La estructura de los convenios para evitar la doble imposición y su conveniencia para Colombia

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(1) LA ESTRUCTURA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y SU CONVENIENCIA PARA COLOMBIA Laura Galeano Daza. ∗. Resumen Los modelos de convenio la OCDE y de la ONU son un avance importante en el camino para eliminar la doble tributación internacional. Sin embargo, vale la pena preguntarse si los convenios que se celebran con base en estos modelos son las medidas más eficientes para lograr dicho objetivo y si el costo tributario que asumen los países en vía de desarrollo, está siendo compensado por un aumento efectivo del flujo de capitales. Abstract The OECD and UN models are important advances in the attempt to eliminate international double taxation. However, the question still remains whether agreements based on these models are the most effective measures taken in accomplishing this goal and if the tributary cost assumed by developing countries is being compensated by an actual increase in capital flow.. Tabla de contenido Introducción............................................................................................................2 1. Aspectos generales sobre el fenómeno de la doble tributación internacional ...........................................................................................................5. *Abogada de la Pontificia Universidad Javeriana. Especialista en Derecho de los Negocios internacionales de la Universidad de los Andes y candidata a magister en Derecho Privado de la misma universidad. Abogada consultora. Zarama & Asociados Consultores S.A.S. Contacto: laura@zaramayasociados.com . . 1 .

(2) 2. Los convenios para evitar la doble tributación internacional .....................9 3. Análisis de los modelos y los CDI celebrados por Colombia. ..................12 3.1. Principales definiciones............................................................................15 3.1.1 La residencia.........................................................................................15 3.1.2 El establecimiento permanente.............................................................18 3.1.3 Operaciones entre empresas asociadas ..............................................25 3.2 La tributación por tipo de rentas.............................................................27 3.2.1 Las rentas inmobiliarias ........................................................................28 3.2.2 Los beneficios empresariales ...............................................................29 3.2.3 Los dividendos. .....................................................................................33 3.2.4 Los intereses.........................................................................................40 3.2.5 Los cánones o regalías.........................................................................44 3.2.6 Las ganancias de capital ......................................................................48 Conclusiones ........................................................................................................51 Bibliografía............................................................................................................55. Introducción. En el nuevo contexto mundial, donde las operaciones entre los diferentes agentes económicos tienen puntos de contacto con diversas jurisdicciones, y donde el movimiento de capitales a nivel internacional aumenta cada día, la doble tributación internacional es un elemento que no puede ser dejado de lado, ni por los agentes económicos, ni por los Estados que pretenden hacer de su economía un destino idóneo para las inversiones. De este modo, la doble tributación internacional ha sido definida como la imposición de impuestos comparables por parte de dos o más países soberanos, sobre la misma partida de ingresos (incluyendo las ganancias de capital), al mismo sujeto y durante un mismo período impositivo (Arnold, B. & McIntyre, M. 2002, pp. 29). Esta situación se presenta cuando dos Estados tienen potestad tributaria . 2 .

(3) sobre un mismo hecho económico y las normas de cada Estado resultan aplicables, llevando a que el agente económico se vea obligado a tributar en los dos Estados dando lugar a la doble tributación internacional. Ello ocurre cuando, por ejemplo, un Estado aplica el criterio de residencia, mientras que el otro Estado involucrado (el de la fuente de la ganancia), aplica el criterio de la fuente. En estas condiciones, el contribuyente se vería en la gravosa situación de pagar impuestos en los dos Estados, lo que haría excesivamente onerosa su actividad comercial y productiva, pudiendo incluso llevarlo a concluir que un negocio determinado, no es viable si se ve obligado a pagar las excesivas cargas tributarias. Por tal motivo, los problemas generados por la doble tributación han llevado a que los países implementen medidas tendientes a evitar esta situación, lo que implica necesariamente que uno de los Estados tendrá que ceder su facultad impositiva de forma total o parcial, en favor del otro Estado. Así, este sacrificio de la potestad impositiva debe ser seriamente considerado al momento de definir las medidas que se implementan para evitar la doble tributación, no solo porque deba procurar la “equidad” para los países que las negocian, si es que se trata de una medida incorporada en un convenio, sino, además, porque la medida en sí, debe resultar acorde con el fin perseguido por el Estado en el momento de implementarla. Dicho de otra forma, si bien las medidas que buscan evitar la doble tributación internacional tienen como fin, justamente, evitar la. doble tributación de los. agentes económicos, detrás de éstas los Estados persiguen otros fines, como facilitar la expansión internacional de sus empresas y atraer la inversión extranjera (en el caso de los países desarrollados), lo cual no debe implicar un sacrificio desmedido e injustificado del recaudo fiscal. Al mismo tiempo, este fenómeno de la doble tributación, “castiga” la inversión extranjera legal, propicia la utilización de paraísos fiscales y el establecimiento de . 3 .

(4) regímenes de excepción dentro de los propios países. Es por esto que, desde hace ya varios años, los Estados han venido respondiendo activamente ante la necesidad de adoptar diferentes mecanismos para evitar la doble imposición, ya sea a través de medidas incorporadas en el derecho interno, como la implementación del método del tax credit, o a través de la celebración de convenios que tienen por objeto definir unas reglas claras de tributación, repartiendo la potestad impositiva entre los Estados que los celebran. Estas tendencias han llevado a que algunos organismos internacionales hayan sugerido modelos buscando ofrecer una solución uniforme en la materia y que la búsqueda de los Estados por celebrar acuerdos para evitar la doble tributación haya aumentado considerablemente. Uno de los objetivos del presente artículo es analizar si para nuestros países, el modelo de CDI de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), resulta es un instrumento adecuado para evitar la doble imposición (en adelante Modelo OCDE). Se va más allá de la igualdad como simple formalidad jurídica, para establecer el efecto económico de los CDI que se celebran entre Estados con niveles diferentes de desarrollo económico. Mientras que el modelo de la Organización de Naciones Unidas – ONU (en adelante Modelo ONU) se adecúa en mayor medida a las necesidades de los países en desarrollo, sin que pueda considerarse aun como un modelo idóneo de CDI para países en vía de desarrollo, el Modelo OCDE está pensado, esencialmente, para países desarrollados que pretenden adelantar este tipo de acuerdos entre sí. Por esto, el objetivo de este artículo es realizar una comparación entre los diferentes modelos existentes para evitar la doble tributación, centrando la atención en aquellas medidas que implican un sacrificio de potestad tributaria del Estado de la fuente, para compararla con los diferentes CDI celebrados por . 4 .

(5) Colombia con España, Chile y Suiza, para evitar la doble imposición y la conveniencia de las medidas adoptadas en ellos para el país.. 1. Aspectos generales sobre el fenómeno de la doble tributación internacional La doble tributación internacional, es un fenómeno que se presenta cuando existe conexión con la potestad tributaria de dos o más Estados. “Se trata así de aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo periodo impositivo - si se trata de impuestos periódicos - y por una misma causa" (Borrás, A. 1974, pp. 30). De esta definición, podemos inferir, tal como lo manifiesta Ronald Evans (Evans, R. 1999, pp.15) en su obra, que para que se presente el fenómeno de la doble tributación internacional debe existir identidad en cuatro elementos a saber: • En la naturaleza de impuesto: Para que sea posible hablar de doble imposición, es necesario que el impuesto que se genera bajo las diferentes potestades tributarias que entran en contacto, sea un impuesto de la misma naturaleza. Ello no quiere decir que deba tratarse de un impuesto idéntico en todos los elementos que lo integran (sujeto pasivo, tarifa, base gravable). Dicho de otra forma, ello significa que debe tratarse de dos impuestos que sean similares o equivalentes. Así, por ejemplo, si se trata del impuesto sobre la renta en el caso colombiano, el tributo aplicable en el otro Estado debe ser uno que grave las utilidades o plusvalías obtenidas por un sujeto determinado. . 5 .

