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Boletín Informativo
La DGT aclara la inversión del sujeto pasivo
cuando se entregan inmuebles en ejecución de
garantías
Los empresarios y profesionales tienen hasta el
1 de julio para decidir si actualizan balances
ÍNDICE
I. ÚLTIMAS NORMAS PUBLICADAS ... 3
A) Normativa Estatal ... 3
II. ANÁLISIS NORMATIVO ... 4
A)
Declaración de Renta y Patrimonio 2012. XXIV EDICIÓN ... 4
III. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA.
NOVEDADES ... 53
IV. NOTICIAS DE PRENSA ... 56
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I.
ÚLTIMAS NORMAS PUBLICADAS
A)
Normativa Estatal
Orden HAP/547/2013, de 2 de abril.
Por la que se crea y se regula el Registro Electrónico del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
B.O.E. 8 de abril de 2013
Resolución de 26 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos. B.O.E. 9 de abril de 2013
Resolución de 26 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos.
B.O.E. 10 de abril de 2013
Orden HAP/636/2013, de 15 de abril.
Por la que se aprueba el modelo 108, "Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Autoliquidación", se aprueba el modelo 208, "Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. Autoliquidación", y por la que se modifica la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 y se modifica el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español y por la que se modifican otras disposiciones relativas al ámbito de la gestión recaudatoria de determinadas autoliquidaciones.
B.O.E. 19 de abril de 2013
Orden HAP/660/2013, de 22 de abril.
Por la que se reducen para el período impositivo 2012 los índices de rendimiento neto y el índice corrector por piensos adquiridos a terceros aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
II.
ANÁLISIS NORMATIVO
A)
Declaración de Renta y Patrimonio 2012. XXIV EDICIÓN
1. Introducción y recomendaciones
En la XXIV edición de este trabajo que realiza el Registro de Economistas Asesores Fiscales, coincidiendo con la campaña de Renta y Patrimonio, se puede ver el reflejo de la situación económica en este tributo que, a juzgar por el número de declaraciones, 20 millones, y por su recaudación, es el más importante de nuestro sistema tributario, él solo aporta el 42% de los ingresos tributarios del Estado.
Como siempre, el documento contiene un apartado de referencias numéricas, recaudación, número de declaraciones presentadas, coste de los beneficios fiscales, tipos medios y efectivos y comparativa de nuestros tipos con los de otros países, todo ello para enmarcar y poder ver con cierta perspectiva el análisis normativo que contiene el resto del trabajo.
Asimismo se incluyen apartados para las novedades en Renta de 2012, ejercicio que ahora vamos a declarar y de 2013, que es el año en curso, para ayudarnos a calcular el coste en este Impuesto de nuestra decisiones económicas.
A modo de guía, dedicamos un apartado a resaltar diferentes aspectos del tributo relativos a exenciones, imputación de rentas, los referentes a las distintas fuentes de renta, reducciones o deducciones que nos llaman la atención.
Completamos esta guía con todo lo concerniente a la obtención de datos y borradores, plazos y formas de pago y con un apartado dedicado al Impuesto sobre el Patrimonio.
En definitiva, ni se pretende, ni desde luego sería posible, abarcar este tributo tan complejo, y ya existen buenos manuales que lo consiguen. Solo intentamos llamar la atención sobre determinados temas por su novedad o trascendencia.
Las recomendaciones que se pueden hacer cuando nos enfrentamos a esta declaración, entre otras, podrían ser las siguientes:
Antes de hacer la declaración debemos recopilar todos los documentos que necesitaremos y, en especial, obtener los datos fiscales que nos proporciona la AEAT.
Si podemos utilizar el borrador para declarar, constituye una herramienta muy útil, pero puede que le falte información. Por ello tenemos que revisarlo con atención y, en su caso, modificarlo antes de su confirmación.
Si somos empresarios o profesionales, habrá que cuadrar los ingresos y gastos de la actividad económica con otros modelos presentados tales como los de IVA, retenciones, declaración de operaciones con terceros, etc. Además, es momento de valorar si le conviene actualizar balances.
Si hemos regularizado a través de la declaración tributaria especial, modelo 750, aflorando bienes o derechos adquiridos con rentas no declaradas, en este IRPF no se nos puede olvidar incluir los rendimientos que hayan producido en 2012 o la imputación de rentas que corresponda, así como tenerlos en cuenta a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Es muy importante declarar, a través del modelo 720, los bienes y derechos situados en el extranjero, las consecuencias del incumplimiento de esta obligación son graves por las sanciones correspondientes a la infracción formal, pero más todavía por su incidencia en el IRPF y la consiguiente sanción si se llegaran a descubrir esos elementos.
Tenemos que chequear si hemos realizado operaciones vinculadas en el ejercicio, lo que puede suceder si somos socios o administradores de sociedades o si somos cónyuges o parientes de socios o administradores. Tenemos que tener buen cuidado de valorar las operaciones realizadas con las sociedades a las que estemos vinculadas a valor de mercado.
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Si tenemos un inmueble arrendado y el inquilino se ha retrasado en el pago, habiendo transcurrido más de 6 meses desde la última gestión de cobro hasta 31-12-12, no nos debemos olvidar de considerar el ingreso no percibido y deducirnos lo no cobrado como saldo de dudoso cobro. Si arrendamos vivienda a un joven que cumpla los requisitos para que no tributemos por el rendimiento neto de ese inmueble, es importante que nos entregue la preceptiva comunicación.
Si hemos transmitido la vivienda habitual obteniendo una plusvalía que pensamos exonerar de tributación por reinversión, no debemos olvidar declarar la transmisión y marcar la casilla de la exención.
Si estuviéramos obligados a declarar el Impuesto sobre el Patrimonio, debemos prever que dicha declaración solo podrá presentarse por Internet y, en ese caso, también el IRPF solo puede presentarse por vía telemática. Para ello debemos disponer de un certificado electrónico admitido por la AEAT, acudir a un colaborador social para que la presente o apoderar a otra persona con certificado.
Si tuviéramos cantidades depositadas en una cuenta vivienda por las que hayamos deducido en ejercicios anteriores, y no pensamos destinarlas a adquirir una vivienda en el plazo establecido, en esta declaración de 2012 tenemos la opción de incrementar la cuota de renta en los importes deducidos pero sin pagar intereses de demora.
