COSTOS DE INICIACIÓN
En la primera parte del curso de Costos, mencionamos las distintas funciones que se desarrollan en una empresa. Dentro de estas funciones destacaremos en esta oportuni-dad a Investigación y Desarrollo. Sabemos que las distintas funciones generan eroga-ciones, y la función Investigación y desarrollo no es la excepción. A los costos relacio-nados dicha función los llamaremos de ahora en adelante “COSTOS DE INICIA-CIÓN”.
Cuando surge una idea entre los miembros de una empresa, en un principio se hará un estudio de factibilidad con respecto a la misma. Esta etapa donde se gesta la idea es lo que comúnmente se denomina Investigación y Desarrollo. En este período se generan costos vinculados con sueldos, cargas sociales, gastos en recursos materiales , amortiza-ciones del equipo necesario y otros costos varios. Desde el punto de vista contable, estos costos deben ser activados dentro del rubro Cargos Diferidos, ya que se considera que van a brindar oportunidades de generar beneficios a más de un ejercicio económico.
En el momento que la etapa de Investigación y Desarrollo llega a su fin es cuando se debe decidir si el proyecto en cuestión es viable o no. Cabe mencionar que tal idea pue-de ser:
• Instalar un nuevo proceso • Incorporar un nuevo artículo • Un cambio de modelo, etc.
Si se concluye que el proyecto no tiene futuro en la empresa, todas las erogaciones acti-vadas hasta ese momento deberán saldarse contra una cuenta de resultados negativos.
En cambio, si la idea desarrollada es factible, comenzará la etapa de implementación de la misma. Dicha etapa lleva implícita un período de aprendizaje del proceso en cuestión. Se puede inferir que durante este período los consumos de recursos materiales, recursos humanos y cargas fabriles serán mayores que en la etapa normal de producción. Estos mayores consumos pueden deberse a::
• Desperdicios de mano de obra por poca pericia • Deshechos de material superiores a los normales • Escaso aprovechamiento de la capacidad instalada • Pérdidas por reprocesos
• Quebrantos por productos deficientes • Costos propios del desarrollo del producto
Valuar los productos terminados a los costos resultantes incluyendo estos mayores con-sumos sería un error, ya que los mismos deben valuarse a los costos normales, y los consumos en exceso incurridos durante la puesta a punto deben cancelarse contra la cuenta de Caros Diferidos “Costos de Iniciación”
Esta etapa de puesta a punto del proceso es conocida como PERIODO DE INICIA-CIÓN. Con estos mayores consumos deberíamos hacer lo mismo que se planteó para la etapa de Investigación y desarrollo, es decir, activarlos siguiendo la lógica que estos consumos en exceso se deben al aprendizaje del proceso.
Cuando finaliza este período llega el momento de “recuperar” estos costos diferidos ya sea los de Investigación y desarrollo como los del periodo de iniciación.
A esta etapa la llamamos PERIODO DE ABSORCIÓN. Este período tiene un plazo máximo, de acuerdo a las normas contables e impositivas, de cinco años, o lo que es lo mismo, sesenta meses.
Esta secuencia de etapas, Investigación y desarrollo, período de iniciación y período de absorción, se da cuando la empresa trabaja bajo un sistema de costos históricos o resul-tantes, vale decir, cuando primero se realiza la producción y luego se calculan los cos-tos.
Pero sabemos que no es la única manera de calcular los costos. Si a través de los mis-mos tenemis-mos como objetivo controlar la gestión, entonces va a ser necesario que los costos se calculen en forma predeterminada, es decir, antes que se comience la
produc-ción. Esto tiene como premisa poder comparar los consumos previstos con los realmen-te incurridos, Si la empresa utiliza un sisrealmen-tema de costos prederealmen-terminados, cuando co-mienza el período de iniciación la primera unidad elaborada tiene que contener todos los costos que se generan en condiciones normales y además recuperar todos los excesos en los consumos del período de iniciación. Quiere decir que el período de iniciación y el de absorción empiezan juntos y corren paralelos. Hasta que llega un día en que el período de iniciación se termina y a partir de allí sigue vigente el período de absorción.
Entonces tenemos que calcular el costo de una unidad en condiciones normales de fa-bricación y agregarle lo que va a ir recuperando de mayores costos incurridos durante el período de iniciación. Luego, en este momento hay que estimar y activar los consumos en exceso que se espera se producirán durante el período de iniciación.