(6) . • En el presupuesto de hecho (elementos materiales del hecho imponible): Refiere, principalmente al hecho, desde el punto de vista fáctico, jurídico y económico, que da lugar a la causación del tributo debe ser el mismo. • En el tiempo o periodo gravable: Debe darse sobre un mismo periodo de tiempo. • En el sujeto: En principio, para que exista doble tributación jurídica, el sujeto pasivo obligado debe ser el mismo en los Estados. Este último es uno de los elementos que ha generado más discusión en la doctrina internacional por dos razones: La primera, es porque la identidad del sujeto no debe presentarse para que exista doble tributación desde el punto de vista económico; y la segunda, es que la doble imposición económica no se incluye en el texto de los convenios para evitar la doble tributación, por lo que sigue siendo un problema latente para el derecho tributario internacional. Presentándose los elementos hasta ahora descritos, se configura la doble imposición internacional, que conlleva a que un mismo hecho genere impuesto en dos o más Estados por verse vinculado a dos o más potestades tributarias diferentes. Esta vinculación genera doble imposición internacional cuando de manera concurrente se aplican los criterios adoptados por los Estados para determinar el ámbito de dicha potestad y el agente económico es gravado en los dos Estados. Dicha situación se presenta generalmente cuando un Estado fundamenta su estructura tributaria en criterios de vinculación objetivos, como sería la fuente de realización del hecho gravado, y el otro en criterios de vinculación subjetivos.. . 6 .

(7) Los criterios de vinculación subjetivos, son aquellos que atendiendo a criterios como el de la residencia o el domicilio, suponen que el sujeto pasivo debe tributar en el Estado de la residencia y no en el Estado de la fuente. De esta manera, los residentes de un Estado tributarán bajo este criterio de vinculación en su Estado de residencia incluso sobre los ingresos que obtenga en el exterior. Kevin Holmes (Holmes, K. 2007, pp. 22) señala en su obra que cuando se adopta el criterio de la residencia, el ingreso es gravado en virtud del vínculo existente entre el Estado y la persona que obtiene el ingreso. Bajo este supuesto, el contribuyente tributa sobre sus ingresos de fuente mundial porque, en primer lugar, se beneficia de los bienes y servicios públicos que le permiten desarrollar una actividad económica que le genera ingresos de diversas fuentes, y en segundo lugar, el contribuyente residente obtiene, en la mayoría de los casos, más beneficios de los bienes y servicios públicos de los que obtienen los residentes no contribuyentes. Por su parte, los criterios de vinculación objetivos son aquellos que, sin atender a las circunstancias o calidades particulares del sujeto pasivo, determinan que, si un hecho económico, clasificado como un hecho gravable, ocurre dentro de determinada. jurisdicción, su beneficiario deberá pagar impuestos en dicha. jurisdicción (Plazas Vega, M. 2006, pp. 419). Este criterio de vinculación ha sido adoptado por la mayoría de los países en vía de desarrollo al suponer que “deben sufrir gravamen los contribuyentes cuyos ingresos se han obtenido en el territorio del país donde se encuentra la fuente productor de aquellos” (Montaño, C. 2006, pp. 89). Al aplicar este criterio de vinculación se busca capturar el impuesto generado por el ingreso obtenido por los no residentes en el Estado de la fuente, por haber explotado bienes, servicios, capitales o cualquier otro recurso en dicho Estado que le permitieron obtener algún ingreso (Holmes, K. 2007, pp. 20).. . 7 .

(8) La tendencia de los países en vía de desarrollo a adoptar este criterio, se explica en el hecho que estos Estados importan más inversión de la que exportan, por lo que resulta más eficiente gravar las rentas que bajo su jurisdicción se generan sin que resulte relevante el lugar de residencia o de domicilio del sujeto pasivo. Ello les permite mantener el recaudo gravando las rentas obtenidas por no residentes, que desarrollan actividades o inversiones en el país (Echevarria, J. & Zodrow, G. 2005, pp. 10). Lo anterior también es conocido como el criterio de la fuente, que tiene en cuenta el origen del ingreso que se da en oposición a los criterios subjetivos, que son aquellos que atienden al vínculo existente entre el sujeto y el Estado en razón de la residencia, el domicilio, o la nacionalidad. Entonces, surge la doble tributación cuando se presenta una superposición de los criterios de vinculación, es decir, cuando un Estado aplica el criterio de la fuente, mientras que el otro aplica el criterio de la residencia. En los dos casos, la obligación tributaria se determina aplicando las normas de derecho interno de cada una de las jurisdicciones superpuestas, sin que exista un principio de derecho internacional que prohíba esta circunstancia. En una primera aproximación sería posible pensar que la solución al problema estaría dada en la armonización de los criterios en cada una de las legislaciones internas de los Estados, pero ello resultaría insuficiente si se considera que se pueden presentar situaciones de doble tributación internacional, incluso entre dos jurisdicciones que adoptan el criterio de la fuente o el de la residencia (Holmes, K. 2007, pp. 23). En el presente estudio se sugiere realizar una nueva evaluación de la conveniencia de implementar CDI como medidas para evitar la doble tributación internacional considerando que los métodos implementados en la legislación interna de los Estados pueden cumplir el mismo objetivo con un sacrificio menor . 8 .

(9) de la potestad tributaria, sin dejar de lado que, para que estos métodos puedan ser efectivos, se requiere de ciertos niveles de armonización entre las legislaciones internas de los Estados. Está posibilidad surge ya que, como se verá a lo largo del presente artículo, algunos CDI, particularmente los que parten del modelo de la OCDE, implican un sacrificio de la potestad impositiva del Estado de la fuente que no encuentra necesariamente una justificación en el incremento de la inversión.. 2. Los convenios para evitar la doble tributación internacional La doble tributación internacional ha sido generalmente aceptada como un obstáculo para la integración económica internacional. Es por eso que la mayoría de los países desarrollados que hacen inversiones en el exterior, han adoptado soluciones unilaterales para sus residentes a través de medidas incorporadas en el derecho interno, medidas que pueden consistir en el reconocimiento de exenciones (tax exemption system) por los ingresos en el exterior o de créditos fiscales (tax credit) para descontar los impuestos pagados en el exterior. Estos métodos han constituido un avance fundamental en la eliminación de la doble tributación internacional siendo incorporadas en los CDI y en la legislación interna de algunos países en desarrollo. Por ejemplo, en el caso colombiano, el artículo 254 del Estatuto Tributario reconoce a los contribuyentes un descuento por los impuestos pagados en el Estado de la fuente por las inversiones en el exterior a través del método del tax credit. Sin embargo, como se señaló anteriormente, muchos analistas consideran que las medidas de derecho interno no son suficientes para dar una solución satisfactoria al fenómeno de la doble tributación internacional considerando mucho más idónea la solución vía CDI (Rohatgi, R. 2007, pp. 2), conclusión que no puede ser tomada como absoluta ya que, como se verá en las conclusiones, la incorporación de . 9 .