2. El Impuesto en números
Cuadro Nº 1
2007 2008 2009 2010 2011 2012 11 - 12 07 - 12
Impuesto sobre la Renta 72.614 71.341 63.857 66.977 69.803 70.619 1,2% -2,75%
Impuesto sobre Sociedades 44.823 27.301 20.188 16.198 16.611 21.435 29,0% -52,18%
IRNR 2.427 2.262 2.342 2.564 2.040 1.708 -16,3% -29,63%
Otros 115 107 74 88 118 1.319
Total 119.979 101.011 86.461 85.827 88.572 95.081 7,3% -20,75%
Impuesto sobre el Valor Añadido 55.851 48.021 33.567 49.086 49.302 50.464 2,4% -9,65%
Impuestos Especiales 19.786 19.570 19.349 19.806 18.983 18.209 -4,1% -7,97%
Tráfico exterior 1.720 1.566 1.318 1.522 1.531 1.429 -6,7% -16,92%
Impuesto sobre Primas de Seguro 1.491 1.502 1.406 1.435 1.419 1.378 -2,9% -7,58%
Otros 13 18 15 44 15 113
Total I. Indirectos 78.861 70.677 55.655 71.893 71.250 71.593 0,5% -9,22%
Otros 1.836 1.765 1.907 1.816 1.938 1.892 -2,4% 3,05%
Total ingresos tributarios 200.676 173.453 144.023 159.536 161.760 168.566 4,2% -16,00%
Fuente: AEAT
Cuadro Nº 2. Ejercicio 2010
Tramos de Rend. e Imputac. Nº de
liquidaciones %
%
(miles de euros) Acumulado
Negativo y Cero 167.157 0,87% 0,87% Hasta 1,5 1.017.503 5,28% 6,15% 1,5 - 6 2.618.366 13,60% 19,75% 6 -12 3.728.504 19,36% 39,11% 12 -21 5.179.940 26,90% 66,01% 21 - 30 2.988.519 15,52% 81,53% 30 - 60 2.864.563 14,88% 96,40% 60 - 150 619.635 3,22% 99,62% 150 - 601 67.744 0,35% 99,97% Mayor de 601 5.189 0,03% 100,00% Total 19.257.120 100,00% Fuente: AEAT
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Cuadro Nº 3 NÚMERO DE LIQUIDACIONES Concepto 2006 2007 2008 2009 2010 % TOTAL 17.840.783 18.702.875 19.388.981 19.315.353 19.257.120 Individual 13.036.296 13.989.468 14.722.533 14.755.082 14.781.076 76,76% Conjunta 4.804.487 4.713.407 4.666.448 4.560.271 4.476.044 23,24% CON RENDIMIENTOS Del trabajo 16.096.644 16.224.932 16.859.055 16.750.585 16.684.817 86,64% 16096402Del capital mobiliario 15.563.135 16.419.780 17.133.577 16.971.059 16.096.402 83,59%
Del capital inmobiliario 1.394.223 1.523.428 1.514.173 1.544.765 6.268.204 32,55%
Rendimientos de actividades
económicas 3.098.705 3.133.784 3.101.782 3.013.395 2.983.559 15,49%
CON REDUCCIONES EN LA BASE
IMPONIBLE
Por aportaciones a planes de pensiones 4.303.421 4.411.896 4.374.458 4.278.328 4.187.537 21,75%
CON DEDUCCIONES EN LA CUOTA
ÍNTEGRA
Adquisición o rehabilitación de vivienda
habitual 6.486.355 6.634.947 6.637.283 6.285.795 6.081.392 31,58%
Construcción o ampliación de vivienda
habitual 330.956 348.209 279.619 218.041 199.785 1,04%
Cantidades depositadas en cuenta
vivienda 230.745 201.417 191.065 157.417 78.507 0,41%
Adecuación vivienda de personas con
minusvalía 5.023 3.507 3.693 4.053 4.499 0,02%
Cuadro Nº 4
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Cuadro Nº 5
DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA IMPOSITIVA POR TRAMOS DE BASE IMPONIBLE. IRPF 2009
Tramos de base Declaraciones Base imponible Base liquidable Cuota íntegra CRA–DM–DNA(*)
imponible (euros) % % acum. % % acum. % % acum. % % acum. % % acum.
Menor o igual a 0 0,7 0,7 -0,1 -0,1 -0,1 -0,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0-1.500 4,8 5,4 -0,1 -0,2 -0,1 -0,2 0,0 0,0 -0,1 -0,1 1.500-3.000 3,3 8,7 0,3 0,2 0,3 0,1 0,0 0,0 -0,1 -0,1 3.000-4.500 4,6 13,3 0,8 1 0,8 0,9 0,0 0,0 -0,1 -0,2 4.500-6.000 5,0 18,3 1,2 2,3 1,2 2,1 0,0 0,0 -0,1 -0,3 6.000-7.500 4,7 23,1 1,5 3,8 1,4 3,5 0,2 0,2 -0,1 -0,4 7.500-9.000 4,7 27,7 1,8 5,6 1,8 5,2 0,5 0,7 0,0 -0,3 9.000-10.500 4,7 32,4 2,2 7,8 2,1 7,4 0,8 1,5 0,2 -0,1 10.500-12.000 5,5 37,9 3,0 10,8 2,9 10,2 1,3 2,8 0,5 0,4 12.000-13.500 5,6 43,6 3,4 14,2 3,4 13,6 1,8 4,6 0,9 1,3 13.500-15.000 5,3 48,8 3,6 17,8 3,5 17,1 2,1 6,7 1,2 2,5 15.000-16.500 4,7 53,6 3,6 21,4 3,5 20,6 2,3 9,0 1,5 4,0 16.500-18.000 4,3 57,9 3,6 24,9 3,5 24,1 2,4 11,4 1,8 5,8 18.000-19.500 4,1 62,0 3,7 28,6 3,6 27,8 2,7 14,1 2,2 8,0 19.500-21.000 3,7 65,6 3,5 32,2 3,5 31,3 2,8 16,9 2,4 10,3 21.000-22.500 3,2 68,8 3,3 35,5 3,3 34,6 2,8 19,7 2,5 12,8 22.500-24.000 2,9 71,7 3,2 38,7 3,2 37,8 2,8 22,5 2,6 15,4 24.000-25.500 2,6 74,3 3,1 41,8 3,1 41,0 2,9 25,4 2,7 18,1 25.500-27.000 2,4 76,7 3,0 44,8 3,0 44,0 2,9 28,3 2,8 20,8 27.000-28.500 2,2 79,0 3,0 47,8 3,0 47,0 2,9 31,2 2,8 23,6 28.500-30.000 2,0 81,0 2,9 50,7 2,9 49,9 2,9 34,1 2,8 26,5 30.000-33.000 3,6 84,6 5,5 56,1 5,5 55,4 5,7 39,7 5,7 32,2 33.000-36.000 2,8 87,4 4,6 60,7 4,7 60,1 5,0 44,7 5,1 37,3 36.000-39.000 2,2 89,6 4,0 64,7 4,0 64,1 4,5 49,1 4,7 42,1 39.000-42.000 1,7 91,3 3,2 67,9 3,3 67,4 3,8 53,0 4,1 46,1 42.000-45.000 1,3 92,6 2,7 70,6 2,7 70,1 3,2 56,2 3,5 49,7 45.000-48.000 1,0 93,6 2,3 72,9 2,3 72,4 2,8 59,0 3,1 52,7 48.000-51.000 0,8 94,4 2,0 74,8 2,0 74,4 2,5 61,5 2,7 55,5 51.000-54.000 0,7 95,1 1,7 76,5 1,7 76,1 2,2 63,8 2,5 58,0 54.000-57.000 0,6 95,7 1,5 78,1 1,6 77,7 2,1 65,8 2,3 60,3 57.000-60.000 0,5 96,2 1,4 79,4 1,4 79,0 1,9 67,7 2,1 62,3 60.000-66.000 0,8 97,0 2,3 81,8 2,4 81,4 3,3 71,0 3,7 66,1 66.000-72.000 0,6 97,5 1,9 83,7 1,9 83,3 2,8 73,8 3,2 69,2 72.000-78.000 0,4 98,0 1,6 85,3 1,6 84,9 2,4 76,1 2,7 72,0 78.000-84.000 0,3 98,3 1,3 86,6 1,3 86,3 2,1 78,2 2,4 74,3 84.000-90.000 0,3 98,6 1,1 87,7 1,1 87,4 1,7 79,9 2,0 76,3 90.000-96.000 0,2 98,8 0,9 88,6 1,0 88,3 1,5 81,4 1,7 78,1 96.000-120.000 0,5 99,3 2,5 91,2 2,5 90,9 4,1 85,5 4,8 82,8 120.000-144.000 0,2 99,5 1,5 92,6 1,5 92,4 2,4 88,0 2,9 85,7 144.000-168.000 0,1 99,6 1,0 93,6 1,0 93,3 1,6 89,6 1,9 87,6 168.000-192.000 0,1 99,7 0,7 94,3 0,7 94,1 1,2 90,7 1,4 89,0 192.000-216.000 0,1 99,8 0,5 94,8 0,5 94,6 0,9 91,6 1,1 90,0 216.000-240.000 0,0 99,8 0,4 95,2 0,4 95,0 0,7 92,3 0,8 90,9 240.000-360.000 0,1 99,9 1,3 96,5 1,3 96,4 2,2 94,5 2,6 93,5 360.000-480.000 0,0 99,9 0,7 97,2 0,7 97,1 1,1 95,6 1,4 94,8 480.000-600.000 0,0 100,0 0,4 97,6 0,4 97,5 0,7 96,3 0,8 95,7 Más de 600.000 0,0 100,0 2,4 100,0 2,5 100,0 3,7 100,0 4,3 100,0 TOTAL 100 100 100 100 100
(*) CRA-DM-DNA = Cuota resultante de la autoliquidación - Deducción por maternidad - Deducción por nacimiento o adopción. Esta variable se considera la más adecuada para medir la carga impositiva final por el IRPF, dado que las deducciones por maternidad y por nacimiento o adopción se aplican en una fase posterior, en la cuota diferencial, a la obtención de la cuota resultante de laautoliquidación.
