EL METODO DE LO PERCIBIDO Y LA ENTREGA DE TITULOS-VALORES HUMBERTO MEDRANO CORNEJO

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EL METODO DE LO PERCIBIDO Y LA ENTREGA DE

TITULOS-VALORES

H

UMBERTO

M

EDRANO

C

ORNEJO

Con motivo de las XI Jornadas Latino-americanas de Derecho Tributario cele-bradas en Río de Janeiro en el mes de mayo del presente año, tuvimos la opor-tunidad de preparar y presentar un trabajo dirigido a formular algunas consi-deraciones sobre las consecuencias tri-butarias que se producen cuando en el pago de la renta media entrega de títulos valores.

Naturalmente, el análisis se centra en el caso de las rentas cuya imputación se realiza con arreglo al método de lo percibido, pues es en tales circunstancias cuando pueden presentarse situaciones controvertibles al tratar de establecer en qué momento debe considerarse la renta como percibida.

Este artículo se basa en el trabajo presentado en aquella oportunidad.

1. FORMAS DE IMPUTACION DE LAS RENTAS

Como se sabe, nuestra ley divide las rentas en cinco categorías y la impu-tación de las mismas a un determina-do ejercicio se realiza de conformidad con la categoría en la que estén inclui-das. Así, las rentas de primera y

terce-ra categorías se consideterce-ran producidas en el ejercicio comercial en que se de-vengan, mientras que las rentas de las demás categorías se imputan al ejerci-cio en que se perciben.

Las rentas se consideran percibidas cuando se encuentran a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las ha-ya cobrado en efectivo o en especie. 2. LA ENTREGA DE TITULOS

VALORES Y EL HECHO GENERADOR

La entrega de títulos valores tiene consecuencias diferentes, según se trate de rentas imputables al ejercicio en que se devenguen o al ejercicio en que se perciban.

2.1. Método de lo devengado. Como quiera que según este método los in-gresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a reci-birlos, poco interesa, en realidad, que la contraprestación se efectúe mediante la entrega de títulos valores.

Este método asume como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se

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encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensable que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el ac-to o negocio se encuentre perfecciona-do.

Con arreglo al método de lo deven-gado el contribuyente está oblideven-gado a considerar como ingresos para fines fis-cales importes que no han sido oblados realmente por el deudor. Este trata-miento alcanza, inclusive, a los casos en que contractualmente se señale que la aceptación de la letra o el giro del cheque no importan novación de la obli-gación principal.

Este método deriva de principios de contabilidad y asume que cada uno de los ejercicios forma parte integrante de un todo indivisible, siendo necesario vi-sualizar en un período determinado la situación patrimonial global de la em-presa, entendida corno acreencias y deudas generadas.

Dentro de este método interesa esta-blecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos.

Sin embargo, para efectos tributarios, cuando por la naturaleza de las opera-ciones o cuando por razón de las acti-vidades de la empresa se sabe que la renta no será materializada en un tiem-po corto, resulta aconsejable prescindir del criterio de lo devengado en su for-ma estricta e introducir un for-matiz que permita diferir los resultados a ejerci-cios siguientes, haciendo posible poster-gar el hecho imponible para más ade-lante, cuando la empresa se encuentre

en aptitud económica real de soportar el tributo.

Así sucede en nuestra ley con las em-presas constructoras que deben ejecutar contratos en períodos que abarcan va-nos ejercicios fiscales.

Igualmente se prescinde del método de lo devengado en su forma estricta en el caso de ventas con plazos para el pago superiores a un año, en cuyo caso los ingresos se imputan al ejercicio en el cual se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De ordinario, en el mundo de hoy, tales cuotas están representadas por letras de cambio, las que no obstante haberse girado en un ejercicio determinado no producen el efecto de estimar el ingreso como co-rrespondiente a ese año. Sin embargo, obsérvese que el diferimiento no ocurre al ejercicio en el cual las letras de cambio se realizan sino al ejercicio en que ellas se hacen exigibles.

