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DISPENSAS A LA APLICACIÓN DE NORMAS CONTABLES
PROFESIONALES
EN PROVINCIA DE BUENOS AIRES Y LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES
Autores:
Dr. Julio D. Carson
Dr. Rubén Telechea
Introducción
Para abordar este tema, resulta fundamental recordar el marco en el cual se gesta el profundo cambio operado en los últimos años en las Normas Contables Profesionales de la Argentina.
Las últimas décadas del siglo pasado nos enfrentaron con un cambio de escenario tan profundo en el ámbito mundial, que obligó a un replanteo de casi todos los aspectos de tipo socio-político-económico-cultural, que tuvieran relación con la vida cotidiana, al profundizarse notablemente el llamado fenómeno de la globalización. No es objetivo de este trabajo el análisis de dicho fenómeno, sino centrarnos fundamentalmente en una de las manifestaciones concretas del mismo, vinculadas a los profesionales en Ciencias Económicas de nuestro país: la necesidad de la armonización de las normas contables en todo el planeta.
Es por ello, que este proceso plantea las siguientes demandas vinculadas a la aplicación de normas contables:
-Normas de aplicación generalizada en todo el mundo.
-Aprobación de un único juego transparente y comparable de normas contables para su uso en todos los países.
-Elaboración de información contable de alta calidad, transparente y comparable que permita, entre otros, reducir el riesgo de los inversores.
La IFAC, como organismo rector de la profesión contable a nivel, el IOSCO (Organización internacional de Comisiones de Valores), la OMC (Organización Mundial del Comercio) y algunas entidades internacionales de crédito lideraron los pedidos/demandas a los diferentes países, para lograr que esto se cumpla.
En este sentido, se considera que el marco de referencia adecuado para lograr la armonización pueden ser las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad)
Situación en nuestro país
La situación existente al comienzo de este proceso era que Argentina no sólo tenía un cuerpo propio de normas (y distinto en muchos aspectos de las internacionales), sino que además el mismo no era homogéneo dentro del país. Además, los organismos de control aumentaban la confusión con sus propias exigencias, muchas veces diferentes de las normas profesionales.
Se estableció entonces un objetivo de unificación dentro del país, obvia condición necesaria para lograr una posterior armonización con las normas internacionales.
Es en este esquema que la FACPCE encomienda el análisis de la normativa
vigente a los efectos de intentar una revisión de la misma. Así surgen los Proyectos 5 y 6 que se presentan para consulta de la profesión, los cuales terminan siendo la base de fundamentación a partir de la cual surgen las nuevas normas contables, que constituyen un cambio significativo respecto de la situación preexistente.
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¿ Interesa que todas las empresas estén armonizadas?
Hasta aquí hemos planteado los motivos de donde surge la necesidad de que los estados contables de las empresas estén en sintonía con el proceso de globalización en función de que tengan normas armonizadas con el resto del mundo. No estamos dando nuestra opinión respecto de ello, simplemente hemos tratado de hacer una descripción lo más objetiva posible de los hechos.
Pero los organismos profesionales han determinado que no todos los entes alcanzados por las normas contables presentan información que resulte interesante para usuarios radicados fuera del ámbito de nuestro país. ¿Qué inversor extranjero necesitará datos sobre un comercio que factura $10.000.000 anuales en Argentina? ¿Por qué tiene esta sociedad que presentar sus estados contables con la misma cantidad y calidad de información que una subsidiaria de una multinacional que factura $1.000.000.000?. Además, las características particulares de la economía argentina de los últimos años, hace que sea muchísimo mayor el número de entes que se encuadra en el primero de los casos, que los que se ubican cercanos al segundo.
