurídicos, entre ellos la
armonización fiscal.
Unión Económica: se le adiciona a las características del Mercado Común una mayor coordinación de políticas económicas, como la adopción de una moneda única, de políticas
comunes en los sectores agrícolas, industrial, científico, tecnológico y la coordinación de una
política social única, entre otras. Configura el mayor grado de integración al que se puede
aspirar.3
El MERCOSUR, ha atravesado por tres de las antedichas etapas. Inicialmente la etapa de
Zona de Libre Comercio (1991-1994), para llegar a convertirse actualmente en una Unión
Aduanera, aunque Imperfecta, y conformar finalmente un Mercado Común.4
A medida que se avanza en las etapas de integración económica, se vislumbra la pérdida de
parte de la soberanía de los Estados Miembros y el aumento de la importancia de las instituciones supranacionales como condición necesaria para el cumplimiento de los objetivos
que van surgiendo durante dicho avance. Debido al cambio de concepto y fisonomía en la idea
de “soberanía”, es posible actualmente decir que “los Estados partes pueden pactar mediante
tratados cuantas limitaciones a su soberanía se estime oportunas, sin que ello signifique de
ningún modo, transferencia de soberanía, especialmente cuando estos tratados establecen
procedimientos u órganos supranacionales por cuyo medio y en cuyo ámbito han entendido
encausar mejor los asuntos de su recíproco interés.”5
2.2 ARMONIZACIÓN.
La integración supone un proceso de articulación de aspectos globales y sectoriales de alta
complejidad, no solo debido a la importancia de la articulación en sí, sino también debido a
3González Cano, H. “Armonización Tributaria en el MERCOSUR”. Ensayos sobre los aspectos tributarios en el proceso de integración. Ediciones Académicas. Bs. As. 1996
4 González Cano, H. “Coordinación Tributaria en el MERCOSUR y la Reforma de Uruguay”. Boletín Impositivo AFIP, Nº 116, Marzo 2007.
5Vázquez, Adolfo R. “Soberanía, Supranacionalidad e Integración: la cuestión en los países del MERCOSUR”. Disponible en http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/dconstla/cont/2001/pr/pr16.pdf ultimo acceso 3 de julio de 2008.
que la misma, evoluciona a diferentes “ritmos” provocando por momentos etapas de profundo
desarrollo y avance y en otros, etapas de escasa actividad.
La realización de un corte transversal a lo largo del proceso de integración, trae a colación la
presencia constante de la “armonización”. Armonizar, según la Real Academia Española, es
hacer que no discuerden o se rechacen dos partes de un todo, o dos o mas cosas que deben
concurrir a un mismo fin. La conducta de “acordar, adaptar, adecuar, adoptar, ajustar,
aproximar, avenir, compaginar, compatibilizar, concertar, conciliar, coordinar, enlazar,
flexibilizar, receptar, reenviar, remitir, subordinar, unificar, unir”… surge y se mantiene desde
los mismos comienzos del MERCOSUR hasta el presente.
El imperativo de armonizar surge del mismo Tratado de Asunción, cuando su artículo 1 inciso
c) establece que los Estados miembros se comprometen a coordinar las políticas
macroeconómicas y sectoriales; lo cual implica que a lo largo de los años los países hayan
estado actuando y decidiendo en virtud de un “mismo fin”.
Al decir de Laura Dromi, la armonización se justifica con la idea de darle unidad, vigencia,
aplicación y operatividad a las reglas que regulan determinada materia. De esta forma, la
compatibilización es un camino necesario en la búsqueda activa de un sistema lógico, claro y
vigente para resolver los problemas que plantea la diversidad de “usinas normativas”, existente en todo sujeto regional como lo es el MERCOSUR. 6
Además, la armonización constituye una herramienta válida para lograr que el derecho entre
en vigencia, se torne operativo, y traspase la barrera del documento para llegar a la realidad
concreta de cada uno de los países firmantes del mismo. Este último paso es el que,
lamentablemente, se vislumbra débil a la hora de concertar las políticas fiscales que suelen
acordarse en los diferentes Protocolos firmados en el marco del MERCOSUR.7 Existe, según
algunos autores, una verdadera asincronía entre aquello que se firma y lo que entra en plena
vigencia.8
Si bien es necesaria la conducta constante de concertación, es de igual manera imprescindible
establecer claramente cuál es la materia susceptible de armonizar. Esta identificación agiliza
6Dromi, Laura. “La armonización entre el MERCOSUR y la OMC”, en MERCOSUR: Nuevos ámbitos y Perspectivas en el desarrollo del proceso de integración”. Universidad del Salvador. 2000. Pág.365
7 Entre ellos puede mencionarse en Protocolo sobre Promoción y Protección de inversiones provenientes de Estado No partes del MERCOSUR, disponible en:
http://www.mercosur.int/msweb/Normas/normas_web/Decisiones/ES/CMC_DEC_1994-011_ES_Protocolo%20Protecci%C3%B3n%20Inversiones.PDF ultimo acceso en 3 de julio de 2008. 8En el ámbito del MERCOSUR se han firmado más de 25 protocolos de los cuales puede decirse que se encuentran en plena vigencia solo 4 de ellos: El Protocolo de Ouro Preto, el de Brasilia sobre solución de controversias, el Protocolo de integración educativa y reválida de diplomas, títulos y reconocimiento de estudios de nivel medio técnico y el Protocolo de Integración educativa y reconocimiento de certificados, títulos y estudios de nivel medio no técnico. Dromi,L. Ob. Cit.
