IMPUESTO DESCONTABLE - Requisitos / RESPONSABLE DEL IVA - Obligaciones / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Naturaleza / IVA - Sujeto pasivo
Del contexto literal de los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario, en concordancia con las normas que consagran el hecho generador y la causación del gravamen (artículo 429 ibídem), claramente se deduce, para la actora, que tratándose de la compra de bienes corporales muebles (empaques), adquiridos para el desarrollo de la actividad productora de renta, en la medida que constituyen un gasto para la actividad de exportación de banano, tiene derecho al descuento del impuesto facturado por la transacción real aún cuando el valor de la factura correspondiente no se haya cancelado por estar sujeto el pago a plazo o condición, pues en estas ventas, y aún en el caso de que la factura no se pague, está obligado el responsable y únicamente éste a responder por la solución del impuesto ante la Administración, en la medida que éste se causa, por el valor de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito. Tal consecuencia lógica deriva de la misma naturaleza indirecta del impuesto que exige que la propia ley, al no poder identificar al contribuyente real (consumidor de bienes y servicios gravados), determine el "responsable" del mismo y que en el caso de venta de bienes gravados fije esta responsabilidad en los comerciantes, esto es en el vendedor de la mercancía sujeta al gravamen, o la persona que sin poseer el carácter de comerciante ejecuta habitualmente actos similares a los de aquellos. Entonces, si para efectos de la causación del gravamen y su pago ante la Administración no es obstáculo que el comerciante no haya recibido el pago de la factura y por ende del impuesto respectivo, tampoco lo es que el impuesto facturado pierda su naturaleza de descontable por no haberse satisfecho el pago del tributo por el responsable. Por lo que, no puede la Administración a efectos de desconocer el derecho del contribuyente exportador, endilgarle un hecho totalmente ajeno a su conducta como fue en este caso la irregularidad cometida por el proveedor. Si realmente la sociedad proveedora no satisfizo el pago del impuesto, hecho que no se deriva de la mera circunstancia del endoso del título valor recibido para cancelar la factura, y la no consignación a la cuenta de la beneficiaria del pago, era deber de la Administración exigir al responsable del impuesto la declaración y pago conforme con la ley, y no a una persona distinta a quien la misma ley no lo hace responsable del tributo, por el hecho de la compra pues no condiciona la ley el impuesto descontable al cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los recaudadores o responsables del mismo.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: GERMAN AYALA MANTILLA
Santa fe de Bogotá, D.C., Dieciocho (18) de Abril de mil novecientos noventa y siete (1997)
Radicación número: 8157
Demandado: DIAN
Referencia: APELACIÓN SENTENCIA
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la demandada contra la sentencia de Septiembre 26 de 1996, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado por la sociedad HACIENDA LA ASTILLA LTDA, contra el acto administrativo que le determinó el impuesto sobre las ventas por el IV Bimestre de 1991.
ANTECEDENTES
El día 13 de Noviembre de 1991, en el Banco Cafetero, la sociedad actora presentó la declaración tributaria del impuesto sobre las ventas correspondiente al IV bimestre de 1991, en la cual declaró saldo a favor por $3.604.000 cuya devolución solicitó, previa constitución de garantía a favor de la Nación en cumplimiento del artículo 40 de la Ley 49 de 1990.
Mediante auto 000186 del 10 de Diciembre de 1991, la Administración ordenó la práctica de inspección tributaria a la sociedad, cuyos resultados se consignaron en el acta del 19 de Diciembre de 1991, que no ofrece reparo alguno sobre la contabilidad analizada.
Como consecuencia de la investigación adelantada a los proveedores de la sociedad actora, la Administración, mediante el requerimiento especial No. 00025 le propuso la modificación de la liquidación privada como consecuencia del rechazo de impuestos descontables solicitados por la sociedad por valor de $3.000.480, al considerar que dicho impuesto no había sido cobrado.
El 25 de Junio de 1992 la sociedad actora dio respuesta al requerimiento, aduciendo la disposición de la contabilidad a la comisión visitadora, junto con los documentos soportes de la misma, y suministró nuevamente la documentación solicitada para desvirtuar la glosa, a más de exponer que desconocía el cruce realizado por la División de Fiscalización a Plásticos Noch Ltda, (la proveedora).
