Décima cuarta edición Enero de 2015
© Derechos reservados conforme a la Ley, por el Autor y por la Empresa Editorial.
EDICIONES FISCALES ISEF, S.A. Av. Del Taller No. 82 P.A. Col. Tránsito, Deleg. Cuauhtémoc
C.P.06820, México, D.F. Tel. conmutador: (55) 50-96-5100 Prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio, sin autorización escrita
del Autor o de esta Empresa Editorial. Número de Registro de la CANIEM 564.
ISBN-978-368-726-873-4
CONTIENE INFORMACION PUBLICADA EN EL D.O.F. HASTA EL 15 DE ENERO DE 2015.
LOS COMENTARIOS Y EJEMPLOS EXPUESTOS EN ESTA OBRA SON RESPONSABILIDAD DEL AUTOR.
IMPRESO EN MEXICO PRINTED IN MEXICO
A mi esposa C.P. Elizabeth Galindo Alvarado de Orozco Ejemplo de tenacidad y superación A mis hijas Claudia Elizabeth Angélica Beatriz Diana Leticia Mis principales motivaciones en la vida A mi nieta Dulce María Complemento ideal a nuestra felicidad
INTRODUCCION ABREVIATURAS
CAPITULO 1. GENERALIDADES
1.1. Concepto de nómina. 37
1.2. Tipos de nómina. 37
1.3. Entorno del proceso de nómina. 38
1.4. El proceso de nómina: dónde empieza y dónde termina. 40 1.5. Procedimiento administrativo para elaborarla. 40 1.6. A quiénes se debe incluir en la nómina. 42 CAPITULO 2. DATOS DE LA EMPRESA
2.1. Información básica. 43
2.2. Necesidad de políticas de pago, descuentos y prestaciones. 46
2.3. Obligaciones legales y fiscales. 47
2.4. Prohibiciones a patrones. 52
2.5. Ejemplos de calendarios de pago. 53
“CAPITULO 3. DATOS DE LOS EMPLEADOS
3.1. Información básica. 59
3.1.1. Datos de identificación. 59
3.1.2. Datos de ubicación. 62
3.1.3. Datos para pago. 63
3.1.4. Fechas. 65
3.1.5. Otros. 66
CAPITULO 4. CONCEPTOS DE PAGO, DE DESCUENTO, DE BASES, DE PROVISIONES Y OTROS
4.1. Información básica. 67
4.2. Importancia de la prioridad de cálculo. 69
4.3. Importancia de su contabilización. 70
4.4. Catálogo de conceptos. 71
4.4.1. Importancia del catálogo de conceptos. 71
4.4.2. Estructura y clasificación. 71
5.1. Integración salarial. 83
5.1.1. Integración para Infonavit. 83
5.1.2. Integración para seguro social. 84
5.2. Salario diario integrado (SDI). 85
5.2.1. Cálculo de factores de la parte fija del salario. 85 5.2.2. Cálculo de la parte variable del salario. 87
5.3. Salario base de cotización (SBC). 87
5.4. Topes a salario base de cotización. 87 5.5. Ejemplos de cálculo del salario diario integrado. 88 5.6. Avisos de alta, baja y cambio (ABC) ante el SS. 90 5.6.1. Formularios impresos autorizados. 93
5.6.2. Sistema DISPMAG. 93
5.6.3. Sistema IMSS desde su empresa (directo con el
IMSS). 97
5.6.4. Sistema IMSS desde su empresa (vía internet). 103 5.6.5. La Firma Electrónica Avanzada (Fiel) ante el IMSS. 104 5.6.6. Sistema de pago referenciado (SIPARE) 105 5.7. Aumentos de sueldo: individuales, masivos y retroactivos. 106
5.8. Archivos históricos. 107
CAPITULO 6. POLITICAS DE PAGO, DESCUENTO Y PRES- TACIONES 6.1. Sueldos y salarios. 109 6.2. Vacaciones. 113 6.3. Prima de vacaciones. 117 6.4. Aguinaldo o gratificación. 119 6.5. Faltas. 121 6.6. Incapacidades. 123
6.7. Provisión para pago de vacaciones y prima vacacional. 126 6.8. Provisión para pago de aguinaldos o gratificaciones. 129
6.9. Tiempo extra. 130
6.10. Fondo y caja de ahorro. 137
6.11. Participación de los trabajadores en las utilidades (PTU). 147 6.12. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro. 149
6.13. Comisiones. 159
6.14. Suplencias y derramas. 159
6.15. Día festivo trabajado. 161
6.16. Día de descanso trabajado. 161
6.17. Prima dominical. 162
6.20. Compensaciones y otros similares. 169
6.21. Pagos de previsión social. 172
6.22. Ingresos por adquisición de títulos valor. 193
6.23. Honorarios asimilables. 195
6.24. Indemnización por contingencia sanitaria 201
6.25. Pensión alimenticia. 203
6.26. Descuentos sindicales. 204
6.27. Descuento Infonacot. 205
6.28. Descuento préstamos de Infonavit. 206 6.29. Descuentos por préstamos a terceros. 210
6.30. Descuentos por daños a empresa. 211
6.31. Descuentos por préstamos y anticipos de empresa. 212
6.32. Préstamo por sobregiro. 214
6.33. Ajuste por redondeo. 215
CAPITULO 7. FINIQUITOS Y LIQUIDACIONES
7.1. Finiquitos. 217
7.2. Liquidaciones. 218
7.2.1. Integración del salario para efectos de liquidación. 218
7.2.2. Gratificación por separación. 222
7.2.3. Salarios caídos. 223
7.2.4. Indemnización 3 meses. 223
7.2.5. Indemnización 20 días por año. 225
7.2.6. Prima de antigüedad. 226
7.2.7. Comentarios finales sobre liquidaciones. 227
7.2.8. Indemnización exenta. 227
7.3. Cálculo del ISR anual en liquidaciones. 228 CAPITULO 8. PROVISION IMPUESTO SOBRE NOMINAS
8.1. Fundamentos legales. 231
8.2. Integración de la base. 234
8.3. Exenciones y reducciones del impuesto. 237 CAPITULO 9. CUOTAS OBRERO PATRONALES SS
9.1. Fundamentación. 239
9.2. Cuotas por ramo de riesgo. 240
9.3. Base máxima de cotización. 241
9.4. Topes y días base de cotización. 242
9.5. Cálculo de las cuotas. 243
9.6. Cuotas obreras SS. 247
9.9. Cuotas obreras pagadas por la empresa. 249 9.10. Percepciones excedentes a topes legales SS. 250
9.10.1. Base percepciones fijas SS. 250
9.10.2. Base percepciones variables SS. 251 9.10.3. Cálculo de percepciones excedentes a topes
legales. 253
9.11. Presentación y pago de las determinaciones. 260 CAPITULO 10. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
10.1. Antecedentes. 263
10.1.1. Fundamentación. 263
10.1.2 Reformas de los últimos años. 265 10.2. Determinación del ingreso gravable. 268 10.2.1. Ingreso gravable en percepciones normales. 269 10.2.1.1. Base percepciones gravables ISR. 269 10.2.1.2. Base percepciones exentas ISR. 271
10.2.2. Ingreso gravable en percepciones periódicas de
jubilación. 273
10.2.3. Ingreso gravable en pago único de jubilación. 273 10.2.4. Ingreso gravable en pagos al término de la rela-
ción laboral. 273
10.3. Reglamentación del cálculo de los pagos provisionales. 274 10.3.1. Pagos provisionales en percepciones normales. 274 10.3.2. Pagos provisionales en percepciones periódicas
de jubilación. 282
10.3.3. Pago provisional en pago único de jubilación. 283 10.3.4. Pago provisional en pagos al término de la rela-
ción laboral. 284
10.4. Reglamentación del cálculo del impuesto anual 286 10.4.1. Constancias de percepciones e impuestos reteni-
dos recibidas de otras empresas 286
10.4.2. Casos en que no se hace cálculo del impuesto
anual 286
10.4.3. Cálculo del impuesto anual 287
10.4.4. Ejemplo del cálculo anual 293
10.4.5. Ejemplos de resultados del cálculo por el ajuste
anual. 293
10.5. Expedición de comprobantes fiscales digitales por internet
(CFDI) como recibos de nómina. 294
10.5.1. Antecedentes. 294
10.5.2. Procedimiento. 298
10.6. Obligaciones de los contribuyentes. 310
10.7. Obligaciones de los patrones. 311
10.8. Un camino diferente: cálculo del pago provisional men-
sualizando o anualizando la percepción. 322 10.9. Tarifas y tablas ISR y de subsidio para el empleo. 325 10.10. Comentarios en relación con el diseño de las tarifas. 331 CAPITULO 11. RESUMEN DE INTEGRACION DE LAS BASES
DE ACUMULACION 333 CAPITULO 12. INFORMACION ACUMULADA DE CONCEPTOS
12.1. Información que se debe guardar. 339
12.2. Plazo para guardar la información. 340 12.3. Traspaso de un empleado de una nómina a otra. 340
12.4. Integridad de estos acumulados. 340
“CAPITULO 13. CONTABILIZACION DE LA NOMINA