Para ver más claramente lo expuesto hasta acá, desarrollaremos un ejemplo numérico:
Suponemos una empresa que se dedicará a producir un producto nuevo y que el costo normal, el costo predeterminado para cuando la fábrica ya haya superado el aprendizaje está compuesto por:
Materia Prima: 2kg x $30 = $60,00
MOD: 1 HH x $ 10 = $10,00
Costos Estruc.= 300% s/ $10= $30,00 *
Total $100,00
• El módulo de aplicación utilizado es Jornales directos con una relación del 300% entre carga fabril y jornales directos.
El nivel previsto de actividad en condiciones normales será de: 1.000 uds. Por mes
El período de iniciación será de 4 meses ( es decir que tardará 4 meses para operar en condiciones normales)
Dentro del período de iniciación el nivel previsto de actividad será: Mes 1 50 uds.
Mes 2 200 uds. Mes 3 400 uds. Mes 4 800 uds.
Los consumos en exceso dentro del período de iniciación se prevén en:
Materia Prima: $33.000 Mano de Obra: $17.500 Costos estruc.: $76.500 Total $127.000
Estos $127.000 se recuperarán durante el período de absorción
Siendo este período de 24 meses, cabe ahora preguntarse cuántas unidades se fabricarán durante ese período
Producción prevista durante el período de absorción: Mes 1 50u Mes 2 200u Mes 3 400u Mes 4 800u Mes 5 al Mes 24: 20 meses x 1000u = 20.000u Total 21.450u
Entonces distribuyendo los consumos en exceso entre estas unidades previstas tendre-mos que el consumo en exceso unitario será de :
$127.000 / 21.450 u. $ 5,92 por unidad
Por lo tanto el costo del nuevo producto será:
$100 + $5,92 = $105,92
A partir del mes número 25 el costo será de $100.-
Recordemos que para contabilizar los costos, se debitan a la cuenta Producción en Pro-ceso los consumos reales, y acreditamos las cantidades reales valoradas al costo prede-terminado obtenido al que se le suman los consumos en exceso.
También debitaremos a Producción en Proceso el producto de las cantidades reales pro-ducidas en el período por el costo en exceso unitario. Esta cifra se acredita contra la cuenta “Costos de Iniciación”.
Producción en proceso Costos de Iniciación
Debe Haber Debe Haber
MP 2600 4236.80 (1) 29600 236.80(2)
MOD 6000 29600 Saldo deudor: 29.363,20 C.Est 25000 C Inic 236.80 33.836,80 33.836,80 Saldo: 0 (1) $105.92 x 40 u. = 4236.80 (2) $ 5.92 x 40 u = 236.80
Vale la pena tener en cuenta que los montos debitados en concepto de Materia Prima, Mano de Obra Directa y Costos de Estructura en la cuenta Producción en Proceso, pro-vienen de la Contabilidad general de la empresa. Por lo tanto estos costos reales son un dato para nosotros.
Cabe también aquí tener presente que cuando contamos con un sistema de costos están-dares, se realiza mensualmente la planilla de variaciones, para conocer el monto de las mismas, con la finalidad posterior de justificarlas. Sabemos que dichas variaciones sur-gen de comparar los consumos valorados a costo estándar unitario con los consumos reales, cuyo monto proviene de la contabilidad. Debido a las particulares características
de cada elemento del costo, es que calculamos las variaciones clasificadas por naturale-za
A continuación presentamos la planilla de variaciones de los distintos rubros del costo y de la cuenta “Costos de Iniciación”
Los “Consumos previstos” surgen de valorar las 40 unidades realmente producidas por sus costos estándar unitarios:
Materia Prima : 40 uds x $60/u = $2.400.- Mano de obra Directa: 40 uds x $10/ u = $ 400.- Costo de Estructura : 40 uds x $ 30/u = $1.200.-
Como ya se mencionó, los “Consumos reales” es un dato que proviene de la contabili-dad.
El “desvío” o “variación” es la diferencia entre ambos conceptos. Es decir es la diferen-cia entre lo que se planeó como costo previo a la fabricación del producto y lo realmente consumido en dicho proceso.