A pesar del rigor lógico que desde el punto de vista contable tiene el método de lo devengado, sus efectos se atenúan al permitir la deducción de provisiones para cuentas de cobranza dudosa, in-cluso en aquellos casos en que no hu-biera vencido el plazo para el pago de las letras representativas del saldo.

Este temperamento es recogido en el Decreto Legislativo 200 que permite formular dichas provisiones cuando, en-tre otros casos, se demuestra la existen-cia de dificultades financieras del deu-dor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad.

Como quiera que en nuestro país, a diferencia de otras legislaciones positi-vas, el contribuyente que obtiene ren-tas de tercera categoría no está facul-tado para optar por el método de lo percibido, resulta aconsejable una

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nor-ma que, como la señalada, flexibiliza las consecuencias del método de lo de-vengado.

2.2. El método de lo percibido. De acuerdo con este método los ingresos sólo son computables cuando la renta es puesta a disposición del beneficiario, aunque éste no la haya cobrado en efec-tivo o en especie.

Del enunciado se desprende que es-te método brinda maes-teria para el análi-sis legal cuando el pago de la renta im-plica entrega de títulos valores, por lo menos en el caso de nuestra ley tribu-taria que no contiene ninguna defini-ción del concepto “poner a disposidefini-ción”, aunque resulta obvio que por él debe entenderse el momento en que el acree-dor tiene la posibilidad de materializar el ingreso.

Dicho de otra manera, cuando media la entrega de títulos valores, nosotros creemos que la renta debe considerarse percibida en el momento en que se produce el pago.

Como quiera que la ley del impuesto a la renta no contiene norma expresa sobre el concepto “pago”, la noción jurídica de éste tiene que buscarse en el derecho común.

En este sentido, debe recordarse que el artículo 1248° del Código Civil señala:

“La entrega de pagarés a la orden, de letras de cambio u otros documentos, sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido realizados...”.

De la norma transcrita se desprende con claridad que la simple entrega de esos títulos no extingue la obligación que los originó. En consecuencia, tratán-dose de rentas que se imputan con arre-glo al método de lo percibido, la sola

circunstancia de recibir dichos títulos no constituye hecho imponible.

La aceptación, giro o emisión de le-tras, pagarés, etc. no puede confundirse con el pago, pues el efecto liberatorio sólo se consigue transfiriendo el nume-rario o la cosa pactada.

La entrega de letras de cambio su-pone una operación de crédito que lleva implícita la promesa de pago pero que no constituye el pago mismo. Por lo tanto, no tiene la virtud de extinguir la obligación primitiva, sino que única-mente la deja en suspenso volviendo a tener pleno vigor cuando no se hubieran realizado por el deudor.

Si ello es así, el Fisco no podría con-siderar que la entrega de esos documen-tos constituye la contraprestación esti-pulada, de lo cual se sigue que el con-tribuyente en cuyo favor se extienden los títulos no ha recibido, en realidad, renta alguna, por lo que la Administra-ción no podría exigir que el importe co-rrespondiente sea declarado como renta del ejercicio en que fueron recibidos.

No obstante, existe una importante excepción al principio general donde la obligación se considera pagada aunque los títulos no se hubiesen realizado.

En efecto, la parte final del mismo artículo 1248° del Código Civil señala que la entrega de los documentos ex-tingue la obligación cuando “se hubie-sen perjudicado por culpa del acree-dor”; esto es, cuando hubieran perdido su mérito ejecutivo por las distintas causas previstas en la ley.

Esta norma civil puede acarrear im-portantes consecuencias tributarias, toda vez que el Fisco podría, válidamente, considerar percibida la renta represen-tada por documentos que se perjudica-ron por culpa del acreedor que tenga

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la condición de sujeto pasivo del im-puesto a la renta. En esta hipótesis el ingreso sería imputable al ejercicio en que los títulos perdieron su mérito eje-cutivo.