La FACPCE textualmente dice que “... determinados entes tienen dificultades para proveer cierta información requerida por la normativa contable profesional aunque su falta no produce distorsiones significativas en función, entre otras consideraciones, a las necesidades de los usuarios”, y encuentra su justificación en los siguientes argumentos: “a) Dificultades o deficiencias administrativo-contables-, así como el costo de su preparación, impiden a los entes brindar información con las características y grado de detalle requeridos por la normativa, recayendo por lo tanto en los profesionales a cargo de su preparación y auditoría una tarea que, el exceder sus posibilidades por no estar en sus manos producir las modificaciones pertinentes, lo han de llevar inexorablemente a emitir un informe con salvedades.
b) Este informe calificado por problemas de valuación o exposición, representa un castigo excesivo para un ente al que posiblemente se le exige más de lo que sus administradores, propietarios y comunidad de negocios vinculada por lo general le requieren.
c) Dicho castigo por añadidura, recae sobre el profesional a quien a menudo se lo sindica como responsable de los problemas que le puede acarrear al emisor por la presentación de los estados contables así dictaminados.
d) Las disposiciones normativas profesionales si bien no son leyes en sentido formal lo son en sentido material y afectan exclusivamente al Contador, por lo que los emisores no se sienten alcanzados.”
También menciona la FACPCE que “esta práctica, ya ha sido reconocida por las normas contables profesionales sancionadas con anterioridad en nuestro país y en la actualidad debe recordarse, a modo de antecedente, que organismos reguladores del exterior han comenzado a reconocer que ciertos entes tienen necesidades diferentes, por lo que requieren de normas diferenciadas, tanto contables como de auditoría; destacándose claramente que existe información requerida a los entes pequeños que tiene escasa importancia para ellos y que los usuarios pueden obtener información adicional si lo desean. Grupos de estudio han concluido que en oportunidades, información que usualmente se requiere es improbable que tenga un efecto sobre las decisiones de los usuarios de sus estados contables.”
Tampoco aquí estamos dando nuestra opinión: mencionamos los argumentos utilizados por la FACPCE para dar surgimiento a las Dispensas. Obviamente que desde la pureza técnica no resulta lógico establecer tales diferencias, sino que estas surgen de una
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APLICACIÓN DE LAS DISPENSAS. DISTINTAS ALTERNATIVAS:
A partir de la entrada en vigencia de las nuevas normas contables, tanto la FACPCE como el CPCECABA permiten la utilización de dispensas.
En el siguiente cuadro se indica la fecha a partir de la cual tiene vigencia las normas contables emitidas hasta el momento:
NORMA VIGENCIA:
Estados contables iniciados a partir del:
RT 16, 17, 18 Y 19 1 de julio de 2002 RT 20 1 de julio de 2003 RT 21 1 de abril de 2003 Modificaciones RT 17, 18 y 19 Res 282/03 de FACPCE 1 de octubre de 2003
A continuación, expondremos las distintas alternativas que se plantean para la aplicación de las dispensas. Para ello, definiremos en primer lugar cuáles son las condiciones para ser considerado un ente alcanzado, tanto para la FACPCE como para el CPCECABA. En función de ello elaboramos un cuadro donde se exponen las dispensas posibles en el ámbito de la Ciudad de Buenos y de la Provincia de Buenos Aires, de acuerdo al tipo de categorización que cada ente represente.
PARA FACPCE:
Se consideran entes pequeños aquellos que:
a) No hagan oferta publica de sus acciones o títulos de deuda
b) No realicen operaciones de capitalización de ahorros o requieran valores del público.
c) No superen el monto de $ 6.000.000 de ingresos por ventas netas o recursos.
d) No se trate de entes controlantes de o controlados por otro no incluido en los incisos anteriores.
Se consideran entes medianos aquellos que: • Idem a), b) o d) del anterior
• Para el punto c) ingresos
Sector Ingresos
• Industrial y minero $ 18.000.000 • Transporte $ 15.000.000 • Com., serv. y otros $ 12.000.000
Los montos a los que se hace referencia para considerar entes pequeños o medianos son en base a pesos de diciembre de 2001, expresado en moneda homogénea y corresponden a ingresos por ventas netas en el ejercicio anual; este monto se determina considerando la cifra de ventas netas incluidas en el estado de resultados correspondiente al ejercicio.
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PARA CPCECABA:
Sociedades no incluidas en el articulo 299 de la ley Nº 19.550
• Para considerar su inclusión en el art. 299 de la Ley Nº 19.550, a estos efectos, se entenderá como Capital al monto de todos los aportes de los propietarios actualizados.