13.1. Generalidades. 341
13.2. Catálogo de cuentas. 342
13.3. Las llaves contables y su uso. 344
13.4. Guía contabilizadora. 346
13.5. Ejemplo de pólizas de diario. 358
CAPITULO 14. CONTROL DE VACACIONES
14.1. Estados de cuenta. 361
14.2. Reporte de vacaciones pendientes. 364 14.3. Reporte de programación de vacaciones pendientes. 366 14.4. Constancia de disfrute de vacaciones. 368
14.5. Cédula de pasivo de vacaciones. 370
CAPITULO 15. CONTROL DE CAJA Y FONDO DE AHORRO
15.1. Estados de cuenta. 373
15.2. Autorización de préstamos. 380
15.3. Reparto de intereses. 381
15.4. Reporte de control de adeudos. 382
CAPITULO 16. CONTROL DE ADEUDOS
16.1. Estados de cuenta. 383
16.2. Autorización de préstamos. 386
17.1. ¿Qué es el SUA? 389 17.2. Mantenimiento a datos del patrón. 392 17.3. Mantenimiento a datos del trabajador. 393 17.4. Mantenimiento de datos afiliatorios. 393 17.5. Mantenimiento de movimientos e incidencias. 394
17.6. Cálculos del sistema. 395
17.7. Reportes. 395
17.8. Proceso de confronta. 396
17.9. Determinación de la prima de riesgo de trabajo. 397
17.10. Gráficas. 397
17.11. Utilerías. 397
CAPITULO 18. INFORMACION A TERCEROS
18.1. Por pago de nómina a través de instituciones bancarias. 399 18.2. Por pago de prestaciones con vales. 400 18.3. Por administración del fondo de ahorro en una institución
bancaria. 403
CAPITULO 19. PARTICIPACION DE UTILIDADES A LOS TRA- BAJADORES
19.1. Fundamentación. 405
19.2. Determinación del porcentaje de la participación. 405 19.3. Determinación del importe de la participación. 405 19.4. Derechos de los trabajadores para objetar las cifras de las
declaraciones. 407
19.5. Forma de distribuir la participación. 408 19.6. Determinación de días y salario base. 408 19.7. Normas adicionales para la distribución de la participación. 409
19.8. En qué momento debe pagarse. 410
19.9. Comisión de representantes de los trabajadores y del patrón. 410 19.10. Empresas exceptuadas del reparto. 411 19.11. Ejemplo de cédula del trabajo para el reparto. 413 19.12. Retenciones permitidas sobre los pagos de PTU. 413
19.13. Otras consideraciones. 414
CAPITULO 20. CALCULO DE LA PRIMA DE RIESGO DE TRABAJO
20.1. Fundamentación. 415
20.2. Autodeterminación de la prima de riesgo. 416 20.3. Fórmula para cálculo de la prima de riesgo. 417
20.6. Incapacidades permanentes, parciales y totales y defunciones. 419
20.7. Ejemplo del cálculo. 420
20.8. Declaración anual ante el IMSS. 421
CAPITULO 21. REPORTES
21.1. Tarjetas para reloj checador. 423
21.2. Credenciales. 424
21.3. Kárdex. 425
21.4. Pre-nómina para codificación. 427
21.5. Nómina de pago. 428
21.6. Recibos de pago. 429
21.6.1. Recibos de nómina normal. 431
21.6.2. Recibos de nómina de gratificaciones. 432 21.6.3. Recibos de nómina de despensa. 433
21.6.4. Recibos de nómina de PTU. 434
21.6.5. Recibos de nómina de devolución del fondo
de ahorro. 435
21.6.6. Recibos de nómina de finiquito y/o liquidación. 437
21.7. Resumen por departamento. 438
21.8. Resumen por concepto. 439
21.9. Resumen por forma de pago. 440
21.10. Póliza de diario de nómina. 441
21.11. Póliza de diario de provisiones. 442
21.12. Catálogos de empleados. 443
21.13. Histórico de sueldos. 444
21.14. Catálogo de conceptos. 445
21.15. Reporte de acumulados. 446
CAPITULO 22. DECLARACIONES ANUALES Y CONSTANCIA DE PERCEPCIONES E IMPUESTOS RETENI-
DOS 449 BIBLIOGRAFIA
Hace más de treinta años, cuando empecé a estudiar la Ley del Impues-to Sobre la Renta, uno de los aspecImpues-tos que más me gustaron fue precisa-mente lo referente a sueldos y salarios. No era mi actividad principal, pero apoyaba a otras personas en lo referente a la interpretación y aplicación de la misma en lo relacionado a la nómina.
No éramos muchas las personas que nos dedicábamos a esto, no era cosa fácil la aplicación de la Ley. Se tenía que recurrir a múltiples ejemplos numéricos y cuando creíamos haber entendido, ¡nos cambiaban la Ley!
Además, no era suficiente el estudiar la Ley del ISR, era necesario es-tudiar y entender también la Ley del Seguro Social y nuevamente, recurrir a muchos ejemplos. Y lo mismo sucedía con la Ley del Infonavit, la del Im-puesto sobre Nóminas y desde luego, la Ley Federal del Trabajo, además de la interpretación y aplicación del Contrato Colectivo y el Reglamento Interior de Trabajo.
Pero pronto entendí una cosa, este tema que para la mayoría de las personas era difícil, resultaba fácil si se estudiaba seriamente. Y esto sigue siendo válido: el tema de nómina no es difícil cuando se estudia detenida-mente.
Aún nos siguen cambiando las leyes -en mi opinión con demasiada fre-cuencia-, principalmente la Ley del ISR y casi siempre los cambios son co-mo una reacción de la SHCP a la actitud de los contribuyentes que siempre buscan pagar menos impuesto, muy pocas veces buscando una verdadera simplificación administrativa.
Analizar los cambios requiere trabajo. Sin embargo, cuando se han es-tudiado y aplicado las leyes anteriores a esos cambios, todo se simplifica. Es más fácil entender y cumplir las nuevas disposiciones.
Aplicar correctamente las leyes parecería no tener mayor problema, sin embargo, la práctica profesional que he tenido en los últimos años pres-tando mis servicios, primero como Director de Consultoría y como Director de Ventas en un despacho especializado en Sistemas de Nómina, después como Director de Ventas en una empresa de servicios ASP que proporcio-na el servicio de nómiproporcio-na y en los últimos años a través de las consultas de mis apreciables lectores, me han permitido asomarme a los problemas de una gran cantidad de empresas de diferentes características, diferentes giros, diferentes condiciones de operación y diferente tamaño en cuanto a número de empleados; y he encontrado que el denominador común a esa gran cantidad de problemas, es la falta de capacitación integral de las personas que intervienen en el proceso administrativo de la nómina.
Capacitarse y mantenerse actualizado en las diferentes leyes que he-mos mencionado y atender el trabajo cotidiano, que regularmente es muy pesado y absorbente, no es una tarea fácil; se tiene que recurrir a una gran cantidad de información, la que regularmente es emitida atendiendo a una por una de las leyes; esto hace que sea muy problemática y laboriosa la capacitación y el ver completo todo el panorama de la administración de
Y esta falta de capacitación integral no es privativa del personal que ya está trabajando, sino también alcanza a los estudiantes de las diversas carreras que tienen relación con este tema. Sus programas de estudio es-tán estructurados por leyes, no por temas como el que nos ocupa.
Estas son las razones por lo que la nómina ha sido siempre un tema para especialistas: el especialista en el tema laboral, el especialista en el tema de impuestos, el especialista en el tema de computación, etc. y es por eso que siempre encontramos literatura de uno y otro aspecto, pero por separado.
Por eso me ha parecido interesante conjuntar la experiencia de todos estos años para hacer este Estudio Integral de Nómina. Al reunir mis cono-cimientos sobre el tema en un solo libro, deseo ayudar a todos los intere-sados en él a conocerlo más profundamente, a estudiarlo, a analizarlo, a discutirlo y finalmente a enriquecerlo.
