PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA
PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA
DE LAS
DE LAS
ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.
ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas
(AECA)
Toledo, Abril de 2004 Toledo, Abril de 2004
INTRODUCCIÓN AL MARCO CONCEPTUAL INTRODUCCIÓN AL MARCO CONCEPTUAL
Las
Las reformasreformas en el ámbito de las Administraciones Públicas se están en el ámbito de las Administraciones Públicas se están llevando a cabo en el marco de:
llevando a cabo en el marco de:
-- la la redefiniciónredefinición de la presencia del sector público en la economía, de la presencia del sector público en la economía,
-- los esfuerzos de los distintos gobiernos por los esfuerzos de los distintos gobiernos por controlar el gasto controlar el gasto público
público, ,
-- la implantación progresiva de la implantación progresiva de gestión por objetivosgestión por objetivos, ,
-- la asignación de la asignación de responsabilidadesresponsabilidades sobre los sobre los resultadosresultados obtenidos, y obtenidos, y
-- la introducción de la introducción de técnicas de gestióntécnicas de gestión que permitan incrementar la que permitan incrementar la eficiencia
eficiencia en la prestación de los servicios públicos.en la prestación de los servicios públicos.
--Ante estas iniciativas, la Ante estas iniciativas, la modernización de los sistemas de contabilidadmodernización de los sistemas de contabilidad de las Administraciones Públicas se ha revelado como un paso nec
de las Administraciones Públicas se ha revelado como un paso necesario esario para dotarles de instrumentos de información y gestión que den
para dotarles de instrumentos de información y gestión que den respuesta a la demanda de mayor
Tradicionalmente
Tradicionalmente, la contabilidad pública ha tenido como finalidad la , la contabilidad pública ha tenido como finalidad la rendición de cuentas entendida como
rendición de cuentas entendida como cumplimiento de la legalidadcumplimiento de la legalidad y sus y sus principales usuarios han sido los
principales usuarios han sido los gestoresgestores y los y los órganos de controlórganos de control. . Actualmente
Actualmente, la , la rendición de cuentasrendición de cuentas se contempla en un sentido se contempla en un sentido más más amplio
amplio incorporando, junto al cumplimiento de legalidad, la incorporando, junto al cumplimiento de legalidad, la información información sobre la situación económico
sobre la situación económico--financierafinanciera y sobre la y sobre la eficiencia y eficaciaeficiencia y eficacia en en la gestión de los recursos.
la gestión de los recursos. Facilitar información
Facilitar información para la para la toma de decisionestoma de decisiones de de diferentes usuariosdiferentes usuarios ha ha pasado a ser
pasado a ser un objetivo fundamentalun objetivo fundamental de la contabilidad pública.de la contabilidad pública. La contabilidad pública asume el
La contabilidad pública asume el paradigma de utilidadparadigma de utilidad como punto de como punto de referencia para llevar a cabo la
referencia para llevar a cabo la modernización de sus sistemas de modernización de sus sistemas de información
ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL
La incorporación de PCGA en las Administraciones Públicas se est La incorporación de PCGA en las Administraciones Públicas se está á produciendo, con mayor o menor velocidad, en todos los países. produciendo, con mayor o menor velocidad, en todos los países. Este proceso de transformación se ha visto
Este proceso de transformación se ha visto favorecidofavorecido por el creciente por el creciente interés mostrado por sectores económico
interés mostrado por sectores económico--sociales tales como sociales tales como entidades entidades financieras
financieras, , profesionales de la economía y la profesionales de la economía y la auditoríaauditoría,, universidadesuniversidades, , medios de comunicación
medios de comunicación, etc., etc. También por la implicación de
También por la implicación de organismos internacionalesorganismos internacionales tales como la tales como la ONU, la OCDE, el Fondo Monetario Internacional, el Banco Mundial
ONU, la OCDE, el Fondo Monetario Internacional, el Banco Mundial o la o la IFAC que ha comenzado a publicar normas contables para las
IFAC que ha comenzado a publicar normas contables para las Administraciones Públicas (
Administraciones Públicas (InternalInternal PublicPublic Sector Sector AccountingAccounting StandardsStandards - -IPSAS
IPSAS) con el fin de facilitar la incorporación de los PCGA a la ) con el fin de facilitar la incorporación de los PCGA a la contabilidad pública, y la
El
El devengodevengo es el elemento básico que hace posible la armonización es el elemento básico que hace posible la armonización internacional, aunque el
internacional, aunque el debatedebate sobre la utilidad del devengo en la sobre la utilidad del devengo en la contabilidad pública todavía no se encuentre cerrado en todos lo
contabilidad pública todavía no se encuentre cerrado en todos los países.s países. Actualmente, los
Actualmente, los tres planes contables internacionalestres planes contables internacionales más importantes más importantes motores de la armonización internacional son:
motores de la armonización internacional son:
--El El Sistema de cuentas nacionalesSistema de cuentas nacionales: SNA de 1993, SEC 95 para las cuentas : SNA de 1993, SEC 95 para las cuentas de todo un país.
