Deducciones fiscales por
inversiones medioambientales
José María Cobos
91.514.52.00 – jose.maria.cobos@garrigues.com
5 de marzo de 2009
Deducciones por inversiones medioambientales
Índice
Aproximación a la Fiscalidad Ambiental Deducciones por inversiones medioambientales
Aproximación
Impacto práctico y reforma Impacto práctico y reforma Esquema-resumen
Esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Localización de las deducciones Deducciones por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente
Requisitos para la aplicación de la deducción Aspectos controvertidos
Certificación de convalidación Cálculo de la deducción
Casuística en relación con la certificación de convalidación Futuro de las deducciones por inversiones medioambientales
Incentivos autonómicos no empresariales
Deducción por inversiones en energías renovables Deducción por donaciones con finalidad ecológica
Aproximación a la Fiscalidad Ambiental (i)
CUESTIONES AMBIENTALES INSTRUMENTOS JURIDICOS INSTRUMENTOS ECONÓMICOS Depósitos reembolsables Sistemas integrados gestiónComercio dº emisión Ayudas financieras (primas) Principio quien contamina paga 3 Gravámenes ambientales Incentivos ambientales Responsabilidad civil Delito fiscal Resp. ambiental Autorizaciones Sanciones contamina paga Instrum. fiscales
Impuestos Tasas Cánones? DeduccionesExenciones Bonificaciones
Aproximación a la Fiscalidad Ambiental (ii)
Impuesto sobre Sociedades IRPF (empresarios)
Deducciones por inversiones medioambientales Deducción por actividades en I+D+i
Impuestos Especiales (componente medioambiental)
Impuesto s/ Hidrocarburos (bicombustibles) Impuesto s/ Electricidad (energías renovables) Deducción por actividades en I+D+i
Reserva para Inversiones en Canarias
Impuesto s/ Electricidad (energías renovables) Impuesto de “Matriculación” (emisiones CO2)
Impuestos Ambientales autonómicos
Impuestos emisiones atmosféricas Impuestos vertidos a las aguas Impuestos depósitos de residuos Impuestos embalses
¿Ambientales?
- Instalaciones transporte por cable - Grandes establecim comerciales
p
Impuestos instalaciones inciden medio ambiente
Tributos locales
Incentivos en impuestos municipales (IBI, IAE, ICIO, IVTM)
Aproximación a la Fiscalidad Ambiental (iii)
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Reforma Fiscal. Ministerio de Economía y Hacienda (20 de enero de 2006)
Aproximación a la Fiscalidad Ambiental (iv)
¿En que invierten las empresas en materia ambiental? (nivel nacional)
Encuesta sobre el gasto de las empresas industriales en protección medioambientalg p p Unidad: euros
Año 2002 Año 2003 Año 2004 Año 2005 Año 2006
INVERSION TOTAL 889.969.665 810.291.569 947.416.060 1.033.544.119 1.209.810.149
EQUIPOS E INSTALACIONES INDEPENDIENTES 464.136.688 426.429.240 463.843.625 499.114.864 565.942.475 Emisiones al aire 134.439.095 136.594.188 164.423.630 155.362.049 241.695.211 Aguas residuales 165.541.259 139.965.532 141.483.290 155.087.969 149.919.036 Resíduos 72.941.613 65.877.181 65.819.273 69.259.061 72.485.029 Suelos y aguas subterráneas 15.323.448 19.128.390 20.122.326 31.610.347 27.974.401 Ruidos y vibraciones 16.719.782 15.197.071 18.349.840 22.244.664 14.677.783 Naturaleza 32.793.425 35.156.263 42.373.708 33.198.452 46.589.236 Otros ámbitos (radiaciones, I+D...) 26.378.066 14.510.615 11.271.558 32.352.322 12.601.779 EQUIPOS INTEGRADOS 425.832.977 383.862.329 483.572.435 534.429.255 643.867.674 Instalaciones para reducir las emisiones de contaminantes atmosféricos 109.855.217 112.339.637 165.156.856 250.398.109 324.809.797 Instalaciones para el ahorro y la reutilización del agua 48 426 055 44 176 603 46 772 145 57 400 737 64 357 711 Instalaciones para el ahorro y la reutilización del agua 48.426.055 44.176.603 46.772.145 57.400.737 64.357.711 Instalaciones que generan menos residuos 51.367.467 54.147.989 