A catorce años de haber escrito la primera edición de este libro, puedo decir que el interactuar con mis lectores ha sido una experiencia muy enri-quecedora y en la que yo he sido el principal beneficiario.
Los comentarios que he recibido a través de los correos electrónicos y en forma personal, han venido a confirmar las premisas que me llevaron a escribir este libro:
El denominador común en la gran cantidad de problemas en el tema de la nómina que enfrentan las empresas es la falta de capacitación de las personas que intervienen en el proceso administrativo
Los constantes y confusos cambios a nuestras leyes obligan a un análi-sis muy profundo de las reformas publicadas para su correcta, oportuna y armónica aplicación.
El poder judicial de la federación y las diferentes instancias de gobierno, han emitido una gran cantidad de acuerdos, decretos, criterios, tesis, reso-luciones y jurisprudencia para tratar de aclarar las dudas y para ayudar a interpretar y a aplicar correctamente las diferentes leyes.
Capacitarse, mantenerse actualizado en las diferentes disposiciones que rigen la materia y atender el trabajo cotidiano resulta una tarea ago-biante.
Por todo esto, reitero mi compromiso de mantener actualizado este ES-TUDIO INTEGRAL DE LA NOMINA con las modificaciones a las leyes y con los comentarios de mis lectores que enriquezcan el contenido del mismo para que este libro siga siendo una fuente de estudio y consulta.
El tema de nómina es muy extenso, pero deseo mostrar el panorama general más común en la mayoría de las empresas en México, conjuntando experiencias reales con el estudio de las leyes que afectan a la nómina, y solo en cuanto a lo que afecta este tema.
No deseo analizar la validez jurídica de las normas que afectan a la ad-ministración de la nómina o sus relaciones entre sí, sino solo hablar de mi interpretación de dichos preceptos.
La Ley Federal del Trabajo, ha tenido en el año 2012 la modificación más importante desde 1970. A continuación de esta introducción presento un breve resumen de la exposición de motivos de esta reforma. En el podre-mos apreciar un afán de actualizarse y estar más cerca de la realidad de nuestro tiempo y de las nuevas formas de administrar la relación laboral. Sin embargo, debo decir que la mayor parte de estos cambios buscan modernizar la justicia laboral y el funcionamiento de los sindicatos, aunque son también significativos los cambios específicos que buscan incrementar la protección de los trabajadores.
Se incluyen también algunos cambios para incorporar criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que interpretan y aclaran algunas de las disposiciones de la Ley anterior, pero aún quedaron mu-chos criterios pendientes que hubiese sido muy positivo incorporar en esta oportunidad.
También hubiera sido oportuno aclara y quitar la ambigüedad que aún prevalece en algunos de sus preceptos, que ha afectado y complica las leyes fiscales que norman aspectos laborales.
Pongamos dos ejemplos que ya he mencionado en las ediciones ante-riores:
Las despensas pagadas en monedero electrónico o en vales. Para la Ley Federal del Trabajo, debe integrar el salario base para cálculo de in-demnizaciones ya que para estos efectos el salario se integra con “... pres-taciones en especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo”; para la Ley del Seguro Social, forma parte del salario diario integrado, base de cotización, sólo si rebasa el 40% de un Salario Mínimo General; igual criterio prevalece para la Ley del INFONAVIT; el Código Financiero del Distrito Federal, señala que si se cobra al em-pleado una cantidad (que puede ser cualquiera ya que no señala ninguna) no formará parte de la base para el Impuesto sobre Nóminas y la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la trata junto con otras prestaciones de previsión social de “naturaleza análoga” para dejarla exenta.
El tiempo extra doble. Señala el artículo 66 de la LFT: “Podrá también prolongarse la jornada de trabajo por circunstancias extraordinarias, sin ex-ceder nunca de tres horas diarias ni de tres veces en una semana”. En pri-mer lugar, ¿quién respeta esta disposición?, en segundo lugar, ¿Esto es lo mismo que 9 horas a la semana?, ¿qué sucede si el trabajador labora una
porque el artículo 68 dice que “La prolongación del tiempo extraordinario que exceda de nueve horas a la semana, obliga al patrón a pagar al traba-jador el tiempo excedente con un doscientos por ciento más del salario que corresponda a las horas de la jornada”. Este artículo establece además que “los trabajadores no están obligados a prestar sus servicios por un tiempo mayor del permitido en este capítulo” ¿cuál es el tiempo permitido?, ¿qué pasa con las horas de los días jueves, viernes y sábado, en el ejemplo plan-teado? A esto agregamos que para la Ley del Seguro Social, artículo 27. “... Se excluyen como integrantes del salario base de cotización, dada su naturaleza, los siguientes conceptos: ... IX. El tiempo extraordinario dentro de los márgenes señalados en la Ley Federal del Trabajo” ¿exactamente a cuál tiempo extra o a qué márgenes se refiere? Y la Ley del Impuesto Sobre la Renta, exenta de pago de impuesto (normalmente sólo el 50%), el tiem-po extra que “no exceda el límite previsto en la legislación laboral...” ¿cuál es el límite previsto en la legislación laboral? Para la SCJN, el pago de las horas extras de los días 4, 5 y 6 deben ser triples porque “…se advierte un mecanismo para el cálculo de su pago basado no sólo en el máximo de nueve horas generadas en una semana, sino también por día, razón por la cual deberá atenderse a las horas realmente laboradas por cada día.” Posteriormente, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Civil y Trabajo del Séptimo Circuito, resolvió el amparo 144/2012, apartándose de la juris-prudencia anterior y estableciendo, como señala la ley, el pago de horas extras al triple únicamente para las que superen las 9 horas a la semana. Después, el 17 de abril de 2013, este tema llega a manos de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), la cual establece jurisprudencia por contradicción de sentencias confirmando el criterio del Segundo Tribunal Colegiado en el sentido de pagar al triple únicamente las horas que excedan de 9 en una misma semana.”
La Ley Federal del Trabajo no puede ser tan ambigua ni tan poco clara y para su modificación, debieron considerarse también las demás leyes y los usos y costumbres plasmados en los Contratos Colectivos de Trabajo y en los Reglamentos Interiores de trabajo. Y para tener una reforma laboral completa, deberían modificarse los aspectos laborales contenidos en las leyes fiscales.
Sólo así, la Ley Federal del Trabajo volverá a ser rectora en materia la-boral.
También las demás leyes han evolucionado en los últimos años: Para el año 2002, se promulgó una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, o mejor dicho, se promulgaron varios cambios a la antigua Ley que esencialmente siguió siendo la misma. Pero como en todos los cambios hubo algunas cosas que se complicaron y en algunos casos, hubo aumen-to de impuesaumen-tos.
Para el año 2003, se modificaron o se reformaron algunos aspectos co-mo previsión social, fondo de ahorro, crédito al salario, ajuste anual, tarifas y tablas y el impuesto sustitutivo de crédito al salario.
Para el año 2004, se deroga el Impuesto sustitutivo de crédito al salario y se publica el nuevo reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el que incorpora algunos aspectos comprendidos en la miscelánea fiscal de 2003 y precisa algunas reglas en relación a la previsión social y a las aportaciones del fondo de ahorro. El CFDF se reforma afectando algunos aspectos del Impuesto sobre Nóminas y el CFEM también tiene alguna
Los cambios de 2004 corrigen algunas cosas, destacando la deroga-ción del ISCAS que nunca debió existir, pero estos cambios no son sufi-cientes y tampoco parece que éstos se hayan pensado considerando las demás leyes involucradas ni las prácticas usuales en la administración de la nómina, ni siquiera podríamos pensar que se han hecho los cambios buscando una simplificación administrativa.
Para el año de 2005, se promulgaron modificaciones que implicaban bá-sicamente dos cambios: En el primero se tipificó un nuevo concepto de in-greso fiscal que he denominado “inin-gresos por adquisición de títulos valor” y que comento en el tema 6.22. En el segundo, se cambiaba la forma para cálculo del impuesto sobre la renta. Sin embrago, este segundo cambio se hizo con tan mala técnica legislativa y con tan poco consenso, que no obs-tante que entraría en vigor hasta el 2006, provocó confusión, inseguridad jurídica y enfrentamientos entre los representantes de los trabajadores y el poder legislativo.