de todo un país.
--Las Las Estadísticas Financieras Gubernamentales del FMIEstadísticas Financieras Gubernamentales del FMI -- GFS, 2001 GFS, 2001 --, para , para las cuentas sólo del sector público, y
las cuentas sólo del sector público, y
--Las Las IPSAS de la IFACIPSAS de la IFAC para las cuentas de organismos públicos individuales.para las cuentas de organismos públicos individuales. Todos ellos han adoptado el criterio de
Todos ellos han adoptado el criterio de devengodevengo. Actualmente, hay . Actualmente, hay iniciativas para la
Las
Las crisis financierascrisis financieras en Latinoen Latino--América y Asia han incrementado la América y Asia han incrementado la preocupación de los organismos internacionales por la
preocupación de los organismos internacionales por la calidadcalidad de la de la información financiera gubernamental
información financiera gubernamental (en términos de fiabilidad, de (en términos de fiabilidad, de previsibilidad
previsibilidad y de transparencia) induciendo a instituciones tales como el y de transparencia) induciendo a instituciones tales como el FMI, el Banco Mundial, OCDE o, en el campo de la contabilidad, l
FMI, el Banco Mundial, OCDE o, en el campo de la contabilidad, la IFAC al a IFAC al seguimiento y supervisión la calidad de la información financier
seguimiento y supervisión la calidad de la información financiera elaborada a elaborada por los gobiernos.
por los gobiernos.
El FMI señala que los estados financieros por
El FMI señala que los estados financieros por devengodevengo proporcionan un proporcionan un sistema más rico de información para analizar
sistema más rico de información para analizar sostenibilidadsostenibilidad de la política de la política fiscal
fiscal y la y la calidad de la toma de decisiones.calidad de la toma de decisiones. Cada vez son más los países que incorporan
Cada vez son más los países que incorporan contabilidad por devengocontabilidad por devengo y y hasta el momento
-- La contabilidad por La contabilidad por devengo devengo es una de las reformas del sector público que es una de las reformas del sector público que con más generalidad se ha extendido entre los países de la OCDE.
con más generalidad se ha extendido entre los países de la OCDE. A nivel A nivel del G7 sólo Alemania permanece ajena a este proceso.
del G7 sólo Alemania permanece ajena a este proceso.
--La La confianza de los ciudadanosconfianza de los ciudadanos en las en las institucionesinstituciones pasa, entre otros pasa, entre otros aspectos, porque los poderes públicos proyecten una
aspectos, porque los poderes públicos proyecten una imagen de imagen de transparencia
transparencia y de receptividad y porque y de receptividad y porque rindan cuentas a los ciudadanosrindan cuentas a los ciudadanos..
--La La rendición de cuentasrendición de cuentas en un sentido más amplio que el en un sentido más amplio que el cumplimiento de cumplimiento de legalidad
legalidad contribuye a asegurar que errores del gobierno se corrigen y qucontribuye a asegurar que errores del gobierno se corrigen y que e los servicios públicos satisfacen expectativas de los ciudadanos
¿CUÁL ES EL OBJETIVO DE ESTE MARCO CONCEPTUAL? ¿CUÁL ES EL OBJETIVO DE ESTE MARCO CONCEPTUAL?