(10) métodos como el de la exención sobre las rentas de fuente extranjera en el derecho interno han sido efectivas para países como Holanda. Aun así, dicha conclusión ha sido generalizada por la doctrina y aceptada por Estados como Colombia donde se han realizado esfuerzos importantes para buscar incrementar la celebración de CDI, dejando de lado, en alguna medida, la adecuación de las medidas incorporadas en el derecho interno. Los CDI incluyen, por ejemplo, normas de conflicto que permiten determinar, por ejemplo, cuándo una persona que es residente en los dos Estados contratantes será considerada como residente de uno solo de los dos. También eliminan el impuesto en el Estado de la fuente en ciertos casos y obligan al país de la residencia a reconocer un “alivio” por el pago efectuado a favor del Estado de la fuente, ya sea a través de exenciones o de créditos fiscales (Arnold, B. & McIntyre, M. 2002, pp. 105). Ante esta distribución de la potestad tributaria que se realiza en los CDI, cuando éste se celebre entre países que no están en condiciones similares de desarrollo económico, se deberán tener en cuenta los siguientes cuestionamientos: ¿Vale la pena celebrar CDI donde se tiende a adoptar medidas que en la mayoría de los casos desplazan el impuesto del Estado de la fuente al Estado de la residencia para atraer capitales extranjeros? ¿Con la celebración de los CDI se está aumentando efectivamente la inversión extranjera? ¿Resultaría más conveniente dar estímulos y seguridades directas al agente económico que hace la inversión y no al Estado en que éste reside? Aun cuando en los modelos como en los CDI negociados por Colombia se encuentran medidas que en su mayoría suponen un ejercicio compartido de la potestad tributaria con limitaciones, esto implica que el Estado de la fuente renuncia a parte de su potestad impositiva toda vez que el impuesto máximo que se puede imponer en ese Estado en virtud de los convenios resulta claramente . 10 .

(11) inferior al impuesto que se generaría sin convenio, trasladándose la diferencia entre la tarifa “normal” y la tarifa del convenio al Estado de la residencia. Esto no significa que sea posible desconocer los beneficios de los CDI. Entre las ventajas que ofrecen está la mayor estabilidad jurídica que brindan a los inversionistas. al. no. poder. ser. modificadas. las. condiciones. normativas. unilateralmente por normas de derecho interno; además de la claridad que brindan a los Estados sobre las definiciones y condiciones especiales de tributación; la implementación de mecanismos de intercambio de información que facilita la actividad fiscalizadora de la administraciones tributarias; entre otros. En todo caso, los beneficios de la implementación adecuada en los ordenamientos internos de métodos de exención de rentas obtenidas en el exterior (tax exemption system) o de crédito de los impuestos pagados en el exterior (tax credit) tampoco pueden ser dejados de lado toda vez que pueden presentar soluciones efectivas al problema de la doble tributación internacional con un menor sacrificio económico correlativo, lo que, valga la pena reiterar, resulta de especial importancia para los países en vía de desarrollo que son, en esencia, más importadores que exportadores de capitales. Según M. Plazas Vega (Plazas Vega, M. 2006, pp. 419), los métodos a los que se han hecho referencia pueden ser clasificados así:. •. La exención de rentas obtenidas en el exterior (tax exemption system) bajo el cual se da potestad tributaria exclusiva a uno de los Estados, sin que el otro Estado pueda imponer el mismo gravamen sobre el mismo hecho económico;. •. El crédito de los impuestos pagados en el exterior o tax credit, que supone que el Estado de la residencia da al exportador de la inversión un descuento por el impuesto pagado en el Estado de la fuente. Así, cuando el. . 11 .

(12) impuesto pagado en el país de la fuente es menor que el que se generaría en el país de la residencia, el exportador tendrá la obligación de pagar en el Estado de la residencia la diferencia entre el impuesto pagado en el Estado de la fuente y el generado en el de la residencia. Pero si, por el contrario, el impuesto generado en el Estado de la fuente resulta superior al que tendría que pagar en el Estado de la residencia, el contribuyente no podrá imputar a su favor lo que haya pagado en “exceso”1.. •. El descuento por impuestos exonerados o (tax sparing) que “[p]ermite que el contribuyente que obtiene renta en el exterior, materia de exención en el país de fuente, sea favorecido en su país de origen con un descuento equivalente al impuesto no pagado como consecuencia del beneficio fiscal” (Plazas Vega, M. 2006, pp. 425).. Como se observa, los CDI son mecanismos con los que cuentan los Estados para distribuir el ejercicio de la potestad tributaria cuando existen criterios superpuestos que llevan a que un contribuyente lo sea en dos Estados al mismo tiempo. Sin embargo, y como se desarrollará más adelante, existen algunas consideraciones que deben hacerse antes de la celebración de este tipo de acuerdos, para garantizar que la solución no resulte más lesiva fiscalmente que la necesidad.. 3. Análisis de los modelos y los CDI celebrados por Colombia La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), compuesta fundamentalmente por los países desarrollados, estructuró un modelo de CDI (en adelante Modelo OCDE) como respuesta a la necesidad de sus países. 1. Ejemplo de implementación de este sistema es el artículo 254 del Estatuto Tributario: “Los contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco años o más de residencia continua o descontinua en el país, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas”. . 12 .

(13) miembros de clarificar, estandarizar y afianzar la situación fiscal de los contribuyentes de cada Estado que tienen vínculos comerciales, industriales, financieros o de cualquier otra naturaleza con otros Estados. Además, pretende promover la implementación uniforme de soluciones a los problemas de doble tributación internacional, constituyéndose en un elemento facilitador de los procesos de negociación de este tipo de convenios. Este modelo, que tiene por finalidad distribuir la potestad tributaria entre los Estados que negocian un CDI, sugiere medidas que en su mayoría tienden a trasladar la tributación del Estado de la fuente al Estado de la residencia; medidas que resultan favorables para los países desarrollados que son exportadores de capitales hacia países en vía de desarrollo que tienden a adoptar el criterio de tributación en el Estado de la fuente. Es por esto que el sacrificio fiscal para el Estado receptor de la inversión, bajo este modelo, es mayor que el sacrificio fiscal que realiza el Estado exportador de capitales. Ante esta situación, la Organización de las Naciones Unidas desarrolló la “Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo”, que pretendía adecuarse a las necesidades de los países en vía de desarrollo tratando de implementar algunas soluciones que, a diferencia del Modelo OCDE, aumentarán las situaciones de tributación en el Estado de la Fuente, elemento que se constituye como el principal diferenciador entre los dos modelos de CDI (Arnold, B. & McIntire, M. 2002, pp. 109). Así las cosas, si bien es cierto que el Modelo ONU presenta algunas diferencias con el Modelo OCDE en un intento por reconocer las necesidades de los países en desarrollo como importadores de capitales, no puede concluirse que se trata de modelos que respondan a principios opuestos. De hecho, algunos autores han dicho que no se trata de modelos que tengan principios inspiradores diferentes, sino de modelos que ofrecen respuestas distintas a ciertas circunstancias . 13 .