y allana el camino del esfuerzo, logrando que al ser coordinadas ciertas normas, otras (tal vez
más difíciles de armonizar) comiencen a flexibilizarse (indefectiblemente) y consigan
mediante un “efecto dominó” articular políticas que tornen operativo el derecho convenido.
2.3 ARMONIZACIÓN FISCAL
Uno de los aspectos considerados como más importantes en el proceso por el cual atraviesa
actualmente el MERCOSUR y que tiene como meta la concreción del Mercado Común, es la
necesidad de Armonización de las políticas tributarias de los países miembros. Dicha
armonización está establecida en el artículo 1 del Tratado de Asunción como parte de sus
objetivos, los cuales apuntan a la integración a través de la libre circulación de bienes,
servicios y factores productivos, el establecimiento de un arancel externo común y la
adopción de una política comercial común, la coordinación de políticas macroeconómicas y
sectoriales y la armonización de legislaciones en las áreas pertinentes, entre ellas, la fiscal.
Una de las herramientas válidas para la concreción de los objetivos propuestos en relación al
tema tributario, fue instaurada en el artículo 7 al establecer el Principio de no discriminación.
“La importancia de la aplicación de este principio en materia fiscal reside en que al logro de
los objetivos del espacio común no se puede alcanzar sin la existencia de neutralidad fiscal,
por ello, el objetivo de este principio es suprimir los obstáculos a la libre circulación antes que realizar una armonización en sentido estricto de los Sistemas Tributarios Nacionales”.9
3. PANORAMA FISCAL EN EL MERCOSUR.
3.1 ¿ARMONIZACIÓN FISCAL O COMPETENCIA FISCAL?
La política fiscal afecta de manera significativa la asignación de recursos, debido a que
influye sobre el flujo de bienes, servicios y factores y en la localización de las inversiones. A
medida que se avanza en el proceso de liberación del comercio entre los países de un bloque
regional, el flujo de los factores de capital entre esos países aumenta como así también la
importancia de las inversiones (por ser el elemento determinante del crecimiento económico),
generando la necesidad de la armonización de las políticas fiscales de cada Estado Miembro.
9
González, Darío. “Controversias Tributarias en el MERCOSUR”. Boletín impositivo AFIP, Volumen 5/ Nº 36-Julio 2000.
El incremento del comercio internacional en los últimos años, y la mayor movilidad de
factores que se produjo como consecuencia, originaron un fenómeno conocido como
competencia fiscal la cual se produce “cuando los países manipulan sus sistemas tributarios de
modo de atraer capitales y consumidores extranjeros, incursionando así en las bases
imponibles de otros países, “exportando” su carga fiscal”.10
El resultado de este fenómeno se refleja a través de la “armonización espontánea”, que
implica la actuación del mercado como vía para la armonización de aspectos relativos a los
esquemas tributarios de los países, respondiendo a la necesidad de adaptarse a los constantes
cambios del mercado para no quedar fuera del mismo.
Aún cuando ciertas materias son posibles de armonizar naturalmente vía mercado, las
estructuras tributarias de los países miembros no siempre permiten esa flexibilidad exigiendo
que se recurra a la “armonización concertada”11, la que mediante negociaciones procura la
convergencia de los sistemas tributarios (que no es lo mismo que igualación).
3.2 MECANISMOS Y VÍAS DE ARMONIZACIÓN.
La armonización de los distintos elementos que caracterizan los sistemas tributarios de cada
país, puede ser llevada a cabo a través de la compatibilización y la uniformación. La
compatibilización es un mecanismo que busca adecuar la estructura de los impuestos de forma
que se compensen las distorsiones que producen las diferentes cargas tributarias sobre el
proceso de integración. Permitiendo que cada país mantenga su propia carga tributaria bajo la
condición de aceptar los mecanismos de compensación. La uniformación es un mecanismo
algo más rígido debido a que implica la igualación de los sistemas tributarios, de forma que la
misma materia imponible estará gravada por la misma carga tributaria en todos los estados
miembros. Si bien la uniformación constituye el mecanismo más idóneo a efectos de la
consecución de la armonización fiscal, es más factible su implementación en etapas muy
avanzadas de integración económica.12
De acuerdo a lo dicho anteriormente, considerando la etapa por la que atraviesa actualmente
el MERCOSUR y tomando en cuenta que todavía no se ha iniciado un proceso de
armonización en el ámbito tributario, en principio solo podría aspirarse a la armonización
fiscal a través del establecimiento de normas para la compatibilización de tributos.
