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REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS

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REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Autor: Luis Omar Fernández

Habitualmente el análisis de los temas técnicos circula dentro de grupos de especialistas que, a la luz de distintas concepciones teóricas, analizan los por y los contra de las diversas soluciones que se proponen. En ocasiones estas cuestiones se trasladan al público en general que, como es obvio, las analiza con distintas herramientas y, por qué no decirlo, tal vez con mayor sentido común; esto suele ocurrir cuando alguno de los efectos de la aplicación de los tributos es cuestionado.

En los últimos años, la recaudación de impuesto a las ganancias ha crecido considerablemente y, como es notorio, ha incidido por primera vez en gran cantidad de trabajadores en relación de dependencia; el número creciente de los afectados ha hecho que el tema se popularizase y fuera materia de análisis por el sector político; de inmediato comenzaron a proponerse soluciones y, en ocasiones, se recurrió al auxilio de especialistas. Es así como se introdujo en la escena pública un tema habitualmente ajeno ella: la necesidad de reformar el impuesto a las ganancias y se popularizaron conceptos como “renta financiera”, “mínimo no imponible” y otros.

Por su parte algunas entidades, por ejemplo el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA, oportunamente realizaron estudios integrales sobre el tema tributario e hicieron públicas sus conclusiones, realizando propuestas enmarcadas dentro de los lineamientos teóricos mas aceptados, con el objeto de servir de base al análisis legislativo, que siempre es político.

Es en este marco que el 27 de agosto se presento en la Cámara de Diputados un proyecto de reforma de la ley de Impuesto a las ganancias con el propósito confeso, entre otros, de ampliar el alcance del tributo, en consideración a los principios constitucionales de generalidad e igualdad, para redistribuir la carga tributaria eliminando distorsiones y generando recursos para el sector publico. Se adelanta que, de todos estos objetivos, solo parecen poder cumplirse el primero (ampliar el alcance) y ultimo mencionado: aumentar la recaudación.

Sobre la base de esta propuesta de reforma parcial e inorgánica, que no abarca toda la

problemática del impuesto ni se articula con las demás gabelas existentes, el Congreso aprobó el texto legal que s e comenta, el que se encuentra pendiente promulgación.

Sus puntos principales son la inclusión en el Impuesto de los resultados de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores1 y de la percepción de dividendos.

1 No está claro que se quiso significar con el término “valores”, el proyecto del PE era más específico: decía

“títulos valores”; si se debió a un error seguramente habrá una fe de erratas.

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1.- Enajenación de bienes muebles amortizables.

En lo atinente a estos bienes se repone el texto del inciso c) del art. 2 de la ley vigente tal como estaba redactado hasta el dictado de la ley 254142, con el cambio de la expresión “resultados obtenidos” por “resultados provenientes”. De este modo, se vuelve a una vieja norma del tributo, incorporada en la ley de impuesto a los réditos con propósitos antielusivos y comprende a todos los sujetos, teniendo especial aplicación para quienes declaran sus ganancias por la teoría de las fuentes, ya que quienes lo hacen mediante la teoría del balance, siempre tuvieron estas rentas alcanzadas por el inc. 2 del art. 2 de la ley.

Como la inclusión de estas ganancias de capital en el tributo, puede dificultar la reposición de estos bienes, a causa del impuesto que las grava, tradicionalmente se ha empleado el mecanismo de venta y reemplazo (art. 67 de la ley) a efectos de permitir atenuar o diferir estos efectos.

No obstante ello, quedan sin resolver los problemas que plantea el tratamiento de los resultados de la venta de estos bienes, cuando hubieren dejado se estar afectados a la actividad o se realizaren después de haber sido desafectados; en otras situaciones, estas cuestiones se

solucionaban mediante el establecimiento de un periodo mínimo de desafectación, superado el cual la ganancia quedaba fuera del tributo. Una pauta interpretativa para un tratamiento justo sería considerar que, como estos bienes dejan de ser amortizables cuando se los desafecta, su enajenación posterior no estuviera alcanzada, no obstante ello, en la medida en que esto no se reglamente adecuadamente, pudiera abrir una puerta a la elusión.

