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N° 382 – Abril 2009

ociedad de Fomento Fabril

BOLETIN

TRIBUTARIO

N° 399 – Septiembre 2010

omento Fabril

Sociedad de F

SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS...2

1. Instrucciones sobre aumento transitorio de la tasa del impuesto de Primera Categoría y otras modificaciones incorporadas a la ley sobre impuesto a la renta mediante la ley N° 20.455 (Circular N° 63, 30.09.2010) ...2

2. Imparte instrucciones sobre modificaciones al decreto Ley N° 3475, de 1980, ley sobre impuesto de timbres y estampillas, introducidas por la ley N° 20.455 (Circular N° 62, 30.09.2010)...12

3. Tributación que afecta a los trabajadores eventuales y discontinuos, por las rentas que reciban (Circular N° 61, 30.09.2010) ...19

4. Imparte instrucciones sobre el incentivo tributario al precontrato que establece la ley N° 20.454 (Circular N° 54, 08.09.2010) ...24

CONGRESO NACIONAL...28

1. Proyectos de ley relevantes en trámite ...28

2. Leyes publicadas ...28

OTROS...29

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SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

1. Instrucciones sobre aumento transitorio de la tasa del impuesto de Primera Categoría y otras

modificaciones incorporadas a la ley sobre impuesto a la renta mediante la ley N° 20.455

(Circular N° 63, 30.09.2010)

MATERIA: INSTRUCCIONES SOBRE AUMENTO TRANSITORIO DE LA TASA DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA Y OTRAS MODIFICACIONES INCORPORADAS A LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LIR) MEDIANTE LA LEY N° 20.455 DE 2010.

I.- INTRODUCCION.

a) En el Diario Oficial de 31 de Julio del 2010, se publicó la Ley N ° 20.455, la cual a través de su artículo 1°, aumenta transitoriamente la tasa del Impuesto de Primera Categoría establecida en el artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), para las rentas percibidas o devengadas durante los años calendarios 2011 y 2012.

Por medio de su artículo 2°, incorpora además las siguientes modificaciones permanentes a la LIR:

i) La incorporación del artículo 14 quáter, que establece los requisitos que deben cumplir los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, por rentas de la Primera Categoría , para quedar exentos de dicho gravamen en virtud del N°7, del artículo 40, del mismo texto legal, que se incorpora también en esta reforma;

ii) Se modifica el artículo 42 ter y se agrega el artículo 42 quáter, a fin de establecer que aquella parte del excedente de libre disposición que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos, tributa de acuerdo con las normas del nuevo artículo 42 quáter.

Sobre esta misma materia, la ley, por medio de su artículo 5°, modifica el artículo 20, del D.L. N° 3.500, de 1980, en lo que dice relación con la tributación que afecta a los depósitos convenidos.

iii) Modificaciones a los artículos 40 y 84 a fin de adecuarlos, en lo pertinente, a las modificaciones señaladas precedentemente.

Finalmente, por medio de sus normas transitorias, específicamente sus artículos primero, noveno, décimo y undécimo, se establece el procedimiento de recálculo de los pagos provisionales mensuales obligatorios de los contribuyentes de la Primera Categoría a raíz del aumento transitorio de la tasa de dicho tributo, y las normas de vigencia de las modificaciones permanentes incorporadas a la LIR y al artículo 20, del D.L.N° 3.500.

b) La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones pertinentes, en lo que se refiere a la aplicación de las referidas disposiciones legales.

II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA.

A. Aumento transitorio de la tasa del Impuesto de Primera Categoría establecida en el artículo 20, de la LIR.

La Ley N ° 20.455, por medio de su artículo 1°, aumentó transitoriamente la tasa de 17% del Impuesto de Primera Categoría, que en forma permanente contempla el artículo 20, de la LIR.

De acuerdo con dicho aumento transitorio, se eleva la referida tasa de 17% a 20% para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2011 (año tributario 2012); y a 18,5% para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2012 (año tributario 2013).

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Según previene el inciso final de esta disposición, el aumento transitorio de la tasa del citado tributo, tendrá aplicación también en todos aquellos casos en que la LIR haga referencia al Impuesto de Primera Categoría, como ocurre por ejemplo, con el Impuesto Único de Primera Categoría establecido en el inciso 3°, del N° 8, del artículo 17, de dicho texto legal. Teniendo presente el carácter transitorio del aumento de tasa por los períodos indicados, a contar del año calendario 2013 (año tributario 2014), se retorna a la tasa del Impuesto de Primera Categoría de 17% que en forma permanente establece el artículo 20, de la LIR, aplicándose por tanto dicha tasa a los ingresos percibidos o devengados a partir del 1° de enero del año calendario 2013.

En consecuencia, la tasa del Impuesto de Primera Categoría que corresponde aplicar durante los años calendarios 2011, 2012 y 2013 y siguientes, sobre las rentas que se señalan, es la que se indica a continuación:

RENTAS Año calendario

percepción o devengo de la renta Tasa de impuesto 2010 17% 2011 20% 2012 18,5%

Rentas afectas al Impuesto General de Primera Categoría establecidas en los números 1 al 5 del artículo 20 de la LIR, ya sea que se determinen sobre la base de la renta efectiva determinada según contabilidad completa, simplificada, planillas o

contratos, o bien sobre la base de un régimen de presunción de rentas. 2013 y siguientes 17%

2010 17%

2011 20%

2012 18,5%

Mayor valor determinado en las operaciones señaladas en el N°8, del artículo 17 de la LIR, afecto al Impuesto de Primera Categoría en carácter de Único, establecido en el

inciso 3° de esa disposición. 2013 y siguientes 17%

2010 17%

2011 20%

2012 18,5%

Retiros o distribuciones efectuados conforme a lo dispuesto por el inciso 1° del artículo 14 bis de la LIR.

2013 y siguientes 17%

2010 17%

2011 20%

2012 18,5%

Rentas acogidas al régimen simplificado de tributación establecido en el artículo 14 ter de la LIR.

2013 y siguientes 17%

2010 17%

2011 20%

2012 18,5%

Remesa de rentas al exterior de cantidades provenientes de las operaciones señaladas en las letras a), c), d), e), h) y j) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, cuando pueda determinarse el valor afecto a dicho impuesto (Impuesto de retención

establecido en el inciso 2°, del N°4, del artículo 74 de la LIR). 2013 y siguientes 17%

Cuando corresponda efectuar la retención señalada en el inciso 2°, del N° 4, del artículo 74, de la LIR, con la tasa del Impuesto de Primera Categoría, ésta se practicará, por regla general, considerando aquella tasa que deba gravar en definitiva el mayor valor obtenido por el contribuyente, dado el carácter de pago provisional que tiene la retención señalada. Así por ejemplo, si las rentas se encuentran devengadas durante el año calendario 2010, y las mismas son remesadas al exterior durante el año calendario 2011, obviamente antes del cumplimiento de la obligación tributaria definitiva, la tasa de retención será sólo de un 17%, pues dicha utilidad quedará gravada en forma definitiva como máximo, con el Impuesto de Primera Categoría con la tasa referida.

Por otra parte, si las rentas se encuentran devengadas durante el año comercial 2011, y las mismas son remesadas al exterior durante el año calendario 2012, la tasa de retención será de un 18,5%, sin perjuicio de que el contribuyente efectúe

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voluntariamente la retención considerando la tasa de 20%, pues será esta última la que deberá aplicarse respecto de la renta obtenida a nivel del Impuesto de Primera Categoría. En tal caso, la retención adicional por sobre la obligatoria de 18,5% que efectúe el contribuyente, tendrá el carácter de pago provisional voluntario.

B.- Tasas con las cuales los contribuyentes de la Primera Categoría a que se refiere la letra a), del artículo 84 de la LIR, deben efectuar sus Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios (PPMO) durante los años comerciales 2011, 2012 y 2013. De acuerdo con lo establecido en el inciso 1°, del artículo primero transitorio de la Ley N ° 20.455, los contribuyentes, para aplicar el procedimiento de cálculo de la tasa de sus PPMO establecido en el inciso 2°, de la letra a), del artículo 84, de la LIR, correspondiente a los ejercicios comerciales 2011, 2012 y 2013, deberán recalcular el Impuesto de Primera Categoría, aplicando la tasa del citado tributo que rija en cada año calendario.