La evolución del sector público español ha sido acorde con las a
La evolución del sector público español ha sido acorde con las actuales ctuales tendencias de
tendencias de desregulacióndesregulación, , descentralizacióndescentralización y y externalizaciónexternalización observadas observadas en las economías modernas, coexistiendo la Administración del Es
en las economías modernas, coexistiendo la Administración del Estado, tado, Autonómica y Local, con competencias propias sobre la gestión de
Autonómica y Local, con competencias propias sobre la gestión de gastos e gastos e ingresos públicos.
ingresos públicos.
En estos niveles administrativos, encontramos En estos niveles administrativos, encontramos
-- entidades sujetas al régimen de contabilidad públicaentidades sujetas al régimen de contabilidad pública con presupuesto con presupuesto limitativo y vinculante (Administraciones Públicas),
limitativo y vinculante (Administraciones Públicas),
-- entidades de derecho públicoentidades de derecho público sometidas a la sometidas a la contabilidad de empresas contabilidad de empresas (
(entidades públicas empresariales), y entidades públicas empresariales), y
-- empresas públicasempresas públicas..
Este Marco Conceptual sólo está referido
La reforma y modernización de nuestro sistema contable
La reforma y modernización de nuestro sistema contable--presupuestario presupuestario comienza con la
comienza con la Ley General Presupuestaria de 1977Ley General Presupuestaria de 1977 que renueva los que renueva los esquemas tradicionales de contabilidad y presupuestos en el sect
esquemas tradicionales de contabilidad y presupuestos en el sector público.or público. La elaboración del
La elaboración del Plan General de Contabilidad Pública de 1983Plan General de Contabilidad Pública de 1983, y la , y la publicación, a principios de los noventa, de los Documentos sobr
publicación, a principios de los noventa, de los Documentos sobre principios e principios contables públicos de la
contables públicos de la Intervención General de Administración del EstadoIntervención General de Administración del Estado (IGAE), representan los esfuerzos más importantes realizados has
(IGAE), representan los esfuerzos más importantes realizados hasta el ta el momento para
momento para trasladar los PCGA a la contabilidad públicatrasladar los PCGA a la contabilidad pública. . La nueva
La nueva LGP de 2003LGP de 2003 incorpora dichos principios incorpora dichos principios de forma expresade forma expresa en su en su texto.
texto.
Junto a estas
Junto a estas iniciativas de carácter públicoiniciativas de carácter público, es muy destacable, la labor , es muy destacable, la labor desarrollada por
desarrollada por otras institucionesotras instituciones para la implantación y difusión de la para la implantación y difusión de la normativa contable pública.
En el
En el momento actualmomento actual la contabilidad pública en España ha alcanzado el la contabilidad pública en España ha alcanzado el grado de madurez suficiente
grado de madurez suficiente como para demandar como para demandar un avanceun avance en su en su adaptación a las necesidades de un sector público que ha de actu
adaptación a las necesidades de un sector público que ha de actuar en un ar en un entorno económico dinámico
entorno económico dinámico y cada vez más integrado. y cada vez más integrado. El
El principio de transparenciaprincipio de transparencia que debe presidir la actuación de las que debe presidir la actuación de las Administraciones Públicas constituye
Administraciones Públicas constituye un paso másun paso más para mejorar la para mejorar la calidad calidad de la información
de la información de las mismas. de las mismas. Así, este
Así, este
Marco Conceptual
Marco Conceptual
debe entenderse como debe entenderse como una continuaciónuna continuación en la en la labor de dotar a la contabilidad pública delabor de dotar a la contabilidad pública de bases teóricas consistentesbases teóricas consistentes, , estableciendo los
estableciendo los objetivosobjetivos y y conceptos básicosconceptos básicos que sirvan de que sirvan de referenciareferencia a la a la Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público
Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público para el para el desarrollo de normas contables para las Administraciones Pública
desarrollo de normas contables para las Administraciones Públicas. s. Asimismo pretende facilitar una
Asimismo pretende facilitar una guíaguía para la resolución de para la resolución de problemas de problemas de interpretación
interpretación o para o para abordar nuevas situacionesabordar nuevas situaciones que puedan surgir en la que puedan surgir en la elaboración de las cuentas anuales.