El 23 de Diciembre de 1992 la Administración expidió la liquidación de revisión 000096 con la cual modificó la liquidación privada de la contribuyente y le impuso sanción por inexactitud por $4.800.000. Contra dicho acto administrativo la sociedad recurrió en reconsideración alegando la realidad de la operación, que la sociedad había aportado los documentos probatorios requeridos por la misma Administración, los que no habían sido objetados en ninguna forma entre ellos la factura expedida por la proveedora, el comprobante de egreso por $24.503.920, como abono a la factura y los recibos de caja #412 de Julio 16 de 1991 y #452 de Septiembre 20 de 1991 expedidos por la misma beneficiaria del pago que demuestran el pago de la factura 758 con el cheque 8851791 y la nota de contabilidad 0231 de Octubre 30 de 1991, sobre contabilización de la operación.
El recurso fue fallado mediante la Resolución #14 del 18 de Enero de 1994 con confirmación del acto acusado aduciendo la Administración la primacía de la verdad real sobre la formal, toda vez que el impuesto no había sido pagado, por cuanto los cheques recibidos por la proveedora no fueron consignados a su cuenta sino a la del socio José Oliver Muñoz Quintero.
LA DEMANDA
La actora afirma, ante la jurisdicción, que al expedir los actos acusados la Administración incurrió en violación de los artículos 29 incisos 1 y 5, 15 y 83 de la Constitución Política en concordancia con los artículos 742, 743, 752, 772 a 777 del Estatuto Tributario y 4 y 271 del Código de Procedimiento Civil.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda, al dar validez a los cargos de violación de las normas invocadas por el actor, y especialmente, porque tanto del análisis del acervo probatorio allegado al proceso como de la investigación adelantada por la Administración era evidente que la operación fue real, que si bien el proveedor afirma que la contabilización de la factura no cumplió los requisitos contables, este aspecto sólo era de su incumbencia y ajeno a la actora.
La apoderada de la demandada al apelar el fallo de primera instancia, luego de referirse a los antecedentes del negocio, expresa no compartir la decisión del a - quo, alegando, que sí el cheque extendido para el pago de la factura fue endosado por el representante legal de la proveedora y cobrado por un socio, no aparece la prueba de la consignación del IVA a la Administración por la transacción y no es posible que devuelva lo que no se le ha pagado.
Pide se revoque la sentencia apelada y en su lugar se nieguen las súplicas de la demanda.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El apoderado de la demandada, al alegar de conclusión, expresa no compartir la decisión de primera
instancia por cuanto el artículo 856 del Estatuto Tributario, que ordena la verificación de la devolución, exige que se compruebe que el pago o pagos en exceso que manifiesta haber realizado el contribuyente efectivamente fueron recibidos por la Administración.
El apoderado de la sociedad actora, luego de referirse a los hechos de la demanda y a la sentencia
de primera instancia, alude a un fallo anterior, proferido en única instancia por el mismo Tribunal, referido a la misma actora por el mismo bimestre mediante el cual se estimaron las súplicas de la demanda relacionadas con la imposición de sanción de libros por la misma operación. Reitera la nulidad de los actos administrativos acusados, la indebida interpretación de la ley y la errónea apreciación por la Administración de los hechos y pruebas contables.
El Ministerio Público, representado en esta oportunidad por la Procuradora Octava Delegada ante la
jurisdicción, estima que la sentencia apelada merece ser revocada y en su lugar denegar las súplicas de la demanda, porque no es cierto que la Administración no haya tenido en cuenta el hecho de que la sociedad lleva en debida forma su contabilidad y que las operaciones entre aquella y la empresa Induplasnoch Ltda, están registradas en los correspondientes libros, o que se haya fundamentado en pruebas "ocultas" que no pudieron ser controvertidas por la contribuyente, porque en la liquidación de revisión No. 000096 del 23 de Diciembre de 1992, la Administración reconoce que la sociedad "registra en su contabilidad el pago total de la factura" y agrega que "en ningún momento ignora el acervo probatorio adjunto al expediente, tanto fue así que profirió en su oportunidad el requerimiento especial y en él se propone desconocer parte de los impuestos descontables", el hecho que las pruebas deben ser conocidas y controvertidas oportunamente se cumplió al habérsele notificado al contribuyente el requerimiento especial concediéndole tres (3) meses para que diera respuesta a él, formulara por escrito las objeciones, solicitara pruebas y demás hechos que condujeran a desvirtuar lo planteado, o sea que tuvo la sociedad contribuyente ese término para conocer y aprehenderse de los documentos que reposaban en el expediente.