Así entonces, para el cálculo de la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos que se obtengan en los meses de abril a diciembre del año calendario 2011, conforme al procedimiento establecido en el inciso 2°, de la letra a), del artículo 84 de la LIR, deberá recalcularse (para el sólo efecto de este procedimiento) el Impuesto de Primera Categoría declarado sobre la Renta Líquida Imponible correspondiente al año calendario 2010 con tasa de 17%, aplicando sobre esta misma Renta Líquida Imponible, la tasa vigente de dicho Impuesto para el año calendario 2011, esto es, 20%. Ahora bien, para determinar la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos que se obtengan en los meses de enero a marzo del año calendario 2011, la tasa de PPMO aplicada en el mes de diciembre del 2010, se ajustará multiplicándola por el factor 1,176.

Para el cálculo de la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos que se obtengan en los meses de abril a diciembre del año calendario 2012, deberá recalcularse el Impuesto de Primera Categoría declarado sobre la Renta Líquida Imponible correspondiente al año calendario 2011, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para el año calendario 2012, esto es, 18.5%. Ahora bien, para determinar la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos que se obtengan en los meses de enero a marzo del año calendario 2012, la tasa aplicada en el mes de diciembre del 2011, se ajustará multiplicándola por el factor 0,925.

Finalmente, para el cálculo de la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos que obtengan en los meses de abril a diciembre del año calendario 2013, deberá recalcularse el Impuesto de Primera Categoría declarado sobre la Renta Líquida Imponible correspondiente al año calendario 2012, aplicando la tasa vigente de dicho Impuesto para el año calendario 2013, esto es, 17%. Ahora bien, para determinar la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos que se obtengan en los meses de enero a marzo del año 2013, la tasa aplicada en el mes de diciembre del 2012 se ajustará multiplicándola por el factor 0,919.

Lo anterior se explica a través del siguiente ejemplo: ANTECEDENTES:

Base Imponible Impuesto de Primera Categoría año calendario 2010 $ 80.000.000

Impuesto Primera Categoría Año Tributario 2011 ($ 80.000.000 * 17%) $ 13.600.000

Tasa de PPMO año calendario 2010:

· Enero a Marzo 2010 0,9%

· Abril a Diciembre 2010 1,7%

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DESARROLLO:

Ajuste del Impuesto de Primera Categoría Año Tributario 2011, para los fines del procedimiento de cálculo de la tasa de PPMO, establecido en el inciso 2°, de la letra a), del artículo 84 de la LIR, en concordancia con el inciso 1°, del artículo 1° transitorio de la Ley N ° 20.455:

($ 80.000.000 * 20%)

$ 16.000.000

Tasa de PPMO aplicada en el mes de diciembre de 2010, ajustada según lo dispuesto en el inciso 2°, del artículo 1° transitorio de la Ley N ° 20.455: (1,7% * 1,176 = 1,9992)

2% Determinación tasa promedio de PPMO aplicada durante el año calendario 2010:

((0,9 * 3) + (1,7 * 9)) / 12 = 1,5 1,5%

Determinación del incremento de la tasa promedio aplicada durante el año calendario 2010:

((Impuesto de Primera Categoría recalculado – PPMO año 2010 actualizados) *100 ) / PPMO año 2010 actualizados, vale decir:

((16.000.000 – 9.500.000) * 100) / 9.500.000

68,42%

Ajuste tasa promedio (1,5% * 1,6842) = 2, 5263 2,5%

TASA DE PPMO A APLICAR EN EL AÑO CALENDARIO 2011:

Enero a marzo 2011 2%

Abril a diciembre 2011 2,5%

C.- Contribuyentes que pueden acogerse a lo dispuesto en el artículo 14 quáter, de la LIR, y quedar exentos del Impuesto de Primera Categoría en conformidad a lo dispuesto por el N° 7, del artículo 40, de este mismo texto legal, hasta por una renta líquida ajustada máxima anual equivalente a 1.440 UTM.

C-1.- Exención de Impuesto de Primera Categoría a contribuyentes del artículo 14 quáter, de la LIR.

La Ley N ° 20.455, a través de su artículo 2°, N° 2, incorporó un nuevo tipo de contribuyente exento del Impuesto de Primera Categoría. En efecto, a través de la referida disposición se incorporó un nuevo N°7 al artículo 40 de la LIR, en virtud del cual se establece una exención del citado tributo hasta por una renta líquida imponible anual equivalente a 1.440 Unidades Tributarias Mensuales (UTM), que beneficia a todos los contribuyentes de la Primera Categoría que cumplan con los requisitos que al efecto establece el artículo 14 quáter, de la LIR.

C-2.- Contribuyentes que pueden acogerse a la exención establecida en el N°7, del artículo 40, de la LIR.

Sólo pueden acogerse a esta exención, los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría del artículo 20 de dicho texto legal, que cumplan con los siguientes requisitos:

a) Que se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas de Primera Categoría según contabilidad completa. Caben dentro de esta condición todos los contribuyentes que declaren rentas clasificadas en los números 1 al 5 del artículo 20, de la LIR, en la medida en que se encuentren obligados a declarar la renta afecta al Impuesto de Primera Categoría sobre la base de contabilidad completa, en conformidad al artículo 68, inciso final, de la LIR.

Se encuentran comprendidos dentro de estos contribuyentes, los agricultores, transportistas y mineros que optativamente hayan transitado del régimen de presunción al de renta efectiva según contabilidad completa, pues desde el momento en que ejercieron la opción se encuentran obligados a mantenerse en ese régimen.

Por el contrario, las sociedades de profesionales a que se refiere el inciso 3°, del N° 2, del artículo 42, de la LIR, aún cuando declaren en la Primera Categoría sobre la base de contabilidad completa, no pueden acogerse a la exención analizada, pues tales contribuyentes no declaran rentas clasificadas en el artículo 20 de dicho texto legal.

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b) Que sus ingresos totales del giro no superen en cada año calendario un monto equivalente a 28.000 UTM.

Para los fines de medir este límite, los contribuyentes deben convertir sus ingresos mensuales a UTM, utilizando para ello el valor de la UTM vigente en el mes de percepción o devengo de la renta, considerando sólo los ingresos del giro.

De igual forma, en el caso en que el contribuyente se encuentre relacionado -en los términos previstos por los artículos 20, N° 1, letra b), de la LIR; y en el artículo 100 letras a), b) y d) de la ley N ° 18.045- con otros contribuyentes acogidos al artículo 14 quáter, vale decir con otros contribuyentes que cumplan con los requisitos para acceder a la exención del artículo 40, N° 7, de la LIR, deberá sumar a sus ingresos, los ingresos del giro de aquellos contribuyentes con los que se encuentre relacionado para los fines de determinar el cumplimiento de este requisito. Si la suma de los ingresos de todos los contribuyentes relacionados supera el límite anual de 28.000 UTM, todos ellos se encontrarán impedidos de impetrar la exención dispuesta en el N° 7, del artículo 40, de la LIR.

c) No deben poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación. Es decir, no deben poseer, ni explotar dichos títulos, ni realizar actividades tales como invertir en la tenencia o enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, ni en acciones de sociedades anónimas, sociedades por acciones, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que estas sociedades estén constituidas en Chile o en el extranjero. Tampoco pueden participar en contratos de asociación o cuentas en participación, de aquellos a que se refiere el artículo 507 y siguientes del Código de Comercio. d) Finalmente, la letra c), del artículo 14 quáter, establece que en todo momento el capital propio de estos contribuyentes, no debe superar el equivalente a 14.000 UTM. Para los efectos del cálculo de este límite, se debe considerar la UTM correspondiente al mes de diciembre de cada ejercicio.

C-3.- Forma de manifestar la voluntad de acogerse a las normas del artículo 14 quáter: Regla general.