69.036.104 55.030.038 58.148.867 Instalaciones para reducir el uso de materias primas contaminantes 55.334.585 20.909.279 28.303.532 24.298.136 36.518.075 Instalaciones para reducir el consumo de materias primas y energía 77.698.631 54.977.527 84.016.003 56.469.381 80.953.204 Instalaciones para reducir los ruidos y las vibraciones 30.880.164 15.141.568 17.215.466 13.640.291 12.657.772 Instalaciones para aplicar procesos de producción más caros y menos contaminantes 38.326.283 28.403.584 32.812.108 42.476.805 33.443.862 Otras instalaciones 13.944.575 53.766.142 40.260.221 34.715.758 32.978.386
Deducciones por inversiones medioambientales
Aproximación
Probablemente el incentivo fiscal más relevante lo constituyan las deducciones por
inversiones medioambientales existentes en el Impuesto sobre Sociedades desde el
ejercicio 1997:
Artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Artículos 33 a 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Este incentivo permite aplicar una deducción en cuota por la realización de
determinadas inversiones con finalidad ambiental:
Instalaciones destinadas a reducir la contaminación del aire, del agua y a favorecer la reducción, recuperación y tratamiento de residuos industriales.
Adquisición de vehículos industriales o comerciales nuevos de trasporte por carretera con reducidas emisiones de contaminantes atmosféricos
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reducidas emisiones de contaminantes atmosféricos.
Instalaciones y equipos nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energía renovables.
Deducciones por inversiones medioambientales
Impacto práctico y reforma
La incidencia de este incentivo se puede considerar significativa, a la vista del
número de contribuyentes que lo han utilizado:
2000 2001 2002 2003 2004 2005
No obstante, la reforma fiscal introducida por la Ley 35/2006 prevé la progresiva
desaparición de estas deducciones a lo largo del periodo 2007-2011 :
Declarantes 3.367 4.723 4.275 4.468 4.567 4.920 Importe (miles euros) 57.941 60.687 56.364 55.591 89.590 89.300 Fuente: Memoria de la Administración Tributaria. Ministerio de Economía y Hacienda
2006 2007 2008 2009 2010 2011 y ss
Tipo general IS 35% 32,5% 30% 30% 30% 30%
Deducciones por inversiones medioambientales
Esquema-resumen
DEDUCCIÓN Instalaciones para la protección del medio ambiente
Adquisición de vehículos no contaminantes
Equipos para el aprovechamiento de energías renovables Ámbito objetivo Instalaciones del inmovilizado material
(aire, aguas, residuos industriales)
Vehículos industriales y comerciales para el transporte por carretera
Instalaciones y equipos del activo material
Requisitos ambientales
Objeto ambiental:
Contaminación atmosférica
Contaminación de las aguas
Vehículos nuevos
Con motor diésel o motor de GN o GLP Que cumplan requisitos de la Directiva
Inversiones nuevas Con las siguientes finalidades:
Aprovechamiento energía solar
Contaminación de las aguas
Residuos industriales Mejora de la normativa ambiental Planes, programas, convenios, acuerdos Certificación de convalidación
Que cumplan requisitos de la Directiva 88/77/CEE
Aprovechamiento energía solar
Aprovechamiento de residuos para su transformación en calor, electricidad, biogás o biocarburantes
Base deducción Precio de adquisición o coste de producción Precio de adquisición x 45% o 90% para camiones y tractocamiones 40% u 85% para tractocamiones + semirremolque
35% u 80% para autobuses y demás vehículos
Precio de adquisición o coste de producción
- Subvenciones - Subvenciones - Subvenciones
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Subvenciones Subvenciones Subvenciones Tipo deducción 10% (2006) 12% (2006) 10% (2006) Certificado
convalidación
Administración ambiental competente NO NO
Mantenimiento inversión
5 años
3 años, si bien mueble