Para 2006, la reforma promulgada en el 2005 sobre sueldos y salarios y que provocó tanta discusión, fue derogada sin haber entrado en vigor. Sin lugar a dudas, este tema distrajo la atención de los legisladores quienes no impulsaron nuevas reformas inherentes a nuestro estudio y dejaron en el aire algunas situaciones de 2005 que tuvieron que subsanarse mediante decreto de facilidades administrativas.
Para 2007, algunas de las reglas de la resolución miscelánea que afec-taban a la nómina, fueron incorporadas, con algunas adecuaciones, al Re-glamento de la LISR; de entre estas reformas, las que afectan a previsión social han resultado muy importantes. El límite para no estar obligado a la declaración anual, se establece en $ 400,000.00 y los últimos renglones de las tarifas tienen pequeñas modificaciones, siendo el más importante el del por ciento máximo para aplicarse sobre el excedente del límite inferior anunciado desde el 2005 del 28%.
Para 2008, cambia el procedimiento para calcular el impuesto sobre la renta para las personas físicas, mediante la integración del subsidio fiscal en una sola tarifa, es decir, se derogan los artículos 114 y 178 y se modifi-can las tarifas de los artículos 113 y 177, aunque sólo por esta integración y no se ajustan de acuerdo a la inflación que en este año alcanzó el 10% desde la última actualización. El crédito al salario se sustituye por el subsi-dio para el empleo y se cambian todas las referencias por estas modifica-ciones. Pero la reforma más importante, no era en la forma de calcular los impuestos sobre los sueldos y salarios, sino la forma en que éstos serían considerados de aquí en adelante para calcular los impuestos a cargo de la empresa: la nueva Ley de Impuesto Empresarial de Tasa Unica (IETU), no consideraba deducibles a todas las prestaciones exentas. Afortunada-mente, esto se corrigió el 31 de diciembre a través de la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, en la regla 17.9.
Para 2009, La SHCP decidió mantener la estructura fiscal vigente, mis-ma que aporta seguridad jurídica para los contribuyentes, evita abrir espa-cios para evasión y elusión de los impuestos y disminuye los costos que se encuentran destinados a la observación de las obligaciones, fomentando en conjunto una mayor cultura de cumplimiento fiscal. Expertos en la ma-teria agregaron que es necesario preservar la estructura y la fortaleza del sistema tributario que se encuentra vigente, así como analizar su evolución
desde el año anterior debieron actualizarse por inflación, permanecen sin cambio. Esto significa que para la SHCP, la integración que llevó a cabo el año anterior, equivale a la actualización que para ese año debió hacerse.
Para el año de 2010, las tarifas del ISR no se actualizan por inflación como debería de ser pero si se incrementan para aumentar la recaudación y compensar la baja en los ingresos petroleros, aunque en forma transitoria y para los años de 2010 a 2013. También se incrementa la tasa del Impues-to sobre Nóminas para el DF y se fija en el 2.5% según modificaciones al CFDF.
Para el año 2011, se mantiene la estructura fiscal vigente sin mayores cambios y se adicionan títulos a los estímulos vigentes ordenándolos en capítulos y se agrega el Capítulo VIII Del Fomento Al Primer Empleo, y ya empezado el año, se expide la Ley de Ayuda Alimentaria para los Trabaja-dores. Ambas modificaciones, resultan poco claras en cuanto a su objetivo y finalidad, por decir lo menos. La del fomento al empleo señala tantos requisitos y plantea tantas dudas que difícilmente podrá ser un estímulo verdadero al fomento del empleo y seguramente tendrá poca aplicación. La Ley de Ayuda Alimentaria hace evidente lo poco que los legisladores conocen la materia laboral y fiscal ya que lo que la ley contiene no presenta prácticamente nada nuevo y hace que su finalidad se preste a oscuras interpretaciones.
Para el año 2012, no se presentan cambios importantes que afecten la materia que estamos tratando. Tal vez lo único digno de mención es que por primera vez se expide la Resolución Miscelánea Fiscal antes de iniciar el periodo de su vigencia y en un mismo año se publican dos de ellas, abrogando la segunda a la primera. Adecuamos en esta edición todas las referencias que nos afectan. Se publican en enero de 2012 las reformas a la Ley del INFONAVIT. De ellas la que nos afecta directamente, establece que los trabajadores podrán elegir el pago de sus préstamos en pesos y gozarán de pagos fijos durante toda la vida del préstamo, lo que le dará mejores condiciones y certeza.
Para el año de 2013, hay pocos cambios en la estructura de la LISR vigente, pero muy importantes. Se prorroga para 2014 la aplicación de las tarifas que disminuyen el impuesto para los que ganan poco más de 10 salarios mínimos y durante este año se utilizarán las mismas que se han venido aplicando en los últimos tres años. Las pensiones, jubilaciones y ha-beres de retiro, quedan exentas hasta por quince veces el salario mínimo.
Para el año 2014 se expide una nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta y tendremos que aprender el nuevo articulado. En esta edición hemos actua-lizado todas las referencias. Se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Unica (LIETU) aunque continúan sus efectos sobre el Impuesto al Activo mediante disposiciones transitorias. Se abroga la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE). El Código Fiscal de la Federación tam-bién tiene importantes reformas. Aumenta el Impuesto sobre Nóminas del Distrito Federal al 3%.
Por vez primera en muchos años, se da una verdadera Reforma Fiscal, con cambios no de forma, sino de fondo, lo que sin duda marcará un parte aguas en la historia impositiva de México. Entre otros, y hablando de los cambios que afectan nuestra materia, se instituye el uso generalizado de la factura electrónica, incluyéndose la expedición de recibos de sueldos y sa-larios y honorarios asimilables, sin medios de comprobación alternos
aun-o de paun-oca capacidad administrativa peraun-o praun-opaun-orciaun-onará a las autaun-oridades hacendarias una importante herramienta para lograr frenar la evasión y la elusión que aunque ha disminuido en los últimos años, aún tiene niveles insostenibles.
En la parte final de esta introducción he incluido un muy breve resumen de algunos estudios sobre la evasión fiscal en México. En cada uno de ellos he seleccionado algunos de sus párrafos por considerar que son los que afectan nuestra materia y porque considero que esos comentarios, expli-can y justifiexpli-can las principales reformas fiscales de este año. Recomiendo la lectura completa de cada caso para entender plenamente lo que está sucediendo y sobre todo, lo que sucederá en los próximos años. Todos ellos se encuentran publicados en la página de Internet del SAT http://www. sat.gob.mx
Así, 2014 nos deja una Ley miscelánea que pocos identifican, pero en la que se han publicado nuevas reformas en el Código Fiscal de la Federa-ción y una nueva ley de Impuesto Sobre la Renta con importantes cambios pero confusos, un Reglamento de Impuesto Sobre la Renta con sus refe-rencias obsoletas y un Reglamento del Código Fiscal de la Federación, una extensa Resolución Miscelánea Fiscal con sus numerosos Anexos, Decre-tos normativos y de beneficios fiscales, Criterios normativos y Criterios no Vinculativos, Una Ley del Seguro Social y sus múltiples reglamentos, una Ley del INFONAVIT, una Ley del FONACOT, Una ley de Ayuda Alimentaria para los trabajadores, Una Ley de Firma Electrónica Avanzada, Códigos Financieros de los estados, Una Ley de Ingresos de la Federación y una gran cantidad de jurisprudencia.
Para 2015 hay pocos cambios significativos. Se publican los reglamen-tos del CFF y de los artículos 121 y 122 de la LFT. Lo más destacado en el primero de ellos es la obligación de dar aviso de suspensión o reanudación de actividades de los trabajadores. Se publica la Resolución Miscelánea Fiscal 2015 en el mes de diciembre de 2014 y sus principales anexos en los primeros días de enero de 2015. El tema que domina en este año, es el de los salarios mínimos. Se habla de “desvincular la figura del salario míni-mo utilizada en las diversas disposiciones legales comíni-mo unidad de cuenta, base o medida de referencia” y de “la recuperación gradual y sostenida de los salarios mínimos generales y profesionales”. Lo primero, me parece al-tamente positivo porque permitirá quitar el principal motivo para no entrarle a los segundo. Lo segundo, me parece que será lo difícil porque es un tema que tiene que ver con productividad, con crecimiento de la economía, con paridad del tipo de cambio, etc. Lo primero puede quedar dentro de 2015, lo segundo será muy gradual y abarcará varios ejercicios fiscales.