M.P. MOD C.Estruc C.Inic. Total
Cons. Previstos 2400 400 1200 236.80
Cons. Reales 2600 6000 25000 236.80
Desvío (200) (5600) (23800) (29600)
El saldo de la cuenta Producción en Proceso debe quedar en 0 ya que no hay existencias iniciales ni finales.
El débito de $29.600 a la cuenta Costos de Iniciación se debe a que durante el período de iniciación se consumieron $29.600 de más y se recuperaron a través de los costos $ 236.80 que es las cifra acreditada en dicha cuenta. A partir del mes número 5 los desví-os no son imputables al período de iniciación. A partir de ese momento se continua acreditando la cuenta Costos de Iniciación hasta el mes 24, o sea por los 20 meses si-guientes. La cuenta Costos de Iniciación debería quedar saldada luego del período de absorción. Pero generalmente no es así. Es muy probable que quede un saldo que será
cancelado contra una cuenta de resultados al fin del período de absorción, o sea en el mes 24.
Si el saldo de la cuenta es deudor, significa que no se recuperó todo el costo de inicia-ción porque los consumos fueron mayores que los previstos o bien que se produjo una menor cantidad de unidades con respecto a las proyectadas.
Si el saldo fuera acreedor, es porque consumimos menos de lo esperado o porque produ-jimos más de lo previsto.
Esta situación que se planteó es para un solo producto. Si lo que se encara es una línea de productos, o sea varios productos homogéneos entre sí, vamos a estar en la presencia de algunas dificultades.
Entonces, sean los costos en condiciones normales para una línea de productos formada por los artículos A,B y C :
A B C
Materia Prima 10 20 30
MOD 5 3 2
Costos estruc. 10 6 4
Total 25 29 36
Producción Normal mensual:
A: 20.000u
B: 10.000 u
C: 5.000 u.
El período de iniciación será de 3 meses
La producción prevista durante el período de iniciación: Mes 1 : 10% del volumen previsto
Mes 2 : 40% del volumen previsto Mes 3 : 70% del volumen previsto
El período de absorción se define en 12 meses
Por lo tanto la producción durante el período de absorción será:
A B C Mes 1 2000 1000 500 Mes 2 8000 4000 2000 Mes 3 14000 7000 3500 Mes 4 al 12 180000 90000 45000 Totales 204000 102000 51000
Los consumos en exceso se presupuestan en $ 1.861.000
Ahora lo que tenemos que definir es cuánto de los $1.861.600 del exceso de consumo tendremos que atribuir a cada una de las 204.000 unidades de A, a cada una de las 102.000 unidades de B y por último a las 51.000 unidades de C.
Para ello tendremos que determinar un criterio de distribuir, o un módulo de aplicación. Este será alguno de los ya conocidos. Horas hombre, Horas Máquina, Jornales Directos, etc. Para el caso de los costos de iniciación vamos a agregar un nuevo módulo que será “Precio de Venta”. Si utilizamos este criterio estamos asumiendo que la línea o el artí-culo que tiene el mayor precio de venta tiene más capacidad de absorber los costos de iniciación.
Al utilizar módulos de aplicación podremos asignar de manera más razonable los con-sumos en exceso a cada unidad de producto dentro de la línea de producción
Suponiendo que le módulo de aplicación elegido es Jornales Directos o Mano de Obra Directa, tendremos que encontrar la cantidad de pesos de Jornales Directos contenida dentro de la producción esperada del período de absorción.
MOD Período de Absorción A: 204.000 u x $ 5 = $1.020.000 B: 102.000 u x $ 3 = $ 306.000 C: 51.000 u x $ 2 = $ 102.000 Total. $1.428.000
La relación entre los costos en exceso y la mano de obra directa Será:
$1.861.000 / $1.428.000 x 100 = 130%
Por lo tanto aplicando esta relación a la mano de obra directa unitaria de las distintas líneas, obtendremos el monto de consumos en exceso que le corresponde a cada una:
Costos en exceso: A: $5 x 1.30 = $ 6,50 B: $3 x 1.30 = $ 3,90 C: $2 x 1.30 = $ 2,60
Que se adicionarán a los costos unitarios previstos para cada una de las líneas. El análi-sis de los consumos y las variaciones se realiza de la misma forma que en el ejemplo anterior.