Vida útil, si inferior
Posibilidad de sustitución
3 años
Vida útil si fuese inferior
5 años
3 años, si bien mueble
Vida útil, si inferior
Deducciones por inversiones medioambientales
Esquema de liquidación del IS
RESULTADO CONTABLE
(+ / -) Correcciones o ajustes fiscales
(-) Bases imponibles negativas ejercicios anteriores
BASE IMPONIBLE BASE IMPONIBLE
(x) Tipo de gravamen (en general, 30%; PYMES (ERD) 25%-30%)
CUOTA ÍNTEGRA
(-) Bonificaciones
(-) Deducciones para evitar la doble imposición
(-) Deducciones (I+D+i; formación; inversiones medioambientales...) (-) Retenciones e ingresos a cuenta
CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR / DEVOLVER
Límite del 35% / 50%
(-) Pagos fraccionados
CUOTA DIFERENCIAL
(+) Incremento por pérdidas de beneficios fiscales
(+) Intereses de demora
Deducciones por inversiones en instalaciones para
protección del medio ambiente (i)
Ámbito de la deducción. Requisitos:
Inversiones en elementos del activo fijo consistentes en instalaciones nuevas o usadas Destinadas a la protección del medio ambiente:
Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas.
Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales.
Que cumplan los siguientes requisitos:
Que las inversiones se realicen para mejorar las exigencias establecidas en la normativa
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ambiental vigente.
Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración ambiental. Certificado de convalidación de la inversión medioambiental.
Deducciones por inversiones en instalaciones para
protección del medio ambiente (ii)
Aspectos controvertidos:
Concepto de “inversión”. Adquisición mediante fórmulas de financiación (leasing, renting) Concepto de “instalación”:
Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007
Inversiones destinadas a la protección del medio ambiente
Concepto de “contaminación atmosférica”. Instalaciones “industriales” Concepto de “residuos industriales”. Residuos “ajenos” y “propios”
Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 11 de abril de 2008
“Mejora” de las exigencias de la normativa ambiental Planes, programas, acuerdos y convenios
Deducciones por inversiones en instalaciones para
protección del medio ambiente (iii)
Algunos ejemplos recientes:
DGT V1942-08, de 27 de octubre de 2008
Construcción de una planta de filtraje de larvas de mejillón cebra para evitar la
t i ió d t l tit d l i i d
contaminación de este molusco, que constituye una de las especies invasoras de mayor velocidad de expansión y más dañina por su impacto ecológico y económico
DGT V2171-08, de 19 de noviembre de 2008
Sociedad constituida por sociedades del sector del mueble eléctrico y de gestión de residuos lleva a cabo la construcción de una planta de puertas abiertas con la finalidad de aprovechar tanto los subproductos generados por el sector del mueble como los generados por la poda agrícola-forestar la para la generación de la electricidad. La planta generará energía eléctrica a través de un proceso de combustión de los subproductos y residuos que producirá un mínimo impacto ambiental al alcanzar la máxima cota de eficiencia con vertido
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cero y contar con un sistema de depuración de gases.
En el caso planteado en la consulta, la instalación para la depuración de gases en el proceso de generación de energía no consta que esté incluida en programas, acuerdos o convenios con la Administración competente en materia medioambiental
Deducciones por inversiones en instalaciones para
protección del medio ambiente (iv)
Certificación de convalidación
Permite probar que la inversión se lleva a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia ambiental y deberá indicar:
Que las inversiones se han realizado en ejecución de dichos planes, programas, convenios o acuerdos.