TABLA DE DISPENSAS PARA TODOS LOS ENTES en:
• Pcia. de BUENOS AIRES (RES. Nº 282/03 FACPCE Y RES. DE CONSEJO DIRECTIVO N° 3131 CPCEPBA)
A. Dispensas permanentes para los entes pequeños
B. Dispensas aplicables para los primeros tres ejercicios en entes pequeños C. Dispensas aplicables en entes medianos para los ejercicios iniciados antes del
1º de julio del año 2005
D. Modalidad de aplicación para Entes no Pequeños ni Medianos. Durante los
primeros dos ejercicios
Aclaración: El CPCEPBA en la Res. De Consejo Directivo Nº 3131 aclara (dada la
fecha de su emisión) que para los estados contables correspondientes a ejercicios completos o periodos intermedios cerrados hasta el 31 de Agosto de 2003 se admitirá la utilización de las dispensas establecidas en el Apartado III del punto 1 del Anexo A de las Res. CD 2982 y modificatorias, que eran las vigentes a hasta la emisión de la Res. Nº 282/03 de la FACPCE y la Res. CD Nª 3131 del CPCEPBA.
§ CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES
Resolución C.D. Nº 87/2003 del CPCECABA E. Sociedades no incluidas en el articulo 299 de la ley Nº 19.550
CPCEPBA CPCE CABA Dispensa A B C D E 1 1.1 1.2 1.3.1 1.3.2 1.4 1.5
Podrán no exponer en información complementaria:
• Naturaleza de desvalorizaciones o reversiones.
• Clasificación de inversiones, cuentas a cobrar y pagar por vencimiento. • Información sobre impuesto diferido. • Información sobre imp. a las ganancias • Información sobre derivados financieros • Información sobre arrendamientos
XX XX XX XX XX XX XX XX XX XX XX XX XX XX XX podrán optar:
2 § No presentar el Estado de Flujo de Efectivo
excepto entes indicados por R.T. 11, Cooperativas y Mutuales
XX XX XX
3 § No presentar información contable en forma
comparativa
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4 § Calculo del valor recuperable de los activos
a nivel de cada actividad o a nivel global. Alternativa: Flujo de fondos en base a los tres años anteriores.
XX XX
5 § Calcular el costo de ventas por diferencia
entre inventarios valuados a costo de reposición
XX XX
6.1 6.2
6.3
-Segregar los CFI solo sobre saldos de Activos y Pasivos al cierre
-No segregar CFI en la mediciones iniciales: Ø Bienes y servicios adquiridos
Ø Créditos en moneda originados venta bienes y servicios
Ø Pasivos en moneda originados compra bienes y servicios
-No descontar el valor tiempo del dinero en la medición inicial:
Ø Otros créditos en moneda Ø Otros pasivos en moneda
XX XX XX XX XX XX XX XX XX
7 -Utilizar en las mediciones al cierre una tasa de mercado a esa fecha para cuentas a cobrar y otros créditos en moneda, y de pasivos y otros pasivos en moneda
XX XX XX
8 Informar aplicación de dispensas. Si no segregar CFI en cuentas de resultado fuera significativo adecuar el Estado de Resultados
XX XX XX 9 Calcular el impuesto a las ganancias por su
determinación impositiva
XX XX XX
Aplicación del art. 5.19.6 de la RT 17 (imp. A las ganancias – imp. Diferido) :
§ A partir del 3º ejercicio § A partir del 4º ejercicio
EPEQ XX MED. XX RESTO XX OTRAS CONSIDERACIONES :
Cuando un ente utilice cualquiera de las dispensas previstas en este anexo, deberá exponerlo en la información complementaria.
DISPENSAS
1. Podrán optar por no exponer en la información complementaria lo siguiente: 1.1. En referencia a los criterios de medición contable de activos y pasivos se
informara:
1.1.1. Cuando se hayan reconocido o reversado desvalorizaciones de activos:
i) si la desvalorización o la reversión correspondiere a bienes individuales: su naturaleza y una breve descripción de ellos; ii) si la desvalorización o reversión correspondiere a unidades generadoras de efectivo o líneas de actividad, se informará su descripción, indicando si corresponden a líneas de productos, plantas, negocios, áreas geográficas, segmentos, etc.; y si la conformación de los grupos varió desde la anterior
www.tecnicasdevaluacion.com.ar 6 estimación de su valor recuperable y, de ser así, las formas anterior y actual de integrar los grupos y las razones del cambio
1.1.2. Si la comparación con los valores recuperables de los bienes incluidos
en la sección 4.4.3.3 (Bienes de uso e intangibles que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio), no se realizó al nivel de cada bien individual, la explicación de las razones que justifican la imposibilidad de hacerlo;
La Resolución C.D.Nº 87/2003 del CPCECABA hace referencia solamente al acápite 1.1.1
1.2. Informar en cuanto a la composición y evolución de los Depósitos a plazo,
créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas: su desagregación en de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeros cuatro trimestres y para cada año siguiente, indicando las pautas de actualización si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija. Se podrá informar las tasas —explícitas o implícitas— correspondientes (si para una categoría fueran varias las tasas, se podrá consignar la tasa promedio ponderada); el plazo a informar será el de vencimiento o el de renegociación, el que se cumpla antes.