(14) concretas dependiendo de los intereses que se quieren satisfacer (García, F. 2009, pp. 112). Así, a pesar de que los modelos puedan ser considerados “equitativos” desde un punto de vista jurídico al ser plenamente bilaterales los instrumentos en ellos incorporados, pueden no serlo desde el punto de vista económico. Esta inequidad puede observase claramente en las situaciones en las que un Estado en vía de desarrollo celebra un CDI con un Estado desarrollado. Por ello, es lógico pensar que el país desarrollado, por su vocación, exportará más capital al país en desarrollo del que este último exportará al Estado desarrollado y, en este sentido, al adoptar en su plenitud el Modelo OCDE, el Estado en vía de desarrollo verá más afectado su recaudo sobre los capitales extranjeros que el Estado desarrollado2. A pesar de ello, el Modelo de la OCDE ha sido el más acogido a nivel internacional, siendo adoptado incluso por Estados en vía de desarrolló. Colombia, por ejemplo, adopta la estructura general de Modelo OCDE (DIAN. 2010, pp. 7), pero en los CDI que ha celebrado introduce algunos lineamientos del Modelo ONU. Para realizar este análisis, se tendrán en cuenta los CDI celebrados por Colombia con España, Chile y Suiza que se encuentran en vigor actualmente sin analizar otros convenios que están pendientes de ratificación como el de Canadá. Vale la pena señalar que, además de estos CDI, Colombia tiene acuerdos con Alemania, Argentina, Brasil, Estados Unidos, Italia y Panamá para evitar la doble tributación 2 Hernán Vallejo y Camila Aguilar (2002, pp. 7) en su trabajo sobre la atracción de la inversión extranjera directa, . remiten a los estudios Blonigen y Davies que exploran el impacto de tratados bilaterales de impuestos, usando la información suministrada por la OECD para los años comprendidos entre 1982 y 1992. La conclusión a la que llegan es que los acuerdos bilaterales de impuestos antes de 1982 tenían importancia en la promoción de la inversión extranjera, lo cual puede explicarse por las altas tasas de tributación teórica en los países fuente. Señalan dichos estudios que los CDI más recientes no necesariamente aumentan la inversión y que incluso pueden llegar a desestimularla, en cuanto no son necesarios para reducir la carga tributaria conjunta que tiende a homogenizarse y porque los CDI consagran normas de información y control a la evasión de impuestos que ahuyentan algunas de las inversiones extranjeras. Precisan Vallejo y Aguilar que otros estudios con diferentes métodos que se utilizaron para verificar la solidez de los resultados llevaron a conclusiones cualitativamente similares. . . 14 .

(15) de las empresas de navegación marítima y aérea, convenios que por su alcance restringido no serán incluidos en el presente estudio. Se realizará, entonces, una comparación de las medidas incorporadas en los modelos y en cada uno de los CDI suscritos por Colombia. En primer lugar, se hará referencia a las definiciones en ellos incorporadas sobre residencia, establecimiento permanente y operaciones entre empresas asociadas, y posteriormente, se analizarán las medidas sobre rendimientos inmobiliarios, beneficios empresariales, dividendos, intereses, cánones y ganancias de capital.. 3.1. Principales definiciones. Las definiciones de residencia, establecimiento permanente y operaciones entre empresas asociadas son el punto de partida para analizar la forma en la que los Estados distribuyen su potestad impositiva a lo largo de un CDI. Del alcance que se dé a cada uno de estos conceptos depende no sólo el derecho de un sujeto a acceder a los beneficios de un CDI, sino también a la posibilidad de los Estados de percibir. impuestos en situaciones de posible superposición de criterios de. tributación.. 3.1.1 La residencia. Con base en la residencia, es posible determinar si un sujeto económico puede acogerse a los beneficios de un CDI. Klaus Vogel (Vogel, K. 1999, pp. 282) afirma que la residencia, y el derecho al tratado resultante de la misma, junto con el efecto vinculante de un tratado sobre la situación fiscal y la aplicación del tratado sobre el gravamen de que se trate, son las condiciones necesarias para la aplicación de las normas de distribución de la competencia tributaria establecidas en el tratado.. . 15 .

(16) Al definir la residencia, el Modelo OCDE hace una remisión al concepto de “sujeto pasivo del impuesto” adoptado en la legislación interna de cada Estado contratante. Dice el artículo cuarto de este modelo que residente será “toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.” (OCDE. 2010, pp. 86)3, excluyendo expresamente a aquellos sujetos que tributan en ese Estado contratante sólo sobre el patrimonio o las rentas obtenidas en el mismo. El Modelo ONU sigue en sus líneas generales el Modelo OCDE incluyendo adicionalmente entre sus criterios el lugar de “constitución”, criterio que no se encuentra enlistado en el Modelo OCDE. En los países que adoptan el criterio de la residencia o estatuto subjetivo, acoger la definición sugerida en los modelos es lo mismo que decir que, son considerados como residentes para efectos del CDI, los sujetos que tributan en el Estado de la residencia sobre sus rentas de origen mundial, lo que les da acceso a los beneficios tributarios de dicha jurisdicción (Holmes, K. 2007, pp. 129). Considerando que en razón a esta definición varios sujetos pueden tener residencia concurrente, los modelos incorporan algo que podría ser denominado un test de residencia con el fin de establecer cuál será, precisamente, la residencia para efectos de la aplicación del CDI. En caso de residencia concurrente de personas naturales se considerará que la persona es residente del Estado donde, en primer lugar, la persona tenga una vivienda permanente a su disposición, y en caso de tener vivienda en los dos Estados será residente de aquel en el que tenga su centro de intereses vitales. En segundo lugar, en caso de que el anterior criterio resulte insuficiente, será 3 Traducción no oficial. . . 16 .

(17) residente del Estado en el que viva habitualmente. En tercer lugar, si tiene vivienda habitual en los dos Estados o en ninguno de ellos, se considerará residente de aquel Estado del que sea nacional, y por último, en caso de que la persona no sea nacional de ninguno de los Estados contratantes o tenga doble nacionalidad, la situación deberá ser resuelta por los Estados contratantes de común acuerdo. Si se trata de una persona jurídica que puede ser considerada residente en los dos Estados, la residencia para efectos del CDI se determinará de acuerdo al lugar en el que se encuentre su sede de dirección efectiva. En los CDI con España y Suiza, la redacción es muy similar, pues se adopta el concepto y el test de residencia del Modelo OCDE. El CDI con Chile, incorpora en el listado el criterio del lugar de constitución. Sobre la residencia de personas jurídicas, el CDI con Chile presenta algunas particularidades. Así, cuando se haya doble residencia en las personas jurídicas, en este CDI se establece que el criterio determinante no será el lugar de dirección efectiva, sino que se adopta el criterio de la nacionalidad, lo que resulta coherente con la adopción del criterio de la constitución incorporada en la definición. En caso tal que la persona jurídica cuente con doble nacionalidad, los Estados deberán resolver dicha circunstancia de mutuo acuerdo. A falta de dicho acuerdo, la persona quedará automáticamente excluida de los beneficios del convenio. Así, en el CDI con Chile se considera una posibilidad que parece no haber sido tenida en cuenta en los demás CDI ni en los Modelos. Esto puede deberse a que las situaciones de doble nacionalidad de las personas jurídicas no son muy comunes teniendo en cuenta que en la mayoría de los casos, las personas jurídicas se hacen presentes en otros Estados a través de establecimientos permanentes o de filiales, situaciones que no implican doble nacionalidad.. . 17 .