En 2015, seguramente veremos importantes reformas sobre seguridad social, entre las que se mencionan la Homologación de bases para ISR e IMSS, la propuesta sobre Pensión Universal de Salud, que traería apareja-da una propuesta sobre el rebalanceo de cuotas de IMSS y la modificación de la Ley Federal del Trabajo en relación a la actualización de tablas de enfermedades de trabajo.
En fin, esas son las leyes que tenemos y tenemos que usarlas, y usarlas lo mejor posible; y para ello, lo mejor es conocerlas y analizarlas conjunta y detenidamente. En todo caso, entre mejor las conozcamos, más fácil será analizar y conocer nuevas Leyes que sustituyan a éstas.
éstos. No trata otros aspectos de recursos humanos como selección, reclu-tamiento, capacitación, seguridad e higiene, reglas de comporreclu-tamiento, de funcionamiento o de operación, que contienen los Contratos Colectivos de Trabajo o los Reglamentos Interiores de Trabajo.
Empiezo hablando en el Capítulo 1, lo que es la nómina y sus aspectos más generales, suficientes para introducir al lector en el tema.
En los Capítulos 2, 3 y 4 hablo de la información básica de la empresa, los empleados y los conceptos de pago y descuento, y de los datos ne-cesarios para la presentación de declaraciones y para manejar la nómina más eficientemente.
En el Capítulo 5 trato el difícil y delicado tema del Salario Diario Inte-grado para efectos del Seguro Social, los avisos que hay que dar a este Instituto y las formas que tenemos que usar para hacerlo.
En los Capítulos 6, 7, 8, 9 y 10, hablo extensamente de las políticas de pago y descuento en las que se basa toda la actividad de la nómina durante la estancia del empleado en la empresa y al término de la relación laboral, incluidos todos los aspectos de cálculo de cuotas obrero patrona-les del Seguro Social e impuestos, y presento en el Capítulo 11 un resumen conceptual de integración de las bases de acumulación.
En el Capítulo 12 hablo de la información, ya resumida en conceptos de pago, descuento y auxiliares, que nos han de servir para explotar la información procesada.
En el Capítulo 13 hablo de la contabilización de la nómina ya procesada. En los Capítulos 14, 15 y 16 hablo del control en estados de cuenta, de las vacaciones, el fondo de ahorro y de los diversos adeudos que suele tener el personal.
En el Capítulo 17 platico sobre lo que es el SUA (Sistema de Unico de Autodeterminación), su uso y su obligatoriedad.
En el Capítulo 18 hablo de la información que debemos enviar a terceros como bancos y proveedores de vales.
En el Capítulo 19 trato lo referente a la Participación de los Empleados en las Utilidades de las Empresas, su forma correcta de calcularla y la im-portancia de su deducibilidad para las empresas con las nuevas reglas.
En el Capítulo 20 explico la forma de calcular el porcentaje de la prima de Riesgo de Trabajo y su declaración al Seguro Social.
En el Capítulo 21 presento y analizo los reportes más comunes relacio-nados a la nómina.
En el Capítulo 22 hablo de las declaraciones anuales de Sueldos y Sala-rios y de la Constancia de Percepciones e Impuestos Retenidos.
Este libro está dirigido a todas las empresas que manejan una nómina, a ejecutivos que en ellas fijan políticas, a Gerentes de Relaciones Industriales o de Recursos Humanos, a Jefes de Personal, a Encargados de Nómina, a personal del área de nóminas, a Gerentes de Finanzas, a Contralores, a Jefes de Presupuestos, a Contadores Generales, a Auditores, a Accionis-tas, a Auditores Externos, a Analistas de Sistemas, a Abogados FiscalisAccionis-tas, a Abogados Laborales, a Sindicatos, a Maestros, a Contadores Públicos,
alguna de las posiciones mencionadas. Para todos ellos, este libro puede ser una fuente de estudio y consulta.
Estoy seguro que éste es un trabajo que ayudará a todos los que se interesen en el tema.
BREVE RESUMEN DE EXPOSICION DE MOTIVOS DE LA REFORMA LABORAL 2012
El Ejecutivo Federal ha resumido su diagnóstico de la siguiente manera: • El marco jurídico laboral ha quedado rebasado ante las nuevas
cir-cunstancias demográficas, económicas y sociales.
• La legislación actual no responde a la urgencia de incrementar la pro-ductividad de las empresas y la competitividad del país, ni tampoco a la necesidad de generación de empleos.
• Subsisten condiciones que dificultan que en las relaciones de trabajo prevalezcan los principios de equidad, igualdad y no discriminación. • El anacronismo de las disposiciones procesales constituye un factor
que propicia rezagos e impide la modernización de la justicia laboral. • A pesar de que nuestro país ha tenido importantes progresos
demo-cráticos y de libertad, aún es necesario avanzar hacia mejores prác-ticas en las organizaciones sindicales, que favorezcan la toma de decisiones.
• La normatividad laboral no prevé sanciones significativas a quienes incurren en prácticas desleales e informales contrarias a la ley. A partir de estas premisas, el Ejecutivo Federal enumera una serie de objetivos que se buscan con las reformas y adiciones a la Ley Federal del Trabajo, las cuales se describen brevemente:
1. Incorporar la noción de trabajo decente que promueve la Organiza-ción Internacional del Trabajo, lo cual es acorde con la aspiraOrganiza-ción de nuestro texto constitucional que prevé el trabajo digno.
2. Incluir en nuestra legislación, como nuevas modalidades de contra-tación, los periodos de prueba, los contratos de capacitación inicial y para el trabajo de temporada.
3. Regular la subcontratación de personal u outsourcing.
4. Tipificar como delito el trabajo de menores de 14 años fuera del círculo familiar.
5. Otorgar mayor protección y seguridad jurídica a los mexicanos que van a laborar en el extranjero.
6. Replantear el mecanismo para comunicar los avisos de rescisión de la relación de trabajo que debe dar el patrón a los trabajadores. 7. Incluir una nueva causal de rescisión de la relación de trabajo sin
responsabilidad para el trabajador.
zar por cualquier medio electrónico.
10. Establecer un límite a la generación de salarios vencidos.
11. Impulsar la multihabilidad de los trabajadores a efecto de que se involucren en otras actividades de su entorno laboral.
12. Establecer como nueva obligación patronal afiliar el centro de traba-jo en el INFONACOT.
13. Contar con más y mejores mecanismos que permitan a la autoridad laboral responder de manera eficaz y oportuna ante situaciones de contingencias sanitarias.
14. Armonizar la legislación con los criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en relación al reparto adicional de utilidades. 15. Adecuar las instalaciones de aquellos centros de trabajo que tengan
más de 50 trabajadores, a fin de facilitar el acceso y desarrollo de actividades de las personas con discapacidad.
16. Replantear las disposiciones que regulan la capacitación y el adies-tramiento de los trabajadores.
17. Privilegiar a la productividad de los trabajadores como principal cri-terio para acceder a plazas vacantes en lugar de la antigüedad. 18. Propiciar condiciones laborales dignas a favor de los trabajadores
del campo.
19. Mejorar las condiciones de trabajo de los empleados domésticos. 20. Incluir en el Título Sexto de la Ley un nuevo Capítulo para regular los
trabajos que se realicen en las minas.
21. Reconocer el teletrabajo utilizando tecnologías de la información y la comunicación, como una de las formas de trabajo a domicilio. 22. Prever el voto libre, directo y secreto en las elecciones de la directiva
sindical.
23. Fortalecer la rendición de cuentas por parte de las directivas de los sindicatos.
24. Facilitar a los sindicatos el cumplimiento de sus obligaciones ante las autoridades registradoras.
25. Incluir disposiciones expresas para considerar como información pública la relacionada con los registros de las organizaciones sin-dicales, los contratos colectivos y reglamentos interiores de trabajo depositados ante las autoridades laborales.
26. Otorgar la facultad a las autoridades registrales para requerir a los solicitantes que subsanen las omisiones en la presentación de los documentos que se deben acompañar en el procedimiento de re-gistro sindical.
27. Suprimir la denominada “cláusula de exclusión por separación”. 28. Prever como causa para negar el trámite a un emplazamiento a
29. Incrementar el monto de la indemnización por muerte del trabajador. 30. Fortalecer las medidas para proteger la seguridad e higiene en los
centros de trabajo.
31. Facilitar la actualización de las tablas de enfermedades de trabajo y de valuación de las incapacidades permanentes.
32. Ampliar la competencia de las autoridades federales, mediante una nueva interpretación y alcance del concepto de “concesión federal”, de manera que bajo dicha figura se incluyan las actividades que rea-lizan las empresas bajo permiso o autorización federal.