10Barreix, Alberto, Roca Jerónimo y Villela, Luiz. “Tributación en el MERCOSUR y la necesidad de coordinación”. Boletín Impositivo AFIP Volumen 9/ Nº 102, Enero 2006.
11Barreix, Alberto, Roca Jerónimo y Villela, Luiz. Ob. Cit. 12
González Cano, H. “Armonización Tributaria en el MERCOSUR”. Ensayos sobre los aspectos tributarios en el proceso de integración. Ediciones Académicas. Bs. As. 1996.
Los mecanismos a los que se hizo referencia anteriormente, pueden implementarse a fin de armonizar los diferentes tipos de impuestos (directos e indirectos) e incentivos a las
inversiones y a las exportaciones vigentes en las estructuras tributarias de cada país.
Seguidamente se explicarán las formas de abordar los procesos de armonización de los
mismos.
- La armonización fiscal de los impuestos indirectos responde, en primer lugar, al Principio de no discriminación13 por el cual se procura evitar las distorsiones en el flujo de bienes y servicios intercambiados entre los países miembros, buscando asegurar el mismo tratamiento
tributario tanto para los productos nacionales como para los productos extranjeros, de modo
que la decisión del consumidor sea en base a los precios de los productos sin considerar los
impuestos.
El efecto de la aplicación de diferentes cargas tributarias indirectas, es similar al efecto del
arancel de importaciones, ya que aumenta el precio de los productos importados respecto de
los productos nacionales, no siendo compatible con las políticas de liberación del comercio
que pretenden reducir los aranceles de importación entre los países.14
Por otro lado, la armonización de impuestos indirectos, procura eliminar la doble imposición
originada en el comercio internacional cuando las operaciones son gravadas tanto por el país exportador como por el país importador. Esto requiere el acuerdo entre los países para
precisar a quien se atribuirá la potestad exclusiva de imponer este tipo de tributos. Para ello
existen dos criterios a ser considerados; el Principio de imposición exclusiva en el país de
origen, por el cual los productos son gravados por el país exportador pero no por el
importador, o el Principio de imposición exclusiva en el país de destino, en que los países
exportadores comercializan las mercaderías libres de impuestos y el país importador les aplica
su propia carga tributaria. El primero permite la libre circulación de las mercaderías
prescindiendo de aduanas, pero requiere de la igualación de las bases imponibles y las
alícuotas a aplicar en todos los países. El segundo requiere de ajustes fiscales en la frontera.
Tomando en cuenta el estadio de avance del MERCOSUR, puede considerarse conveniente la
adopción del Principio de imposición en el país de destino dado que el otro criterio requiere
de una etapa de madurez y equilibrio que aun no se ha alcanzado.
13 Artículo 7 - Tratado de Asunción (1991). 14
González Cano, H. “Armonización Tributaria en el MERCOSUR”. Ensayos sobre los aspectos tributarios en el proceso de integración. Ediciones Académicas. Bs. As. 1996.
- Los incentivos a las exportaciones generan diferencias en la competitividad de los
productos de la región y resultan incompatibles con la conformación de un Mercado Común.
Aún así, en principio podría admitirse la armonización de estos incentivos de modo que
puedan ser utilizados por todos los países miembros de igual manera sin afectar el flujo de
bienes. Sin embargo, cuando comience a regir plenamente el Mercado Común, será
indispensable su eliminación.
- Por su parte, la armonización fiscal de los impuestos directos procura eliminar las
discrepancias que se producen en la rentabilidad de las inversiones, de modo que las
decisiones relativas a las mismas no resulten influidas por las diferentes cargas tributarias que
gravan las ganancias o el patrimonio y afecten su localización. Se debe considerar que en caso
de que sean trasladados al precio de los productos puede generar alteraciones similares a la de
los impuestos indirectos.
Este tipo de armonización requiere la coordinación gradual de las estructuras técnicas de los
impuestos, es decir, la compatibilización de las características que tipifican los impuestos
vigentes en cada Estado, para lograr una “asimilación” de las mismas, que es suficiente para
el tipo de integración existente.
- Del mismo modo, los incentivos a las inversiones, provocan alteraciones en la rentabilidad,
debido a la atracción de capital que se produce en los países, regiones o ramas de actividad a
los cuales se otorga. En general son concedidas en forma de exenciones, desgravaciones o
exoneraciones en los impuestos a las ganancias o al patrimonio, disminuyendo la carga
tributaria de las empresas.