(18) En la legislación colombiana, el artículo décimo del Estatuto Tributario, establece que para efectos fiscales, se entiende como residente a aquel que permanezca de forma “continua en el país por más de seis (6) meses en el año o periodo gravable, o que se completen dentro de éste; lo mismo que la permanencia discontinua por más de seis meses en el año o periodo gravable”. (Estatuto Tributario. Art 10) Se establece, adicionalmente, que las personas naturales serán consideradas residentes, cuando conserven su centro de intereses vitales en el país, aun cuando residan en el exterior. Igualmente, para efectos de acreditar la situación de residente, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), creó en la Resolución 03283 del 31 de marzo de 2009 los “certificados de residencia fiscal”, como los documentos que se expiden a favor de aquellos que, siendo domiciliados o residentes en el país, necesitan acreditar la situación de residencia ante otro Estado con el cual se ha suscrito un CDI. Esta resolución creó, además, el “certificado de situación tributaria” como el documento mediante el cual la DIAN le certifica al contribuyente si éste está o ha estado sujeto a impuestos en el Estado Colombiano, su cuantía y el periodo gravable durante el cual fueron causados (DIAN, 2010, pp. 39).. 3.1.2 El establecimiento permanente. El artículo quinto del Modelo OCDE define el establecimiento permanente como “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad” (OCDE, 2010, pp. 92). Además, enumera algunas situaciones que son entendidas como establecimiento permanente y excluye expresamente otras como se muestra a continuación: Se. entiende. por. establecimiento No son establecimientos permanentes. permanente. . 18 .

(19) a). Las sedes de dirección.. a). El uso de instalaciones con el fin. único de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías que pertenecen a la empresa. b). Las sucursales.. b). El mantenimiento de un depósito. de bienes o mercancías con el único fin de almacenar, exponer o entregar. c). Las oficinas.. c). El mantenimiento de un depósito. de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa. d). Las fábricas.. d). El mantenimiento de un lugar fijo. de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información e). Los talleres.. e). El mantenimiento de un lugar fijo. de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio. f). Las minas, los pozos de petróleo f). El mantenimiento de un lugar fijo. o de gas, las canteras o cualquier otro de negocios con el único fin de realizar lugar. de. extracción. de. recursos cualquier. naturales.. combinación. actividades. de. mencionadas. en. las los. subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación. conserve. su. carácter. auxiliar o preparatorio. g). Las. obras. o. proyectos. de g). No. construcción o instalación cuando su empresa duración excede los doce meses. . se tiene. considera un. que. una. establecimiento. permanente en un Estado contratante 19 .

(20) por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su h). Cuando una persona distinta a actividad.. un agente independiente actúe por h). El hecho de que una sociedad. cuenta de una empresa y ostente y residente de un Estado contratante ejerza habitualmente en un Estado controle o sea controlada por una contratante poderes que la faculten sociedad residente del otro Estado para concluir contratos en nombre de la contratante o que realice actividades empresa, a menos que las actividades empresariales en ese otro Estado (ya de esa persona se limiten a las sea actividades expresamente excluidas.. por. medio. de. establecimiento. permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.. Fuente: (OCDE, 2010, pp. 24). La existencia de un establecimiento permanente es definitiva para efectos de determinar la tributación bajo los preceptos del artículo séptimo sobre beneficios empresariales. En el comentario del Modelo OCDE sobre este artículo, se establecen en general tres criterios para que un establecimiento sea considerado permanente: Primero, la existencia de un lugar de negocios tal como un local, o en algunos casos de maquinaria o equipo. Segundo, ese lugar de negocios debe ser “fijo”, lo que significa que debe tener alguna vocación de permanencia, y por último, la canalización de los negocios de la empresa se da a través de ese lugar fijo. Estos . 20 .

(21) criterios se presentan sin que en análisis se considere si el establecimiento es o no productivo, y si contribuye o no a los beneficios de la empresa (OCDE, 2010, pp. 92). Por otro lado, es importante aclarar que, tal como lo señala K. Vogel (Vogel, K. 1999, pp. 282), en la definición de establecimiento permanente, para efectos de la aplicación del Modelo de la OCDE, no se hace una remisión a las normas de derecho interno. Incluso, si la definición del Modelo resulta idéntica a la del derecho interno, esta definición no puede contribuir en nada a la interpretación del término incorporado en el tratado. Por su parte, el artículo quinto en el Modelo ONU, si bien toma los elementos esenciales del Modelo OCDE, adopta una postura más abierta frente al concepto de establecimiento permanente (Rohatgi, R. 2007, pp. 106), que se manifiesta en las diferencias que se señalarán a continuación: Modelo OCDE Obras. y Se. construcciones. señala. entenderán. Modelo ONU que. se Se en entenderán como como establecimiento permanente. establecimiento permanente cuando su duración exceda cuando su duración exceda 6 meses 12 meses Los. servicios. de No se incluyen. consultores. El apartado b) del artículo dice que se entenderá como establecimiento permanente: “La prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por. intermedio. empleados Los servicios consultores. de No se incluyen. o. de de. sus otro. El apartado b) del artículo personal contratado por la 21 empresa dice que se para entenderá ese fin,como pero sólo en el caso de que las establecimiento permanente: actividades. de. esa.

(22) Cuando una persona Se. configura No solo se configura la. distinta a un agente establecimiento permanente situación de establecimiento independiente actúe cuando el tercero. tiene permanente. cuando. el. por cuenta de una poderes que la faculten para tercero tiene facultad de empresa. concluir. contratos. en concluir contratos a nombre. nombre de la empresa, a de la empresa, sino también menos que las actividades cuando mantiene bienes o de esa persona se limiten a mercancías de la misma. las. actividades. expresamente excluidas. Las. actividades Estas. desarrolladas. actividades. otros. actividades. a constituyen establecimiento desarrolladas a través de. través de corredores permanente y. no Las. agentes dichas. independientes. siempre. personas. que dicho representante pueden. actúen ser. consideradas. dentro del marco ordinario establecimiento de su actividad.. permanente. En caso que ese representante “realice todas o casi todas sus actividades en nombre de tal empresa, y entre esa empresa y el representante en. sus. relaciones. comerciales y financieras se establezcan. o. impongan. condiciones que difieran de las. que. se. habría. establecido entre empresas independientes”5. Medidas como éstas son las que diferencian, en la práctica, un modelo del otro. El Modelo ONU, que busca responder a los intereses de los países en vía de . 22 .

(23) desarrollo, parte del supuesto de que estos países son receptores no solo de capital, sino también de servicios y de tecnología. En ese sentido, resulta conveniente que actividades como los servicios de consultoría sean entendidas como actividades que dan lugar a un establecimiento permanente cuando su duración supera los seis meses, y que a la luz del artículo séptimo estén gravadas en el lugar de la fuente y no en el de la residencia, lo que aumenta la tributación en los países importadores de servicios, trasladando la tributación del país de la residencia al lugar de la fuente. En los CDI celebrados por Colombia con España y Suiza, el texto incorporado es muy similar al del Modelo OCDE, con dos variaciones: la primera es que, en lo referente al desarrollo de obras y proyectos de construcción, se exige que tengan una duración superior a seis meses y no de doce como lo sugiere el Modelo OCDE, y, la segunda, es que las actividades que se desarrollan a través de corredores, comisionistas o agentes independientes, no se considerarán establecimientos permanentes a menos que las relaciones entre la empresa y el corredor o agente se den en términos que sean distintos a las condiciones generalmente aceptadas por este tipo de agentes. La redacción del artículo quinto en el CDI con Chile se parecen más a la del Modelo ONU al incluir la prestación servicios de consultoría. Adicionalmente, al referirse a las obras o proyectos de construcción se incluyen las actividades de supervisión relacionadas con dichas actividades. La principal diferencia está en el subapartado b) del apartado tercero del artículo quinto, que en el CDI con Chile establece que “[l]a prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un periodo o periodos que en total excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquier de. . 23 .

