Maribel Castillo Wong Indira Navarro Palacios
Percy Huaroc LLaja Enory Okuma Fullita Mauricio Paredes Contreras Jorge Patrick García Huaroto
Sylvia Morales de Torres María del Pilar Torres Morales
CATEGORIZACIÓN DE LAS RENTAS PERCIBIDAS POR UN GERENTE GENERAL PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA
I. EL PROBELMA
Como es de conocimiento general, los especialistas (laborales y tributarios) han venido señalando que las rentas que genera un Gerente General calificarían como unas de quinta categoría al considerarse que la relación laboral con la entidad empleadora, es una de dependencia.
Teniendo en consideración lo señalado, y habiendo tomado conocimiento de que el Tribunal Fiscal ha considerado que las funciones de un Gerente General, pueden ser cumplidas bajo una relación independiente (renta de cuarta categoría) hemos considerado conveniente detallar ambas posibilidades y precisar la posición adoptada por el Tribunal Fiscal.
Por lo expuesto, en el presente informe pasaremos a detallar que categorías del Impuesto a la Renta pueden ser aplicables a los Gerentes Generales.
II. CUESTIONES PREVIAS
2.1. Trabajo dependiente: Renta de quinta categoría
Como es de conocimiento general, el contrato de trabajo es el acuerdo de voluntades en virtud del cual el trabajador se compromete libremente a prestar sus servicios al empleador en forma personal y subordinada, a cambio de una remuneración.
Bajo este contexto, para que exista contrato de trabajo se requiere que concurran los siguientes elementos:
a) Prestación personal de servicios: Supone que el trabajador, de manera individual y directa, debe realizar las labores encomendadas.
b) Remuneración: Es la contraprestación por los servicios prestados por el trabajador
pagada por el empleador en dinero o en especie bajo la forma o denominación que se le dé, y que es de su libre disposición.
c) Subordinación: Consiste en el deber de obediencia que asume el trabajador para prestar
sus servicios bajo la dirección de su empleador y el correlativo derecho de éste de disponer de la fuerza de trabajo de aquél. De la subordinación se desprenden tres poderes o facultades para el empleador: a) Directivo; b) Fiscalizador; y, c) Disciplinario.
a. Directivo: Por el cual el empleador imparte órdenes al trabajador para la
adecuada prestación de sus servicios en cuanto al lugar, tiempo y modo como ejecutarlos. (1)
b. Fiscalizador: Por el cual el empleador supervisa la realización de las labores
según las órdenes impartidas. (2)
c. Disciplinario: Por el cual el empleador sanciona cualquier incumplimiento
injustificado del trabajador guardando relación con la gravedad de la falta. En efecto, cabe resaltar que las rentas del trabajo provenientes de una relación de dependencia califican para efectos del Impuesto a la Renta, como renta de quinta categoría.
De conformidad con el artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, califican como rentas de Quinta Categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
2.2. Trabajo independiente: Rentas de Cuarta Categoría
Como hemos podido apreciar, la subordinación o dependencia es el elemento esencial por excelencia del contrato de trabajo.
1 Conforme a esta facultad el empleador puede establecer la jornada ordinaria de trabajo diaria o semanal y el horario de
trabajo, o puede modificar la forma y modalidad de la prestación de los servicios. Todo ello dentro de criterios de razonabilidad y teniendo en cuenta las necesidades del centro de trabajo.
2 Una de las manifestaciones de este poder consiste en el establecimiento y control de la asistencia y puntualidad del
No obstante lo expuesto, existen contratos afines al contrato de trabajo donde puede existir la prestación personal de servicios y el pago de una retribución, sin contar con la existencia de la subordinación o dependencia como tercer elemento, sino el de la plena autonomía en la prestación del servicio.
Así, en los contratos de locación de servicios y de obra, el locador o contratista, no pone su fuerza de trabajo a disposición plena y exclusiva del comitente, como sí lo hace el trabajador
respecto del empleador (de quien recibe órdenes de que debe acatar). (3)
En efecto, en el contrato de locación de servicios y de obra, la prestación del servicio y el pago de la retribución no se sujeta a la dirección o fiscalización del comitente; sino simplemente a un actuar diligente y ajustado a los términos del contrato.
Asimismo, otro elemento importante que distingue a los contratos de trabajo dependiente de los contratos de locación de servicios es el carácter personal de la prestación. Así pues, en los contratos de trabajo independiente cabe la posibilidad que la persona que realice la prestación sea distinta a la persona con la cual se contrató inicialmente el servicio; posibilidad que no es dable en los contratos de trabajo dependiente donde el carácter personal de la prestación es elemento fundamental de la relación laboral.