33. Fortalecer las facultades y objetivos del Servicio Nacional del Empleo. 34. Eliminar las juntas Federales y Locales de Conciliación.
35. Incorporar el principio de la conciliación en el proceso laboral y se crea la figura de “funcionarios conciliadores”.
36. Contar con servidores públicos mejor preparados para atender las tareas de impartición de justicia.
37. Profesionalizar al personal jurídico de las Juntas de Conciliación y Arbitraje.
38. Prever la utilización de herramientas tecnológicas para facilitar la im-partición de justicia laboral.
39. Modificar la estructura de la primera audiencia en el procedimiento ordinario y establecer una segunda audiencia de ofrecimiento y ad-misión de pruebas.
40. Establecer un procedimiento sumario para tramitar los conflictos sus-citados con motivo del otorgamiento de prestaciones de seguridad social, aportaciones de vivienda y prestaciones derivadas del sistema de ahorro para el retiro.
41. Incrementar los montos a las correcciones disciplinarias, medios de apremio y multas para sancionar la interposición notoriamente impro-cedente del recurso de revisión y de reclamación contra los actos de ejecución.
42. Prever que cuando un conflicto de huelga se prolongue sin que los trabajadores lo hayan sometido a la decisión de la Junta, el patrón o los terceros que acrediten su interés puedan solicitar por escrito que se inicie el arbitraje en cualquier momento.
43. Establecer una vía incidental para que los terceros de buena fe pue-dan ejercitar acciones de restitución de la posesión de bienes de su propiedad, en caso de huelgas estalladas.
44. Incorporar como causal de inexistencia de la huelga, que el sindicato no cumpla con los requisitos que contemplen sus propios estatutos para formular el emplazamiento.
45. Prever como causa para negar el trámite a los emplazamientos a huelga, el hecho de no señalar con precisión las violaciones a dicho contrato y la forma de repararlas.
ley.
48. Precisar en los procedimientos de conflictos colectivos de naturaleza económica, que solo la huelga estallada suspende la tramitación de este tipo de conflictos.
49. Prever el voto libre, directo y secreto para el desahogo de la prueba del recuento de los trabajadores en los conflictos de huelga y titulari-dad de contrato colectivo de trabajo y administración del contrato ley. 50. Incrementar el monto de las sanciones a quienes infringen las
dispo-siciones de la LFT.
51. Finalmente se propone subsanar deficiencias que presenta el texto actual de la Ley, pues a manera de ejemplo puede citarse que existen preceptos en vigor que utilizan reenvíos a disposiciones que se en-cuentran derogadas.
Con base en los objetivos enumerados, se reforman 222 artículos, se adicionan 100 se derogan 33 y se incluyen catorce transitorios para señalar los plazos en que entrarán en vigor algunas de las nuevas disposiciones. BREVE RESUMEN DE ESTUDIOS SOBRE LA EVASION FISCAL EN MEXICO
EVASION FISCAL EN EL ISR POR RETENCION DE SALARIOS (El Colegio de la Frontera Norte, Departamento de Estudios Económicos) (2005)
“En general, muchos estudios coinciden en que el ISR de ingresos por salarios es un impuesto complejo. Se aprecia que esta complejidad proviene de la intención de conciliar la obligación del pago de los impuestos con el compromiso social de otorgar exenciones a sectores de la población y a ciertos rubros de ingresos, sobre la base de una estructura salarial excesi-vamente polarizada.”
“Formas de evasión. Entre las diversas formas de evasión de este im-puesto pueden señalarse las siguientes:
1. Manteniendo trabajadores por fuera de la nómina de las empresas; 2. Ocultando pagos de remuneraciones a los empleados y trabajadores
que están en la nómina, ya sea abusando o haciendo un uso fraudu-lento o simulado de subsidios o exenciones impositivas, o haciendo pagos sin documentar en la contabilidad de las empresas;
3. Omitiendo el entero de impuestos que son legal y correctamente rete-nidos a los trabajadores de la empresa;
4. Cuando la empresa y sus trabajadores carecen de registro ante toda autoridad reguladora (empresas en la economía informal).”
“Sin embargo, no puede dejar de reconocerse que la gravación de al-gunas prestaciones es una disposición legal reciente, que en el pasado se exentaban algunas prestaciones lo que originó simulación de pagos de sa-larios por parte de los patrones y en consecuencia reducción en la recau-dación, y que acotar la desgravación sólo a determinadas prestaciones fue una decisión inspirada en el deseo de evitar que la remuneración de los trabajadores se hiciera en mayor proporción mediante categorías exentas del pago de impuestos. Sin embargo, en este ámbito de los estudios fiscales
simplificar el pago de esta contribución, que se opone a otra percepción común que identifica a las prestaciones sociales como una conquista laboral de los trabajadores que incrementan directamente su bienestar y que, por consecuencia, deben quedar exentas de toda contribución.”
“Cualquier impuesto tiene un efecto de distorsión en la actividad econó-mica como lo asume la teoría econóeconó-mica. En este sentido, manteniendo sin cambios el resto de las variables que intervienen en el proceso fiscal, los causantes se verán inclinados a evadir el pago de impuestos cuando el be-neficio de no pagar impuestos sea mayor al costo de dicha evasión.”
“Los beneficios de la evasión fiscal aumentan conforme es mayor la tasa marginal de impuestos. A mayores tasas impositivas, mayor será el grava-men impositivo y por tanto mayores serán los beneficios de los causantes que logren eludir o evadir el pago de los impuestos. Recordemos que, como afirma Tanzi (1994), son los sistemas fiscales los responsables de la econo-mía subterránea, que no es sino la expresión de causantes que huyen de elevadas tasas impositivas, lo cual aumenta la corrupción en la economía.”
“En resumen, manteniendo el actual régimen fiscal en el pago de sala-rios, aumentar el padrón de contribuyentes a su nivel potencial implicaría, comparativamente, adicionar más receptores de subsidios que contribuyen-tes del impuesto. El resultado es el incremento de los gastos fiscales.”
“Con base en los resultados del estudio, se plantea la necesidad de for-talecer el esfuerzo de fiscalización, para lo cual es necesario profundizar en:
a) La simplificación del cobro de los impuestos;
b) La ampliación de la base fiscal disminuyendo los subsidios e incorpo-rando los asalariados del sector informal de la economía; y
c) El aumento de la transparencia en el ejercicio del gasto presupuestal para incentivar el cumplimiento voluntario y correcto de las obligacio-nes fiscales.”
MEDICION DE LA EVASION FISCAL EN MEXICO (Primera parte) (ITAM, Centro de Economía Aplicada y Políticas Públicas del ITAM) (2006)
6. Conclusiones adicionales Aspectos generales
La evasión como resultado de un cálculo de costos relativos del in-cumplimiento. Los estudios previos apuntan que un determinante significa-tivo de la evasión en México se encuentra en el costo relasignifica-tivo que representa cumplir con respecto al costo de incumplir. Como generalidad, sigue exis-tiendo la percepción de que la probabilidad de ser fiscalizado es baja, sobre todo para los pequeños negocios y las personas físicas, de tal manera que para los contribuyentes resulta “más caro” cumplir con sus obligaciones.
La necesidad de ampliar el sistema de información fiscal. La evasión fiscal tiene un importante componente relacionado con la capacidad del fisco para detectar y sancionar una conducta omisiva relacionada con el cumplimiento de la obligación tributaria. A fin de disuadir al contribuyente de incurrir en prácticas de evasión fiscal, el Servicio de Administración Tributaria requiere un sistema amplio y confiable de información, que le proporcione los elementos suficientes para conocer con precisión la composición del padrón de contribuyentes, las actividades que éstos realizan, su nivel de in-gresos y las posibles irregularidades u omisiones en las que puedan incurrir.
El régimen del ISR es complejo. El impuesto sobre la renta constituye la fuente más importante de ingresos tributarios que percibe el país por encima incluso del IVA. Sin embargo, a pesar de las reformas y esfuerzos realizados tanto por el poder legislativo como por la administración tributaria, la ley en cuestión conserva un alto grado de complejidad legal y contable.
La gran diferencia conceptual entre el objeto y la base del ISR difi-cultan la mecánica de pago. Lo anterior se debe en gran medida a que el ISR es una contribución en donde se gravan los ingresos, pero se estable-ce como base del impuesto el resultado fiscal (utilidad del periodo menos la amortización de pérdidas), a diferencia de los impuestos indirectos, en donde los elementos del tributo y la mecánica de pago son relativamente sencillos de aplicar.