La armonización de los impuestos indirectos es mucho más simple de llevar a cabo que la
armonización de impuestos directos, debido a que esta última “es un área altamente sensitiva
a nivel político, porque la soberanía fiscal es una parte fundamental de la soberanía
nacional”15; su renuncia suscita gran resistencia por parte de los Estados y al mismo tiempo
requiere de arduas negociaciones para ceder parte de la misma en forma gradual.
3.3 SIMETRIAS Y ASIMETRIAS EN EL MERCOSUR.
15
González Cano, Hugo. “Armonización Tributaria del MERCOSUR: ensayos sobre los aspectos tributarios en el proceso de integración”. Ediciones académicas. Buenos Aires, Noviembre de 1996.
Las asimetrías que presenta y ha presentado el MERCOSUR desde sus inicios, constituyen
uno de los motivos más importantes por el cual no se ha iniciado el proceso de armonización
en el ámbito tributario, y que sin dudas repercutió en la consolidación del bloque regional.
Estas asimetrías se refieren, por un lado, a las diferencias que presentan las características que
tipifican los impuestos vigentes en los Estados miembros, ya que si bien, en general, los
esquemas tributarios de los países del MERCOSUR presentan similitudes en cuanto al tipo de
impuestos que aplican, el análisis mas profundo de los mismos revela la existencia de
diferencias en sus estructuras técnicas. Por otro lado, las diferencias en la situación
económica, institucional, política y social de los países representan grandes obstáculos para la
adopción de leyes en común y la aceptación de un órgano supranacional que regule y controle
la aplicación de las mismas.
Dichas simetrías y asimetrías son:
El régimen jurídico-político de organización de los Estados miembros presenta
considerables diferencias debido a la estructura Federal de Brasil y Argentina y a la
Unitaria de Uruguay y Paraguay. Asimismo, los diferentes tipos de federalismo generan
problemas debido al grado de descentralización de los sistemas tributarios y a la
posibilidad de que las provincias o estados tengan sus propios regímenes de incentivos
difíciles de modificar.
Los impuestos al valor agregado en Argentina, Uruguay y Paraguay, presentan ciertas
similitudes debido a que pertenecen al gobierno central, gravan una gran cantidad de
bienes y servicios, se aplican según el principio de gravamen en el país de destino,
permiten la deducción total de los créditos y tienen pocas alícuotas. Estas similitudes
permiten que con pequeñas modificaciones puedan coordinarse fácilmente con controles
aduaneros. En este caso, el desafío más importante lo constituyen los impuestos ICMS
(Imposto sobre Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços) e ISS (Imposto sobre
Serviços de qualquer natureza) en Brasil, debido a su dispar aplicación tanto en el ámbito espacial (el primero es estadual y el segundo municipal) cuanto a la materia que gravan (el primero todos los bienes y solo dos servicios y el segundo el resto de los servicios). A su
vez, el ICMS posee limitaciones a la deducción de créditos y gran cantidad de alícuotas,
generando distorsiones sobre las exportaciones, porque crea efectos acumulativos y
distorsiones sobre las importaciones, porque los estados han creado una serie de incentivos
a las inversiones en ICMS, que discrimina las importaciones de otros países especialmente
En el caso de impuestos selectivos al consumo en Argentina, Paraguay y Uruguay, se
aplican en una etapa única y a nivel de importadores o productores de los productos
gravados, en cambio en Brasil (IPI, Impuesto a los Productos Industrializados) adopta la
forma de valor agregado. La similitud en todos los países es la adopción del principio de
imposición exclusiva en el país de destino para este tipo de impuesto.
En Argentina y Brasil existe un impuesto sobre las operaciones financieras, que es
pagado mayormente por las empresas y actúa como un “impuesto en cascada” con efectos
acumulativos sobre las exportaciones.
El régimen de Seguridad Social de los cuatro países presenta a su vez divergencias y
coincidencias. Respecto a la organización de los mismos corresponde en Argentina un
sistema mixto: estatal y privado, al igual que en Uruguay y próximamente en Paraguay
(debido a que se encuentra en un período de reforma); la mayor diferencia se presenta en
Brasil donde además de existir un sistema totalmente estatal, existen contribuciones
específicas en forma de valor agregado (COFINS y PIS/PASEP) que han dado lugar a
importantes conflictos tributarios, llegando inclusive a la instancia Arbitral del
MERCOSUR.