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Cuadro Nº 6
TIPOS MEDIO Y EFECTIVO SOBRE LA BASE IMPONIBLE, POR TRAMOS. IRPF 2009 Tramos de base imponible % Tipo medio % Tipo efectivo Diferencia (puntos porcentuales)
(euros) (1) (2) (3) = (1) - (2) Menor o igual a 0 - - - 0-1.500 - - - 1.500-3.000 0,01 -2,3 2,3 3.000-4.500 0,004 -1,5 1,5 4.500-6.000 0,3 -1,2 1,5 6.000-7.500 2,2 -0,6 2,8 7.500-9.000 4,6 0,3 4,3 9.000-10.500 6,5 1,5 5,0 10.500-12.000 8,3 2,6 5,7 12.000-13.500 9,6 3,9 5,7 13.500-15.000 10,6 5,1 5,5 15.000-16.500 11,6 6,4 5,2 16.500-18.000 12,5 7,5 5,0 18.000-19.500 13,6 8,9 4,7 19.500-21.000 14,5 10,1 4,4 21.000-22.500 15,3 11,1 4,2 22.500-24.000 16,0 12,1 3,9 24.000-25.500 16,8 13,0 3,8 25.500-27.000 17,4 13,7 3,7 27.000-28.500 17,9 14,4 3,5 28.500-30.000 18,4 15,0 3,4 30.000-33.000 18,9 15,8 3,1 33.000-36.000 19,6 16,7 2,9 36.000-39.000 20,6 17,9 2,7 39.000-42.000 21,4 18,9 2,5 42.000-45.000 22,1 19,8 2,3 45.000-48.000 22,8 20,5 2,3 48.000-51.000 23,4 21,2 2,2 51.000-54.000 23,9 21,8 2,1 54.000-57.000 24,4 22,4 2,0 57.000-60.000 25,0 23,1 1,9 60.000-66.000 25,8 24,0 1,8 66.000-72.000 26,7 25,1 1,6 72.000-78.000 27,5 26,0 1,5 78.000-84.000 28,2 26,8 1,4 84.000-90.000 28,7 27,4 1,3 90.000-96.000 29,1 27,8 1,3 96.000-120.000 29,7 28,6 1,1 120.000-144.000 30,3 29,3 1,0 144.000-168.000 30,7 29,8 0,9 168.000-192.000 30,7 29,9 0,8 192.000-216.000 31,0 30,3 0,7 216.000-240.000 30,7 30,1 0,6 240.000-360.000 30,9 30,3 0,6 360.000-480.000 30,9 30,3 0,6 480.000-600.000 30,1 29,5 0,6 Más de 600.000 27,9 27,3 0,6 TOTAL 18,3 15,1 3,2
-(1) Tipo medio = cuota íntegra / base imponible.
-(2) Tipo efectivo = cuota resultante de la autoliquidación - deducción por maternidad - deducción por nacimiento o adopción / base imponible.
- Los tipos medios y efectivo en los dos primeros tramos no son representativos, debido a que el denominador de los mismos la base imponible es de signo negativo.
- Los tipos efectivos negativos se deben al efecto de las deducciones por maternidad y por nacimiento o adopción.
Cuadro Nº 7
Tipos del Impuesto sobre la Renta 2011 en los países de la Europa de los 27 + BRIC + EE.UU
País Tipo mínimo Tipo máximo Nº tramos
Alemania 14,77% 47,48% - Austria 20,44% 50,00% 3 Bélgica 27,25% 54,50% 5 Brasil 7,50% 27,50% 5 Bulgaria 10,00% 10,00% 1 República Checa 15,00% 15,00% 1 China 5,00% 45,00% 9 Chipre 20,00% 30,00% 4 Dinamarca 36,00% 51,50% 3 Eslovaquia 19,00% 19,00% 1 Eslovenia 16,00% 41,00% 3 España 24,00% 45,80% 6 Estados Unidos 11,53% 38,64% 6 Estonia 21,00% 21,00% 1 Finlandia 25,25% 48,75% 5 Francia 5,50% 41,00% 5 Grecia 18,00% 45,00% 9 Holanda 33,00% 52,00% 4 Hungría 16,00% 16,00% 1 India 10,30% 30,90% 4 Irlanda 27,00% 48,00% 2 Italia 24,55% 44,55% 5 Letonia 25,00% 25,00% 1 Lituania 15,00% 15,00% 1 Luxemburgo 9,12% 42,14% 7 Malta 15,00% 35,00% 4 Polonia 18,00% 32,00% 2 Portugal 11,08% 45,88% 8 Reino Unido 20,00% 50,00% 3 Rumanía 16,00% 16,00% 1 Rusia 13,00% 13,00% 1 Suecia 52,50% 57,50% 2
Media UE + EE.UU +BRIC 18,81% 36,07% 3,65
Fuente: IEF – Ernst & Young
Cuadro Nº 8
Tipos del Impuesto sobre el Patrimonio
Países Tipo mínimo Tipo máximo Francia 0,55% 1,80% España 0,20% 2,50% India 1,00% 1,00%
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Viendo el cuadro N.º 1 nos damos perfecta cuenta de varios hechos:
Primero, la crisis económica ha drenado más de 30.000 millones de euros de los ingresos públicos si compramos 2007 con 2012 y de 2010 a 2012, en estos últimos 2 años, se ha parado un tanto la sangría porque la pérdida hasta 2010 había sido de 40.000 millones.
Segundo, el IRPF, de largo, es el tributo que más recauda, afianzándose esto con la crisis, ya que solo ha perdido de 2007 a 2012 menos de un 3% de recaudación, frente al IVA que casi ha perdido un 10%. Tercero, el Impuesto sobre Sociedades, al que peor ha tratado la crisis, ha recuperado 5.000 millones de recaudación en 2012 por las modificaciones normativas que ha sufrido, algunas de ellas transitorias. Los cuadros N.º 2 y 3 nos informan, por una parte, de las dimensiones de la campaña de Renta, con 20 millones de declaraciones, de las que casi una cuarta parte son conjuntas, y de que el 62% de todas las declaraciones corresponden a rendimientos entre 6.000 y 30.000 euros.
Con el Cuadro N.º 4, correspondiente a los beneficios fiscales presupuestados en este Impuesto, constatamos que la suma de los mismos, en 2012, suponen 15.108 millones de euros, siendo los más importantes los siguientes: la reducción por rendimientos del trabajo, 5.903; la deducción por inversión en vivienda, 2.524; la reducción por tributación conjunta, 1.494; y las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social, 962 millones.
Asimismo es ilustrativo el cuadro N.º 5 de distribución de la carga impositiva. Nos damos cuenta de que los contribuyentes con bases de hasta 16.500 euros, el 53% de las declaraciones, solo aportan el 4% de la recaudación total y que los contribuyentes con más de 84.000 euros de base imponible, solo el 1,7% de las declaraciones, aportan el 26% de la recaudación. El grueso de la recaudación, el 60%, lo aportan los contribuyentes con bases entre 21.000 y 72.000 euros, que suponen el 32% de las declaraciones.