Por otra parte observa, que la declaración del señor José Oliver Muñoz Quintero no fue la única prueba en que se fundamentó la Administración, y que en este caso la prueba testimonial si es admisible pues con la misma se pretende demostrar que los "registros escritos" de la sociedad no corresponden a la realidad, la prueba testimonial se utilizó no para demostrar situaciones que deben constar en los registros escritos sino para establecer que éstos son contrarios a la realidad.
En cuanto a las pruebas que consideró la Administración y con las cuales según su entender desvirtúo algunos de los registros contables de la sociedad, observa que según se lee en la liquidación de revisión, "el cheque 08851791 de la cuenta corriente 047043005 - 1791 girado por la suma de $3.000.480 y respaldando la factura 758 fue endosado a favor del señor Pedro Monroy a título de préstamo personal, encontrándose contabilizado en la cuenta socios" por lo que el valor que según la sociedad actora fue cancelado a quien fuera su proveedor no ingresó realmente a ella y por consiguiente no se ha cancelado el impuesto al valor agregado y obligatorio por parte de la sociedad HACIENDA LA ASTILLA LTDA, debido a que la compra que efectuó a la Industria de Plásticos Noch Ltda, está sujeta a dichos impuestos."
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Para la Sala el asunto a analizar no es otro que el relacionado con el derecho de la actora a solicitar como impuesto descontable el valor del impuesto contenido en la factura 00758 del 4 de Julio de 1991 contentiva de una compra de $25.004.000 e IVA de $3.000.480 a la sociedad Industria de Plásticos Noch Ltda, INDUPLASNOCH, (Fl. 437 cuaderno de antecedentes).
Del análisis de los diversos elementos probatorios arrimados al proceso y de la misma actuación administrativa se infiere que, aunque la operación de compra a que alude la factura mencionada fue real, que se contabilizó por la adquirente, que el asiento estaba respaldado por los comprobantes de orden interno y externo exigidos por la ley, y que, adicionalmente el valor de la misma con vencimiento a 30 días fue cancelado a la proveedora, la Administración desconoció el impuesto descontable al encontrar, al hacer la verificación y cruce con terceros, que los cheques girados para el pago de la misma y recibidos
por la sociedad beneficiaria del pago, según dan cuenta los recibos de caja que obran a folios 434 y 435, no fueron consignados a su cuenta, sino que, endosados por su gerente, se consignaron en la cuenta de uno de los socios.
Del derecho al impuesto descontable
El derecho al reconocimiento fiscal del impuesto descontable, para el caso, está regulado en los artículo 485, 488, 489 y 496 del Estatuto Tributario (versión vigente para el año de 1991), que por su importancia se transcriben en lo pertinente.
"Artículo 485. Impuestos descontables. Los impuestos descontables son: "a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes....".
"Artículo 488. Solo son descontables los impuestos originados en
operaciones que constituyan costo o gasto. Sólo otorga derecho a descuento, el
impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.
"Artículo 489. En las operaciones exentas sólo podrán descontarse los
impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen
a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar a descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el Título VI del presente Libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación.
"Artículo 496. Oportunidad de los descuentos. Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en
De igual forma la responsabilidad por el tributo frente a la Administración está consagrada en el Título III del Libro Tercero del Estatuto Tributario, para este caso en los artículos 437 y 439 así:
"Artículo 437. Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de
ellos y los importadores son sujetos pasivos. Son responsables del impuesto:
"a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos.
"b) En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de éstos.
"c) Quienes presten los servicios gravados. "d) Los importadores.
"La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento.
"Artículo 439. Los comerciantes de bienes exentos no son responsables. Los
comerciantes no son responsables ni están sometidos al régimen del impuesto sobre las ventas, en lo concerniente a las ventas de los bienes exentos."
Por su parte los artículos 479 y 481 del mismo Estatuto consagran:
"Artículo 479. Los bienes que se exporten son exentos. También se encuentran exentos del impuesto, los bienes corporales muebles que se exporten; el servicio de reencauche y los servicios de reparación a las embarcaciones marítimas y a los aerodinos, de bandera o matrícula extranjera, y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados.
"Artículo 481. Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservan la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución de impuestos:
"b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado....".