Conforme a lo dispuesto por los artículos 14 quáter de la LIR y noveno transitorio de la Ley N ° 20.455, los contribuyentes que cumplan con los requisitos indicados en la letra C-2 .- anterior, podrán acogerse a la exención establecida en el N° 7, del artículo 40, de la LIR, por las rentas percibidas o devengadas a partir del 1 de enero de 2011, manifestando su voluntad de hacerlo de la siguiente forma:

a) En su declaración de inicio de actividades;

b) Al momento de efectuar su Declaración de Impuestos Anuales a la Renta (Formulario 22), en la forma y de acuerdo a las instrucciones que se impartirán en el Suplemento Tributario de Renta. En este caso, la primera declaración en que podrá ejercerse esta opción es la que deban presentar por el año calendario 2011, impetrándose la exención respecto del Impuesto de Primera Categoría que corresponda aplicar por las rentas percibidas o devengadas a partir del 1 de enero de ese año. Regla especial.

El artículo undécimo transitorio de la Ley N ° 20.455, establece que los contribuyentes podrán acogerse a esta franquicia por las rentas que perciban o devenguen a partir del año calendario 2010. Para tales fines, deberán manifestar su voluntad de acogerse a este régimen dentro del plazo de 60 días corridos, contados desde la publicación de la Ley N ° 20.455, mediante la presentación de una solicitud (Form. 2117), en la Dirección Regional o Unidad correspondiente a su domicilio. Como la referida Ley fue publicada en el Diario Oficial el 31 de julio de 2010, el plazo en cuestión vence el 29 de septiembre de 2010. En el caso de los contribuyentes que inicien actividades entre el 31 de Julio y el 31 de diciembre del 2010, deberán manifestar su voluntad de acogerse en la respectiva declaración de inicio de actividades.

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Dada la naturaleza de los requisitos que establece la Ley, estos contribuyentes deberán, no obstante, evaluar su cumplimiento al 31 de diciembre de 2010. En el caso en que no se cumplan tales requisitos, no podrán invocar la exención comentada en la Declaración de Impuestos Anuales a la Renta que deban presentar en el año tributario 2011.

C-4.- Consecuencias de incumplir cualquiera de los requisitos tratados en la letra C-2 precedente:

En caso de no cumplir con alguno de los requisitos ya señalados, los contribuyentes estarán impedidos de aplicar la exención dispuesta por el N°7, del artículo 40, de la LIR. Es decir, si un contribuyente no cumple o deja de cumplir, con cualquiera de estos requisitos durante un año calendario, como por ejemplo el 2011, no tendrá derecho a la exención en análisis, la que en principio debía, en este caso, invocar en su Declaración de Impuestos Anuales a la Renta del año tributario 2012.

Del mismo modo, y por expresa disposición del inciso final, del artículo 14 quáter, el contribuyente, durante los dos años calendarios siguientes (En el ejemplo, años calendarios 2012 y 2013; tributarios 2013 y 2014), tampoco podrá hacer uso de la exención analizada, pudiendo volver a gozar de ella sólo a partir del tercer año calendario siguiente (En el ejemplo, año calendario 2014, tributario 2015), siempre que se cumplan las condiciones analizadas en la letra C.- 2.- anterior.

En caso de ocurrir esta situación, el contribuyente, durante el mes de enero del año calendario siguiente al del incumplimiento, deberá comunicar al Servicio tal circunstancia. Dicho aviso deberá ser dado a través de la página web del Servicio www.sii.cl en un Link que oportunamente se habilitará para dichos efectos.

C-5.- Forma en que opera la exención dispuesta por el N° 7, del artículo 40, de la LIR:

La exención del Impuesto de Primera Categoría analizada, en el caso de cumplirse los requisitos señalados, opera sobre el monto de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría determinada en conformidad a los artículos 29 al 33 de la LIR, menos las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a la Ley.

Sobre el monto así determinado, con un límite equivalente a 1.440 UTM, operará la exención que dispone dicho artículo. Para tales efectos, deberá considerarse el valor de la UTM correspondiente al mes de diciembre de cada año, o bien la del último mes de actividad, en caso de término de giro del contribuyente.

La Renta Líquida Imponible del contribuyente, determinada conforme a las reglas generales de la LIR, en aquella parte que exceda de esta Renta Líquida ajustada conforme al artículo 14 quáter, en concordancia con el N° 7, del artículo 40 de la LIR, vale decir, en la parte que exceda el límite de 1.440 UTM señalado, quedará afecta al Impuesto de Primera Categoría. A continuación, se desarrolla el siguiente ejemplo a los efectos de ilustrar la aplicación de lo señalado precedentemente: ANTECEDENTES:

Utilidad según balance: $ 70.000.000

Agregados a la RLI: (cantidades que disminuyeron la Utilidad según balance)

· Retiros del ejercicio actualizados (Art. 33, N°1, letra c), LIR); 20.000.000

· Gastos rechazados pagados en el ejercicio, actualizados; 8.000.000

· Gastos rechazados del ejercicio, adeudados al 31.12, sin actualizar; 5.000.000 RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA ANTES DE LA EXENCIÓN DEL N ° 7,

ARTÍCULO 40, DE LA LIR.

103.000.000

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DESARROLLO:

a) Determinación de la base sobre la cual se aplica la exención del N° 7, del artículo 40, de la LIR:

Renta Líquida Imponible (RLI) de Primera Categoría (antes aplicación exención Art. 40 N° 7 LIR) $ 103.000.000 Menos: Partidas o cantidades indicadas en el N° 7, del artículo 40, de la LIR:

· Retiros del ejercicio actualizados; 20.000.000

· Gastos rechazados pagados en el ejercicio, actualizados; 8.000.000

Límite Inicial de Renta Líquida Imponible exenta. 75.000.000

Límite Máximo Final de Renta Líquida Imponible exenta ( El menor entre 1.440 UTM * 36.863; o monto determinado en Línea anterior)

53.082.720 Renta afecta a Impuesto de Primera Categoría ($ 103.000.000 – 53.082.720) 49.917.280 Total igual a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría (antes aplicación exención Art. 40 N°

7 LIR)

103.000.000

b) Forma de declarar la renta en el Reverso del Formulario 22 respectivo: RECUADRO N° 2 BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA

Renta Líquida 636 $ 70.000.000

Gastos rechazados (Art. 33 N° 1) 639 33.000.000

Rentas Exentas Impto. 1ª Categoría (Art. 33 N° 2) 641 53.082.720

Renta Líquida Imponible (o Pérdida Tributaria) 643 49.917.280

RECUADRO N° 6 DATOS DEL FUT

RLI 1ª Categoría del ejercicio 225 $ 49.917.280

Gastos rechazados afectos al Art. 21 623 8.000.000

Otras Partidas que se agregan 791 53.082.720

Retiros o Distrib. Imputados al FUT en el ejercicio 226 20.000.000

Remanente FUT para el Ejerc. Sgte., con crédito *

(Se excluye impuesto de Primera Categoría por $ 8.485.938) 231 13.431.342

Remanente FUT para el Ejerc. Sgte., sin crédito *

(Se incluye impuesto de Primera Categoría por $ 8.485.938) 318 61.568.658

Crédito Impto. 1ª Categ. Del Ejercicio 626 8.485.938

Crédito Impto. 1ª Categ. Utilizado en el ejercicio 627 4.760.000

Remanente Crédito Impuesto 1ª Categ. Ejercicio siguiente 838 3.725.938

* De acuerdo a la Jurisprudencia del SII, (Oficio 2985/1998) cuando exista en el FUT rentas obtenidas simultáneamente con o sin derecho al crédito por concepto de impuesto de Primera Categoría, como ocurre en el ejemplo, el contribuyente decide a cuál de estas rentas imputa los retiros del ejercicio. No obstante en el caso en estudio, teniendo presente que los retiros, distribuciones y gastos rechazados siempre estarán incorporados en la renta afecta al Impuesto de Primera Categoría, éstas deben imputarse siempre a las rentas con derecho a crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría.