Cabe resaltar que para efectos tributarios, de conformidad con el Artículo 33º del "TUO de la Ley del Impuesto a la Renta", son rentas de cuarta categoría, las obtenidas por:
a) El ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio, o actividades no incluidas expresamente en tercera categoría.
b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albaceas y actividades similares.
En efecto, de conformidad con el artículo 33° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas obtenidas en virtud de los contratos de trabajo independiente corresponden a la cuarta categoría, tales como las retribuciones otorgadas por cualquier servicio o actividad prestada sin relación de dependencia (como es el caso del contrato de locación de servicios y de obra), con su equipo y mobiliario y con libre disposición de sustituir al personal que ejecuta la prestación.
3 El artículo 1764º del Código Civil señala:
"Artículo 1764º.- Por el contrato de locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado a cambio de una retribución."
Por su parte el artículo 1771º del Código Civil señala:
"Artículo 1764º.- Por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente pagarle una retribución."
III. CATEGORIZACIÓN DE LAS RENTAS GENERADAS POR UN GERENTE GENERAL
Conforme lo adelantáramos al iniciar el presente informe, han existido posiciones encontradas a efectos de determinar a qué categoría serían atribuibles las rentas generadas por un Gerente General en el ejercicio de sus funciones.
Al respecto debemos manifestar que el Tribunal Fiscal mediante sus Resoluciones N° 4249-1-2005, N° 538-1-2001 y N° 507-1-2005, ha establecido que las rentas generadas por un Gerente General podrían someterse a ambas categorías, dependiendo del tipo de relación que dicho trabajador posea con su empleador.
“RTF N° 4249-1-2005
Las funciones de dirección (como es la Gerencia General) no implican por sí mismas la existencia de una relación laboral, pues éstas pueden brindarse bajo un contrato de servicios de naturaleza civil, por lo que no existe impedimento legal para la emisión de recibos por honorarios profesionales que acredite la percepción de rentas de cuarta categoría, por el cumplimiento de funciones de asesoría en calidad de Gerente General de una Empresa (…).”
“RTF N° 538-1-2001
Que teniendo en cuenta que conforme al criterio establecido por este Tribunal en la Resolución N° 563-1-99 corresponde a la Administración acreditar el nacimiento de la obligación tributaria, lo cual no ha sido cumplido en el presente caso, ya que la funciones de dirección que ejercía la persona en referencia no implican por sí mismas la existencia de una relación laboral, pues éstas también pueden brindarse bajo un contrato de servicios de naturaleza civil (…).”
“RTF N° 507-1-2005
Que de acuerdo a lo establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 0538-1-2001, las funciones de dirección (como es la referencia original) no implican por sí mismas la existencia de una relación laboral, pues éstas pueden brindarse bajo un contrato de servicios de naturaleza civil, por lo que no existe impedimento legal para la emisión de recibos por honorarios profesionales que acreditan la percepción de
rentas de cuarta categoría por el cumplimiento de funciones de asesoría en calidad de gerente general de una empresa.”
De acuerdo a lo expuesto, es pertinente observar que en opinión del Tribunal Fiscal, el solo hecho de ostentar el cargo de Gerente General, no implica necesariamente una relación laboral dependiente, y por consiguiente, la generación de rentas de quinta categoría para efectos del Impuesto a la Renta.
Conforme a lo mencionado, el Gerente General podrá realizar su labor al amparo de un contrato de servicios de naturaleza civil y por ende las rentas que genere podrían calificar como de la cuarta categoría para efecto del Impuesto a la Renta, siempre que las características de la prestación de un servicio evidencien su independencia.
Bajo este orden de ideas, las rentas percibidas por los representantes legales son de quinta categoría para efectos del Impuesto a la Renta, en caso dicho Gerente, para efectos de la prestación de sus servicios, se encuentre subordinado, cumpla un horario establecido, se encuentre registrado en el Libro de Planillas, entre otras características y será de cuarta categoría en caso preste sus servicios de forma independiente y por tales emita recibos por honorarios, toda vez que dicha función puede ser realizada de ambas maneras.
IV. PRINCIPALES CONCLUSIONES
Teniendo en consideración lo sustentado por el Tribunal Fiscal, podemos concluir que:
1) Las rentas percibidas por un Gerente General dependiendo de la relación que el
mismo mantenga con el empleador, calificará como de cuarta categoría o como de quinta categoría.
2) Las rentas percibidas por un Gerente General que realice una labor personal, exista
subordinación y una contraprestación económica, aunado al hecho de aparecer en planillas, tienen la naturaleza de rentas de quinta categoría, provenientes de una relación laboral.
3) Las rentas que perciba el Gerente General por su labor realizada de manera
independiente por la cual emitirá recibos por honorarios, calificarán como de cuarta categoría del Impuesto a la Renta.