En Argentina existen derechos a la exportación (retenciones), en vigencia a partir de
febrero del 2002 como respuesta a la gran crisis económica y fiscal y a la devaluación
sufrida en ese momento. En este último tiempo, han tenido un fuerte impacto social
interno que ha afectado de modo negativo al desarrollo económico del MERCOSUR. En relación a impuestos a las ganancias, por un lado, las alícuotas son homogéneas en
los cuatro países y todos gravan las rentas de las sociedades y empresas, y por otro lado,
presentan algunas diferencias importantes: solo Argentina, Brasil y Uruguay (Reforma
Tributaria 2006) gravan las rentas de las personas físicas; Brasil y Argentina adoptan el
criterio de renta mundial en tanto Uruguay y Paraguay el criterio de fuente (se gravan solo
las ganancias generadas en su territorio); Argentina, Paraguay y Uruguay cuentan con
alícuotas proporcional, mientras que en Brasil las alícuota es levemente progresiva;
Argentina y Brasil cuentan con mecanismos especiales para los precios de transferencia. La existencia de Zonas Francas en Argentina y Brasil (Tierra del Fuego y Manaus) en
las cuales pueden ingresar productos sin pagar el Arancel Externo Común hasta 2013
genera importantes disparidades.16
16
Extracto del Informe Económico y Comercial Nº 10, del Centro de Economía Internacional (CEI) del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto, Buenos Aires, 2005, disponible en http://www.consejo.org.ar/publicaciones/iec/iec271/temas.htm, último acceso 10 de Julio de 2008.
3.4 AVANCES Y PERSPECTIVAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.
Varios son los puntos que van marcando un avance hacia la etapa de Mercado Común. Y si
bien ellos no han sido logrado aun, existen significativos avances en materia de:
- Se ha progresado en la aplicación de un único Arancel Externo Común (aunque no se ha
logrado), disminuyendo la cantidad de productos que se encuentran en la lista de excepciones.
- Otro de los avances fue la redacción del Código Aduanero del MERCOSUR, constituyendo
uno de los elementos faltantes para la consolidación de una verdadera Unión Aduanera. Dicho
código esperaba ser aprobado en la XXXV Cumbre del MERCOSUR realizada en el mes de
junio del 2008, pero aún cuando su redacción está prácticamente concluida, queda pendiente
el acuerdo de aspectos sustanciales como la definición del territorio aduanero, las áreas
aduaneras especiales, los derechos a la exportación y el consenso final de la fórmula de
distribución de la renta aduanera
- Una importante mejora respecto a los incentivos fiscales lo constituye la Decisión del
CONSEJO DE MERCADO COMUN (CMC) Nº 10, aprobada en 1994, que establece la
eliminación de los incentivos fiscales a las exportaciones para el intercambio interno y la
adopción de las normas de la OMC para la devolución de los impuestos internos a los
exportadores. Sin embargo, este punto ha sido largamente controvertido por dos cuestiones fundamentales: el Plan de Aceleración Económica (PAC) aprobado por el Gobierno de Brasil
en 2006, que prevé el otorgamiento de incentivos para promover el crecimiento, favorecer las
obras de infraestructura y el uso de nuevas tecnologías, y la controversia surgida entre
Argentina y Brasil que dio lugar al laudo Nº 2 del Tribunal arbitral del MERCOSUR en el
año1999.
- Respecto al impuesto a la renta, a fines de 2006 en Uruguay se aprobó una reforma tributaria
que tuvo como resultado favorable para el bloque su aproximación al de los impuestos a la
renta de Argentina y Brasil. Además, estos últimos dos países firmaron dos tratados en
materia de impuesto a las ganancias, uno de ellos para evitar la doble tributación y el otro (en
el 2005) para acordar el intercambio de información entre sus organismos de Dirección
Impositiva, sin embargo dicho acuerdo fue realizado fuera del ámbito del MERCOSUR. Por
su parte, el código tributario de Uruguay no permite que su Dirección Impositiva intercambie
información.
Como corolario, puede deducirse que si bien existen diferencias importantes entre los
sistemas, las perspectivas de integración son cada vez mas positivas. Cierto es que algunos
países crecen con un ritmo mayor, pero atendiendo a las fluctuaciones económicas y políticas
como modo de fortalecer las economías y mostrarse competentes para lograr la apertura
mundial que se procura.
Existieron, existen y existirán diferencias marcadas entre los países miembros, puesto que son
variados los factores que influyen en la cuestión Fiscal; conscientes de ello se debe reforzar el
sistema de solución de controversias como modo de poder avanzar con el respaldo de las
herramientas necesarias para canalizar los conflictos e ir aprendiendo de las soluciones.
4. SOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS EN EL MERCOSUR
4.1 SISTEMA VIGENTE
El MERCOSUR como realidad política, jurídica, económica y social, no se encuentra al
margen de las controversias que se suscitan normalmente en los fenómenos de Integración.
De esta manera, desde la instauración del Tratado de Asunción en 1991 se previó, aunque con
transitoriedad, un mecanismo de solución de controversias en pos de otorgar a los Estados
Miembros y a sus habitantes, la posibilidad de canalizar aquellas situaciones que ponen en
riesgo, o que causan perjuicio, a los intereses individuales y colectivos.