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No obstante que la Ley N ° 20.455, sustituyó la letra i), del artículo 84, de la LIR, la única modificación que se introduce a esta norma, consiste en incorporar a los contribuyentes acogidos al artículo 14 quáter, dentro de aquellos obligados a efectuar PPMO, ya que antes de esta modificación legal, sólo obligaba a los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter, de la misma Ley. En consecuencia, los contribuyentes acogidos a las normas del artículo 14 quáter, estarán obligados a efectuar PPMO, con una tasa fija de 0,25% sobre los ingresos brutos percibidos o devengados que obtengan de su actividad. Dicho pago provisional, quedará sujeto a las mismas normas generales que establece la LIR sobre la materia, vale decir: i) quedarán sujetos a las normas de reajustabilidad del artículo 95;

ii) se podrán suspender conforme a la modalidad dispuesta por el artículo 90; iii) se declaran y pagan dentro del plazo que establece el artículo 91;

iv) se imputan a los impuestos anuales a la renta, de conformidad a la modalidad contenida en los artículos 93 y 94; v) los remanentes o excedentes que resulten de dichos pagos producto de su imputación a los impuestos anuales de la LIR, se devuelven al contribuyente por el Servicio de Tesorería en la forma prevista por el artículo 97;

vi) para los efectos de su declaración y pago y aplicación de sanciones serán considerados como impuestos sujetos a retención; y

vii) finalmente, en virtud de lo previsto en el artículo 88, sin perjuicio de los PPMO que deban efectuar, los contribuyentes podrán realizar pagos provisionales voluntarios.

E.- Sustitución de la última frase, del inciso 1°, del artículo 42 ter, incorporación del nuevo artículo 42 quáter, ambos de la LIR y modificación al artículo 20 del D. L. N° 3.500;

E-1.- Sustitución de la última frase, del inciso 1°, del artículo 42 ter, de la LIR.

La frase final, del inciso 1°, del artículo 42 ter, establecía que la parte del Excedente de Libre Disposición (ELD) que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos, no se beneficiaba con la exención establecida en ese mismo inciso.

Al respecto, las instrucciones impartidas por este Servicio por medio de la Circular N ° 23 de 2002, expresaron que no podrá acogerse a las modalidades de retiros exentos de impuesto que establece el artículo 42 ter, de la LIR, aquella parte del ELD que corresponda a recursos o fondos originados en los depósitos convenidos a que se refiere el inciso 3°, del artículo 20, del D.L. N° 3.500, de 1980.

Con motivo de la sustitución comentada, el tratamiento tributario de la parte del ELD que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos, a partir de la vigencia de la norma sustitutiva, se encuentra establecido en el nuevo artículo 42 quáter que incorpora la Ley N °20.455, y que se analiza a continuación.

E-2.- Nuevo tratamiento tributario del retiro de la parte del ELD, que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos:

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La Ley N ° 20.455, modificó por medio de su artículo 5°, el artículo 20 del D.L. N° 3.500, de 1980, sobre Sistema de Pensiones. De acuerdo con tales modificaciones, las cuales rigen a contar del año calendario 2011, los trabajadores pueden depositar en su cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, las sumas que hubieren convenido con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada o para incrementar el monto de la pensión.

En consecuencia, de acuerdo a las modificaciones a los artículos 20, del D.L. N° 3.500, de 1980 y 42 ter, de la LIR, y con la incorporación del nuevo artículo 42 quáter a este último texto legal, el tratamiento tributario de los depósitos convenidos es el siguiente:

Respecto del empleador: El tratamiento tributario de las sumas de cargo del empleador por concepto de depósitos convenidos acordados con sus trabajadores, no se ha alterado producto de las modificaciones comentadas. Por lo tanto, tales sumas se siguen considerando un gasto necesario para producir la renta del empleador, sin ningún límite, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo y siempre que se de cumplimiento a los demás requisitos que para tales efectos exige el inciso 1°, del artículo 31, de la LIR. Si los depósitos convenidos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, sólo constituirán un gasto deducible por el empleador en la medida que lleven implícito el concepto de “Universalidad”, de acuerdo a la reiterada jurisprudencia de este Servicio sobre la materia.

Respecto del trabajador: Las referidas sumas se siguen considerando como un ingreso no constitutivo de renta para el trabajador, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, pero sólo hasta un límite máximo anual de 900 UF, por cada trabajador. El exceso sobre dicho límite máximo, queda afecto al Impuesto Único de Segunda Categoría o al Impuesto Global Complementario, según corresponda. La aplicación de uno u otro tributo, dependerá de las características particulares de cada trabajador. Vale decir, si el trabajador dentro del año en que se efectuaron los depósitos convenidos, sólo recibió rentas afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría, el referido exceso deberá tributar con dicho impuesto, sujetándose para estos efectos al mecanismo establecido en el inciso final, del artículo 46, de la LIR. Si el trabajador dentro del año en que se efectuaron los depósitos convenidos, además de las rentas afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría, percibió otras rentas afectas al Impuesto Global Complementario, el referido exceso deberá tributar con dicho tributo. Para tales efectos deberá adicionar el exceso determinado a su Renta Bruta Global.

Las pensiones que se otorguen con cargo a los depósitos convenidos y las rentas provenientes de las rentas vitalicias previsionales originadas con motivo de tales ahorros, quedan afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría que grava a las pensiones en general. En el caso en que los depósitos convenidos no hayan gozado de la liberación analizada en el párrafo anterior, es decir, en el caso en que hayan sido considerados como rentas afectas a los impuestos señalados respecto del trabajador, y se destinen a anticipar o mejorar la pensión, se rebajará de la pensión para los fines del cálculo del Impuesto Único que la afecta, un monto que resulte de aplicar a la pensión el porcentaje que representen los depósitos convenidos, dentro del total del fondo destinado a pensión.

Ahora bien, la tributación de los retiros de ELD efectuados con cargo a depósitos convenidos, se encuentra establecida, a partir de la vigencia de las modificaciones comentadas, en el nuevo artículo 42 quáter, de la LIR.

De acuerdo con esta disposición, el ELD efectuado con cargo a depósitos convenidos, en la parte que en conformidad a lo dispuesto en el inciso 3°, del artículo 20, del D. L. N° 3.500, de 1980, se afectó con los impuestos señalados, por exceder el límite máximo anual de 900 UF por cada trabajador, podrá ser retirado libre de impuestos. A la misma liberación se sujetará el ELD efectuado con cargo a depósitos convenidos en el caso en que tales depósitos no hayan gozado del beneficio tributario dispuesto en el inciso 3°, del artículo 20 del referido D.L. N° 3.500, vale decir, en la situación a que se refiere el inciso 4°, de ese mismo artículo.

Finalmente, cabe señalar que el ELD efectuado con cargo tanto a la rentabilidad generada por los depósitos convenidos, así como a los recursos originados en depósitos convenidos que se beneficiaron con la liberación tributaria hasta el límite de 900 UF dispuesta en el inciso 3°, del artículo 20, del D.L. N° 3.500, se sujetará a las reglas generales de tributación que afectan

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a los ELD de acuerdo al artículo 42 ter, de la LIR y sobre la cual este Servicio impartió las instrucciones pertinentes por medio de las Circulares N°s 23 de 2002 y 51 de 2008, publicadas en nuestra página web www.sii.cl .

b) Información que deben proporcionar las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP) y las Instituciones Autorizadas al SII.

En conformidad a lo establecido en la parte final, del inciso 3°, del artículo 20, del D.L. N° 3.500, de 1980, las AFP y las Instituciones Autorizadas, deberán informar anualmente a este Servicio, en la forma que establezca mediante resolución, el monto total de los depósitos convenidos realizados respecto de cada trabajador. Dicha información deberá ser proporcionada anualmente por estas instituciones.

Ahora bien, para los fines de la aplicación de las disposiciones comentadas, las AFP, según lo establezca una norma de carácter general de la Superintendencia de Pensiones, determinarán el saldo de los depósitos convenidos que se debe entender incorporado en el monto total del ELD de cada trabajador.