1.3. Información sobre el impuesto a las ganancias
1.3.1. Una conciliación entre el impuesto cargado a resultados y el que
resultaría de aplicar a la ganancia o pérdida contable (antes del impuesto) la
tasa impositiva correspondiente, así como las bases del cálculo de ésta.
1.3.2. La Resolución C.D. Nº 87/2003 del CPCECABA, sobre el mismo tema
de impuesto a las ganancias permite optar por no discriminar los principales componentes de dicho impuesto, como por ejemplo: 1) el impuesto determinado por el período; 2) los efectos de la aparición o reversión de diferencias temporarias; 3) los efectos de cambios en las tasas impositivas; 4) los efectos de la utilización de quebrantos impositivos acumulados y créditos fiscales no reconocidos como activos en períodos anteriores.
1.4. Respecto de los “Instrumentos financieros” Para cada grupo homogéneo de
activos o pasivos representativos de derechos u obligaciones contractuales de recibir o entregar dinero u otro activo financiero o de intercambiar instrumentos financieros con terceros, deben informarse:
a) los importes de sus valores corrientes o costos de cancelación, cuando su medición contable responda a otros criterios, salvo que:
1) sea más adecuada la información del rango de precios dentro del cual, a juicio de la administración, deba encontrarse su valor corriente;
2) razones de costo o de oportunidad impidan su determinación con un grado razonable de confiabilidad, en cuyo caso se informará este hecho y se dará información sobre las principales características de los activos o pasivos que sean pertinentes, y las mediciones contables de los mismos. b) los métodos y principales presunciones empleadas para determinar los importes o rangos mencionados en el inciso a);
www.tecnicasdevaluacion.com.ar 7 c) cuando se aplique el segundo párrafo de la sección 5.9 (Participaciones permanentes en otras sociedades), este hecho, los activos afectados, y las razones por las que no se utilizó el valor corriente para su medición contable; d) las causas de las reclasificaciones de activos financieros que haya n implicado el abandono de los criterios de medición basados en valores corrientes;
e) las concentraciones del riesgo crediticio;
f) el máximo riesgo crediticio involucrado (sin considerar el efecto de las garantías recibidas), cuando su importe difiriera del presentado para el rubro en el estado de situación patrimonial (por ejemplo, en los casos de créditos susceptibles de compensación con deudas que se exponen en el pasivo);
g) cuando existieren políticas de cobertura, su descripción y la de los objetivos perseguidos en materia de manejo de riesgos (incluyendo los relacionados con operaciones proyectadas);
h) la descripción de los instrumentos financieros que cumplen funciones de cobertura, sus valores corrientes a la fecha de los estados contables, la naturaleza de los riesgos que cubren y, en el caso de cobertura anticipado de operaciones proyectadas, la naturaleza de éstas, los períodos en que se espera ocurrirán y los períodos en que se espera incidirán sobre los resultados.
1.5. Las partes obligadas por acuerdos de arrendamientos deberán presentar la
información requerida por la RT 18. Solo podrán optar por no presentar lo siguiente:
i) En relación con todos los contratos de arrendamiento: la desagregación por plazo de vencimiento del total de pagos mínimos comprometidos y de su valor actual: 1) hasta un año desde la fecha de los estados contables; 2) a más de un año y hasta cinco; 3) a más de cinco años;
ii) En relación con los contratos de arrendamiento financiero, los arrendadores presentarán:
• Una conciliación entre el total de las cuotas mínimas comprometidas a la fecha de los estados contables y su valor actual.