2.2.1. El Cheque. Si bien la entrega del cheque se realiza obviamente “pro solvendo”, desde la perspectiva fis-cal cabe analizar la hipótesis de un cheque no cobrado por el acreedor, a pesar que en el momento de ser girado contara el deudor con los fondos necesarios en su cuenta co-rriente bancaria.

Esto tiene importancia especial en los casos en que la entrega del che-que se produce al finalizar un ejer-cicio (1) y sin embargo se presenta para su cobro, por ejemplo, el primer día del ejercicio siguiente (2) ¿Podría tal acreedor pretender imputar la renta así recibida al ejercicio (2)?

En nuestra opinión la respuesta de-be ser negativa debiendo conside-rarse la renta como percibida en el año (1) cuando ella estaba a dis-posición del acreedor. La falta de cobranza por razones imputables exclusivamente al contribuyente no puede perjudicar al Fisco que, en tal caso, podría válidamente consi-derar que la renta fue percibida en el ejercicio (1).

En otras palabras, es nuestra opi-nión que si nada impedía materia-lizar la cobranza en (1) la volun-tad del contribuyente que lo lleva a convertir el cheque en numera-rio sólo en el año (2) no puede obligar a la Administración ni con-vertirse en fácil recurso del sujeto pasivo para diferir sus obligaciones. Sin embargo, en este punto

con-viene referirse al caso inverso; esto es cuando no obstante haberse gi-rado y recibido un cheque en el año (1) y contando el deudor con fondos suficientes en su cuenta corriente no sea posible efectivizar la cobranza sino en el año (2) por razones ajenas a la voluntad del contribuyente.

La jurisprudencia norteamericana que nos ha sido posible consultar se ha pronunciado sobre dos cir-cunstancias clásicas. El cheque re-cibido en el año (1) pero en hora-rio en que no existía atención ban-caria, hipótesis en la cual, conside-ramos nosotros, el hecho imponi-ble debe ubicarse en aquella opor-tunidad en la que resulta posible efectuar la cobranza.

El otro caso está referido al cheque recibido cuando existía huelga de trabajadores del Banco que im-pedía la cobranza del titulo. En nuestra opinión, si no era posible la cobranza no podría considerarse percibido el importe del cheque ni pretender que su monto sea decla-rado en el ejercicio en el cual el mismo fue girado y recibido por-que, en rigor, su importe “no esta-ba a disposición del contribuyen-te”.

2.2.2. Descuento de Letras de Cambio.

La definición usual del descuento nos remite al contrato mediante el cual el Banco, previa deducción del interés, anticipa al cliente el importe de un crédito no vencido contra terceros mediante la cesión “salvo buen fin” del crédito mis-mo.

Existiría la tentación, como enten-demos ha establecido la

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jurispru-dencia norteamericana, de conside-rar que por el solo hecho de tratar-se de títulos negociables, el des-cuento de la letra implica que la renta está a disposición del contri-buyente y debe éste declararla. Con arreglo a la legislación del Pe-rú, tal pretensión carecería de asi-dero, pues el descuento lleva im-plícito, como supuesto normal, la facultad de la entidad descontante de repetir contra el cedente el im-porte de los efectos impagos, lo que de ordinario ocurre mediante el cargo en cuenta corriente del mon-to de la letra descontada. Al pro-ceder al descuento la responsabili-dad del descontado queda subordi-nada a la condición de que se rea-lice el pago por el deudor del tí-tulo.

En otras palabras, si bien el hecho del descuento produce el importan-te efecto de dotar de recursos al titular de la letra de cambio, se trata única y exclusivamente de medios financieros y no de medios económicos, por cuanto el enrique-cimiento sólo se producirá cuando el deudor efectivamente cumpla con satisfacer la obligación.

