1. INTRODUCCIÓN.
Martorell 1 sostiene que en virtud de que el procedimiento concursal tiene por finalidad la recomposición del pasivo del deudor mediante un acuerdo con sus acreedores o, en su caso, la liquidación de su patrimonio para distribuir el producto entre aquellos, todos los acreedores del deudor son llamados a participar en él sin excepción.
La trascendencia que importan generalmente las obligaciones fiscales en la conformación del pasivo en los concursos preventivos, acompañada por la complejidad de determinación que habitualmente trasuntan estos tipos de créditos respecto de los deudores, generan diversos intereses, muchas veces en conflicto: los del propio organismo fiscal, tendiente a lograr que el crédito insinuado resulte admitido en los términos expresos consignados en la demanda de verificación; los del deudor, en cuanto formulará las observaciones dirigidas a depurar la pretensión respecto de aquellos créditos que considere improcedentes; los del síndico, en cuanto persigue analizar e interpretar adecuadamente la solicitud de verificación y los reparos interpuestos, de manera de emitir un informe sustentable que servirá de base para la decisión final del tribunal; y, los del propio juez que debe resolver fundadamente la cuestión al momento de emitir la resolución del artículo 36 LCQ.
El pedido de verificación de créditos fiscales debe comprender obligaciones fiscales ciertas y devengadas no necesariamente exigibes a favor del fisco.
2. PONENCIA.
Resulta improcedente verificar en el concurso preventivo créditos fiscales originados por anticipos de impuestos determinados en base a la capacidad contributiva emergente de declaraciones juradas de ejercicios fiscales anteriores, ya que su reconocimiento significaría alterar la "par conditio creditorum", toda vez que no importa una deuda cierta devengada a favor del organismo fiscal.
1
3. FUNDAMENTOS.
En lo concerniente a "anticipos de impuestos, si bien el artículo 21 de la ley 11683 autoriza al organismo fiscal a exigir el pago de anticipos hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la declaración jurada del contribuyente, según cual fuere posterior, tal premisa cede como en el caso ante la situación falencial del deudor. El instituto del anticipo tributario se encuentra firmemente arraigado en la legislación tributaria nacional.
A partir de la resolución general 327 (Boletín Oficial del 08/01/99) se unificaron todas las disposiciones relativas a su funcionamiento (determinación e ingreso), tanto para el impuesto a las ganancias (respecto de personas físicas y sucesiones indivisas como de personas jurídicas), a la ganancia mínima presunta, sobre los bienes personales, y los correspondientes a la contribución especial sobre el capital de las cooperativas.
La resolución general 839 (B.O. 10/5/00), modifica el régimen general de anticipos del impuesto a las ganancias dispuesto por la citada norma fiscal..
Finalmente, en base a la modificación que la ley 25.239 (B.O. 31/12/99) efectuó respecto del art. 27 de la ley del IVA, la AFIP está facultada, con relación a los sujetos que desarrollen determinadas actividades, para exigir el ingreso de importes a cuenta del tributo que en definitiva correspondiese de acuerdo con lo establecido en el art. 21 de la ley 11.683. Es decir que como consecuencia de la última reforma tributaria, se habilita al fisco al cobro de anticipos en el IVA, situación que se encontraba prevista en el texto ordenado de la ley del gravamen de 1977. Los anticipos son pagos a cuenta de una obligación tributaria que se adeuda al finalizar el período fiscal. Es decir que se trata de pagos provisorios que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa si finalmente esa obligación tributaria resulta ser inexistente o menor a la presumida. 2
Por lo general se determinan tomando como base la capacidad contributiva del responsable, medida en función del impuesto determinado durante el año fiscal anterior a aquel al que corresponda imputar los anticipos.
2
Véase Rivero, Silvia S., “Los regímenes de anticipos tributarios”, Periódico Económico Tributario N* 205, Lexco Fiscal 2000.
Según autorizada doctrina son obligaciones de cumplimiento independiente del tributo de que se trate, que tienen individualidad y fechas de vencimiento propias 3 . Así lo ha corroborado la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal 4
Según la ley 11.683, las facultades de la AFIP para exigir el pago de los anticipos caducan a la fecha de vencimiento del plazo general o a la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, la que fuese posterior.
Es decir que si la autoridad fiscal no ha reclamado el pago de los anticipos antes de esas fechas, pierde su derecho a exigirlo 5 . En ese sentido Ernesto Celdeiro 6 indica que "sólo podrá reclamarse el saldo de impuesto remanente que surja de la declaración, ya que los anticipos han perdido individualidad, se han subsumido en el citado saldo, pues lo debido será, no los anticipos, sino el impuesto en sí". Los intereses resarcitorios sobre los anticipos no ingresados en término siempre deben ingresarse, haya mediado o no intimación del organismo fiscal y aún en el supuesto que al final del ejercicio la obligación tributaria fuese inexistente o inferior a la presumida. 7 3 Así coinciden Carlos Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine en su obra "Procedimiento tributario y de la seguridad social", Depalma, 7* edición y Héctor M. Wurcel en su artículo "Naturaleza y dinámica de los anticipos impositivos", Derecho Fiscal, Tomo XXX. A su vez, Ernesto Celdeiro en su obra "Procedimiento tributario", Ediciones Nueva Técnica SRL, ha opinado que, desde el punto de vista del derecho tributario sustantivo, los anticipos son obligaciones no autónomas, en cambio, desde el punto de vista del derecho procesal son obligaciones independientes.