El cuadro N.º 6 recoge los tipos medios y efectivos, pudiendo resaltar que, como cabía esperar, debido a los límites absolutos y los establecidos en función de la base del contribuyente, la distancia entre tipo medio y tipo efectivo es inversamente proporcional a la base imponible de los contribuyentes.
En el cuadro N.º 7 se recogen los tipos mínimos y máximos de los impuestos sobre la Renta de los países de la Europa a 27 y de Brasil, Rusia, India, China y Estados Unidos. España, en 2011, sin las tarifas complementarias que se han establecido, en principio, para 2012 y 2013, ya figuraba entre los países con tipos más elevados. Con los actuales, solo Suecia superaría los de algunas de nuestras Comunidades Autónomas.
El Cuadro N.º 8 nos indica los países donde existe un tributo muy parecido a nuestro Impuesto sobre el Patrimonio, si bien en muchos otros también se grava la riqueza aunque no de manera global.
3. Novedades en la Renta 2012 3.1. Novedades en la legislación estatal
Muchas son las novedades a las que tendremos que prestar atención en esta declaración, siendo la mayor parte de ellas consecuencia del proceso por el que se pretende que dejen de disminuir los ingresos tributarios en esta época de crisis, proceso al que se ha denominado “de consolidación de las finanzas públicas”.
Podemos destacar las siguientes novedades:
Exención por despido improcedente:
La última reforma laboral, aprobada finalmente por la Ley 3/2012, con origen en el Real Decreto-Ley 3/2012, vuelve a hacer imprescindible el acto de conciliación para que quede exenta la indemnización por despido improcedente, y ello a partir de 8 de julio de 2012. Recordemos que hasta dicha fecha, por aplicación de la normativa anterior o por el régimen transitorio establecido por la Ley 3/2012 desde la publicación del Real Decreto-ley, para que
la indemnización estuviera exenta, solo era preciso que el empresario reconociese la improcedencia del despido y que no se trate de extinciones de contrato de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.
Nuevo importe exento del despido improcedente. Después de la reforma laboral la indemnización exenta será la siguiente (en este punto la legislación fiscal sigue a la laboral): o Contratos formalizados a partir del 12 de febrero de 2012: 33 días por año trabajado,
con un máximo de 24 mensualidades.
o Contratos formalizados antes de dicha fecha: 33 días por año trabajado a partir del 12-02-12 y 45 días por año trabajado antes, con un máximo de 720 días, excepto que dicho límite se supere por el cómputo de los años trabajados hasta el 11 de febrero pasado, en cuyo caso sí se puede exceder de aquél, sin sobrepasar el límite de 42 mensualidades. Importe exento de los despidos colectivos:
o Si se trata de un ERE aprobado o iniciado antes del 12-02-12 la indemnización exenta será de 45 días por año trabajado, con un máximo de 42 mensualidades (en ERE’s anteriores a 08-03-2009 solo está exenta la indemnización de 20 días/año con máximo de 12 mensualidades).
o Despidos colectivos a partir de 12-02-12: la que hubiera correspondido si el despido hubiera sido improcedente a partir de dicha fecha.
Exención del 50% de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos desde el 12-05-12 a 31-12-12:
Si se trata de la transmisión de una vivienda habitual y se reinvierte parte de lo obtenido por la misma, de la parte de la ganancia que no quede exenta por reinversión, se dejará exenta el 50%.
No se aplica si se adquiere o transmite el inmueble al cónyuge, a parientes hasta segundo grado o a una entidad ligada al contribuyente o a los familiares citados anteriormente, respecto de la que se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio.
Exención en daciones en pago efectuados por deudores hipotecarios sin recursos, según lo previsto en el Real Decreto-Ley 6/2012: es aplicable a los deudores hipotecarios situados en el umbral de exclusión, esto es, en los que concurren todas las circunstancias siguientes: todos los miembros de la unidad familiar carecen de rentas del trabajo o de actividades económicas, la cuota hipotecaria supera el 60% de los ingresos netos, carecen de otros bienes o derechos para hacer frente a la deuda y se trata de préstamo hipotecario sobre la única vivienda propiedad del deudor.
Exención de la renta en especie obtenida por trabajadores a los que la empresa entrega o cede el uso de equipos informáticos (o la ayuda percibida para que los adquieran) como incentivo para habituar a los empleados al uso de las nuevas tecnologías si se usan solo fuera del lugar de trabajo. En realidad se trata de una prórroga del incentivo cuya aplicación finalizaba en 2011.
Reducción del 20% del rendimiento neto de actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo (se prorroga el incentivo en 2012):
La pueden aplicar los contribuyentes que realicen actividades económicas en 2012, en las que mantengan o incrementen la plantilla en dicho año con respecto a la que tuvieran en 2008.
La reducción del 20% viene limitada al 50% de las retribuciones al personal satisfechas en el ejercicio.
Es requisito imprescindible par aplicar este incentivo que la empresa se pueda calificar como micropyme: importe neto de la cifra de negocios inferior a 5 millones de euros y plantilla menor de 25 empleados.
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Para computar la plantilla media solo se tienen en cuenta los trabajadores con contrato laboral, en régimen de dependencia y por cuenta ajena. A estos efectos no se considera que se reduce la plantilla cuando alguno de los empleados se encuentre dado de baja por enfermedad o por maternidad y, si alguno tiene reducción de jornada por cuidado de hijos, esta circunstancia no se tiene en cuenta.
Libertad de amortización: recordamos que en 2009 y 2010 se podía aplicar este incentivo para elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias a condición de que, al menos, se mantuviera empleo. También se pueden amortizar libremente esos mismos elementos si se adquirieron en 2011 y hasta 31-03-12, sin que ello se condicione al mantenimiento de plantilla, ahora bien, teniendo en cuenta que el importe del exceso de amortización estará limitado al rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que están afectos los bienes previo a la amortización y a la deducción de gastos de difícil justificación.
Novedad: se suprime el incentivo a partir de 31-03-12.
Novedad: si se ha realizado la inversión antes y aún no se ha aplicado el incentivo en su totalidad, en 2012 y 2013, se limita la posibilidad de aplicar el saldo restante de amortización en caso de que la empresa no sea de reducida dimensión. El límite es el 40 ó el 20% del rendimiento neto de la actividad según se trate de libertad condicionada al mantenimiento de empleo o no.
Novedad: en la transmisión del bien que haya gozado de este incentivo habrá que aplicar una regla especial de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, como veremos en el apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales.
Reducción en 2012 y 2013 del gasto fiscal correspondiente al valor de adquisición del fondo de comercio: del 5 al 1% anual, pero solo para contribuyentes cuya negocio no sea de reducida dimensión.
Reducción del gasto fiscal, en 2012 y 2013, correspondiente a intangibles de vida útil indefinida, del 10 al 2% anual, pero también solo para contribuyentes que no tengan la condición de empresa de reducida dimensión.
Contribuyentes que determinan el rendimiento neto de sus actividades económicas por el régimen de estimación objetiva: se mantiene la reducción general del 5% del rendimiento neto, se rebajan los módulo de determinados sectores agrícolas y se reducen los de actividades desarrolladas en el término municipal de Lorca.
Transmisión de un elemento que ha estado afecto a actividades económicas y que se ha amortizado libremente: para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se reducirá el valor de adquisición en el importe amortizado que exceda de la amortización que se hubiera deducido sin aplicar este incentivo. El exceso de amortización tributará como rendimiento íntegro de la actividad económica.
Nueva presunción de ganancia no justificado de patrimonio: en caso de que se incumpla la obligación de informar en plazo de determinados bienes y derechos situados en el extranjero, estos tendrán la consideración de ganancias no justificadas de patrimonio, sin que se pueda invocar la prescripción.