Es complicado determinar la base del impuesto. En particular, una de las dificultades del cálculo del ISR es la determinación de la propia base, pues para ello es necesario especificar los ingresos acumulables, las de-ducciones autorizadas, la depreciación de inversiones, la amortización de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), entre otras cosas más para los dis-tintos sujetos del impuesto.
Deducciones. En los últimos años, la complejidad en la aplicación y en la carga administrativa del tributo se ha incrementado por el lado de las de-ducciones autorizadas, pues se han venido dando cambios en cuanto a los requisitos y las formas para realizar ciertas deducciones e incluso respecto de algunos conceptos deducibles. En los dos últimos ejercicios fiscales, la mecánica cambió hacia el costo de lo vendido.
Criterios jurisprudenciales. En otros casos, los cambios en el impuesto han tenido una relación estrecha con los criterios jurisprudenciales y en ge-neral con las declaraciones de inconstitucionalidad que realizan los órganos jurisdiccionales, en particular la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tal es el caso de las exenciones en los bonos para funcionarios públicos, el impuesto sustitutivo del crédito al salario, el cálculo para la base de la PTU, así como la deducción de la misma.
Regímenes especiales. La LISR conserva una estructura de difícil com-prensión, un alto grado de complejidad jurídica y contable, además de una variedad de regímenes especiales que dificultan al contribuyente su adecua-da comprensión y cumplimiento.
Complejidad y regímenes especiales propician la evasión. Paradójica-mente, la complejidad del sistema y la existencia de regímenes especiales han generado pérdidas recaudatorias importantes como resultado de los altos niveles de evasión y elusión fiscales, tal y como lo han documentado los diversos estudios sobre evasión fiscal realizados en México.
Es importante distinguir entre evasión y elusión fiscales. Finalmente, resulta evidente que tanto la evasión como la elusión fiscal producen pérdi-das recaudatorias considerables al erario público, sin embargo mientras la evasión implica una actitud del contribuyente frente a la capacidad del fisco para detectar y sancionar una conducta omisiva, la elusión parte de una posición del contribuyente frente a la norma fiscal. Es decir, la elusión apro-vecha las lagunas o imperfecciones de las normas tributarias para disminuir la carga fiscal del contribuyente, mientras que la evasión fiscal parte de la in-eficiencia de la autoridad recaudadora para descubrir y fiscalizar la omisión.
DUCCION Y SERVICIO NO PETROLERO
(Tecnológico de Monterrey, Campus Ciudad de México, Centro de Estu-dios Estratégicos) (2010)
“A pesar de que la recaudación se ha estado incrementando a través del tiempo su crecimiento tiene un límite, el cual consiste en el impuesto poten-cial que se puede recaudar según las leyes impositivas vigentes. El nivel del impuesto potencial podría ser más grande, sin embargo éste se encuentra limitado por los tratamientos especiales que las leyes fiscales permiten. Es-tos tratamienEs-tos especiales implican un costo o gasto fiscal.”
“En términos relativos, el gasto fiscal que tiene la mayor importancia corresponde a la tasa 0% en el IVA, alrededor de 2.5%. Le sigue en importan-cia el gasto fiscal que representa el régimen de REPECOS, ya que al agregar el gasto correspondiente al IVA y al ISR se obtiene un gasto cercano al 2% del PIB. Otros gastos importantes son los bienes y servicios exentos del IVA, el ISR empresarial y el crédito al salario, en los tres casos su importancia supera al 1% del PIB.”
“La tasa de evasión de ISR para asalariado presentó una tendencia a la baja, en el año 2000 la tasa de evasión fue de 31.38%, mientras que en 2008 la tasa disminuyó a 15.0%. En los otros años la tasa de evasión fue la siguiente: 25.62% en 2001, 24.15% en 2002, 23.30% en 2003, 26.25% para 2004, 18.55% en 2005, 17.67% en 2006 y 15.67% en 2007. Con relación al PIB, la evasión pasó de representar un porcentaje de 0.77% en el año 2000 a un 0.37% en 2008.”
“El hecho de que el IVA, el ISR-PM (ISR Personas morales) y el ISR-SAL (ISR salarios) tengan el mayor peso en términos de evasión, obliga al órgano tributario a prestarles una atención especial. Sin embargo lo anterior no sig-nifica que el resto de impuestos deban ser relegados, en particular aquellos que si bien tienen un bajo porcentaje en el monto total evadido, muestran una tasa de evasión elevada. Dentro de este grupo se debe considerar a ISR-REPECOS, cuya tasa de evasión en el periodo estudiado está alrededor de 90% y con una tendencia ligera al alza, asimismo a ISR personas físicas con actividad empresarial NO-REPECO donde la tasa de evasión fiscal fluc-túa entre 70% y 80% y, en tercer puesto, ISR-ARRENDAMIENTO, cuya tasa se encuentra alrededor de 80%.”
“El anterior inciso implica reforzar las tareas de fiscalización y formaliza-ción. Por lo tanto el esfuerzo involucra:
• La generación de señales que incrementen la percepción de vigilancia dentro de los agentes y la amenaza creíble de castigo en caso de in-cumplimiento.
• Redoblar los esfuerzos en la simplificación de trámites, así como en promover uso de servicios electrónicos.
• Fortalecer los estímulos para que las entidades federativas incremen-ten su recaudación por el rubro de REPECOS.
• Definición de metas en forma de tasas de evasión obligando con ello al compromiso de quienes estén involucrados en la recaudación. • Generación de incentivos al ligar a los programas gubernamentales de
apoyo a micronegocios con el cumplimiento fiscal, en las vertientes de subsidios directos, crédito, asesoría y capacitación. Esto implica que
EVASION FISCAL DERIVADA DE LOS DISTINTOS ESQUEMAS DE FACTU-RACION
(El Colegio de México, Centro de Estudios Económicos) (2011)
“Una factura apócrifa es, en primera instancia, un documento falso, es decir, una factura en la que de manera intencional se ha puesto información incorrecta. Esta información incorrecta podría referirse a: a) la naturaleza de la transacción que ocurrió; b) el monto de lo facturado; c) los detalles de la compañía o el agente emisor, y d) los detalles del consumidor o receptor. En algunos casos se establece una distinción entre factura ficticia, para referir-se al caso en que la transacción no ocurrió, y factura falsa, para referirreferir-se al caso en que, si bien se produjo la transacción, los detalles contenidos en el documento factura están alterados intencionalmente (véase IOTA, 2009). Para propósitos de este documento, ambos casos se referirán como factu-ras apócrifas”
“La práctica de facturación apócrifa para evadir impuestos puede ocurrir por emisión o producción de facturas falsas, o mediante que estas empre-sas vendan servicios, fundamentalmente intangibles, y que tengan una corta existencia lo que dificulta que las autoridades tributarias las detecten. Más aún, aunque el fenómeno de la facturación apócrifa se presenta en todos los países con diferentes intensidades, dado que las legislaciones de cada país son distintas, en muchos de ellos la práctica de la facturación apócrifa no está legalmente tipificada. En algunos casos, esta práctica es difícil de demostrar, ya que puede suceder que la ocurrencia del fraude no se deba a una actuación de mala fe de alguna de las partes involucradas”
“Con la nueva generación de impresoras y computadoras, en la actuali-dad es fácil producir facturas con apariencia de genuinas. Estas se pueden comprar a través de internet y, también por este medio, es común que las empresas que quieran comprar facturas falsas se pongan en contacto con las empresas que las venden”
“La evasión por prácticas de facturación es un fenómeno complicado de enfrentar por las distintas modalidades en que se presenta. En México, las modificaciones legales de los últimos años han intentado contener su crecimiento con resultados de avances parciales, pero la magnitud de la evasión no ha dejado de crecer. Las reformas más recientes en relación a los comprobantes fiscales vigentes a partir de 2011 constituyen un avance significativo para enfrentar el problema, además de que se esperan algunos beneficios para los propios contribuyentes y, en general, para la autoridad fiscal. Es de esperarse que estos beneficios crezcan conforme se vaya ge-neralizando el uso de los CFD en los distintos segmentos del universo de contribuyentes. En el plazo inmediato, se espera que estas modificaciones reduzcan de manera sustancial la evasión por este concepto”
“En cuanto a las recomendaciones derivadas de este estudio, se podrían mencionar varias pero, en su mayoría, todas se derivan en última instancia, de la capacidad de extender lo más ampliamente posible en el universo de contribuyentes el uso de los CFD”
“En la medida en que esto se vaya logrando, la autoridad fiscal estará en mejor posición de desplegar programas efectivos de fiscalización. Esto se facilitará también por el hecho de que, en la medida en que el esquema se
ditoría exigen. Ello permitirá, como una consecuencia natural, fortalecer las medidas de prevención y disuasión del fenómeno de la evasión originada en la facturación apócrifa”
En este estudio se incluye el estudio del “Desarrollo del marco legal fiscal de los comprobantes fiscales digitales en México.” Incluimos el resumen.