F.- Vigencia de las modificaciones legales.

a) Modificación transitoria de la tasa de Impuesto de Primera Categoría: Tal como establece el artículo 1°, de la Ley N ° 20.455, el aumento transitorio de la tasa de dicho impuesto a un 20% y 18,5%, regirá, respectivamente, por los años calendarios 2011 y 2012, esto es, por las rentas devengadas o percibidas en los años calendarios respectivos.

b) Nuevo régimen establecido en el artículo 14 quáter, de la LIR: De acuerdo a lo dispuesto por el artículo noveno transitorio de la Ley N ° 20.455, rige por las rentas que se perciban o devenguen a partir del 1° de enero de 2011. En consecuencia la exención dispuesta para estos contribuyentes en el N°7, del artículo 40, de la LIR, así como los PPMO que deben cumplir establecidos en la letra i), del artículo 84, del mismo texto legal, regirán también a partir del 1° de enero del 2011.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo undécimo transitorio de la Ley, permite que los contribuyentes puedan acogerse al régimen del artículo 14 quáter, por las rentas que se perciban o devenguen a partir del 1° de enero del 2010, dando aviso de ello dentro del plazo de 60 días corridos contados desde la fecha de publicación de la Ley, plazo que vence el 29 de septiembre de 2010.

c) Tributación de los depósitos convenidos de acuerdo con la modificación al artículo 42 ter, de la LIR, nuevo artículo 42 quáter, del mismo texto legal y modificaciones al artículo 20, del D. L.N° 3.500, de 1980: No obstante que la Ley N ° 20.455 no establece una vigencia expresa respecto de la modificación al artículo 42 ter y de la incorporación del nuevo artículo 42 quáter, ambos de la LIR, conforme a lo dispuesto por el artículo 3, del Código Tributario, y dado que esta disposiciones legales modifican elementos que sirven de base para la determinación del Impuesto único de Segunda Categoría y del Impuesto Global Complementario, tributo este último de carácter anual, no cabe sino concluir que tales modificaciones no rigen sino a contar del 1° de enero del año siguiente al de la publicación de esta Ley, es decir, entran en vigencia el día 1° de enero de 2011. Por otra parte, el artículo décimo transitorio establece que las modificaciones que el artículo 5° incorporó al artículo 20, del D. L. N° 3.500, de 1980, comenzarán a regir a partir del año calendario 2011. En consideración a que todas estas modificaciones se refieren a la nueva tributación aplicable a los depósitos convenidos y sus retiros, comentada en la letra E.- de las presentes instrucciones, rigen todas a partir del año calendario 2011, momento en que se encontrarán vigentes las disposiciones que regulan la totalidad de los elementos necesarios para su aplicación.

Saluda a Ud.,

JULIO PEREIRA GANDARILLAS DIRECTOR

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2. Imparte instrucciones sobre modificaciones al decreto Ley N° 3475, de 1980, ley sobre

impuesto de timbres y estampillas, introducidas por la ley N° 20.455 (Circular N° 62,

30.09.2010)

MATERIA: IMPARTE INSTRUCCIONES SOBRE MODIFICACIONES AL DECRETO LEY N° 3475, DE 1980, LEY SOBRE IMPUESTO DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS, INTRODUCIDAS POR LA LEY N° 20.455, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL EL 31 DE JULIO DE 2010.

I.- INTRODUCCIÓN

1) En el Diario Oficial de 31 de julio del año 2010, se publicó la Ley N ° 20.455, en adelante “la ley”, que modifica diversos

cuerpos legales para obtener recursos destinados al financiamiento de la reconstrucción del país contemplando en su artículo 4°, modificaciones al Decreto Ley N° 3.475, de 1980, que contiene la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas (en adelante “el DL 3475” ).

2) La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones correspondientes a dichas modificaciones. II.- TEXTO DE LA LEY N ° 20.455

El texto íntegro de la Ley N ° 20.455, publicada en el Diario Oficial de 31 de julio de 2010, se encuentra publicado en la página web de este Servicio, www.sii.cl.

III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA. 1.- ASPECTOS GENERALES

Mediante el Artículo 4° de la Ley N ° 20.455, se sustituyen las tasas del Impuesto de Timbres y Estampillas contempladas en el Artículo 1°, N° 3, inciso primero y segundo; Artículo 2°, N° 2, inciso primero, segundo y tercero y Artículo 3°, inciso segundo, del Decreto Ley N° 3.475.

Con estas modificaciones, se disminuyen a la mitad las tasas de los impuestos establecidos en las disposiciones citadas. En consecuencia, los impuestos que se devenguen a contar de la fecha de vigencia de las modificaciones (esto es, desde el 1 de julio del año 2010), se determinarán considerando las siguientes tasas:

i) Documentos a que se refiere el artículo 1° número 3) del DL N° 3475:

- Documentos con plazo de vencimiento: 0,05% de su monto por cada mes o fracción que medie entre la emisión del documento y la fecha de vencimiento del mismo, no pudiendo exceder de 0,6% la tasa que en definitiva se aplique. [1] - Documentos sobre operaciones de crédito de dinero a la vista o sin plazo de vencimiento: 0,25% sobre su monto [2]. ii) Prórroga o renovación de documentos que se gravan de conformidad al artículo 2° de DL 3475:

- Renovación o prórroga con plazo de vencimiento: 0,05% por cada mes completo que se pacte entre el vencimiento original del documento o el vencimiento estipulado en la última renovación o prórroga, según corresponda, y el nuevo vencimiento estipulado en la renovación o prórroga de que se trate.

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- Renovación o prórroga sin estipular plazo de vencimiento: 0,25%.

- Tasa máxima de impuesto aplicable respecto de un mismo capital: 0,6%. iii) Impuesto único contemplado en el artículo 3° del D.L. 3475:

- Tasa de 0,05% por cada mes o fracción que medie entre la fecha de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería y aquella en que se adquiera la moneda extranjera necesaria para el pago del precio o crédito, o la cuota de los mismos que corresponda, y se calculará sobre el monto pagado por dicha adquisición, excluyendo los intereses, no pudiendo exceder de 0,6% la tasa que en definitiva se aplique.

2.- SITUACIONES ESPECÍFICAS

2.1 Impuesto Único Sustitutivo establecido en el artículo 3 del DL 3475.

El referido impuesto sustitutivo, se devenga al momento de la venta de la moneda extranjera por el banco o entidad correspondiente o cuando se efectúe el pago al exterior. [3]

El artículo 3 de la ley 20.326, disminuyó temporalmente la tasa de este tributo a cero en el periodo comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre del año 2009 y a 0,6%, respecto de los impuestos devengados a contar del 1° de enero y hasta el 30 de junio del 2010. Además estableció que en el caso del impuesto establecido en el artículo 3° precitado, la reducción de tasas se aplicará aún cuando su devengo se produzca con posterioridad a los períodos indicados, siempre que la aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería, se realice dentro de los períodos señalados [4].

En consecuencia, de la aplicación de dichas disposiciones legales y lo establecido en la ley que se analiza, pueden presentarse las siguientes situaciones:

2.1.1 La aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería, se produjo en el período comprendido entre el 1° de enero de 2009 y el día 31 de diciembre de 2009 (tasa cero).

En este caso procederá la aplicación de la tasa cero aún cuando la adquisición de las divisas necesarias para el pago del precio o crédito, o la cuota de los mismos que corresponda, o el pago al exterior, según corresponda, se efectúe bajo la vigencia del actual artículo 3° (tasa 0,05% por cada mes o fracción de mes con tope de 0,6%).

Ejemplo:

Fecha de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera: 31.12.2009

Fecha de adquisición de las divisas: 01.07.2010

Moneda extranjera adquirida para pagar el precio o crédito de la operación: $3.000.000

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Impuesto a pagar = 0

2.1.2 La aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería se efectuó en el periodo comprendido entre 1° de enero y el 30 de junio de 2010 (tasa de 0,05% con tope de 0,6%).