No se aplica la norma si se demuestra que se adquirieron con renta declarada o en un ejercicio en el que no se era contribuyente por este impuesto.
Además de que la ganancia tributará con la base liquidable general, se establece una sanción del 150% de la cuota resultante de la liquidación.
Participaciones de un Fondo de Activos Bancarios: a los partícipes contribuyentes del IRPF se les aplica un régimen como al de socios y partícipes de IIC, a excepción del régimen de traspasos.
Modificación de la tributación de pérdidas del juego: las pérdidas en el juego, salvo las producidas en los juegos gravados por el gravamen especial a las loterías y apuestas oficiales (organizados por LAE, CCAA, Cruz Roja, ONCE y organismos equivalentes de UE y del EEE), se pueden compensar con las ganancias hasta el importe de éstas. Hasta 2012 se tributaba por las ganancias en estos juegos y no se computaban las pérdidas.
Tarifas complementarias:
Se establece, transitoriamente en 2012 y 2013, una tarifa complementaria a la estatal: se aplica a la base liquidable general y, como la tarifa general, también separadamente al importe de las anualidades por alimentos. Si agregamos la tarifa complementaria a la estatal resulta la siguiente:
Se establece también transitoriamente, en 2012 y 2013, una escala complementaria del ahorro. Si agregamos esta tarifa complementaria a la que existía, resulta la siguiente:
Supresión de la compensación por adquisición de vivienda: se suprime la compensación que podían aplicar, hasta 2011, los contribuyentes que hubieran adquirido vivienda antes del 20 de enero de 2006 utilizando financiación ajena.
Deducciones por creación de empleo consecuencia de la reforma laboral:
3.000 euros por contrato del primer trabajador con contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores que sea menor de 30 años.
Independientemente de la anterior, el 50% de la prestación por desempleo que el nuevo trabajador tuviera pendiente en el momento de la contratación o del importe de 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida, cuando se contraten trabajadores desempleados con contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los
Base liquidable Cuota íntegra Resto base
liquidable Tipo aplicable
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0 0 17.707,2 12,75 17.707,20 2.257,66 15.300,00 16 33.007,20 4.705,66 20.400,00 21,5 53.407,20 9.091,66 66.593,00 25,5 120.000,20 26.072,88 55.000,00 27,5 175.000,20 41.197,88 125.000,00 29,5 300.000,20 78.072,88 en adelante 30,5
Base Liquidable del ahorro - Hasta euros Incremento en cuota íntegra estatal - Euros
Resto base liquidable del ahorro - Hasta euros Tipo aplicable - Porcentaje 0 0 6.000 21 6.000 1.260 18.000 25 24.000 5760 En adelante 27
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emprendedores, siempre que la empresa, en el momento de la contratación, tenga menos de 50 trabajadores.
Estas deducciones se aplican en la cuota del ejercicio en el que termine el periodo de prueba del trabajador (un año), siempre que se mantenga la relación laboral al menos 3 años.
Flexibilidad de la utilización del borrador: en 2012 podrán utilizar el borrador para declarar, además de los perceptores de rentas del trabajo, del capital mobiliario sujetos a retención, de Letras del Tesoro, ganancias patrimoniales sometidas a retención e imputación de rentas inmobiliarias con un máximo de dos inmuebles, como en 2011, también los contribuyentes que obtengan las siguientes rentas:
La renta básica de emancipación.
Subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.
Otras subvenciones, excepto las que constituyan rendimientos de actividades económicas. Pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones de IIC.
La imputación de rentas inmobiliarias con un máximo de 8 inmuebles (antes 2).
Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por entidades en régimen de atribución de rentas cuando hayan sido atribuidos a los contribuyentes.
Novedades en la gestión:
La confirmación o suscripción del borrador por vía telemática puede hacerse desde el 2 de abril hasta el 1 de julio.
Si el resultado es a ingresar podrá domiciliarse el primer plazo o toda la cuota solo hasta el 26 de junio.
Las declaraciones del IRPF pueden presentarse del 24 de abril al 1 de julio si se hace por vía telemática, y desde el 6 de mayo al 1 de julio si se presenta de otra forma.
Las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio, que obligatoriamente se presentan por vía telemática, tienen un plazo de presentación desde el 24 de abril hasta el 1 de julio. Si se domicilia el pago del Impuesto sobre el Patrimonio y si se domicilia la totalidad o el primer plazo del IRPF, el plazo de presentación termina el 26 de junio.
Actualización de balances:
Pueden actualizar los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas que lleven contabilidad conforme al Código de Comercio o libros registros de su actividad económica.
Si se opta por esta posibilidad, en el mismo plazo de presentación del IRPF habrá que presentar el modelo 108 de gravamen único de actualización.
El coste monetario de esa opción es satisfacer el 5% del incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizados.
Se pueden actualizar los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que figuren en el balance cerrado a 31-12-12. Si se decide actualizar, habrá que hacerlo respecto de todos los elementos con la excepción de los inmuebles, en los que se puede optar uno a uno.
El mecanismo de actualización consiste en multiplicar el valor de adquisición y las mejoras por los coeficientes de actualización, correspondientes al año en que se adquirieron, que prevé la norma, y restarle las amortizaciones contables, fiscalmente deducibles, multiplicadas por sus coeficientes. Dicho importe se minora en el neto contable del elemento, y la diferencia es el importe por el que se actualiza el mismo, siempre con el límite del valor de mercado del elemento.
En general los efectos de la actualización se producen en 2013, así la amortización contable del valor actualizado empieza a aplicarse en 2013, pero la nueva amortización contable no puede deducirse hasta 2015 y siguientes.
Por simplificar, un empresario o profesional lo más probable es que solo pueda actualizar inmuebles, debido a que el resto de bienes tendrán un valor de mercado inferior al resultante de la actualización. Por otra parte, como factores a favor de la actualización habrá que considerar la previsión de los rendimientos positivos futuros, que interese poder presentar un balance saneado para una mejor financiación, que no se piensen vender los inmuebles actualizados en mucho tiempo, que el valor del negocio esté exento en el Impuesto sobre el Patrimonio y que se tribute a un marginal elevado en el IRPF.
3.2. Novedades autonómicas. Andalucía
Aprueba la escala autonómica:
Base liquidable Cuota íntegra Resto Base
liquidable Tipo aplicable
Hasta Euros Euros Hasta Euros Porcentaje
0 0 17.707,20 12,00 17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00 33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50 53.407,20 8.040,86 6.592,80 21,50 60.000,00 9.458,31 60.000,00 23,50 120.000,00 23.558,31 en adelante 25,50
Deducción de 100 € para los contribuyentes con cónyuges, o parejas de hecho, que no sean declarantes del impuesto en el ejercicio y que tengan la consideración de discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, siempre que la suma de las bases imponibles general y del ahorro no supere los 19.000 €, en tributación individual o 24.000 € en conjunta. Incompatible con la anterior.
Deducción, hasta un límite de 200 €, de los gastos contraídos por los trabajadores ocasionados por la defensa jurídica en procedimientos judiciales de despido, extinción de contrato o reclamación de cantidades.
Deducción del 5 por 100 de las cantidades satisfechas por los contribuyentes desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en cualquier vivienda de su propiedad situada en Andalucía o en el edificio en el que esta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, la salud y la protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros.
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Deducción de 400 € para los contribuyentes que causen alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores a lo largo del ejercicio 2012. La deducción será de 600 € cuando el contribuyente, en la fecha de devengo del impuesto, sea mayor de 45 años.
Aragón
Deducción del 20 por 100, con un importe máximo de 4.000 €, de las cantidades invertidas en la adquisición de acciones o participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creación dedicadas a la investigación y desarrollo. La deducción es incompatible con la anterior.
Deducción del 5 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente.