Este Marco Conceptual también resultará de
Este Marco Conceptual también resultará de utilidadutilidad para:para: –
– establecer un establecer un punto de referenciapunto de referencia común entre elaboradores, usuarios y común entre elaboradores, usuarios y auditores de la información financiera.
auditores de la información financiera. –
– servir de servir de orientaciónorientación para la elaboración de normas de contabilidad para la elaboración de normas de contabilidad pública y para su aplicación a hechos concretos.
pública y para su aplicación a hechos concretos. –
– suministrar criteriossuministrar criterios para facilitar la interpretación y aplicación de la para facilitar la interpretación y aplicación de la normativa de contabilidad pública.
normativa de contabilidad pública. –
– favorecer la favorecer la comprensión de la información financieracomprensión de la información financiera, , potenciar su potenciar su comparabilidad
comparabilidad e inspirar la normativa contable.e inspirar la normativa contable. –
– hacer posible la hacer posible la adaptación de la contabilidad pública a los nuevos retos adaptación de la contabilidad pública a los nuevos retos del entorno
del entorno (procesos de globalización, descentralización, (procesos de globalización, descentralización, externalizaciónexternalización de de la gestión pública, nuevos instrumentos de financiación pública,
la gestión pública, nuevos instrumentos de financiación pública, principios principios de equidad, ecología y ética pública en la gestión de los fondos
de equidad, ecología y ética pública en la gestión de los fondos públicos, públicos, etc.).
etc.). –
– dar adecuada respuesta a la necesidad de dar adecuada respuesta a la necesidad de armonizar el requisito de armonizar el requisito de imagen fiel
imagen fiel con con el principio de legalidadel principio de legalidad en la información financiera de las en la información financiera de las Administraciones Públicas.
Aunque los PCGA son
Aunque los PCGA son comunes comunes para cualquier ámbito de la contabilidad para cualquier ámbito de la contabilidad financiera, ha sido necesaria la
financiera, ha sido necesaria la redefinición de algunos conceptosredefinición de algunos conceptos para dar para dar cabida a las
cabida a las peculiaridades económicas y jurídicaspeculiaridades económicas y jurídicas de las Administraciones de las Administraciones Públicas (entorno), tales como:
Públicas (entorno), tales como:
-- prestaciónprestación de de serviciosservicios dde e no mercadono mercado --a título gratuito o a título gratuito o semigratuito
semigratuito--; ;
-- recursos procedentesrecursos procedentes, en su mayor parte, de , en su mayor parte, de exacciones exacciones obligatorias
obligatorias recibidas recibidas directa o indirectamentedirecta o indirectamente; y su ; y su
-- sometimiento a un sometimiento a un presupuesto público de cumplimiento presupuesto público de cumplimiento obligatorio
obligatorio. .
Por ello, se han incluido en este Documento conceptos que hacen
Por ello, se han incluido en este Documento conceptos que hacen referencia referencia al
al presupuestopresupuesto, elemento esencial de rendición de cuentas de las , elemento esencial de rendición de cuentas de las Administraciones Públicas, y a
Administraciones Públicas, y a indicadores sobre medios y logrosindicadores sobre medios y logros, necesarios , necesarios para la adecuada valoración de la actividad realizada por estas
USUARIOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA DE LAS
USUARIOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA DE LAS AA.PPAA.PP.. Los principales
Los principales usuariosusuarios son:son:
-- los los usuarios de los serviciosusuarios de los servicios, ,
-- las las entidades que elaboran las cuentas económicasentidades que elaboran las cuentas económicas
-- los los órganos de representación políticaórganos de representación política, ,
-- los los órganos de control externoórganos de control externo,,
-- los los acreedoresacreedores, ,
-- los los analistas económicos y financieros y servicios de analistas económicos y financieros y servicios de ratingrating,,
-- los los empleadosempleados, ,
-- las las entidades públicas nacionales e internacionalesentidades públicas nacionales e internacionales,,
-- el el públicopúblico, , contribuyentes y votantescontribuyentes y votantes, ,
-- otras entidades públicasotras entidades públicas, y, y
-- otras entidades privadasotras entidades privadas, , asociaciones, medios de comunicación, asociaciones, medios de comunicación, ciudadanos y sociedad civil, en general, interesados en la activ
ciudadanos y sociedad civil, en general, interesados en la actividad idad pública
pública..