En este caso, dado que la tasa disminuida transitoriamente por la ley 20.326, es la misma que la establecida en forma permanente en el actual artículo 3 del DL 3475, no hay diferencias y procederá la aplicación de la tasa de 0,05% con tope de 0,6%.

Ejemplo:

Fecha de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera: 15.03.2010 Fecha de adquisición de las divisas: 10.08.2010

Moneda extranjera adquirida para pagar el precio o crédito de la operación: $3.000.000 Tasa aplicable: 0,05% con tope de 0,6%

3.000.000 * 0,25% Impuesto a pagar = 7.500

2.2 Artículo 24 N°17 del DL 3475.

Con la modificación introducida por la ley 20.455, a contar del 1° de julio del presente año la tasa máxima establecida en el N° 3 del artículo 1° del DL 3475, es la del 0.6%.

Respecto de operaciones de crédito de dinero efectuadas desde el 1° de julio de 2010 y destinadas a pagar préstamos anteriores a esa fecha, para los efectos de lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del artículo 24 N° 17, debe considerarse la tasa máxima vigente a la época de emisión o suscripción de los documentos del nuevo crédito, es decir, la tasa de 0,6%.

Ejemplo:

Operación Original

Fecha emisión documento: 10.02.2010 Fecha vencimiento documento: 09.12.2010 Tasa efectiva: 0,5%

Operación de refinanciamiento Fecha emisión documento: 20.08.2010 Fecha vencimiento documento: 19.11.2011

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Tasa que hubiese correspondido al crédito original: 1% [5]

Tasa correspondiente al nuevo crédito: 0,6%

Tasa máxima a considerar al crédito original para la exención: 0,6% Tasa efectiva a pagar por la operación de refinanciamiento: 0.

2.3 Artículo 2° bis del DL 3475

Para los efectos de determinar el monto afecto a impuesto según el N° 2 del artículo 2° bis, a contar del día 1° de julio del presente año se debe considerar como tasa máxima del impuesto establecido en el artículo 1 N° 3, inciso primero, la tasa del 0,6%.

Al respecto, considerando esta disminución permanente de la tasa del impuesto y la rebaja transitoria de tasas vigente anteriormente (artículo 3° de la Ley N° 20.326), a continuación se exponen algunas situaciones que pueden plantearse sobre la aplicación de la franquicia que beneficia a la colocación de bonos:

2.3.1. La colocación de la primera emisión acogida a la línea se inició durante la vigencia de la tasa de 1,2%.

En este caso, para la determinación del monto límite de impuesto a pagar que indica el número 2) del artículo 2° bis del DL 3475, debe considerarse como ‘tasa máxima de impuesto establecida en el inciso primero del N° 3 del artículo 1°’ la vigente a la fecha de inicio de la colocación de la primera emisión acogida a la línea, esto es, 1,2%.

La colocación de una emisión de bonos o títulos de deuda de corto plazo acogida a la línea, efectuada en los periodos de vigencia de las tasas rebajadas transitoriamente, se gravará con el impuesto en la forma indicada en el inciso tercero del artículo 3 de la ley 20.326 [6].

La colocación de una emisión de bonos o títulos de deuda de corto plazo acogida a la línea, efectuada a contar del 1° de julio del presente año, pagará el impuesto con tasa 0,05% con tope de 0,6%, considerando la tasa de 1,2% como tasa máxima para el cálculo del monto límite del tributo dispuesto en el núm. 2) del artículo 2° bis.

Ejemplo:

Monto máximo de la línea de emisión: 25.000 UF Fecha de la primera colocación: 15.10.2008 Plazo primera colocación: 12 meses Monto primera emisión: 20.000 UF

Monto límite del impuesto = 25.000 UF * 1,2% = 300 UF Impuesto primera colocación: 20.000 UF * 1,2% = 240 UF Fecha de la segunda colocación: 15.11.2009

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Monto segunda emisión: 20.000 UF

Plazo segunda colocación: 12 meses Impuesto segunda colocación: 0

Fecha de la tercera colocación: 01.07.2010 Monto tercera emisión: 25.000 UF Plazo tercera colocación: 12 meses

Impuesto tercera colocación: 25.000 UF * 0,6% = 150 UF

Impuesto a pagar: 60 UF (de las 150 UF que corresponden al impuesto aplicable a la tercera emisión, solo se paga la diferencia de 60 UF, para llegar al tope de 300 UF)

2.3.2. La colocación de la primera emisión acogida a la línea se inició durante la vigencia de la disminución transitoria de tasas dispuesta por la ley 20.326.

En este caso, para la determinación del monto límite del impuesto, se aplica lo dispuesto en el artículo 3 de la ley 20.326. La colocación de una emisión de bonos o títulos de deuda de corto plazo acogida a la línea, efectuada a contar del 1° de julio del presente año, pagará el impuesto con tasa 0,05% con tope de 0,6%, considerando la tasa de 1,2% como tasa máxima para el cálculo del monto límite del tributo dispuesto en el núm. 2) del artículo 2° bis.

Ejemplo:

Monto máximo de la línea de emisión: 25.000 UF Fecha de la primera colocación: 15.01.2009 Plazo primera colocación: 12 meses Monto primera emisión: 20.000 UF

Monto límite del impuesto = 25.000 UF * 1,2% = 300 UF Impuesto primera colocación: 0

Impuesto que hubiere correspondido a la primera emisión de no mediar las tasas reducidas: 20.000 UF * 1,2% = 240 UF Fecha de la segunda colocación: 15. 08.2010

Monto segunda emisión: 20.000 UF Plazo segunda colocación: 12 meses

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Impuesto segunda colocación: 20.000 UF * 0,6% = 120 UF

Impuesto a pagar: 60 UF (de las 120 UF que corresponden al impuesto aplicable a la segunda emisión, solo se paga la diferencia de 60 UF, para llegar al tope de 300 UF).

IV.- VIGENCIA 1.- Vigencia de la Ley.

El artículo octavo transitorio de la Ley N ° 20.455, establece una norma especial de vigencia para lo dispuesto en el artículo 4°, disponiéndose que la reducción de tasas regirá a partir del término de la vigencia indicada en la letra b) del artículo 3° de la ley N ° 20.326.

Considerando que el plazo que dispone dicho artículo es el 30 de junio de 2010, las modificaciones introducidas al DL 3475 por la ley citada, rigen desde el 01 de julio del año 2010.

De acuerdo a lo anterior y conforme lo dispuesto sobre el devengo del tributo en el artículo 14 del DL 3475, las nuevas tasas del Impuesto de Timbres y Estampillas se aplicarán respecto de los documentos gravados que se emitan, suscriban, otorguen, lleguen al país, se protocolicen o contabilicen, según corresponda, a partir del 01 de julio del año en curso. Con relación a los impuestos devengados ente el día 1° de julio y 31 de Julio de 2010, que hubieran sido retenidos, recargados o pagados en ese periodo, se encuentran vigentes las instrucciones impartidas en la Circular N ° 39 del 02 de julio del 2010 y que se refieren al monto del impuesto a enterar en arcas fiscales y el reintegro y devolución que corresponda.

2.- Vigencia de las instrucciones.

Las instrucciones de esta Circular rigen desde la entrada en vigencia de las modificaciones del DL 3475, introducidas por la ley 20.455, esto es, desde el 1° de julio del 2010.

Saluda a Ud.,

JULIO PEREIRA GANDARILLAS DIRECTOR

[1] De acuerdo al inciso 3 del núm. 3) del artículo 1° del DL 3475, la misma tasa se aplica a la entrega de facturas o cuentas en cobranza a instituciones bancarias y financieras; la entrega de dinero a interés, excepto cuando el depositario sea un Banco; los mutuos de dinero; los préstamos u otras operaciones de crédito de dinero, efectuadas con letras o pagarés, por bancos e instituciones financieras registradas en el Banco Central de Chile en el caso de operaciones desde el exterior, y el descuento bancario de letras; los préstamos bancarios otorgados en cuenta especial, con o sin garantía documentaria; y la emisión de bonos y debentures de cualquier naturaleza.