(24) doce meses” 6. Circunstancia que, sin que deba configurarse ninguno de los demás supuestos, podrá ser considerada como establecimiento permanente. La adición de ese subapartado b) pretende incluir dentro del concepto de establecimiento la prestación de algunos servicios personales cuando son prestados en el país por más de 183 días en un periodo de 12 meses. Esta adición acoge las recomendaciones del Modelo ONU bajo el entendido que muchas empresas realizan actividades amparados en esta figura y su inclusión puede significar beneficios importantes para el Estado de la fuente. A. Lewin Figueroa dice, en cuanto a la definición de establecimiento permanente incorporada en los CDI, que pretender señalar la existencia de estos como criterio para gravar o no rentas empresariales, puede presentar varias dificultades prácticas si se tiene en cuenta la legislación tributaria interna (Lewin, A. 2009, pp. 28). Sin embargo, atendiendo al comentario sobre el artículo quinto del Modelo OCDE (que no es vinculante para Colombia por no ser país miembro pero que sirve como criterio auxiliar de interpretación), señalado en líneas anteriores, ésta dificultad no existiría si al verificar la aplicación del CDI se “omite” el concepto de establecimiento permanente adoptado en la legislación interna. En este aspecto de los tratados, se puede observar cómo en el caso del CDI con Chile, que es un país con un nivel de desarrollo similar al de Colombia, se adopta un criterio más amplio de establecimiento permanente, lo que aumenta las situaciones de tributación en el Estado de la fuente, mientras que en el CDI con España y Suiza, que son considerados países desarrollados, se tiende más a sacrificar la potestad tributaria en beneficio del Estado de la residencia. Esta situación podría ser atribuida a la falta de una política clara por parte del Estado colombiano a la hora de negociar CDI, o a la posición de “inferioridad” que detenta Colombia en la negociación frente a países desarrollados.. . 24 .

(25) 3.1.3. Operaciones entre empresas asociadas. El artículo noveno del Modelo OCDE plantea dos situaciones en las cuales se entiende que existen empresas asociadas. La primera de ellas se presenta cuando una empresa o las mismas personas de un Estado contratante participan directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital, de una empresa con residencia en el otro Estado contratante. La segunda, es cuando una empresa hace suyos los beneficios obtenidos por otra empresa residente en el otro Estado contratante que ya han sido sujetos de tributación en ese otro Estado. En las dos situaciones planteadas se parte del mismo supuesto de hecho: dos empresas que, a pesar de ser jurídicamente independientes, se encuentran vinculadas por diferentes factores que implican que,. desde el punto de vista. económico, sus actuaciones se puedan dar en condiciones diferentes a las que se presentarían si se tratara de dos empresas independientes, al ser posible incorporar los beneficios de una empresa en la otra, o por interactuar entre ellas en condiciones diferentes a las consideradas “normales” en el mercado. Como medida para evitar que dichas condiciones permitan que empresas vinculadas trasladen indebidamente utilidades de un Estado contratante a otro que tenga una tarifa impositiva mayor a la de otro Estado contratante, aquella empresa que “traslada” los beneficios deberá realizar los ajustes correspondientes para que la operación se realice en condiciones normales de mercado o de competencia. Esta es la consagración del principio de arms length o de plena competencia, que supone que “la utilidad o beneficio de una transacción entre partes vinculadas debe estar en el mismo rango que se hubiera obtenido en una transacción comparable entre partes independientes; para esto las entidades vinculadas deben poder demostrar que han llevado a cabo las operaciones entre ellas, en las mismas o análogas condiciones que hubieran sido pactadas entre partes independientes en condiciones de mercado abierto, es decir a precios normales y conocidos de mercado” (Barbosa, J. 2006, pp. 52). . 25 .

(26) De modo tal que, para que una operación entre empresas vinculadas cumpla con este principio, en criterio de J. Barbosa Mariño (Barbosa, J. 2006, pp. 52) debe tener las siguientes características: •. Debe ser posible realizar un análisis de comparabilidad de la transacción considerada individualmente o como un conjunto de transacciones, para determinar si los términos en que la misma fue realizada, son comparables con una operación realizada en condiciones de mercado abierto.. •. La operación realizada con la empresa vinculada debe ser “comparable” con operaciones de la misma empresa con empresas no vinculadas, considerando igualmente en el análisis las funciones realizadas por las empresas que integran el grupo económico.. •. La transacción se debe realizar en los términos pactados contractualmente, reflejando prácticas comerciales corrientes.. •. El contribuyente debe tener suficiente información disponible sobre las operaciones realizadas.. Así, de acuerdo a lo establecido en el artículo noveno del Modelo OCDE, cuando la operación no cumple con los supuestos antedichos, el “Estado contratante en el que la renta declarada desconoció el principio de plena competencia, podrá incluir como renta gravada el mayor valor determinado al aplicar el principio de plena competencia sobre la operación de que se trate” (Cubides, B. 2009, pp. 98). Al igual que el Modelo OCDE, el artículo noveno del Modelo ONU consagra el principio de plena competencia y da la potestad al Estado en el que dejó de pagarse un impuesto o que se pagó sobre una base menor, de realizar los ajustes que considere pertinentes para determinar el impuesto que se habría causado si la operación entre entes vinculados se hubiera realizado en condiciones de mercado. . 26 .

(27) Los CDI con España, Chile y Suiza, adoptan en su redacción el principio de arms length o plena competencia, dándole la potestad al Estado en el que las rentas declaradas reflejan operaciones realizadas en condiciones diferentes a las de plena competencia, de realizar los ajustes correspondientes para determinar el impuesto que se habría causado si la operación se hubiera realizado en dichas condiciones. En principio, la redacción de los tres CDI es muy similar, sin que se identifiquen diferencias sustanciales con el Modelo OCDE. Es importante señalar, tal como lo hace A. Lewin (Lewin, A. 2009, pp. 29), que Colombia cuenta con una legislación robusta en precios de transferencia que se ha basado en los lineamientos y guías de la OCDE. Si la legislación de precios de transferencia responde a unos lineamientos internacionalmente aceptados que buscan armonizar las legislaciones internas de cada Estado, vale la pena preguntarse si es necesario incorporar este tipo de operaciones en los CDI si la legislación interna, por si sola es una solución satisfactoria para dar eficacia al principio de arms length y para salvaguardar la potestad tributaria del Estado en el que se generan las rentas. La incorporación de las operaciones entre empresas vinculadas en los CDI puede ser importante si se considera que uno de los objetivos que se persigue con los CDI es facilitar el intercambio de información y evitar la evasión fiscal. Resaltando este punto, podría concluirse que los CDI, en lo que se refiere a operaciones entre empresas vinculadas, bien podrían limitarse a pactar condiciones favorables de intercambio de información que facilitara a las administraciones los procesos de control tributario.. 3.2. La tributación por tipo de rentas. En este capítulo se analizará el tratamiento de seis tipos de rentas en los modelos y en los CDI celebrados por Colombia: las rentas inmobiliarias, los beneficios . 27 .