Del contexto literal de las disposiciones transcritas, en concordancia con las normas que consagran el hecho generador y la causación del gravamen (artículo 429 ibídem), claramente se deduce, para la actora, que tratándose de la compra de bienes corporales muebles (empaques), adquiridos para el desarrollo de la actividad productora de renta, en la medida que constituyen un gasto para la actividad de exportación de banano, tiene derecho al descuento del impuesto facturado por la transacción real aún cuando el valor de la factura correspondiente no se haya cancelado por estar sujeto el pago a plazo o condición, pues en estas ventas, y aún en el caso de que la factura no se pague, está obligado el responsable y únicamente éste a responder por la solución del impuesto ante la Administración, en la medida que éste se causa, por el valor de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito.
Tal consecuencia lógica deriva de la misma naturaleza indirecta del impuesto que exige que la propia ley, al no poder identificar al contribuyente real (consumidor de bienes y servicios gravados), determine el "responsable" del mismo y que en el caso de venta de bienes gravados fije esta responsabilidad en los comerciantes, esto es en el vendedor de la mercancía sujeta al gravamen, o la persona que sin poseer el carácter de comerciante ejecuta habitualmente actos similares a los de aquellos.
Entonces, si para efectos de la causación del gravamen y su pago ante la Administración no es obstáculo que el comerciante no haya recibido el pago de la factura y por ende del impuesto respectivo, tampoco lo es que el impuesto facturado pierda su naturaleza de descontable por no haberse satisfecho el pago del tributo por el responsable.
Por lo que, no puede la Administración a efectos de desconocer el derecho del contribuyente exportador, endilgarle un hecho totalmente ajeno a su conducta como fue en este caso la irregularidad cometida por el proveedor.
Si realmente la sociedad proveedora no satisfizo el pago del impuesto, hecho que no se deriva de la mera circunstancia del endoso del título valor recibido para cancelar la factura, y la no consignación a la cuenta de la beneficiaria del pago, era deber de la Administración exigir al responsable del impuesto la declaración y pago conforme con la ley, y no a una persona distinta a quien la misma ley no lo hace responsable del tributo, por el hecho de la compra pues no condiciona la ley el impuesto descontable al cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los recaudadores o responsables del mismo. Incurre en error la apoderada de la demandada, al pretender que se aplique en esta oportunidad el artículo 856 del Estatuto Tributario, pues por una parte, éste está referido al tema de las devoluciones que no es objeto de controversia o análisis en este proceso y por lo tanto no fue invocado por la Administración en la motivación del acto expedido y, esencialmente, porque la norma se refiere, para
efectos de las devoluciones, a la verificación de la existencia de las retenciones, pagos en exceso o impuestos descontables y en el caso sub - júdice como la operación de compra de empaques estaba gravada y fue facturado dio origen al impuesto descontable por lo que su existencia estaba comprobada. Adicionalmente el segundo inciso del artículo 856 del Estatuto Tributario en el aparte que subraya la apoderada de la Administración, está referido al pago o pagos en exceso realizados por el contribuyente, (hecho imputable al mismo) y no a retenciones en la fuente o impuestos descontables, cuya responsabilidad de pago no es de su incumbencia, pues ésta corresponde, por mandato de la ley, al agente retenedor o al responsable del IVA como agente recaudador del tributo, exclusivamente.
Observa la Sala adicionalmente, que es inadmisible que la Administración escudándose en un hecho no imputable a la sociedad actora pretenda que se le desconozca el impuesto descontable cuando de los antecedentes administrativos y de la propia investigación fiscal resulta que la sociedad Industrias de Plásticos Noch Ltda Induplasnoch, con relación al IVA correspondiente a la factura #0758 por $3.000.480, aceptó la inconsistencia y procedió voluntariamente a corregir la declaración del IVA por el bimestre Julio - Agosto de 1991 (cuaderno de antecedentes Fl. 000347) y que, el valor del IVA estaba registrado contablemente (Fl. 342 del mismo cuaderno), con lo cual se satisfizo el cumplimiento de la obligación fiscal que en manera alguna puede ser exigida dos veces.
En consecuencia la sentencia de primera instancia en cuanto reconoce como descontable el valor del impuesto facturado a la sociedad contribuyente y anula los actos administrativos acusados merece la aprobación de la Sala.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
1) CONFIRMASE la sentencia proferida el 26 de Septiembre de 1996 por el Tribunal Administrativo
de Cundinamarca en el juicio 10371.
2) RECONOCESE personería al Abogado Alberto Sandoval Navas a términos del poder que obra a folio
166 del expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
DELIO GÓMEZ LEYVA GERMAN AYALA MANTILLA PRESIDENTE
JULIO E. CORREA RESTREPO CONSUELO SARRIA OLCOS
CARLOS A. FLOREZ ROJAS Secretario