También son usuarios de la información financiera de las Adminis
También son usuarios de la información financiera de las Administraciones traciones Públicas los
OBJETIVOS Y UTILIDAD DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA OBJETIVOS Y UTILIDAD DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
EN LAS AAPP. EN LAS AAPP.
Los
Los objetivosobjetivos de los estados financieros de las Administraciones Públicas de los estados financieros de las Administraciones Públicas son:
son:
-- facilitar la rendición de cuentasfacilitar la rendición de cuentas de los gestores para justificar a la sociedad de los gestores para justificar a la sociedad la captación de recursos realizada y las finalidades a que se ha
la captación de recursos realizada y las finalidades a que se han dedicado, yn dedicado, y
-- proporcionar informaciónproporcionar información útil a los usuarios para útil a los usuarios para la toma de decisionesla toma de decisiones de de carácter económico, financiero y social.
carácter económico, financiero y social. Utilidad
Utilidad. La información financiera de una entidad pública permite conoc. La información financiera de una entidad pública permite conocer:er: –
– su su situación económico financierasituación económico financiera, , –
– su su actividad y logrosactividad y logros, , –
– la la ejecución de su presupuestoejecución de su presupuesto, y, y –
FUENTES DEL MARCO CONCEPTUAL FUENTES DEL MARCO CONCEPTUAL
Para la elaboración de este Documento se han tenido en cuenta: Para la elaboración de este Documento se han tenido en cuenta:
-- el el Documento sobre Marco Conceptual de la Información Financiera deDocumento sobre Marco Conceptual de la Información Financiera de AECA
AECA, ,
-- los documentos sobre Marco Conceptual para Administraciones Públos documentos sobre Marco Conceptual para Administraciones Públicas de licas de Canadá
Canadá, , Nueva ZelandaNueva Zelanda, , AustraliaAustralia, y , y EE.UUEE.UU, ,
-- los Documentos sobre principios contables públicos emitidos porlos Documentos sobre principios contables públicos emitidos por la la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas de la
Comisión de Principios y Normas Contables Públicas de la IGAE,IGAE, y y
-- los estudios realizados por lalos estudios realizados por la IFAC IFAC a este respecto. a este respecto.
Con ello hemos pretendido, tal como señala la IFAC en la introdu
Con ello hemos pretendido, tal como señala la IFAC en la introducción a las cción a las Normas Internacionales de Contabilidad Pública (IPSAS),
Normas Internacionales de Contabilidad Pública (IPSAS), no volver a no volver a “
“
reinventar la rueda
reinventar la rueda
”,”, sino asumir las sino asumir las bases conceptuales generalmente bases conceptuales generalmente aceptadasaceptadas y, por ello, y, por ello, de carácter universalde carácter universal, en el ámbito de la contabilidad , en el ámbito de la contabilidad financiera.
Para
Para delimitar los fundamentos conceptualesdelimitar los fundamentos conceptuales en los que se apoya la en los que se apoya la elaboración de la información financiera de las Administraciones
elaboración de la información financiera de las Administraciones Públicas, Públicas, este
este
Marco Conceptual
Marco Conceptual
establece un establece un itinerario lógicoitinerario lógico--deductivodeductivo en el que en el que secuencialmentesecuencialmente se contemplan:se contemplan:
-- las las características del entornocaracterísticas del entorno en que se desenvuelve la información en que se desenvuelve la información financiera en las Administraciones Públicas, prestando especial
financiera en las Administraciones Públicas, prestando especial atención, atención, dentro del mismo, a los
dentro del mismo, a los usuarios usuarios de la misma y a sus de la misma y a sus necesidades de necesidades de información
información;;
-- la la definición de los objetivos de la información financieradefinición de los objetivos de la información financiera, en coherencia , en coherencia con las necesidades de los usuarios;
con las necesidades de los usuarios;
-- el establecimiento de sus requisitos o el establecimiento de sus requisitos o características cualitativascaracterísticas cualitativas, , necesarios para asegurar que la información financiera cumpla su necesarios para asegurar que la información financiera cumpla sus s objetivos;
-- la formulación de la formulación de dos hipótesis básicasdos hipótesis básicas, , gestión continuada y devengogestión continuada y devengo, , como normas fundamentales de funcionamiento del sistema contable como normas fundamentales de funcionamiento del sistema contable destinado a la
