La nueva LIS: cuestiones prácticas un año después de su entrada en vigor

Programa de Continuidad de Derecho

La nueva LIS: cuestiones prácticas un año

después de su entrada en vigor

a cargo de Carlos Durán Haeussler

21 de enero de 2016

CONTENIDOS DE LA SESIÓN

1. EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

2. GASTOS NO DEDUCIBLES

3. PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS

4. CRÉDITOS FISCALES, PRESCRIPCIÓN Y REFORMA DE LA LGT

5. OTRAS CUESTIONES

1. EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (ART. 21 LIS)

1. Dividendos exentos si proceden de participaciones:

a. Significativas y estables: participación directa o indirecta ≥ 5% o valor de

adquisición > €20 millones + Período de tenencia ≥ 1 año; y

b. Tributación mínima 10%: entidades no residentes (CDI)

2. Delimitación conceptual de “dividendo” o “participación en beneficios”

3. Ganancias derivadas de la transmisión de participaciones exentas

4. Reglas especiales: régimen de neutralidad fiscal y valores homogéneos

5. Supuestos de aplicación parcial (sociedades patrimoniales)

6. Transmisiones intragrupo y rentas negativas

7. Percepción de dividendos y rentas negativas

8. Supuestos de no aplicación del régimen de exención

9. Entidad participada residente en paraísos fiscales

1.1. DIVIDENDOS - Participada NO participa en otras entidades

A

OPERATIVA (O)

A

O

A

O

A

O1

O2

Artículo 21.1.a) (1er. y 2do. párrafos)

“1. Estarán exentos los dividendos (...) cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.”

Artículo 21.1.a) (3er. párrafo)

“En el supuesto de que la entidad participada (HOLDING) obtenga dividendos (...) o rentas derivadas de la transmisión de valores (...) en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra.

(...) la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel

(OPERATIVA) deberá respetar el

porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.”

A

HOLDING (H)

OPERATIVA

(O)

A

H

O

Grupo mercantil (art. 42

HOLDING + GRUPO HOLDING

B)

A) A) B)

1.1. DIVIDENDOS - Participada SÍ participa en otras entidades

D

Exención (¿también O1?)

E (H)

X (O)

O2

O3

A

B (H)

Otras

S (H)

O

O

O

Condición “holding” ejercicio en que se genera el beneficio

O1

1.1. DIVIDENDOS - Participada SÍ participa en otras entidades

A

O1

O2

1.1. DIVIDENDOS - Participada SÍ participa en otras entidades

A

O1

A

H

O1

A

O1

B

A

H

B

O1

Problemática entidad holding con participaciones minoritarias Problemática de la concentración de participaciones

DGT Coste de adquisición indirecto > 20MM

• CV V1984-15: No aplicable a participaciones indirectas

Artículo 21.1.b) (quinto párrafo)

“En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos (...) o rentas derivadas de la transmisión de valores (...) de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos (...) recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos (...). Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”

C) C) APLICACIÓN PARCIAL

A

H

O1

O2

• Prueba: art. 105 LGT (RIS no establece nada) – “Tique reservas”

• Imputación de gastos H a efectos aplicación parcial de la exención

en A: ¿% Ingresos de H procedente de O1 y O2 (Ajuste en A=-150) o % Beneficios de H procedentes de o1 y O2 (Ajuste en A= -99)?

RC = 300 Aj 21 = (150) BI= 150 I= 2.000 GF O2= (500) Bº= 1.500 Aj 21=(1.500) BI= 0 DIV. 1.000 DIV. 1.000

1.1. DIVIDENDOS - Participada SÍ participa en otras entidades

Artículo 21.1.a) (cuarto párrafo)

“El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente

participada como dividendos,

participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.” D) D) CLÁUSULA DE “ESCAPE”

A

O1

O2

H

A

O1

H

A

NR

1.1. DIVIDENDOS - Participada SÍ participa en otras entidades

¿APLICABLE?

DT. 23ª Régimen transitorio

de las deducciones para

evitar la doble imposición

1. Entidades adquiridas antes de 2015 que cumplan requisitos del art. 21 LIS. 2. Precio adquisición incorpora reservas

(explícitas y tácitas).

3. Prueba de tributación de la plusvalía (diferencia entre aportaciones socios y precio de adquisición) en IRPF o IS del transmitente(s).

4. Los dividendos distribuidos dan derecho a una DDI en el comprador PJ (con independencia de que, en su caso, no se integren en su BI). E) E) “DESIMPOSICIÓN” DIVIDENDOS

A







A

B

Socio PF BI IRPF = 900 Dividendo no tributa en B _{(exención 500 y ↓ C.Adq} 400) + DDI

1º CONSTITUCIÓN A 2º VENTA DE A (ANTES 2015) 3º VENTA INM. Y DIV.



A

B



1.1. DIVIDENDOS – Deducción por doble imposición

* Sin considerar efecto IS

Artículo 21.3.

“3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo (...).

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas (...).”

F) F) APLICACIÓN PARCIAL

1.2. GANANCIAS - Participada que SÍ participa en otras entidades

A

H

O1

O2

A

O

O1

O2

Artículo 21.4.

“En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente (...)”. G) G) REGLA DE LA “DIVISIÓN” 1%

A

B

C



A

C



• Renta diferida pre-canje PF no goza de exención en B *

• Renta diferida pre-canje A sí goza de exención en B

• Renta post-canje sí goza de exención en B

1.2. GANANCIAS – Impacto operaciones de reestructuración

A

Tributación

O1

C.Adq. 50MM

Participación < 5% pero C.Adq. > 20MM Transmisión de 0,5% (por 12,5MM)

A

O1

1.2. GANANCIAS – Transmisión de “paquetes” de participaciones

DGT CV 3072-15, de 14 de octubre

• Si se es titular de más del 5%, se cumple el requisito de participación significativa aunque no se transmita una participación igual o superior al 5%.