2.- Enajenación acciones participaciones bonos y títulos

La norma dispone gravar los resultados provenientes de la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás “valores”, cualquiera será el sujeto que los obtenga. En forma complementaria se modifica también la exención del art. 20 inc. w)

disponiéndola únicamente para personas físicas y sucesiones indivisas radicadas en el país y que realicen operaciones con títulos valores que coticen en bolsas o mercados de valores.

Además, se mantiene la gravabilidad de estas ganancias para los sujetos que declaran sus rentas por la teoría del balance, para los incluidos en el inc. c) del art. 493 y se agregan los beneficiarios del exterior y los residentes4, en el caso de estos últimos, cuando provengan de la negociación de títulos valores que no coticen en bolsas o mercados.

2 B.O. 30/03/2001.

3 Comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares del comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría.

4 Personas físicas y sucesiones indivisas.

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El tratamiento de las ganancias de capital es también uno de los temas clásicos del impuesto, porque su inclusión directa en el tributo a la renta personal, puede provocar alteraciones temporales indeseadas en la alícuota individual.

Ante ello se han propuesto como solución, gravarlas con un impuesto cedular o, incluyéndolas en el tributo, diversos sistemas de diferimiento, de promediación y de alícuotas tope; en el proyecto de reforma tributaria5 elaborado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA se recomendó utilizar optativamente tanto el primero como el último de los mecanismos citados, teniendo especial cuidado en gravar sólo ganancias reales, depuradas de efectos inflacionarios.

2.1 Cuestiones pendientes de aclaración

La reforma se completa con el cambio de los párrafos segundo y tercero del art. 90 de la ley; en el primero de ellos, se dice que cuando “…la ganancia neta de los sujetos comprendidos en este articulo6 incluya (estos resultados)…los mismos quedaran alcanzados por el impuesto a la alícuota del 15%”. En el segundo, se otorga el mismo tratamiento en caso que la titularidad de de las acciones, participaciones sociales, títulos, bonos y demás “valores” corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, los que deberán calcular el impuesto según las normas del Título V: pagos a beneficiarios del exterior.

En el caso de beneficiarios del país, el proyecto adolece de imprecisiones que lo vuelven prima facie inaplicable, porque en lo que hace a la forma de calcular el resultado, además de la falta de ajuste por inflación, no se contempla la situación de acciones que hubieren acrecido su valor por retención de utilidades, por ejemplo con fines de autofinanciación: esos “dividendos” no abonados terminarán pagando el 15% en lugar del 10% que se comenta en el punto siguiente.

Por su parte, si bien se equipara a los beneficiarios del exterior7 con los del país, también se lo hace con los resultados de la compra venta de acciones emitidas por sociedades del mismo y del exterior, cuando la norma hace distinción en materia de quebrantos.

L a ley anteriormente en vigencia, que pretende es modificada por la presente, dispone que cuando la determinación de la ganancia neta incluya este tipo de resultados, los mismos queden alcanzados por el impuesto, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de dichas rentas , que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del 15%;

entonces claramente queda determinada la forma de imputar: se calcula el impuesto sin estas

5 CPCECABA: Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria, Edicon 2011

6 Se refiere a las personas de existencia física y sucesiones indivisas.

7 Estaban exentos por el decreto 2284 que su vuelve inaplicable habida cuenta de la jerarquía legal de la norma.

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ganancias e incluyendo las mismas y el incremento de tributo resultante está limitado al 15% de la ganancia por enajenación de las acciones.

En cambio la reforma, manda gravar con el 15% a los casos en que la ganancia neta de los sujetos incluya resultados provenientes de estas operaciones, pero no dispone la base sobre la que se aplicará dicho porcentaje, cuando haya otras rentas, ni la forma de atribuir a ellas las deducciones generales y los quebrantos.