destinado a la elaboración de información financiera con fines externoselaboración de información financiera con fines externos;;
-- la definición de los conceptos de la definición de los conceptos de activosactivos, , pasivos exigiblespasivos exigibles, , fondos propiosfondos propios, , gastos e ingresos
gastos e ingresos, , gastos e ingresos presupuestariosgastos e ingresos presupuestarios e e indicadores sobre indicadores sobre medios y logros
medios y logros, que constituyen los elementos básicos de los estados , que constituyen los elementos básicos de los estados financieros;
financieros;
-- los los criterios de reconocimientocriterios de reconocimiento de estos elementos;de estos elementos;
-- los criterios que puedan utilizarse en la los criterios que puedan utilizarse en la valoraciónvaloración de tales elementos de de tales elementos de los estados financieros; y
los estados financieros; y
-- los criterios básicos que rigen el los criterios básicos que rigen el mantenimiento del capitalmantenimiento del capital y su incidencia y su incidencia en el
Rasgos del entorno económico-jurídico de las Administraciones Públicas -Usuarios de la información financiera -Necesidades de información de los mismos Objetivos de la información financiera Características cualitativas de la información financiera Definición y Reconocimiento de los elementos de los
estados financieros
Normas Contables Operativas Hipótesis
Este
Este
Marco Conceptual
Marco Conceptual
, también pretende hacer posible la satisfacción del , también pretende hacer posible la satisfacción del requisito de imagen fielrequisito de imagen fiel que deben ofrecer las que deben ofrecer las cuentas anuales cuentas anuales de todas las de todas las entidades
entidades tanto públicas como privadastanto públicas como privadas..
Así, la información contable pública debe reflejar la
Así, la información contable pública debe reflejar la imagen fiel del imagen fiel del patrimonio
patrimonio, de la , de la situación financierasituación financiera, de la , de la ejecución del presupuestoejecución del presupuesto y de y de la
la actividadactividad de las Administraciones Públicas. de las Administraciones Públicas. Somos conscientes de que la elaboración de los
Somos conscientes de que la elaboración de los instrumentos necesariosinstrumentos necesarios para desarrollar algunos de los
para desarrollar algunos de los objetivos y propuestasobjetivos y propuestas que se recogen en que se recogen en este Documento puede resultar más inmediata en unos casos que en
este Documento puede resultar más inmediata en unos casos que en otros, otros,
-- por existir una por existir una menor tradiciónmenor tradición, ,
-- por por limitacioneslimitaciones impuestas por el régimen jurídico de las Administraciones impuestas por el régimen jurídico de las Administraciones Públicas, o
Públicas, o
La elaboración de este
La elaboración de este
Marco Conceptual
Marco Conceptual
ha seguido el ha seguido el procedimiento procedimiento habitualhabitual en el resto de comisiones de AECA. en el resto de comisiones de AECA.
Tras la discusión del Documento por parte de la Comisión, se emi
Tras la discusión del Documento por parte de la Comisión, se emitió en tió en forma de
forma de BorradorBorrador, para que los socios de AECA, así como cualquier , para que los socios de AECA, así como cualquier interesado, pudieran formular los comentarios y sugerencias que
interesado, pudieran formular los comentarios y sugerencias que estimasen estimasen oportuno.
oportuno.
Transcurrido un plazo prudencial, y tras estudiar y, en su caso,
Transcurrido un plazo prudencial, y tras estudiar y, en su caso, introducir las introducir las modificaciones pertinentes
modificaciones pertinentes, el Borrador se convirtió en Documento , el Borrador se convirtió en Documento definitivo.
definitivo.
Al igual que con el resto de pronunciamientos sobre principios c
Al igual que con el resto de pronunciamientos sobre principios contables, la ontables, la Asociación pretende con esta declaración,
Asociación pretende con esta declaración, contribuir a la normalización de la contribuir a la normalización de la contabilidad pública en nuestro país
contabilidad pública en nuestro país, facilitando no sólo a sus asociados, , facilitando no sólo a sus asociados, sino al experto contable en general, lo que entendemos puede ser
sino al experto contable en general, lo que entendemos puede ser un útil un útil instrumento de trabajo.