Illes Balears
Deducción del 50 por 100 de los gastos de conservación y mejora realizados en áreas de suelo rústico protegido.
Deducción del 20 por 100 de las cuantías invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones o de participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o de ampliación de capital en las sociedades que cumplan ciertos requisitos. El importe máximo de esta deducción será de 600 € por ejercicio.
Deducción del 15 por 100 de los gastos satisfechos por el contribuyente durante el ejercicio en concepto de primas de seguros individuales de salud.
Canarias
Aprueba la escala autonómica
Base liquidable Cuota íntegra Resto Base
liquidable Tipo aplicable
Hasta Euros Euros Hasta Euros Porcentaje
0 0 17.707,20 12,00
17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00
33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50
53.407,20 8.040,86 En adelante 22,58
Deducción del 10 por 100, con un límite del 10 por 100, de la cuota íntegra autonómica, por las cantidades destinadas a las obras de rehabilitación o reforma de viviendas (esta deducción se aplica desde el 15 de septiembre de 2011 y hasta el 31 de diciembre de 2012).
Castilla y León
Deducción del 7,5 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisición de vivienda habitual aplicable durante 5 años, con una base máxima de 9.040 €.
Deducción de 1.020 € para los contribuyentes que siendo autónomos hayan abandonado su actividad por causa de la crisis económica durante el año 2012.
Deducción de 150 € en caso de familias numerosas de categoría general y 300 € para las familias numerosas de categoría especial. Las deducciones anteriores serán de 300 y 900 €, respectivamente, cuando alguno de los cónyuges o descendientes a los que sea de aplicación el mínimo personal y familiar, tenga acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100 y generen el derecho a la aplicación del mínimo por discapacidad.
Deducción del 15 por 100, con un límite de 300 €, por las donaciones dinerarias destinadas al Fondo Castellano-Manchego de Cooperación o a organizaciones no gubernamentales, fundaciones, asociaciones de ayuda a personas con discapacidad y otras entidades que tengan la consideración de entidades sin fines lucrativos que dentro de sus fines principales estén la cooperación internacional, la lucha contra la pobreza y la ayuda a personas con discapacidad y la exclusión social.
Deducción de 500 € los contribuyentes menores de 36 años o si se trata de mujeres cualquiera que sea su edad, que causan alta por primera vez en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, siempre que la actividad económica se desarrolle principalmente en el territorio de la Comunidad de Castilla-La Mancha y se mantenga la situación de alta en el censo durante un año.
Deducción del 15 por 100, hasta el límite del 10 por 100 de la cuota integra autonómica de las donaciones dinerarias efectuadas a favor de determinadas entidades.
Madrid
Deducción por las cantidades satisfechas por los conceptos de escolaridad y adquisición de vestuario de uso exclusivo escolar de los hijos o descendientes durante las etapas correspondientes al segundo ciclo de Educación Infantil.
Región de Murcia
Deducción de 300 € para los jóvenes cuya edad sea igual o inferior a 35 años que se encuentren en situación legal de desempleo, que causen alta por primera vez en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
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4. Algunos aspectos a tener en cuenta. Percepciones que no constituyen renta:
Indemnizaciones por despido: además de lo comentado en el apartado de novedades sobre los nuevos límites exentos (determinados por los cambios en la legislación laboral) y el hecho de que haya desaparecido el despido exprés, por lo que, a partir del 08-07-12 para que esté exenta la indemnización por despido improcedente esté exenta es preciso pasar por el acto de conciliación, hay que recordar que sigue estando plenamente sometida al Impuesto la indemnización que recibe el personal de alta dirección, según DGT N.º V2339-12. Cantidades derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos destinados a la adquisición de vivienda habitual.
Las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto en la transmisión, onerosa o lucrativa, de la vivienda habitual por mayores de 65 años.
Las ganancias puestas de manifiesto si se donan bienes a entidades sin ánimo de lucro o cuando se satisfacen deudas tributarias con bienes del Patrimonio Histórico Artístico Español.
No existe ganancia patrimonial cuando se donan empresas o participaciones en empresas familiares a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A este respecto, según la consulta DGT Nº V-1488-12, para no someter a tributación la plusvalía en el IRPF, es preciso que se cumplan los requisitos establecidos en el mencionado artículo del Impuesto que grava las transmisiones lucrativas (como la exención de la empresa o las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio) con independencia de que el donatario haya aplicado la reducción del 95% o no, siendo irrelevante a estos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica para aplicar la reducción propia o mejorada.
También están exentas las ganancias patrimoniales producidas a la salida del “capital semilla”, cuando la inversión se hubiera realizado a partir del 7 de julio de 2011. Las participaciones tienen que permanecer en el patrimonio del contribuyente un mínimo de 3 años y un máximo de 10, por lo que en 2012 aún no se puede disfrutar de este incentivo. Están exentas una serie de prestaciones como las siguientes: las reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, las reconocidas a los autónomos por mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas vinculadas al nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores. No se puede entender que el contribuyente obtiene una renta cuando los servicios recibidos van destinados a la restauración de su salud, pues no son demostrativos de una capacidad económica susceptible de imposición en el IRPF. Por ejemplo, no se considera renta una ayuda pública para adquirir una silla de ruedas, siempre que la silla esté incluida en la cartera de servicios comunes de la prestación ortoprotésica del catálogo de prestaciones del Sistema Nacional de Salud, según DGT Nº 0002-12.
Exención de trabajos realizados en el extranjero hasta un límite máximo de 60.100 euros/año:
o Requisitos: se realicen para una empresa no residente en España y que en el territorio en el que se realizan los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF, y no se trate de un país calificado como paraíso fiscal (se entiende que se cumple este último requisito si el país tiene convenio con España con cláusula de intercambio de información).
o Incompatibilidad: con el régimen de dietas exentas para los excesos que perciba el trabajador con respecto a lo que recibiría si trabajase aquí. Sí es compatible con dietas y asignaciones por gastos de viaje.
o Precisiones: no se aplica a rentas del trabajo no laborales, como las de administradores. Se aplica a cooperantes desplazados por una fundación en un proyecto de cooperación en el extranjero o a trabajadores transfronterizos. Para calcular la renta exenta se aplica un criterio proporcional a los días de estancia en el extranjero.
Retribuciones en especie que no tributan: entrega de acciones de la empresa de forma gratuita o a precio rebajado (con requisitos); cantidades dedicadas a la formación o el reciclaje profesional cuando viene exigido para el desarrollo del trabajo; comedor de empresa, tarjetas-comedor o vales-restaurante; servicio de guardería; primas de seguro de enfermedad del trabajador, cónyuge e hijos pagadas por la empresa, con un máximo de 500 euros/persona y año; gastos para habituar al personal en el uso de las nuevas tecnologías; las tarjetas de transporte (compatible con la entrega dineraria del “plus de transporte” según DGT Nº V1507-12), entendiendo por transporte el que sea público, regular, permanente y de uso general. Siempre hay que tener en cuenta que deben ser verdaderas retribuciones en especie, esto es, que la empresa no realice una simple mediación en el pago, en cuyo caso se calificaría como retribución dineraria y, por lo tanto, estaría plenamente sometida al Impuesto.
Tampoco han de tributar los administradores de entidades sin fines lucrativos por las retribuciones percibidas por representar a estas entidades en sociedades mercantiles en las que participa o las retribuciones de funcionarios de la ONU.
Reglas de imputación:
Reglas generales: los rendimientos del trabajo y del capital se imputan por exigibilidad; los de actividades económicas conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades; y las ganancias y pérdidas patrimoniales en el período en el que tenga lugar la alteración patrimonial. Así por ejemplo el alquiler de un mes que se ha de satisfacer por el inquilino en los cinco primeros días del mes siguiente, se imputará en este último mes (según exigibilidad), y la ganancia originada por una transmisión sometida a condición suspensiva no habrá que imputarla hasta el año en el que se cumpla dicha condición, ya que hasta dicho momento no se produce la transmisión.