El esquema de Solución de Controversias del MERCOSUR fue delineado transitoriamente en el Anexo III del Tratado de Asunción y perfeccionado posteriormente por dos importantes
protocolos: el Protocolo de Brasilia, firmado en diciembre de 1991 (que entró en vigencia en
abril de 1993), y el Protocolo de Ouro Preto del año 1994. A su vez, considerando la
necesidad de garantizar la correcta interpretación, aplicación y cumplimiento de los
instrumentos fundamentales del proceso de integración y del conjunto normativo del
MERCOSUR, se firmó en el año 2002 el Protocolo de Olivos cuya vigencia data del 1 de
enero del 2004.
El Sistema de Solución de Controversias ENTRE ESTADOS PARTES, vigente en la
actualidad, implica la aplicación progresiva de procedimientos de diferente naturaleza:
- Primera etapa (de índole diplomática), las Negociaciones Directas, en la que los representantes de los países en conflicto tratan de negociar una solución que favorezca
a ambos.
- Eventualmente y si los Estados partes considerasen conveniente, previo al
procedimiento arbitral existe la posibilidad de atravesar por una etapa institucional que
implica someter la cuestión a consideración del Grupo de Mercado Común (GMC) para que realice las pertinentes recomendaciones.Esta fase también puede ocurrir por
petición justificada de otro Estado no parte en la controversia, al término de las
negociaciones directas y sin interrumpir la etapa arbitral.
- Finalmente, existe una instancia jurisdiccional: el Arbitraje. Se constituye un Tribunal Arbitral ad-hoc, integrado por tres árbitros17: uno designado por cada Estado
parte y el tercero, que no debe ser nacional de los Estados Partes en la contienda, es
designado de común acuerdo correspondiéndole la presidencia del tribunal. El laudo
dictado es de carácter obligatorio y, hasta algunos años atrás, irrecurrible.
Actualmente, existe Recurso de Revisión del laudo ante el Tribunal Permanente de
Revisión (TPR) órgano creado por el Protocolo de Olivos, que constituye el órgano
principal del sistema, juntamente con los Tribunales ad hoc. El TPR fue inaugurado el
13 de agosto de 2004 y tienen su sede en la ciudad de Asunción. Está formado por
cinco Árbitros.
El derecho aplicable esta claramente establecido en el articulo 34 del P.O : “Los Tribunales
Arbitrales Ad Hoc y el Tribunal Permanente de Revisión decidirán la controversia en base al Tratado
de Asunción, al Protocolo de Ouro Preto, a los protocolos y acuerdos celebrados en el marco del
Tratado de Asunción, a las Decisiones del Consejo del Mercado Común, a las Resoluciones del Grupo
Mercado Común y a las Directivas de la Comisión de Comercio del MERCOSUR así como a los
principios y disposiciones de Derecho Internacional aplicables a la materia”.
Para el caso de RECLAMO DE PARTICULARES, ya sean personas físicas o jurídicas, el
sistema vigente implica la presentación del reclamo fundado ante la Sección Nacional del
GMC del Estado Parte donde las personas tuvieran su residencia habitual o la sede de sus
negocios.18 Admitido el reclamo, la Sección Nacional debe entablar consultas directas con la
Sección Nacional del GMC del Estado al que se le atribuye la violación. Finalizadas dichas
consultas sin llegar a una solución, se eleva sin más trámite la contienda al GMC que luego de
analizar la admisibilidad, convoca al Grupo de Expertos para que dictamine acerca de la
validez del reclamo. Solamente en esta instancia es que los particulares tienen la posibilidad
de ser escuchados y exponer sus argumentos, con lo cual se evidencia que existe escasa
17 Elegidos de una lista constituida previamente conforme dispone el artículo 10 del Protocolo de Olivos. Disponible en http://www.mercosur.int/msweb/portal%20intermediario/es/arquivos/destacado5_es.doc ultimo acceso en 19 de julio de 2008.
participación de los mismos en la solución del diferendo, llegándose a decir en algunos casos
inclusive que “Se ha reconocido a los particulares solo un derecho de iniciativa”.19
4.2. CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS
Algunas cuestiones tributarias han sido particularmente cuestionadas entre los Estados
Miembros en el último tiempo, lo cual ha dado lugar a la creación de diversos métodos para
solucionar los diferendos ocurridos. Existen también etapas paralelas del sistema, como lo son
los procedimientos de Consultas y Reclamaciones, regulados en la Directiva CCM Nº 17/99,
y el Anexo del Protocolo de Ouro Preto y en la Decisión CMC Nº 18/02, respectivamente.
Tales mecanismos son gestionados por la Comisión de Comercio del MERCOSUR y por el
Grupo Mercado Común.