Las cartas de crédito satisfarán el tributo con la tasa del inciso primero del número 3) sólo cuando no se emitan o suscriban otros documentos, para garantizar su pago, gravados con dicho tributo y siempre que digan relación con importaciones que no se hubieren afectado con el impuesto establecido en el artículo 3º.

[2] Esta tasa se aplica también a aquellos documentos que den cuenta de operaciones de crédito de dinero en las que se haya estipulado que la obligación de devolver el crédito respectivo sólo será exigible o nacerá una vez transcurrido un determinado plazo, en la medida que éste no sea superior a cinco meses, caso en el cual se aplicará la tasa señalada en el inciso primero del número 3) (artículo 1° núm. 3) del DL 3475).

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[3] Según lo previsto en el artículo 14 del mismo cuerpo legal.

[4] Instrucciones en Circular N° 08 de 06 de febrero de 2009.

[5] Por aplicación del artículo 3° de la ley N° 20.326, que en su inciso tercero dispone: “Para los efectos de determinar el tributo que corresponda conforme al artículo 24 N°17 del citado decreto ley, se considerará que las operaciones o documentos objeto de refinanciamiento, cuyos impuestos se hayan devengado durante la vigencia de las tasas rebajadas a que se refiere este artículo, se vieron afectados por las tasas que hubiese correspondido aplicar de no mediar la disminución de tasas establecida por este artículo.“ Ver instrucciones en Circular N° 08 de 2009.

[6] El inciso 3° del art. 3 de la ley 20.326 dispone: “Asimismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 2 bis del referido decreto ley, las líneas de emisión de bonos o de títulos de deuda de corto plazo cuya primera colocación tenga lugar dentro de los períodos indicados en las letras a) y b) del inciso primero, mantendrán la determinación de los impuestos aplicables a las colocaciones acogidas a la línea hasta completar la tasa de 1,2%, sin perjuicio que las colocaciones efectuadas en los períodos señalados se beneficien con las tasas rebajadas correspondientes.” Instrucciones en la Circular N° 08 de 2009.

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3. Tributación que afecta a los trabajadores eventuales y discontinuos, por las rentas que

reciban (Circular N° 61, 30.09.2010)

MATERIA : TRIBUTACIÓN QUE AFECTA A LOS TRABAJADORES EVENTUALES Y DISCONTINUOS, POR LAS RENTAS QUE RECIBAN EN CONFORMIDAD AL ARTÍCULO 43, N° 1, INCISOS 3° Y 4°, Y OBLIGACIÓN DE RETENER EL IMPUESTO ÚNICO DE SEGUNDA CATEGORÍA, QUE AFECTA AL EMPLEADOR O PAGADOR DE LA RENTA, CONFORME AL ARTÍCULO 74, N° 1, TODOS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

I. INTRODUCCIÓN.

La presente circular tiene por objeto precisar las instrucciones sobre la tributación y cálculo del Impuesto Único de Segunda Categoría, de la Ley sobre Impuesto a la Renta , (LIR), contenida en el artículo 1°, del D.L. N° 824, de 1974, que grava las rentas clasificadas en el artículo 42, N° 1, del mismo cuerpo legal, obtenidas por trabajadores eventuales y discontinuos, a que se refiere el inciso 4°, del artículo 43 N° 1, de la misma Ley , cuyas prestaciones de servicios, por regla general, no dan origen a contrato de trabajo, salvo en el caso de los trabajadores portuarios regulados en el párrafo 2°, del capítulo III, del título II, del Libro I, del Código del Trabajo.

II. INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA.

El artículo 43 N°1, inciso 4°, de la LIR , establece que los trabajadores eventuales y discontinuos que no tienen patrón fijo y permanente, pagarán el impuesto de este número por cada turno o día-turno de trabajo, para lo cual la escala de tasas mensuales se aplicará dividiendo cada tramo de ella por el promedio mensual de turnos o días-turnos trabajados, estableciéndose además, en el inciso 5° de dicho artículo, que para los créditos se aplicará el mismo procedimiento anterior. Asimismo, el inciso 3°, del N° 1, del artículo 43 citado, señala que las regalías por concepto de alimentación que perciban en dinero estos trabajadores no serán consideradas como remuneraciones para los efectos del pago de dicho impuesto. Conforme a lo dispuesto en las normas legales señaladas, los contribuyentes que están sujetos a este régimen de tributación especial, son aquellos trabajadores que perciban u obtengan las rentas referidas en el N° 1, del artículo 42 de la LIR , y que, en forma copulativa, cumplan los siguientes requisitos:

- Que, sean trabajadores eventuales y discontinuos; esto es, que no presten servicios en forma continua y permanente. - Que no tengan empleador o patrón, fijo y permanente.

- Que perciban su remuneración al final de cada turno o día-turno de trabajo.

En relación a lo anterior, cabe recordar que conforme al artículo 74, N° 1 de la LIR en relación con lo dispuesto en el artículo 83 del mismo texto legal, los pagadores de rentas gravadas en el N° 1, del artículo 42 de dicha Ley, deberán retener y enterar en arcas fiscales el Impuesto Único de Segunda Categoría que grave las señaladas rentas que perciban u obtengan los trabajadores eventuales y discontinuos; como por ejemplo, en el caso de las remuneraciones que se paguen a los trabajadores portuarios eventuales, para los efectos de lo dispuesto en el artículo 133 del Código del Trabajo. [1]

1. CÁLCULO DEL IMPUESTO ÚNICO DE SEGUNDA CATEGORÍA.

1.1. Situación en la que el empleador o pagador de la renta, conoce con total certeza el número de turnos o días-turnos que el trabajador efectuará durante el período mensual correspondiente.

Cuando el empleador o pagador de la renta conozca con certeza el número de turnos o días-turnos que el trabajador efectuará durante el período mensual correspondiente, conforme a lo dispuesto en los artículos 43, N° 1, incisos 3° y 4°, 74

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N° 1 y 78, de la LIR , tratándose de las rentas señaladas en el N° 1 del artículo 42 del mismo cuerpo legal, podrá descontar de las rentas o remuneraciones que pague a dichos trabajadores, por cada turno o día-turno, una suma a título de anticipo, a cuenta de la retención definitiva que deberá efectuar al término del periodo mensual respectivo.

Para el cálculo de dicho anticipo, el empleador o pagador, determinará la tasa de retención que corresponda aplicar sobre la base de la escala de tasas mensuales que establece el inciso 1°, del N° 1, del artículo 43, de la LIR , dividiendo cada tramo de ella, según sea el caso, por el número mensual de turnos o días-turnos trabajados y que estime con certeza serán trabajados; los cuales deberán ser inferiores a 30.

Vencido el periodo mensual respectivo, antes de finalizado el plazo que establece el artículo 78 de la LIR para enterar las retenciones del Impuesto Único de Segunda Categoría a través del Formulario 29, sobre “Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos” y una vez que el empleador o pagador de la renta, tenga certeza absoluta sobre el número de turnos o días-turnos que efectuó el trabajador, procederá a calcular y practicar la retención definitiva de impuestos.

La aplicación de las presentes instrucciones, parte del supuesto que el respectivo empleador o pagador de la renta, cuente con antecedentes suficientes que le permitan, con certeza, estimar o proyectar el número de turnos o días-turnos en los que el trabajador prestará servicios efectivamente, salvo razones de fuerza mayor o caso fortuito que le impidan a éste dar cumplimiento a lo originalmente pactado.

1.2. Situación en la que el empleador o pagador de la renta, no conoce con total certeza el número de turnos o días-turnos que el trabajador efectuará durante el período mensual correspondiente.

En tal caso, para dar cumplimiento a las normas legales señaladas en el 1.1.- anterior, el empleador o pagador de la renta, podrá descontar de las rentas o remuneraciones que pague a dichos trabajadores, por cada turno o día-turno, una suma a título de anticipo, a cuenta de la retención definitiva que deberá efectuar al término del periodo mensual respectivo. Para el cálculo de dicho anticipo, el empleador o pagador, podrá aplicar la escala de tasas mensual, dividiéndola por el promedio o número de turnos o días-turnos que estime necesario para dar cumplimiento a la obligación tributaria y en base a la información y antecedentes de que disponga. Por ejemplo, podrá considerar como criterio para dividir la escala de tasas mensuales, el promedio histórico de turnos de cada trabajador. En ningún caso, deberá considerar para estos efectos un número superior a 30 turnos o días-turnos trabajados.