Reglas especiales:
o Actividades económicas: a pesar de la regla general expuesta (conforme al Impuesto sobre Sociedades que, en general, es por criterio de devengo) y que se aplica a los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo al Código de Comercio, los que están autorizados a no llevar la contabilidad de esa forma pueden optar por el criterio de caja (cobros y pagos) manifestándolo en la correspondiente casilla en el modelo de declaración del Impuesto, si bien la opción obliga a mantenerse en ese criterio durante tres años.
o Atrasos en rentas del trabajo: estas rentas, excepcionalmente, cuando el atraso es por causas justificadas no imputables al contribuyente deben declararse en el año en el que se perciban, pero mediante declaración complementaria del año al que correspondan (sin sanción ni recargo).
o Rentas pendientes de resolución judicial: se imputan al periodo impositivo en el que la resolución judicial adquiere firmeza (no cuando se produzca efectivamente el cobro) aplicándose solo cuando el litigio verse sobre el derecho a la percepción de la renta o la cuantía de la misma.
o Operaciones a plazo o con precio aplazado: son aquellas en las que el precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año y, en estos casos, la ganancia patrimonial se imputa a medida en que son exigibles los cobros. Por lo tanto, aunque se pacte un nuevo aplazamiento de uno de los plazos, la imputación se realizará en el año en el que era exigible en principio (DGT Nº V1484-12). Es frecuente que este criterio se pueda aplicar en expropiaciones forzosas, cuando
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se realizan por el procedimiento de urgencia, ya que en este momento se procede a la ocupación y, más adelante, se satisface el justiprecio, si entre la ocupación y dicho cobro media más de un año. Si se recurre a los tribunales para aumentar el justiprecio, se aplica la regla especial de rentas pendientes de resolución judicial, imputando este último cobro al momento en el que la resolución judicial adquiere firmeza (DGT Nº V1905-12).
o Derechos de autor: los anticipos de estos rendimientos por la cesión de dichos derechos, cuando se devengan en varios años, pueden imputarse a medida que se vayan devengando.
o Ayudas para vivienda: tanto las ayudas públicas para compensar defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual, destinadas a la reparación de la misma, como las ayudas de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda percibidas en pago único como ayuda Estatal Directa a la Entrada, pueden imputarse por cuartas partes en el período en el que se obtengan y en los tres siguientes.
Rendimientos del trabajo:
Lo serán todas las contraprestaciones y utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de actividades económicas.
En los rendimientos del trabajo se incluyen los sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, los gastos de representación, las dietas y asignaciones para gastos de viaje (excepto los de locomoción, manutención y estancia dentro de los límites reglamentarios), las contribuciones del empleador a los sistemas de previsión social y las que satisfaga para hacer frente a los compromisos por pensiones, cuando se imputen a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
Una serie de prestaciones que la LIRPF decide calificar como rendimientos del trabajo: pensiones de la Seguridad Social, prestaciones percibidas de los beneficiarios de mutualidades obligatorias de funcionarios, las percibidas de los sistemas de previsión social, los rendimientos de impartir cursos, conferencias, coloquios o seminarios, los derivados de elaborar obras literarias, artísticas o científicas cuando se cede el derecho a su explotación, las retribuciones de administradores y miembros de Consejos de Administración, las pensiones compensatorias percibidas del cónyuge, las becas no exentas o las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad.
A estos rendimientos del trabajo cuando proceden de relaciones laborales se les practica retención según su cuantía y las circunstancias personales y familiares del preceptor. Sin embargo, el porcentaje de retención es fijo (en 2012 y 2013 el 21%) cuando se trate de rendimientos derivados de cursos, conferencias, seminarios o de elaboración de obras artísticas, literarias o científicas. Asimismo se retienen al 42% las retribuciones de los administradores de sociedades. Este tipo de retención, unido al hecho de que, entre los requisitos para que las participaciones en empresas familiares no tributen en el Impuesto sobre el Patrimonio y disfruten de una reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se exige que alguien del grupo familiar obtenga la mayor parte de sus rentas de la sociedad y por un cargo directivo en la misma, está creando problemas. Sin duda este tipo de retención, incluso en 2012 y 2013 con las tarifas complementarias, es excesivo para las remuneraciones que perciben habitualmente los administradores de pequeñas y medianas empresas.
Por lo que se refiere a la calificación de los rendimientos, puede existir algún problema en el caso de socios de sociedades, en lo que se refiere a distinguir si los servicios que prestan esos socios a la entidad en la que participan son rendimientos del trabajo o de actividades económicas. Después de la Nota 1/2012 de la AEAT sobre el asunto, el criterio administrativo es que, si la sociedad tiene actividad profesional, el socio profesional calificará los rendimientos obtenidos por sus servicios, en todo caso, como actividades económicas si su participación es superior al 50% y, si fuera inferior, dependerá de la concurrencia o no de las notas de dependencia y ajenidad. Si concurren dichas notas, la
calificación será como rentas del trabajo. En el caso de sociedades que tienen actividad empresarial, como, normalmente el socio no cuenta con factores productivos para desarrollar una actividad económica, se calificarán los rendimientos como procedentes del trabajo.
Cuando el administrador de la sociedad, además desempeña un puesto de alta dirección, como puede ser el de gerente, las remuneraciones que perciba por dicha función se califican como rentas del trabajo, pero la doctrina administrativa (DGT V1375-12) las asimila a las percibidas por los administradores, por ser funciones coincidentes con las del administrador, entendiendo que el vínculo es mercantil. Esto tiene varias consecuencias: primera, la retención que se debe aplicar es, en 2012, el 42%; segunda, si los estatutos de la sociedad estipulan que el cargo de administrador es gratuito, no son deducibles en la sociedad los importes pagados, pero el administrador-gerente sí debe de tributar en el IRPF por ellas; y tercera, a este contribuyente no le son aplicables una serie de preceptos del impuesto previstos para relaciones laborales, como el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, la exención por trabajos realizados en el extranjero o que no tributen determinadas retribuciones en especie que perciban.
Gastos deducibles: solo pueden deducirse las cotizaciones a la Seguridad Social, derechos pasivos, cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares, cuotas satisfechas a sindicatos, cuotas a colegios profesionales (si la colegiación es obligatoria) con el límite de 500 euros/año y gastos de defensa jurídica, con el límite de 300 euros/año. En determinados casos, contribuyentes que ya no trabajan suscriben un convenio con la Seguridad Social a la que siguen pagando importes para generar derechos a prestaciones; las aportaciones realizadas también son deducibles, incluso si no se devengan ingresos del trabajo. En determinados trabajos por cuenta ajena como comisionistas, en los que la empresa no les resarce por los gastos de desplazamiento, manutención y estancia con un importe específico, también estos empleados pueden deducir de sus ingresos, con los límites establecidos para estos conceptos con carácter general para el resto de trabajadores, siempre que los justifiquen. En todo caso debe tratarse de relaciones laborales de carácter especial y que se acredite la realidad de los desplazamientos.
Reducción sobre los rendimientos íntegros: por la percepción en forma de capital de prestaciones de la Seguridad Social o de mutualidades obligatorias de funcionarios, rendimientos distintos de los anteriores con periodo de generación superior a dos años o calificados reglamentariamente como irregulares y por determinadas prestaciones de sistemas de previsión por el régimen transitorio cuando se perciben en forma de capital. Entre los rendimientos que se califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo se encuentran las compensaciones a tanto alzado por traslado a un nuevo centro de trabajo que superen las cuantías de las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. Según DGT Nº V0063-12, se puede aplicar el 40% de reducción aún cuando el traslado de puesto de trabajo no implique necesariamente un cambio de residencia del trabajador. Reducciones sobre el rendimiento neto: por rendimientos del trabajo, por prolongación de la actividad laboral, por movilidad geográfica y por discapacidad de trabajadores activos.