En primer lugar, debe aclararse que pareciera no se está en presencia de un impuesto específico, ya que no se dice, como en el caso de los dividendos, que el pago tiene carácter de único y definitivo.

A partir de allí surgen distintas posibilidades:

a) Que no haya otro tipo de ganancias, entonces, antes de aplicar la tasa del 15% pero ¿se restaran de estos resultados las deducciones personales?

b) Que haya otras ganancias, en tal caso ¿cómo se apropian las deducciones personales a ambos tipos de resultado?

Por ejemplo, cuando el resultado neto sujeto a impuesto sea menor que la ganancia por compraventa de acciones, no se sabe que parte de aquel estará gravada a la alícuota general y cual al 15%:

Ganancias netas de otras categorías $ 70.000 Ganancias de la compraventa de acciones $ 1.400.000 Deducciones personales $ 90.000 Base imponible $ 1.380.000 Dudas:

a) Las deducciones se imputan proporcionalmente a ambas ganancias?

b) Solucionado lo anterior, a cuál importe se aplica la alícuota general y a cuál el 15%?

c) El caso extremo que hubiera ganancias de esta índole pero la base imponible total fuera negativa, como se trataría?

La misma indefinición ocurre con la imputación de quebrantos de ejercicios pasados, tanto si son generales como si fueren específicos. Además, en este último caso, no se establece si se pueden computar o no contra estas ganancias las pérdidas del mismo origen, de ejercicios en los cuales las mismas no estaban alcanzadas. Por su parte, es claro que no se podrán computar los quebrantos

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provenientes de operaciones exentas, como las realizadas por personas no habitualistas con acciones que cotizan en bolsas o mercados.

En cuanto a estas rentas obtenidas por beneficiarios del exterior, que se dispone sean liquidadas según las normas del art. 93, las dificultades antes mencionadas no existen ya que se trata de un impuesto instantáneo, cuyo ingreso se encuentra a cargo del sujeto pagador. La norma específica, inciso h) del primer punto establece una ganancia presunta (base de este impuesto) del 90% , sobre la cual se aplica la alícuota del art. 91 establecida en el 35%; el impuesto resultante (35% del 90%) es del 31.5% .

3.- Gravabilidad de los dividendos

La cuestión de gravar en el tributo personal a la renta, los dividendos que distribuyen a sus accionistas las sociedades de capital, es una de las más transitadas por los estudiosos del impuesto8.

Como es sabido las soluciones, que van desde gravar a la sociedad y al accionista, hasta eximir a este último o ignorar la personalidad fiscal de la sociedad alcanzando a sus ganancias en cabeza del socio, han sido muy analizadas y la resultante, en la mayoría de los países, es gravar al accionista, considerando parte o todo el impuesto societario como crédito en el impuesto personal.

Nuestro país ha probado varios de estos sistemas y, el vigente en estos momentos, que desgrava al accionista, fue llamado por Reig “anómalo sistema de integración”.

De todos modos siempre la idea de integración fue repartir mejor la carga tributaria, entre la sociedad y el accionista, no simplemente aumentarla, que es la solución que propone esta reforma. Aquí se ve que el enunciado propósito de redistribución es dejado de lado por el recaudatorio: no se redistribuye la carga, sino que se crea una nueva que alcanza a quienes hasta ahora no tributaban.

La reforma se materializa en un nuevo tercer párrafo del art. 91, disponiéndose que para las utilidades en dinero o en especie, excepto en acciones o cuotas parte, que distribuyan a sus accionistas o socios los sujetos comprendidas en el art. 69 incisos a)9 y b):

a) No se aplicaran las normas del art. 46, o sea dejaran de ser no computables ni la excepción del art. 9110.

8 REIG, Enrique J.: Sistema de integración del impuesto a la renta societaria. Características y efectos económicos, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1983.

9 Excepto sociedades de economía mixta y entidades y organismos incluidos en el art. 1 de la ley 22016.

10 Retención con carácter de pago único y definitivo cuando se paguen dividendos y utilidades a sujetos del inc. b) del art. 69 y de los apartados 2.3.6. y 7. del inc. a) del mismo art.