Al igual que en el punto anterior, vencido el periodo mensual respectivo, antes de finalizado el plazo que establece el artículo 78 de la LIR para enterar las retenciones del Impuesto Único de Segunda Categoría a través del Formulario 29, sobre “Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos” y una vez que el empleador o pagador de la renta, tenga certeza total sobre el número de turnos o días-turnos que efectuó el trabajador, procederá a calcular y practicar la retención definitiva de impuestos.

1.3. Forma de cálculo de la retención.

1.4.

Conforme señalan las instrucciones antes mencionadas, en uno u otro caso, cada empleador o pagador de las rentas respectivas, deberá proceder a efectuar el cálculo de la retención del Impuesto Único de Segunda Categoría, en base al respectivo tramo de la Escala de Tasas Progresivas, publicada en el sitio Web de este Servicio, dividiendo los tramos de renta y de sus respectivos créditos, por los turnos o días-turnos que hayan sido efectivamente trabajados o proyectados por cada trabajador. Así por ejemplo, si un trabajador marítimo eventual trabaja 14 días en el mes, los tramos de rentas y los respectivos créditos, serán los correspondientes a 1/14 de la tabla mensual del período en cuestión.

Con el fin de ilustrar sobre el cálculo del citado tributo y la aplicación de la tabla de días-turnos, a continuación se incluye un ejercicio práctico correspondiente a un trabajador portuario eventual que realiza 14 turnos en una empresa estibadora (aplicación de las tablas de Impuesto Único de Segunda Categoría del mes de julio 2010, contenida en Circular N° 35, del 10.06.2010), en el cual el empleador realizó un cálculo provisorio del descuento que, a título de anticipo a cuenta de la retención que efectivamente debía declarar y pagar, efectuó en las remuneraciones percibidas por dichos trabajadores.

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Turno Fecha turno Renta Neta Pagada $

Cálculo del anticipo a cuenta

de retención $ (*) Impto. Único determinado $ (**) Diferencia a favor del trabajador $

1 01.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 2 02.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 3 05.07.2010 30.000 662 - 662 4 07.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 5 08.07.2010 30.000 662 - 662 6 13.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 7 14.07.2010 30.000 662 - 662 8 15.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 9 19.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 10 20.07.2010 15.000 - - - 11 27.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 12 28.07.2010 40.000 1.301 205 1.096 13 29.07.2010 35.000 912 - 912 14 30.07.2010 50.000 2.301 705 1.596 15.607 2.345 13.262

(*) El empleador estimó que el trabajador realizaría 30 turnos en el mes, por lo cual aplicó la tabla diaria correspondiente al

mes de julio de 2010.

(**) Aplicación de la tabla mensual, de julio de 2010, recalculada por el número de turnos (14 turnos) efectivamente

realizados en el mes, la que se muestra a continuación. Tabla mensual recalculada para 14 días-turnos:

Renta Líquida Imponible

desde hasta Factor Rebaja

- 35.901,32 0 - 35.901,32 79.780,71 0,05 1.795,07 79.780,72 132.967,86 0,1 5.784,10 132.967,87 186.155,00 0,15 12.432,50 186.155,01 239.342,14 0,25 31.048,00 239.342,15 319.122,86 0,32 47.801,95 319.122,87 398.903,57 0,37 63.758,09 398.903,58 Y MAS 0,4 75.725,20

1.4. Ajustes que deben efectuarse al término del período mensual, para calcular y practicar la retención definitiva de Impuesto Único de Segunda Categoría.

Efectuado los cálculos mencionados y practicadas los descuentos correspondientes conforme a lo dispuesto en las situaciones 1.1.- o 1.2.-, ya sea porque el trabajador no cumplió los turnos o días-turnos convenidos inicialmente, o porque su empleador o pagador de la renta, optó por efectuar un cálculo y practicar un anticipo a cuenta de la retención definitiva del monto de impuesto, al término del período mensual respectivo, podrían presentarse cualquiera de las siguientes situaciones: i) Que, el monto o cantidad descontada de la remuneración o renta pagada al trabajador, practicada conforme a los números 1.1.- o 1.2.-, por parte del empleador o pagador de la renta, sea igual al monto correspondiente a la retención definitiva calculada según los turnos o días-turnos efectivamente trabajados.

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ii) Que, el monto o cantidad descontada de la remuneración o renta pagada al trabajador, practicada conforme a los números 1.1.- o 1.2.-, por parte del empleador o pagador de la renta, sea superior al monto correspondiente a la retención definitiva calculada según los turnos o días-turnos efectivamente trabajados.

iii) Que, el monto o cantidad descontada de la remuneración o renta pagada al trabajador practicada conforme a los números 1.1.- o 1.2.-, por parte del empleador o pagador de la renta, sea inferior al monto correspondiente a la retención definitiva calculada según los turnos o días-turnos efectivamente trabajados.

En base a las situaciones previstas en el párrafo anterior, el empleador o pagador de dichas rentas deberá seguir las siguientes instrucciones:

a) En el primer caso, las sumas descontadas al trabajador se considerarán retenidas en forma definitiva, para los efectos de su posterior declaración y entero, dentro del plazo legal, mediante el formulario correspondiente, sin necesidad de que se efectúe ajuste alguno;

b) En el segundo caso, el empleador o pagador de la renta, junto con restituir al trabajador los valores descontados en exceso de la retención correspondiente, al constituir éstos saldos de rentas o remuneraciones pendientes, procederá a declarar y enterar en arcas fiscales, dentro del plazo legal, las sumas correctamente retenidas mediante el formulario correspondiente; y

c) En el tercer caso, el respectivo empleador o pagador de la renta, deberá declarar y enterar en arcas fiscales, la totalidad de las sumas que haya debido retener a dicho trabajador, esto es, la retención definitiva calculada, conforme lo dispuesto en el artículo 74, N° 1, en relación con los artículos 42, N° 1, y 43 N° 1, incisos 1°, y 4°, todos de la LIR , abonando la parte que haya sido previamente descontada de las mismas. Todo lo anterior, sin perjuicio del derecho al reembolso, por parte del trabajador, que le corresponda por aquella parte de la retención que no practicó oportunamente, según el caso.

2. CÁLCULO DEL IMPUESTO ÚNICO DE SEGUNDA CATEGORÍA, EN CASO DE TRABAJADORES QUE OBTENGAN RENTAS SIMULTÁNEAMENTE DE MÁS DE UN EMPLEADOR.

En el caso de trabajadores eventuales y esporádicos que obtengan rentas referidas en el artículo 42, N°1, de la LIR , con motivo de la prestación de servicios por turnos o días-turnos, a más de un empleador, en un mismo periodo mensual, deberán proceder a la reliquidación del impuesto respectivo, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 47 de dicho cuerpo legal, por el período correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido en cada período.

En consecuencia, los trabajadores que se encuentren en esta situación, deberán reliquidar dicho tributo en forma anual, considerando para dichos efectos el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes que hubieren regido en cada período, dividido por el número de turnos o días-turnos efectivamente realizados en cada periodo mensual, debiendo presentar una declaración anual por la diferencia de impuesto que resulte, conforme lo exige el N° 5, del artículo 65 de la LIR. La diferencia de impuesto que se determine, de acuerdo a dichas normas, deberá declararse dentro del mes de abril del año tributario correspondiente, según lo dispone el artículo 69 de la Ley antes mencionada.

Para estos efectos, dicha declaración deberá ser confeccionada en base a los antecedentes entregados por sus empleadores o institución pagadora de la renta, en los cuales se deberá detallar la totalidad de los días-turnos realizados en cada mes, las rentas pagadas y el Impuesto Único de Segunda Categoría, retenido de manera definitiva.

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