Rendimientos del capital inmobiliario, imputación de rentas inmobiliarias:
Tienen esa consideración los que proceden del arrendamiento de bienes inmuebles rústicos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Es preciso distinguir estos rendimientos de los procedentes de actividades económicas. El arrendamiento de inmuebles, para que se considere como actividad económica, es preciso que se realice contando, al menos, con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Si bien estos requisitos se había entendido que eran necesarios y suficientes, el TEAC en Resolución de 20 de diciembre de 2012, citando una sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012, considera que la persona y el local son un instrumento para la calificación, pero no el único, pudiendo llegar a esa calificación por
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medios indirectos y que incluso se podría calificar de actividad económica el arrendamiento de inmuebles sin local y empleado si se ordenan medios. Antes el TEAC ya había entendido que esos requisitos pudieran ser necesarios pero no suficientes si el local y la persona no tuvieran una carga mínima de trabajo.
También es importante distinguir estos rendimientos de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Por ejemplo, contribuyente que es titular de la plena propiedad de un inmueble, y constituye un usufructo u otro derecho temporal sobre dicho inmueble, lo percibido por ello se califica como rendimiento del capital inmobiliario. Sin embargo, si la persona que adquirió dicho usufructo lo transmite a un tercero, obtendrá una ganancia o pérdida patrimonial. También la parte del traspaso de un local correspondiente al propietario se califica como rendimiento del capital inmobiliario, pero el traspaso cobrado por el inquilino se califica como ganancia patrimonial. Y cuando se indemniza a un propietario de inmueble alquilado por los desperfectos en dicho inmueble estaremos ante un rendimiento del capital inmobiliario, pero si la indemnización obedece a la pérdida parcial del elemento patrimonial, estaremos ante una ganancia o pérdida patrimonial.
Rendimiento neto del capital inmobiliario: se calcula por diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Entre los gastos necesarios podemos relacionar los siguientes:
o Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos y demás gastos de financiación. Estos gastos, junto con los siguientes, los de reparación y conservación, son los únicos que tienen un límite, el importe de los ingresos íntegros. El exceso sobre el límite puede deducirse en los siguientes cuatro ejercicios.
o Gastos de reparación y conservación: entre estos gastos se incluyen los de sustitución de elementos e instalaciones que tenía el inmueble, siendo importante distinguirlos de los de ampliación y mejora que no son deducibles en el año, sino durante la vida útil a través de la amortización.
o Tributos y recargos no estatales, tasas y recargos estatales que estén relacionados con los ingresos y que no tengan carácter sancionador.
o Gastos de formalización del contrato de arrendamiento o de servicios profesionales para recuperar importes no cobrados, exigir la indemnización por desperfectos o desahuciar al inquilino.
o Saldos de dudoso cobro: para la deducción de impagados tienen que haber transcurrido seis meses entre la primera gestión de cobro y el 31 de diciembre de 2012 o que el arrendatario haya entrado en concurso. En caso de cobrarse algún importe que se hubiera deducido por este concepto, se computará de nuevo como ingreso el año del cobro. Según el criterio administrativo, si no se incluyen como gasto en el año en el que se producen, con posterioridad solo queda el camino de instar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se pudieron deducir (DGT N.º V0633-12). o Primas de seguros, tales como el combinado de hogar, el de responsabilidad civil o el
de cobro.
o Suministros y servicios pagados por el propietario.
o Amortización: se permite el 3% del valor de la construcción, aplicado sobre el mayor de dos, el de adquisición o el catastral. Si se alquila un piso o un local amueblados, se podrá deducir la amortización del mobiliario y enseres, con un porcentaje máximo del 10%, según la tabla de amortización prevista para el régimen de estimación directa simplificada, aprobada por la Orden ministerial de 27 de marzo de 1998. En contratos de arrendamiento anteriores a 9 de mayo de 1985 sin derecho a revisión de la renta, se permite, como deducción adicional, el equivalente a la amortización del inmueble. o Siempre habrá que tener en cuenta que solo son deducibles los gastos que se produzcan
mientras el inmueble esté alquilado. Así, por ejemplo, no serán deducibles los gastos de comunidad pagados en los períodos en los que el inmueble esté vacío, o los tributos o gastos financieros proporcionales a dicho plazo. Sin embargo, sí podrán deducirse los gastos de reparación producidos para poder volver a alquilar el inmueble.
Rendimiento neto en caso de alquiler de vivienda: en general, si se trata de alquiler de vivienda (no se considera como tal el arrendamiento a personas jurídicas para que vivan sus empleados, de una casa rural, o el arrendamiento de temporada o por vacaciones) se puede
aplicar una reducción del 60% y, si el inquilino es joven (con edad entre 18 y 30 años y obtiene rendimientos del trabajo o de actividades económicas superior al IPREM -7.455,14 euros-), la reducción es del 100%. Si el contrato se firmó antes del 01-01-2011, la reducción del 100% se podrá aplicar hasta que el arrendatario cumpla 35 años. Es importante que el propietario obtenga una comunicación del inquilino joven en la que se exprese que cumple los requisitos apuntados.
Reducción por irregularidad: cuando el periodo de generación sea superior a dos años, o cuando los rendimientos se califiquen como notoriamente irregulares, se podrá aplicar una reducción del 40%, esto último siempre es así cuando el propietario recibe importes por el traspaso de un local arrendado, cuando se perciban indemnizaciones del arrendatario por daños en el inmueble y cuando se cobran importes por la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute de carácter vitalicio.
Imputación de rentas inmobiliarias: por los inmuebles urbanos y por los inmuebles rústicos con construcciones que no sean indispensables para las explotaciones agrícolas o ganaderas, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rentas del capital y que tampoco constituyan la vivienda habitual, habrá que imputar el 1,1% del valor catastral o el 2% si se trata de inmuebles que no se hubieran revisado a partir del 01-01-1994.
Rendimientos del capital mobiliario:
Clases de rendimientos del capital mobiliario:
o Los obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad: dividendos o primas de asistencia a juntas; los rendimientos de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que facultan para participar en beneficios, ventas, ingresos o conceptos análogos de una entidad y no provengan del trabajo personal; los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen partes de los fondos propios de una entidad; la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones en el importe que supere el valor de adquisición de las mismas; y cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, que se derive de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
o Los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios: tienen esta consideración todos las contraprestaciones, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada por tal cesión, así como los derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Así, por ejemplo, los rendimientos de participaciones preferentes se encuadran dentro de este tipo de rendimientos del capital mobiliario y, si la entidad emisora, cuando las recompra entrega un importe inferior al nominal, se producirán rendimientos negativos. Si después, al reclamar el contribuyente, la entidad le entregase una cantidad adicional, ese importe ya no formará parte del valor de transmisión y se calificaría como rendimiento del capital mobiliario que estará sometido a retención (DGT Nº V2534-12).
o Los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando deben tributar como rendimientos del trabajo, y los procedentes de rentas derivadas de la imposición de capitales.
o Otros rendimientos del capital mobiliario: rendimientos de propiedad intelectual, de prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen, salvo que se obtengan ejerciendo una actividad económica. Este tipo de rendimientos del capital mobiliario, al contrario de los anteriores, tributan junto con los rendimientos del trabajo, los de actividades económicas, los del capital inmobiliario o la imputación de rentas inmobiliarias, dentro de la base general, en la tarifa más progresiva.
Rendimientos en especie del capital mobiliario: es frecuente que las entidades bancarias, por efectuar un depósito en las mismas, entreguen “regalos”. Por ellos deberemos tributar, consignando en nuestra declaración el valor normal en el mercado del “regalo” más el ingreso a cuenta que, por el mismo, haya realizado la entidad.