• Una conciliación entre el total de activos por arrendamientos y el valor actual de las cuotas mínimas (desde el punto de vista del arrendador) a la fecha de los estados contables.
2. Los entes podrán optar por no presentar el Estado de flujo de Efectivo. Si en alguno
de estos ejercicios optara por presentarlo, deberá hacerlo en los siguientes ejercicios. No podrán hacer uso de esta opción los entes sin fines de lucro y las sociedades cooperativas y mutuales.
3. No es necesario presentar Información contable en forma comparativa. Es decir que
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4. Calcular el valor recuperable de los activos tratados en la sección 4.4.3.3 (Bienes de
uso e intangibles que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio) al nivel de cada actividad o, si no fuera
posible, al nivel global. En la información complementaria debe exponer las razones
que justifican la imposibilidad de hacerlo.
La comparación con los valores recuperables al nivel de cada actividad requiere la identificación de los componentes de la empresa afectados a las diferentes actividades (industrial, agropecuaria, comercial, servicios, frutihortícola, etc.). Una vez identificadas las actividades corresponde aplicar el procedimiento de asignación de activos para las unidades generadores de efectivo.
Además podrán reemplazar el flujo de fondos establecido en la sección 4.4.4. de la RT 17 (Estimación de los flujos de fondos), por un flujo de fondos proyectado sobre la base de los resultados obtenidos en los tres últimos ejercicios, siempre que las evidencias externas no demuestren que debe modificarse dicha premisa.
5. Calcular el costo de ventas por diferencia entre el inventario inicial medido a costos
de reposición del inicio, las compras o incorporaciones medidas a su costo de incorporación), y el inventario final medido a costos de reposición del cierre.
El costo de ventas así calculado no permite segregar los resultados de tenencia, distorsionando el margen bruto. De optarse por esta alternativa, no debe exponerse el renglón correspondiente al resultado bruto, y en nota a los estados contables se debe explicitar que los costos de ventas calculados pueden incluir resultados de tenencia no cuantificados.
6. Segregación de componentes financieros:
6.1. Se admitirá que la segregación de los componentes financieros implícitos (las
diferencias entre precios de compra (o venta) al contado y los correspondientes a operaciones a plazo), se efectúe únicamente sobre los saldos de activos y pasivos a la fecha de los estados contables;
6.2. Cuando los componentes financieros implícitos se segreguen solo en los saldos
de activos y pasivos a la fecha de los estados contables, no deberán segregarse en las mediciones iniciales de los siguientes activos y pasivos: bienes y servicios adquiridos créditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios pasivos en moneda originados en la compra de bienes y servicios
6.3. Se admitirá que en la medición inicial de otros créditos en moneda y otros
pasivos en moneda, no se realice el descuento de las sumas a cobrar o a pagar usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.
7. Para la medición al cierre de cuentas a cobrar y otros créditos en moneda, y de
pasivos y otros pasivos en moneda, cuando no existe la intención ni la factibilidad de negociarlos, cederlos, transferirlos, o cancelarlos anticipadamente, y el ente optó al momento de la medición inicial por la aplicación de las dispensas de los incisos 6.2 y 6.3 anteriores, se podrá utilizar, en reemplazo de la tasa que correspondía al momento inicial, una tasa que, al momento de la medición al cierre, refleje la evaluación que el mercado realice del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación.
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8. En caso que el ente aplique alguna de las dispensas establecidas en este artículo,
deberá dejar indicada la opción utilizada en la información complementaria y las limitaciones que esa utilización provoca en la información contenida en los estados contables. En particular, cuando el efecto de no segregar los componentes financieros implícitos en las cuentas de resultados fuera significativo, se expondrá:
8.1. En el Estado de Resultados: los resultados financieros y por tenencia en un solo
renglón, y no se expondrá el renglón correspondiente al resultado bruto, y
8.2. En la información complementaria: una nota indicando las limitaciones a las
que está sujeta la exposición en el Estado de Resultado.
8.3. En el informe del auditor, un párrafo de aclaraciones previas o de énfasis, en
caso que corresponda.
Se podrá calcular el imp uesto a las ganancias por su determinación impositiva y no reconocer las diferencias temporarias (medición contable de los impuestos diferidos).