• En cambio, si no se tiene el 5%, el valor de adquisición superior a 20 millones se computa respecto a “cada uno de los bloques transmitidos”.

2. GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 15 LIS)

1. Préstamos participativos

2. Remuneración de administradores

3. Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

4. Gastos financieros

2. GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 15 LIS)

2.1. Préstamos participativos

Artículo 15 Gastos no deducibles

“No tendrán la consideración de gastos

fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios (...).

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código

de Comercio, con independencia de la

residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.

•

Régimen transitorio (D.T. 17ª): no

aplicable a los préstamos participativos

otorgados con anterioridad a 20 de junio

de 2014

•

Novaciones modificativas (CV 1664-15,

de 28 de mayo de 2015)

•

Préstamos subordinados

•

Impacto cómputo deducibilidad de

gastos financieros

2. GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 15 LIS)

2.2. Remuneración de administradores

Artículo 15 Gastos no deducibles

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades (...).

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los

administradores por el desempeño de

funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

•

Antecedentes (STS 13/11/2008)

•

Informe AEAT

•

Reforma mercantil (art. 217 LSC)

•

¿Innecesaridad

de

la

cobertura

estatutaria (Exposición de motivos Vs.

15.f)?

2. GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 15 LIS)

2.3. Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

Artículo 15 Gastos no deducibles

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

c) Las multas y sanciones penales y

administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

•

Intereses de demora actas de inspección

(TEAC 7 de mayo de 2015)

•

Asistencia financiera

•

Pago de comisiones en el extranjero

•

Publicidad ilegal en sectores específicos

2.4. Gastos financieros

•

DGT CV 1664-15

 _{Limitaciones 15.h) y 16}

 Distintos tipos de deuda

 Deuda inferior al 70% y reducciones

3. PÉRDIDAS DETERIOROS DE VALOR DE ACTIVOS (ART. 13 LIS)

D.T. 15ª Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda

“La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable”.

Artículo 120 Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria

“2. (...) La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación

tributaria. En este sentido, podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos”.

3. PÉRDIDAS DETERIOROS DE VALOR DE ACTIVOS (ART. 13 LIS)

CV V3436-15 DE 11 DE NOVIEMBRE DE 2015

La entidad consultante va a proceder en el año 2014 y en virtud del artículo 19 del R. D. L. 4/2004, a contabilizar unos deterioros del inmovilizado material devengados tanto en el 2014 como en años anteriores, de este importe un 25% se ha generado en períodos prescritos (año 2009).

“Por tanto, en la medida en que la pérdida que pretende registrar la consultante en el ejercicio 2014, determina el reflejo contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2014, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

(...) el deterioro correspondiente a ejercicios anteriores prescritos que no resulta deducible en el ejercicio 2014 por tratarse de un gasto imputado contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal del que deriva una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma de imputación temporal prevista en el apartado 1 del artículo 19, revertirá total o parcialmente en el periodo en el que se produzca la recuperación de su valor y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable en los términos de la Disposición transitoria decimoquinta de la LIS anteriormente comentada”.

4. REFORMA DE LA LGT: CRÉDITOS FISCALES Y PRESCRIPCIÓN

•

Derecho a comprobar Vs. Derecho a liquidar (STS 26 de febrero y 23 de marzo de

2015)

Artículo 66 bis LGT. Derecho a comprobar e investigar

“1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará

al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones

conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de

las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones

aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el

día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para

presentar la declaración o autoliquidación (...).”

•

Comprobación aunque no hayan sido objeto de compensación y “actos propios”

•

Obligaciones documentales

Artículo 26.5 LIS

“El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las

bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a

los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido

para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo

en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles

negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o

autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado

plazo en el Registro Mercantil”.

•

Sancionabilidad por acreditación indebida de créditos no aplicados

5. OTRAS CUESTIONES

•

Sociedades patrimoniales



Planificación “Empresa Familiar” en ISD. La normativa catalana del ISD sigue

exigiendo el local exclusivamente afecto para considerar la actividad de alquiler

de inmuebles como actividad económica; la modificación de la LIRPF tiene

efectos en IP, pero no ISD (LOFCA - ¿constitucional?).



Patrimonialidad sobrevenida



Aplicación 21 LIS



Incompatibilidad régimen ETVE: participación < 5% con C.Adq>6/20MM

•

Operaciones de adquisición de empresas



Preferencia por las compraventas de acciones sobre activos



_{Análisis de BINS}



Fondo de comercio y revalorización de activos



Operaciones de reestructuración empresarial

•

Grupos de consolidación fiscal

Programa de Continuidad de Derecho

La nueva LIS: cuestiones prácticas un año

después de su entrada en vigor

Carlos Durán Haeussler

e-mail: carlos.duran@uria.com

Comparativa Share Deal / Asset Deal con la reforma

fiscal

Share Deal Asset Deal

Plusvalía transmisión Exención Tributación plusvalías.

Actualización valor activos No _{contable de los activos adquiridos} El adquirente actualiza el valor

Fondo de Comercio No deducible Deducible

Limitación deducibilidad gastos

financieros Límite adicional operaciones LBO No aplica límite adicional

Tributación indirecta Exento (salvo artículo 314 TRLMV) No sujeto a IVA. Los inmuebles sujetos _{a TPO}

Plusvalía Municipal en caso de

transmisión de inmuebles No Sí

Transmisión Bases Imponibles

Negativas Sí No