4
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en sentencia del 14/12/93, en autos “Estado Nacional c/ Luzzi, Luis N. estableció: “Los anticipos tienen su fundamento en el art. 28 de la ley 11.683 (t. o. 1978 y modif.) y constituyen obligaciones de cumplimiento independiente; y precisamente esa nota de individualidad, que autoriza a concebirlos como obligaciones distintas al "impuesto de base", descarta toda vinculación con el procedimiento de determinación de oficio el que, por definición, tiene por objeto establecer la materia imponible”. (Revista “Impuestos”, 1994B1898; Boletín de la Dirección General Impositiva N* 513 – Lexco Fiscal).
5
Fallos "F.N. (DGI) c/Simplex Time Recorde Co.", CNFed. Cont. Adm., Sala II, 14/10/1976; "J. Fleiderman y Cía. SA", TFN, Sala A, 16/11/1978; y "F.N. (DGI) c/CITYTOI SA", CFed. Cont. Adm., Sala I, 23/11/1989, Procedimiento Fiscal, T. II, Errepar. 6 Celdeiro, Ernesto, "Procedimiento tributario", Buenos Aires, Nueva Técnica , 1992, Tomo I, pag. 164. 7 Atento lo dispuesto por la C.S.J.N: fallos del 6/10/1981, "Francisco V. Damiano SA", L.I., Tomo XLIV, pag. 1229; Idem, CSJN, fallos "Arenera Puerto Nuevo SAMCIIYA" y "CIMAYCO SA MCIIYA". En el mismo sentido, CNACAF, 18/02/86, “Eduardo Galperín S.A.”, L.I., Tomo LIII, pag. 679; pues lo debido
Ello ha sido ampliamente cuestionado por la doctrina toda vez que ello omite considerar la teoría de la condición resolutoria según la cual la procedencia de los accesorios queda supeditada al resultado final del ejercicio; si éste fuese negativo, no habría nada que reclamar.
Atento la normativa analizada, en el marco de un concurso preventivo, a la fecha de presentación concursal podrán darse distintas alternativas que requieren especial consideración de suerte de evitar una resolución de la cuestión inadecuada. Si el concursado se presenta antes del vencimiento de la declaración jurada correspondiente al ejercicio fiscal inmediato anterior no existirán problemas, ya que, independientemente que el aludido vencimiento no haya operado, no hay dudas que el impuesto se encuentra devengado y si resulta gravamen determinado, el crédito a favor del Fisco surgirá claramente de la exteriorización que del mismo realice el contribuyente a través de la declaración jurada.
Sin embargo, cuando la presentación en concurso resulta con posterioridad al vencimiento del impuesto, además de éste, de conformidad con el régimen de anticipos analizado se adeudarán adelantos a cuenta del impuesto que podrá determinarse para el ejercicio fiscal siguiente que han sido liquidados, como se analizó, tomando como base la capacidad contributiva del ejercicio anterior.
En éste último caso, surge claramente la improcedencia del Fisco ante la situación falencial del deudor, pues hacer lugar al reconocimiento de "anticipos" significaría alterar la "par conditio creditorum", ya que no se trata del reconocimiento de una deuda ya devengada y que, por otra parte, solo importa adelantos a favor del estado a cuenta de un impuesto que puede o no existir. Surge irrazonable, a la luz de la vigencia de la normativa concursal, que el deudor reconozca como crédito cierto a favor del organismo fiscal anticipos liquidados sobre una presunta capacidad contributiva medida en términos de un período fiscal anterior que seguramente dista de ser representativo de la realidad económica imperante con posterioridad a la presentación concursal.
será, no los anticipos, sino el impuesto en sí (Conf. CNACAF, “Simples Time Recorder Co.”, 14/10/76, Imp. T XXXV, pag. 672). Idem, TFN, "Frigorífico Carcarañá" del 2/12/1981,Procedimiento Fiscal, T. II, Errepar.
En autos “Bulls S.R.L. s/ Quiebra s/ Incidente de Verificación de Crédito promovido por Fisco Nacional (DGI) 8 , la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, Sala D, 16/02/00, resolvió desestimar la pretensión verificatoria del Fisco Nacional correspondiente a "anticipos de impuestos a los activos".
8
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, Sala D, 16/02/00, Fallo N* 39 Errepar Digital. En dicha causa se resolvió que “...toda vez que, si bien el artículo 21 de la ley 11683 autoriza a tal repartición a exigir el pago de anticipos hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la declaración jurada del contribuyente, según cual fuere posterior, tal premisa cede como en el caso ante la situación falencial del deudor, pues hacer lugar al reconocimiento de "anticipos" significaría alterar la "par conditio creditorum", ya que no se trata del reconocimiento de una deuda ya devengada. En tal sentido es de ponderar que tal sería la referida a los montos resultantes de la declaración jurada correspondiente al período en cuestión, con la adición de los consiguientes recargos que correspondieren por la falta de ingreso oportuno de los mentados anticipos (del dictamen del Fiscal).
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JORNADAS DE DERECHO CONCURSAL MENDOZA 2.004 9, 10 Y 11 DE SETIEMBRE TEMA: LOS CRÉDITOS FISCALES EN LOS CONCURSOS. SUBTEMA: ADMISIÓN DEL CRÉDITO FISCAL AL PASIVO DE LOS CONCURSOS. PONENCIA: LA ADMISIÓN DE ANTICIPOS DE IMPUESTOS. AUTORES: DR. HUGO ALBERTO TILLAR DR. MARTÍN OMAR TILLAR