(28) empresariales, los dividendos, los intereses, las regalías y las ganancias de capital.. 3.2.1 Las rentas inmobiliarias. El artículo sexto del Modelo OCDE, establece que los rendimientos obtenidos de los inmuebles sólo podrán ser gravados en el Estado de la fuente, es decir en el Estado donde esta ubicado el inmueble. Los apartados 2, 3 y 4 del artículo dicen que dentro de las rentas de los inmuebles se incluyen todas las provenientes de la utilización directa o indirecta, de los bienes accesorios, y los derivados de la concesión o la explotación como los arrendamientos7.. Por su parte, el Modelo ONU se diferencia del Modelo OCDE al incluir de forma expresa las rentas de los inmuebles utilizados para ejercer servicios personales independientes, siendo esta una manifestación formal de la tendencia incorporada en el Modelo ONU de ampliar la tributación en el Estado de la fuente. En los CDI con España, Chile y Suiza la regla general es que las rentas inmobiliarias se gravan en el Estado de la fuente, que es el Estado en el que esta ubicado el inmueble del cual se obtiene la renta. En los CDI con España y Suiza se sigue la redacción del Modelo OCDE al incluir la posibilidad del país de la fuente de gravar las rentas derivadas de los inmuebles de una empresa. En el CDI con Chile, este criterio se hace extensivo a las rentas derivadas de los inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes, adoptándose la redacción explícita del Modelo ONU. El planteamiento general de los modelos de CDI sobre las rentas inmobiliarias, es similar al previsto en nuestra legislación interna, bajo la cual de acuerdo con el numeral 1 del artículo 24 del Estatuto Tributario, son rentas de fuente nacional y. . 28 .

(29) tributan por consiguiente en el país, las rentas provenientes de inmuebles ubicados en el mismo, como ocurriría por ejemplo con los arrendamientos. Esta coincidencia en el tratamiento de este tipo de rentas en los CDI y en el ET colombiano lleva a que los CDI no tengan un efecto en el ejercicio de la potestad tributaria de Colombia.. 3.2.2 Los beneficios empresariales. El artículo séptimo del Modelo OCDE establece, como regla general, que los beneficios obtenidos en un Estado contratante por una empresa residente en otro Estado contratante solo podrán ser gravadas en ese otro Estado y establece como excepción a esta regla son los beneficios obtenidos a través de un establecimiento permanente. Esto significa que los beneficios empresariales obtenidos a través de establecimientos permanentes son un excepción al principio según el cual los beneficios empresariales sólo están sujetos a gravamen en el Estado de la residencia. Esta excepción supone que cuando los beneficios (entendidos como la renta) son obtenidos por una empresa con establecimiento permanente en el Estado de la fuente, estarán gravadas en éste último. Para valorar los efectos de la desgravación del Estado de la fuente, es importante aclarar qué se entiende por beneficios empresariales, definición que no está incorporada en el Modelo OCDE y que debería ser incluida en cada CDI, atendiendo, por supuesto, a lo que los Estados parte en el convenio consideren coherente con las definiciones y medidas implementadas en su legislación interna. Al respecto J. Calderón Carrero (2006), señala que:. . 29 .

(30) “(…) la delimitación de lo que constituyen “beneficios empresariales” y su determinación o cuantificación resulta básicamente ordenado por la legislación interna de estado de ubicación del EP; no obstante, conviene adelantar y advertir desde un comienzo que el CDI también tiene reglas que contribuyen a delimitar positiva y negativamente la clasificación, atribución y cuantificación de la renta, aunque la creación de este hecho imponible y su configuración sustantiva tiene y tendrá su origen, como regla en el derecho interno de los Estados contratantes” (pp. 159). Bajo la conceptualización del Modelo OCDE, esta excepción se aplica restrictivamente, para gravar en el Estado de la fuente los beneficios empresariales que sean imputables directamente a dicho establecimiento. Esta restricción se da en oposición al principio de la fuerza de atracción de la renta según el cual “todas las rentas obtenidas en el Estado en el que se encuentra el establecimiento permanente se agregan a las rentas de dicho establecimiento aun en el evento de no ser atribuibles al mismo” (Cubides, B. 2009, pp. 90). Por su parte, el Modelo ONU, al igual que el Modelo OCDE, grava en el Estado de la fuente los beneficios obtenidos a través de un establecimiento permanente, pero en su redacción se encuentran algunas diferencias que se pueden considerar sustanciales. Por un lado, el Modelo ONU se refiere no solo a las rentas atribuibles a ese establecimiento, sino también a aquellas que se obtengan directamente mediante operaciones idénticas o similares a las realizadas a través del establecimiento. Esta última situación no está contemplada en el Modelo OCDE. Este planteamiento ha llevado a algunos autores a concluir que el Modelo ONU adopta un principio de atracción de la renta con restricciones. R. Evans dice al respecto:. . 30 .

(31) “Las reglas previstas en la atribución de beneficios empresariales a un establecimiento permanente consagran un principio de atracción limitada que permite atribuir con más amplitud determinadas rentas (por ejemplo las derivadas por la empresa extrajera por actividades similares a las desarrolladas por el establecimiento permanente) al establecimiento permanente de una empresa extranjera en el país de la fuente.” (Evans, R. 1999, pp.85). Este criterio de atracción de la renta que parece sugerirse en el Modelo ONU, resulta coherente con la ampliación de la definición del establecimiento permanente en el artículo quinto del mismo. Medidas como éstas son las que buscan aumentar la tributación en el Estado de la fuente, tendiendo a generar un menor sacrificio impositivo para el Estado de la fuente. En los CDI con España, Chile y Suiza, se sigue la regla general en virtud de la cual los beneficios empresariales obtenidos por una empresa de un Estado contratante por actividades realizadas en otro Estado contratante, se gravan sólo en el Estado de la residencia a menos que esa actividad se realice a través de un establecimiento permanente. Sin. embargo,. hay. algunas. diferencias. en. el. artículo. sobre. beneficios. empresariales en los CDI, que se derivan de la definición diferencial de establecimiento permanente y de la forma de imputación de las rentas atribuibles a ese establecimiento permanente. En el CDI con España, la redacción del artículo séptimo es casi idéntica a la redacción del Modelo OCDE. La única diferencia es que en el CDI se excluye el apartado 4 del Modelo, que sí se incorporó en el CDI con Suiza y con Chile. Este apartado dice:. . 31 .

(32) “Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que este Estado contratante determine de esta manera los benéficos imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios obtenidos en este artículo”.8 B. Cubides (2009, pp. 95) señala al respecto que en el derecho colombiano, éste apartado resultaría inaplicable considerando que el país no hay normas que permitan un reparto de rentas como el que allí se menciona. En el caso del CDI con Chile, al adoptarse una definición más amplia de Establecimiento permanente las situaciones en las que la tributación se mantiene en el Estado de la fuente parecen ser mayores que en los CDI suscritos con España y con Suiza. El tratamiento a los beneficios empresariales dado en los CDI implica una renuncia a la potestad tributaria para gravar en el Estado de la fuente actividades que se desarrollan en el mismo, que generan un ingreso de fuente colombiana según la regla general contemplada en el artículo 24 del Estatuto Tributario colombiano, lo cual implica que con los CDI, Colombia está trasladando la tributación al Estado de residencia. Para valorar este traslado al Estado de la residencia, se deben analizar las condiciones de equilibrio en relación al intercambio económico entre los dos Estados suscriptores del CDI. Por ejemplo, ponderar y estimar cuántas empresas españolas vienen a Colombia a realizar actividades empresariales de forma temporal y cuál es el costo fiscal de esta desgravación, frente a la estimación de cuál es la cuantía de impuestos que recibe Colombia por las actividades temporales que realizan las empresas colombianas en España. . 32 .