Las medidas de los países miembros que han suscitado frecuentes reclamaciones se relacionan
principalmente con:
- Violaciones al Principio de No discriminación Fiscal,
- Violaciones a la Armonización en los Incentivos a las exportaciones intra-zona
- Violaciones a la Armonización en los Incentivos a las Inversiones20
Para el primero de los casos, puede citarse como antecedente el “Caso de los Lubricantes”, en
el cual la Cámara Argentina de Lubricantes efectuó un reclamo contra la medida adoptada por
el Decreto Nº 336 del 28/08/96 del Poder Ejecutivo del Uruguay. El antedicho decreto
establecía en su artículo 6 que el monto imponible de un impuesto (que abarcaba lubricantes,
grasas de lubricantes, cigarrillos, cervezas, entre otros) debía liquidarse de manera
diferenciada según se tratara de bienes importados o provenientes de Zonas Francas, respecto
de bienes fabricados en territorio uruguayo. De esta forma, no realizaba discriminación alguna
entre Estados Partes del MERCOSUR y Terceros Estados, lo cual motivó el reclamo
Argentino ante la Comisión de Comercio del MERCOSUR con el argumento de que violaba
los artículos 2, 5 inciso a) y el artículo 7 del Tratado de Asunción.
La contienda llevó a una resolución favorable para la Argentina, sentando además una
importante orientación a ser considerada por los demás Estados miembros para la eventual
necesidad de establecer decisiones Impositivas en situaciones análogas.
19 Pueyo Losa, J. y Rey Caro, E. “MERCOSUR: Nuevos Ámbitos y Perspectivas en el Desarrollo del Proceso de Integración”. Ed. USAL (Universidad del Salvador). Buenos Aires. 2000. Pág. 132
20
González, Darío. “Controversias Tributarias en el MERCOSUR”. Boletín impositivo AFIP, Volumen 5/ Nº 36- Julio 2000.
Existieron a su vez, otras contiendas relacionadas al trato discriminatorio que al ser
denunciadas ante el órgano mencionado generaron mayor control entre los mismos Estados en
pos del cumplimiento efectivo de los objetivos del Tratado.
En lo que respecta a la Armonización de Incentivos Fiscales a las exportaciones intra-zona,
existe un valioso precedente. La DECISIÓN CMC Nº 10/94, dejó sentada la importancia del
Principio de Neutralidad, que impide el otorgamiento a las empresas de ventajas fiscales
indebidas con el fin de que se radiquen en tal o cual país miembro. “La creación o concesión
de cualquier nuevo incentivo a las exportaciones por parte de alguno de los Estados Partes, a
partir del 01/01/95, así como el mantenimiento de las existentes, deben canalizarse a través
del mecanismo de consulta” (artículo 2 Decisión CMC 10/94). Para este tema, existe como
antecedente el “Caso de las Carnes de Cerdo”, por el cual el Estado Argentino reclamaba al
Estado Brasileño que la aplicación de las contribuciones PIS (Programa de Integración Social)
y COFINS (Contribución a la Financiación de la Seguridad Social) generaban un crédito en
algunos productos afectando la competitividad – y generando el correspondiente perjuicio- en
virtud de un presunto “subsidio” que se otorgaba a los productos brasileños. Esta disputa tuvo
su resolución en el Laudo Arbitral Nº 2 del MERCOSUR que, favorable a Brasil, dictaminó
que el perjuicio alegado por Argentina no había sido suficientemente probado y además, entendió que la Decisión Nº 10/94 si bien posee en su articulo 11 inciso 2) una norma
genérica sobre lo discutido, no contempla normas específicas sobre incentivos tributarios al
financiamiento de las exportaciones. Lamentablemente, la cuestión de si aquellos impuestos
configuraban verdaderas exoneraciones y reducciones tributarias no fue resuelta por el
Tribunal Arbitral, que determinó que ello se encontraba “fuera del objeto del proceso” por
cuanto no estaba formalmente en la reclamación inicial instaurada por Argentina. Esta falta
“procesal” impidió una resolución concreta que hubiera servido de precedente relevante para
similares situaciones en la posterior solución de otros casos.
En cuanto a los Incentivos a las Inversiones, se produce en materia tributaria una cuestión
muy difícil de dilucidar y sobre la cual aún no existen precedentes jurisdiccionales, ni
decisiones institucionales. La ausencia de una correcta canalización, suscita la vía de las
decisiones Unilaterales como forma de responder a las prácticas nocivas de países que, para
atraer capitales extranjeros, otorgan preferencias fiscales en determinadas actividades. Esto da
origen al fenómeno de la “Guerra Fiscal” generando un desequilibrio total en las economías
“compensar” con alguna otra medida que generalmente termina siendo el aumento de la
presión fiscal en los contribuyentes.21
De este modo, puede observarse que las medidas fiscales en un espacio económico común son
extremadamente sensibles, y pueden provocar que ante el menor movimiento en falso pueda
derribarse una estructura construida con dedicación a lo largo del tiempo.