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b) Estarán alcanzadas por el impuesto a la alícuota del 10%, con carácter de pago único y definitivo, sin perjuicio del impuesto de igualación, de corresponder su aplicación La falta de aplicación del art. 46 plantea dudas sobre el tratamiento de dividendos que no son ganancias, desde el punto de vista económico, sino simplemente reexpresiones del mismo valor, tales los provenientes de revalúos o ajustes contables; además, otro vacio importante, es la falta de normas para el tratamiento de los casos de rescate de acciones, imprescindibles para regular adecuadamente estas rentas y evitar maniobras elusorias. Por ejemplo, el art. 142, aplicable a sociedades por acciones constituidas en el exterior, dispone el tratamiento como dividendo de la diferencia entre el importe de dicho rescate y el costo computable de las acciones.

Esta propuesta, no soluciona los problemas existentes de falta de neutralidad en el tratamiento de las inversiones, ni de falta de equidad ya que, al ser un impuesto proporcional y cedular, no se ve afectado por la progresividad, ni toma en cuenta eventuales quebrantos.

En los hechos, para las sociedades cerradas11 significa simplemente un aumento en la tributación:

35% de impuesto propio mas 10% sobre los dividendos, de lo que resulta una tasa final del 41,7%

(35% mas 10% sobre el 67% restante).

Otro inconveniente que se avizora para la aplicación del nuevo tributo es la determinación de cuáles son los dividendos alcanzados: los que se voten, los que se pongan a disposición o los que se paguen desde la vigencia de la ley; en este último caso, pudiera ser que se trate de ganancias ya declaradas por los accionistas, que deben imputarlas en el momento en que se ponen a disposición.

Por su parte, si se gravaran a su puesta a disposición, este hecho podría, por lo menos al principio de la vigencia, ser retrotraído fácilmente y eludir el tributo. Tal vez estas cuestiones puedan ser adecuadamente tratadas por la reglamentación.

4.- Vigencia

Respecto del tema, la propia norma dispone que rija a partir de su publicación en el Boletín Oficial y se aplique a los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la mencionada vigencia.

Pareciera entonces que la intención fuera gravar las operaciones que se perfeccionen desde ese momento, pero el lenguaje utilizado deja algunas dudas ya que, tratándose de un impuesto de ejercicio, el hecho imponible se produce con el fin de aquel y comprende a todos los hechos económicos realizados durante su transcurso, con independencia del momento en el que ocurrieron; lógica consecuencia de ello es que la ley aplicable es la vigente al cierre del ejercicio por lo que, de ser esto así, todas las operaciones que ahora resultan gravadas estarán alcanzadas, más allá del momento (posterior al inicio del ejercicio) en que hayan sido perfeccionadas.

11 Jarach diría las compuestas por “accionistas empresarios”.

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Esto es claramente injusto, ya que altera el cálculo económico de hechos ya cumplidos, por lo que lo correcto hubiere sido decir que se aplicaba, por ejemplo, a los hechos económicos futuros. Se sigue con las desprolijidades, una de cuyas muestras, es el aumento de las deducciones personales que realizara el Poder Ejecutivo, disponiendo que fueren computables sólo a partir de

determinado momento y no por todo el ejercicio.

5.- Primeras conclusiones

Considerando la norma desde el punto de vista de su eficiencia recaudatoria, es probable que se cumplan sus objetivos, pero desde la óptica de mejorar el sistema tributario y adecuarlo al cumplimiento de sus fines constitucionales y efectos extrafiscales deseables, sean cuales fueren estos (excepto recaudar más) se trata de una oportunidad perdida, de un intento fallido que debe lamentarse porque de algún modo la popularización de estos temas puede ayudar a hacer viable socialmente una reforma más equitativa y eficiente. Lástima por nuestro país.

F:\LaLey\Art-Otros\REFORMA IMPOSITIVA IMPUESTO A LAS GANANCIAS FERNANDEZ_19-09-2013.doc

Referencias

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