El análisis realizado se puede resumir en los siguientes puntos principa-les:
a) En 2004 se inicia en México, la normatividad fiscal para utilizar los documentos electrónicos como comprobantes fiscales.
b) En 2006 se incorpora la posibilidad de emitir comprobantes fiscales digitales a través de terceros.
c) En 2009 se incorpora la posibilidad de que el sector primario utilice los comprobantes fiscales digitales.
d) En 2009 se incorpora el Portal Tributario Pymes, después cambiado a Portal Microe, como otra opción para utilizar los comprobantes fisca-les digitafisca-les.
e) En 2010 se redefine el esquema de operación de los comprobantes fiscales digitales a través de Internet y se hace obligatoria su utiliza-ción a partir de 2011.
f) Los esquemas de transición permitirán la adopción paulatina y orde-nada del modelo de CFDI, en los próximos dos años. En la normativi-dad vigente no existe una fecha para migrar a los contribuyentes que actualmente utilizan CFDs emitidos por medios propios.”
EVASION EN EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOBRE NOMI-NAS A TRAVES DE TERCEROS
(Universidad Autónoma de Nuevo León, Centro de Investigaciones Económicas) (2011)
“Durante los últimos años, diversos patrones en todo el país han recurri-do a la subcontratación de empresas externas para llevar a cabo determina-das actividades que antes se realizaban dentro de la misma empresa. A este fenómeno se le conoce como tercerización.”
“Una de las razones que motiva a los patrones a subcontratar es la reduc-ción de los costos laborales, tales como la administrareduc-ción de la nómina, la contabilidad y la supervisión del trabajador. En algunas empresas se recurre a la tercerización para evitar pagar ciertas prestaciones e impuestos, princi-palmente el Impuesto Sobre la Renta sobre la nómina. Algunos esquemas jurídicos, como los de las sociedades civiles, las sociedades cooperativas, las sociedades en comandita simple y las sociedades en nombre colectivo, permiten, mediante la tercerización del personal, reducir no sólo los pagos referentes a prestaciones laborales sino también el pago del ISR sobre la nómina, la participación de los trabajadores en la utilidad y la carga de recur-sos. Estas sociedades reciben ciertos privilegios de la ley para realizar este tipo de prácticas evasoras a través de pagar a sus trabajadores por medio de rubros como la previsión social o el concepto de alimentos, los cuales pueden estar exentos, hasta ciertos límites, del pago de ISR.”
“La idea general de la metodología para identificar a las sociedades que fueron creadas por otra empresa con el objetivo de evadir el pago de ISR
rablemente menores a la remuneración que reciben sus trabajadores. Para que una sociedad mantenga a sus “socios” trabajando por salarios menores a los del mercado, comparados con los salarios de trabajadores similares en actividades similares, debe ser que les esté pagando parte de su remunera-ción a través de otras fuentes como Previsión Social o Alimentos.”
“Durante el período de análisis, las sociedades, ya sea cooperativas, ci-viles, en comandita simple, con nombre colectivo, dan un importante incre-mento en su número, pasando de poco más de 30,000 sociedades a poco más de 40,000. Es decir, un incremento de más del 30%. Comparado con el número de empresas que existen en la economía mexicana, este incremento es muy significativo, ya que el número de empresas registradas en el IMSS se incrementó únicamente en 2.5%, pasando de 807,000 a 828,000. En el año 2004, las sociedades generaban el 5.5% del empleo nacional. En el año 2009, su importancia se incrementó a 7.0%, siendo las sociedades coopera-tivas el grupo con mayor ritmo de crecimiento.”
“Por otro lado, en enero de 2008, el SAT incluyó, dentro del Anexo 3 de la Miscelánea Fiscal, referente a sus criterios no vinculativos de las dispo-siciones fiscales y aduaneras, el criterio 05/ISR alusivo a las prácticas que considera indebidas, utilizando cooperativas, que a la letra señala:
05/ISR. Sociedades cooperativas. Salarios y previsión social. “Se considera que realiza una práctica fiscal indebida:
I. Quien para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución o para obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal, constituya o contrate de manera directa o indirecta a una sociedad cooperativa, para que ésta le preste servicios idénticos, similares o análogos a los que sus trabajadores o prestadores de servicios le prestan o hayan prestado.
II. La sociedad cooperativa que deduzca las cantidades entregadas a sus socios cooperativistas, provenientes del fondo de previsión so-cial, así como el socio cooperativista que no considere dichas canti-dades como ingresos por los que está obligado al pago del ISR. III. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización
o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.” El criterio por el SAT en enero de 2008 también es aplicable a las socie-dades en nombre colectivo y a las sociesocie-dades en comandita simple.”
“A este respecto, el pasado 3 de diciembre de 2010, la Secretaría de Ha-cienda y Crédito Público (SHCP) publicó el Anexo 3 de la resolución Mis-celánea 2010, referente a los criterios no vinculativos de prácticas fiscales indebidas, agregando, entre otros, el criterio 19/ISR en materia de “alimen-tos” que a la letra señala:
19/ISR. Sociedades civiles universales. Ingresos en concepto de alimen-tos.
“El artículo 109, fracción XXII de la Ley del ISR establece que no se pa-gará el ISR por los ingresos percibidos en concepto de alimentos por las personas físicas que tengan el carácter de “acreedores alimentarios” en tér-minos de la legislación civil aplicable. Invariablemente, para tener dicho ca-rácter, la legislación civil requiere de otra persona física que tenga la calidad
En este sentido, una sociedad civil universal –tanto de todos los bienes presentes como de todas las ganancias– nunca puede tener el carácter de ‘deudor alimentario’ ni una persona física el de ‘acreedor alimentario’ de dicha sociedad.
Además, la obligación de una sociedad civil universal de realizar los gas-tos necesarios para los alimengas-tos de los socios, no otorga a ésgas-tos el carácter de ‘acreedores alimentarios’ de dicha sociedad, ya que la obligación referida no tiene las características de la obligación alimentaria, es decir, no es recí-proca, irrenunciable, intransmisible e intransigible.
Por tanto, se considera que realiza una práctica fiscal indebida:
I. Quien para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución, o para obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal, constituya o contrate de manera directa o a través de interpósita persona a una sociedad civil universal, a fin de que ésta le preste servicios idénticos, similares o análogos a los que sus trabajadores o prestadores de servicios le prestaron o prestan.
II. El socio de una sociedad civil universal que considere las cantidades recibidas de dicha sociedad, como ingresos por los que no está obli-gado al pago del ISR.
III. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.” Este criterio también es aplicable a las sociedades en nombre colectivo o en comandita simple.”
“Recomendaciones
Para reducir las posibilidades de evasión a través de esquemas de terce-rización de la nómina, se propone lo siguiente:
a) Acotar la definición del término previsión social en la Ley del ISR de manera más precisa y sin márgenes de interpretación, con una defi-nición limitativa, y no ejemplificativa;
b) Reducir la actual exención para las percepciones en previsión social a tres salarios mínimos;
c) Incluir el espíritu de la normatividad del SAT, en materia de deduccio-nes de los gastos de previsión social, en el cuerpo de la Ley y agregar a los socios cooperativistas para que también estén incluidos en las referencias a los trabajadores no sindicalizados;
d) Establecer como obligación, para las personas morales y físicas con actividad empresarial, retener el 15% de los pagos que hagan a per-sonas morales cuando el servicio proporcionado se efectúe en las propias instalaciones de quien realiza el pago y;
e) Limitar el alcance de la exención en materia de alimentos, restringién-dola a las cantidades que haya fijado el Juez competente.
Otra propuesta de reforma que ataca el problema de la tercerización de la nómina y el uso de la previsión social como elemento para reducir el pago del ISR de los trabajadores, es eliminar todas las posibilidades de evasión en el pago de nómina, enfocándose en la raíz del problema: la generosa exención en materia de previsión social. La propuesta alternativa consiste en