(33) . Un análisis de la balanza de pagos que refleja el flujo de inversión directa presentada por el Banco de la República sobre el año 2011, nos muestra que la inversión española en nuestro país es de $732,5 millones de dólares, mientras que el flujo de la inversión colombiana a España alcanza la mitad en dicho año, por $ 371,1 millones de dólares (Banco de la República, 2011). Esto permite concluir que este tratamiento implica un impacto negativo en el total de tributos recaudados por el fisco colombiano.. 3.2.3 Los dividendos Los dividendos9 se diferencian de los beneficios empresariales en que son utilidades que se generan ente dos entes jurídicos diferentes, mientras que los beneficios empresariales se aplican sobre utilidades que se generan entre un mismo ente jurídico con presencia en diferentes jurisdicciones. Así, nos encontrarnos frente a dos entes jurídicos diferentes: Una empresa residente en un Estado contratante que tiene entre sus accionistas o socios a una empresa residente en el otro Estado contratante. De acuerdo a este Modelo, los dividendos podrán estar gravados en el Estado donde resida la sociedad pagadora de los dividendos de acuerdo a las normas tributarias aplicables en dicho Estado pero con ciertas limitaciones. Si el beneficiario efectivo es una sociedad que sea dueña al menos el 25% del capital de la sociedad que decreta y paga los dividendos, el impuesto aplicable a los mismos no podrá ser superior al 5%. Si el beneficiario efectivo no detenta este porcentaje mínimo, el máximo de la tarifa de impuesto aplicable es del 15%. Estas limitaciones aplican sólo frente a los dividendos que son decretados a favor del inversionista residente del otro Estado contratante y no se aplican frente a las rentas obtenidas por la sociedad pagadora que estará sometida sin limitación alguna a las normas tributarias aplicables de la jurisdicción de la cual es residente. . 33 .

(34) Como condición adicional, el apartado cuarto del artículo décimo establece que los topes antedichos no serán aplicables si el beneficiario efectivo realiza en el otro Estado contratante actividades empresariales a través de un establecimiento permanente que tiene participación en la generación de los dividendos, caso en el cual se rige por las disposiciones del artículo séptimo sobre beneficios empresariales y no las del décimo sobre dividendos. No obstante, resulta pertinente aclarar que los límites establecidos en el artículo décimo no se pierden por el simple hecho de tener un establecimiento permanente en el mismo Estado de residencia de la sociedad que paga los dividendos, ya que debe tratarse de un establecimiento permanente que realiza actividades conexas con dicha sociedad para que proceda la exclusión. Se puede observar que el Modelo OCDE no delimita el concepto de beneficiario efectivo bajo el entendiendo que el alcance de este concepto, debe ser determinado convencionalmente siguiendo los fines particulares de cada CDI. Sin embargo resulta útil la delimitación que G. Corasaniti realiza al respecto: “La doctrina ha individualizado diversas referencias interpretativas que pueden ser utilizadas en la exégesis del termino beneficial owner. (…). I) la noción que se encuentra en la legislación domestica de los países del common law, se ha traspasado sic et en el Modelo de la OCDE. Ii) Un significado que solo excluya el agente o el nominee, únicos casos aportados a título ejemplificativo por el Comentario. Iii) Por ende, el beneficial owner podría coincidir con la persona a quien se ha atribuido la renta según la legislación local de los Estados contratantes; iv) Por último, podría sostenerse que la existencia de una noción autónoma a los fines convencionales a luz del objeto y fin del convenio”. (Corasaniti, G. 2003, pp 446) Sobre este concepto dice, además, G. Corasaniti citando en su obra a K. Vogel, que:. . 34 .

(35) “ (…) el beneficio convencional no debería ser atribuido a quien tiene el derecho a la percepción de los dividendos solo en virtud de un título formalmente idóneo (formal title) sino más bien en función del ejercicio de un título efectivo (real title), con la consecuencia de que el controvertido debate de que si debe prevalecer la forma o la sustancia (form versus substance) debería resolverse a favor de la sustancia” (Corasaniti, G. pp. 447). El Modelo ONU por su parte da a los dividendos un tratamiento muy similar a el tratamiento del Modelo OCDE con las siguientes diferencias. Modelo OCDE Limitación. al. Modelo ONU. impuesto Sugiere un tope del 15% El. tope. generado en el Estado de si el beneficiario efectivo impuesto la Fuente. es una sociedad que sea pueden. máximo. del. al. se. que. someter. dueña de menos del 25% dividendos. se. los. deja. al. del capital, y del 5% arbitrio de los Estados cuando sea titular de un que negocian el CDI; en porcentaje superior.. Modelo. ONU. el. tratamiento diferenciados se presenta como una instrucción de tributación preferencial, aplicaría. que. se. cuando. se. detente una participación de por lo menos el 10%. Rentas relacionadas con Excluye actividades. las. rentas El. tope. máximo. de. de obtenidas por actividades tributación en el Estado. establecimientos. relacionadas con algún de la fuente consagrado. permanentes.. establecimiento. . en este artículo no aplica. 35 .

(36) permanente. del para. las. rentas. inversionista en el Estado relacionadas de la Fuente.. con. el. Establecimiento permanente. o. “centro. fijo”, con lo que se pone de manifiesto, una vez más, la tendencia de este modelo de aumentar las situaciones en las que se da. lugar. al. pago. de. impuestos en el Estado de fuente. Así, la solución que los modelos plantean para evitar la doble tributación supone un traslado de la carga tributaria del Estado de la fuente a favor del Estado de la residencia, sin que ello genere necesariamente una menor tributación para el agente económico. Si pensamos en el caso de Colombia, por ejemplo, los divídenos que son distribuidos como gravados por no haber tributado en la sociedad, tributarían en el socio a una tarifa del 33%. Suponiendo que el Estado de la Residencia tiene una tarifa también del 33% sobre este tipo de rentas, con la aplicación de la medida sugerida en el Modelo OCDE, los dividendos originados en Colombia y que se distribuyen como gravados tributarían en Colombia a una tarifa máxima del 5% o del 15 % según sea el caso, y en el Estado de la residencia se pagaría la diferencia entre el impuesto pagado en Colombia y el generado en dicho Estado. Tabla 1.. . 36 .

(37) . Como se muestra en el ejemplo, para el inversionista el impuesto generado fue del 33%, lo que cambió fue el Estado ante el cual cumplió las obligaciones tributarias. Esto significa que el Estado colombiano sacrificó parte de su recaudo, sin que la carga tributaria del inversionista presentara una variación sustancial. Si en el mismo ejemplo, suponemos que entre los Estados no se ha celebrado un CDI, pero que el Estado de la residencia adopta en su legislación interna el método del crédito fiscal, el resultado sería que el inversionista tributaría en Colombia sobre sus dividendos distribuidos como gravados a una tarifa del 33 %, y en el Estado de la residencia su impuesto sería igual a cero al ser aplicable la misma tarifa en los dos Estados. En este supuesto, el inversionista no pagó un doble impuesto, y el Estado colombiano no sacrificó su ingreso tributario. En los CDI celebrados por Colombia con España, Chile y Suiza, se reconoce el ejercicio compartido del poder tributario estableciendo límites a la tributación en el Estado de la fuente. El tratamiento de los dividendos en los CDI es uno de los. . 37 .