Una solución distinta podría con-ducir a la injusta situación de gra-var una renta inexistente, ya que eventualmente el monto anticipado por el Banco resultaría cargado al acreedor en vía de repetición. Así como desde el punto de vista civil no puede atribuirse plena efi-cacia liberatoria a la letra de cam-bio mientras no se acredite su to-tal realización, desde la óptica tri-butaria no podría el Fisco preten-der que el contribuyente ha

perci-bido la renta por el solo hecho de haber procedido al descuento. Obtener recursos de numerario, eventualmente sólo de forma tran-sitoria, no puede considerarse como “tener a disposición” el monto de la renta, pues no se ha producido ingreso definitivo en el patrimonio del sujeto pasivo.

2.2.3. Endoso de Letras de Cambio.

Con arreglo a ley toda letra es trasmisible por endoso y esta facultad la tiene toda persona a quien sea, a su vez, trasmitida la cambial de esta manera.

Ahora bien, conforme a la ley co-mún el endosante responde por el pago de la letra endosada, lo que es una derivación del principio de vinculación solidaria de todos los suscriptores del título.

En tal virtud, el mero hecho del endoso no apareja necesariamente la percepción de la renta pues even-tualmente el endosante tendría que responder por el importe consig-nado en la cambial, lo cual implica que sólo habrá percibido su importe realmente cuando el deudor cumpla con satisfacer su obligación.

Naturalmente, de las distintas cla-ses de endoso no interesa referirse al efectuado en procuración que puede, perfectamente, asimilarse al mandato, de lo cual se sigue que carece de trascendencia para los fi-nes del método de lo percibido. Dicho de otro modo, para el objeto que aquí se analiza no existiría ninguna diferencia entre la letra de cambio endosada en procuración y la que se mantiene “en cartera”, ya que en ambos casos resulta

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indis-pensable la realización del título para aspirar que se estime pagado el respectivo monto.

Idéntico razonamiento es válido para el endoso en garantía donde la letra es mero instrumento o medio para una operación jurídica distinta y que sólo significa la cesión del titulo provisionalmente sin transfe-rir de inmediato la propiedad hasta el momento de la eventual rea-lización de la garantía.

En cambio, interesa preguntarse que ocurre en el impuesto a la ren-ta si el endoso de las letras se efectúa en propiedad; es decir, cuando el endoso tiene la virtud de trasmitir el titulo y los derechos y acciones que de él dimanan. Para efectuar el análisis debe precisarse que el endoso en propiedad no libera al endosante sino que éste mantiene obligación solidaria con los obligados anteriores. En tal virtud, aún en el endoso en propie-dad no podría considerarse que se ha materializado el pago y, por ello, quien endosa una letra en pro-piedad no necesariamente ha perci-bido la renta pues se encuentra la-tente o potencial su obligación por idéntico importe.

No obstante, existe un caso en el cual el endoso de esta clase permi-te concluir que la renta ha sido percibida. En efecto, la ley auto-riza el endoso en propiedad con la

cláusula “sin responsabilidad” u otra equivalente; de manera que en esta forma de trasmisión de las letras existe un tratamiento similar a la cesión de créditos, donde el cedente no responde de la solvencia del deudor (salvo pacto en contrario).

No existe en este supuesto la po-sibilidad de sufrir el efecto de re-petición, por lo cual el enriqueci-miento puede considerarse como un hecho definitivo.

En tal virtud, si el contribuyente que ha recibido letras de cambio, como contraprestación por activida-des que generan renta imputable con arreglo al método de lo perci-bido, las endosa con la referida cláusula “sin responsabilidad”, está cancelando efectivamente una obli-gación; es decir está materializando un ingreso que le permite disminuir un pasivo. En este caso la renta que el título implica puede y debe considerarse percibida en la fecha en que se procedió al endoso, aún cuando la cambial tenga fecha posterior de vencimiento.

Deseamos subrayar que, en nuestra opinión, el monto de la renta esta-ría constituido por el importe de la letra transferida por endoso, con independencia de la suma que el endosatario abone al endosante o de la cantidad que éste dé por cancelada durante la operación.

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