Según lo expuesto, los Mecanismos de Solución de Controversias instaurados en el
MERCOSUR han logrado solo parcialmente solucionar las cuestiones tributarias que se
suscitan en el proceso de integración. El carácter temporal de los mismos, a pesar de haber
sido insuficiente era “bastante” para la etapa de integración por la cual transitaba el Mercado
Común del Sur en aquel momento.
Sin embargo, para determinados aspectos, como ser el Reclamo de los Particulares, no existen
aun precedentes que otorguen participación activa en un sistema lógico, claro y secuenciado
con la consecuente tranquilidad para los particulares que desean desenvolverse en el ámbito
empresarial del MERCOSUR. Por ello, urge la tarea de diagramar un nuevo esquema o, mejor
dicho, del perfeccionamiento del esquema vigente para acompañar el avance del proceso de
integración y las etapas de armonización fiscal a las que se quiere llegar.
A partir del análisis de las Simetrías y Asimetrías de los Sistemas Tributarios vigentes en los
países del MERCOSUR, pueden descubrirse algunas materias susceptible de ser armonizadas
que al lograr acercamientos en el espacio económico común, traerán ventajas considerables en
el proceso. A pesar de ello, el curso natural de los acontecimientos nos revela que todo avance
también trae consigo disputas y oposiciones, por lo que es preciso generar métodos de
canalización clara y secuenciada para que el trabajo de coordinación fiscal que se viene
proyectando no se convierta en una tarea vana.
5. CONCLUSIÓN.
Conscientes de que para avanzar en el proceso de integración debía concertarse una política
fiscal coordinada, los Estados miembros del MERCOSUR recurrieron en estos años a
diversos métodos para sortear las dificultades que se presentan y se seguirán presentando
durante su funcionamiento.
21Este tipo de cuestiones ha sido ampliamente desarrollado en el informe: "Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue" elaborado por OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) , disponible en: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_en.htm ultimo acceso 15 de julio de 2008
La falta de una identidad común entre los países del MERCOSUR, es uno de los factores que
no permite tener una visión regional, como “bloque”, perdiéndose a veces las oportunidades
provechosas que el mismo ofrece para la inserción en un mercado cada vez mas globalizado.
El poder tributario de los Estados, es una de las expresiones de “soberanía” más palpables en
el ámbito político y económico. Cierto es que todo país subsiste en virtud de una recaudación
que le permite afrontar el gasto publico, pero la nueva concepción de soberanía ha demostrado
cuan ventajoso resulta ser que los países deleguen competencias en órganos supranacionales
para encausar mejor los asuntos relativos al interés común. De tal manera, cuando los Estados
miembros olvidan su calidad y el compromiso asumido en el Tratado de Asunción, dictando
unilateralmente medidas fiscales que sólo benefician a su país sin importar el beneficio del
bloque, todo el avance fiscal que se viene proyectando “peligra” y genera un gran temor en
los demás países haciendo que se resientan y se retrase el proceso de armonización fiscal.
Cuanto mas sólida es la integración institucional más rápida es la integración económica. A su
vez, un aumento en la integración económica fortalece y sostiene el proceso de integración
institucional.
Sin embargo, se debe considerar la inestabilidad económica característica de los países del
MERCOSUR, que muchas veces condiciona la voluntad de los países respecto al logro de una política fiscal unificada. Esto se debe a que las crisis que muchas veces afectan los países del
bloque generan conflictos y quiebres en los vínculos que requieren de un tiempo para
recomponerse, dilatando la consolidación del Mercado Común.
Se considera que actualmente el MERCOSUR se encuentra en una etapa de estancamiento, en
parte debido al leve avance en los intentos de armonización fiscal, ya que aún cuando existen
materias susceptibles de comenzar a ser coordinadas no se ha avanzado de modo sustancial en
este ámbito. Sin embargo, el proceso de integración no se ha agotado, porque los gobiernos
intentan solucionar los conflictos y demostrar el potencial que tiene el bloque.
A medida que se vayan consolidando estos procesos de armonización fiscal y la integración se
profundice será igualmente probable que la red de intercambios traiga consigo un
significativo meollo de conflictos de intereses fiscales. Por lo tanto, se hace imprescindible
reconsiderar las falencias del Sistema de Solución de Controversias vigente en el
MERCOSUR para delinear un esquema que sea capaz de respaldar el sistema fiscal adoptado
en su conjunto por los países miembros y a su vez otorgar a los particulares la seguridad
jurídica necesaria para “invertir” la situación actual y apostar a un futuro económico más
6. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
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http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/ind ex_en.htm