Es bueno dejar sentadas ciertas condiciones:
(1) cuando se desea encarar una nueva actividad y con tal fin se instalan uno o más centros fabriles que procesarán varias líneas es conveniente individua-lizar los costos iniciales de cada línea e imputarlos por separado. Hay artí-culos que requieren desembolsos iniciales de mayor magnitud que otros. (visto en el ejemplo)
(2) Es interesante destacar que en la mayoría de los casos una porción impor-tante de los costos iniciales obedece a rubros fijos no absorbidos por no al-canzarse el nivel previsto de actividad
(3) Fijar el plazo de absorción está generalmente relacionado con la sensibili-dad del mercado a la introducción del nuevo artículo
(4) Cuanto antes se recupere por la producción el monto invertido en “costos de iniciación” tanto más sólida será en el futuro la posición de los artículos afectados.
(5) Las variaciones entre la cifra incurrida y el monto que al final del período fijado haya logrado ser absorbido por los costos de producción, deben ser saldadas por una cuenta de resultados.
GASTOS DE INICIACIÓN COMERCIALES
Ahora vamos a estudiar el efecto que los Costos de Iniciación tienen en el área comer-cial. Imponer nuevos productos en el mercado requiere de un esfuerzo adicional al que se realizaba con los productos vigentes.
Tal como vimos en el caso de los mayores costos de producción, aquí también vamos a definir un Período de Iniciación, el que reflejará las erogaciones adicionales que se pro-ducen al comercializar nuevos productos buscando la aceptación de los mismos por el mercado. Dichas erogaciones adicionales tendrán que ser diferidas por lo que debe defi-nirse a su vez un Período de Absorción de las mismas.
Para entender mejor este proceso lo explicaremos a través de un ejemplo:
Supongamos una empresa que lanza al mercado un nuevo producto, estimándose su nivel de ventas en $ 200.000.- por mes.
Para alcanzar ese nivel de ventas se ha determinado una estructura comercial a un costo de $40.000 mensuales.
Se fija el período de Iniciación en 4 meses y el de Absorción en 24 meses.
Durante el período de Iniciación las ventas esperadas son de
Mes 1 $20.000
Mes 3 $100.000
Mes 4 $160.000
Las ventas previstas para el período de absorción son las siguientes:
Mes 1 $ 20.000 Mes 2 $ 40.000 Mes 3 $ 100.000 Mes 4 $ 160.000 Mes 5 al 24 $ 4.000.000 TOTAL $4.320.000
Dado que la estructura comercial está establecida para ventas mensuales del orden de los $200.000, durante los meses d la iniciación hay una menor utilización de esa estruc-tura. Esto genera una sub- absorción de los gastos comerciales debida al menor volumen de ventas.
Estos gastos comerciales en demasía no deberían cancelarse contra los resultados de los meses del período de iniciación. La opción correcta es diferirlos y asignarlos en porcio-nes homogéneas en relación con las ventas de cada mes.
De acuerdo a la información suministrada más arriba, los montos no absorbidos durante los meses de la iniciación serán.
Mes 1 90% de $ 40.000 $ 36.000 Mes 2 80% de $ 40.000 $ 32.000 Mes 3 50% de $ 40.000 $ 20.000 Mes 4 20% de $ 40.000 $ 8.000
TOTAL $ 96.000
Haciendo la relación entre los gastos de comercialización no absorbidos y las ventas del período tendremos:
Esto quiere decir que durante los meses del período de Absorción se absorberán el 2.2% de los gastos en exceso producidos durante el período de Iniciación, en este caso de 4 meses, que fueron diferidos oportunamente.
Suponiendo que finalizado el primer mes de ventas, éstas alcanzaran la suma de
$ 10.000 en lugar de los $20.000 previstos inicialmente, implicaría que durante este primer mes quedó sin absorber el 95% de los gastos de estructura ( con respecto a las ventas normales de $200.00 ) . Entonces el importe a diferir será de $ 38.000 (es decir, el 95% de los gastos de estructura comerciales estimados en $40.000). Por otro lado se absorbe el 2,2% de $10.000, o sea $220 que serán acreditados a la cuenta Gastos Co-merciales. En la cuenta Gastos de Iniciación Comerciales se debitarán los $38.000.