La normativa vigente en materia ambiental cuyas exigencias se mejoran con la inversión. La idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente.
Que las inversiones permiten alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.
La certificación deberá ser expedida por la Administración con competencia ambiental: aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmenteq q , p j p , g respecto al territorio donde radiquen las inversiones objeto de deducción.
Complejidad para determinar la normativa y competencia ambiental, dada la diversidad de niveles de la Administración interna con competencias (Estado, Comunidades Autónomas, Entidades locales), así como organismos internacionales (Unión Europea, Tratados internacionales).
Deducciones por inversiones en instalaciones para
protección del medio ambiente (v)
Cálculo de la deducción
Base de la deducción
Precio de adquisición o coste de producción
Si la inversión no tiene por objeto exclusivo finalidad ambiental (atmósfera aguas residuos) la Si la inversión no tiene por objeto exclusivo finalidad ambiental (atmósfera, aguas, residuos), la deducción se aplicará sobre la parte que guarde relación directa con la protección del medio ambiente. Deberá poderse identificar la parte de la inversión destinada a la protección del medio ambiente. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción
Tipo de la deducción (según modificación por la Ley 35/2006):
Límite de la deducción del 35% ó 50% en la cuota de IS.
2006 2007 2008 2009 2010 2011
Tipo deducción 10% 8% 6% 4% 2% 0%
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Límite de la deducción del 35% ó 50% en la cuota de IS.
Las elementos patrimoniales afectos a las deducciones deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil, si fuese inferior. Para ello, deberán mantener los niveles de protección ambiental.
Posibilidad de sustituir o complementar los elementos por otros que contribuyan a recuperar los niveles de protección inicialmente previstos sin perder la deducción aplicada.
Deducciones por inversiones en instalaciones para
protección del medio ambiente (vi)
Casuística en relación con la certificación de convalidación:
Sin certificación de convalidación no es posible aplicar la deducción.
Si al tiempo de presentar la declaración no se hubiera emitido la certificación de convalidación, podrá aplicarse con carácter provisional la deducción siempre que se haya solicitado con anterioridad al primer dí d l l d t ió d l d l ió ( l t t d l 1 d j li d l j i i i i t día del plazo de presentación de la declaración (normalmente, antes del 1 de julio del ejercicio siguiente al que se realiza la inversión).
¿Qué ocurre si se solicita la certificación con posterioridad 1 de julio del ejercicio siguiente al que se realiza la inversión?
No cabe la aplicación provisional de la deducción
Criterio (discutible) de la DGT (consulta DGTV 1021-08, de 23 de mayo de 2008): Inicio en 1997 del proyecto de construcción y ejecución de una depuradora.
En marzo de 2005, la Confederación Hidrográfica realizó el Acto de Reconocimiento Final de las Obras. En mayo de 2006, la citada Administración emitió autorización para el vertido de aguas residuales. El 10 de octubre de 2007 se solicitó el certificado de convalidación, que se obtuvo el 15 de octubre de 2007. ¿En qué ejercicio se tiene derecho a practicar la deducción: 2005, 2006, 2007?
Criterio DGT: La consultante sólo podrá aplicar la deducción por inversiones medioambientales en la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2007.
Deducciones por inversiones en instalaciones para
protección del medio ambiente (vii)
Proposición de Ley del Grupo Parlamentario Catalán (Convergència i Unió), de modificación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto sobre sociedades en materia de deducciones por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente (BOCG de 11/04/2008): protección del medio ambiente (BOCG de 11/04/2008):
Se suprimen el calendario de eliminación de las deducciones
Se incrementa el porcentaje de deducción del 10% al 20% y, en caso de entidades de reducida dimensión, al 30% Se extiende el ámbito de la deducción a:
Inversiones para evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de instalaciones “equivalentes” a a las industriales
Se elimina el adjetivo “industrial” de los residuos
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Inversiones para reducir el consumo de energía
Aprobación de su toma en consideración en sesión plenaria del Congreso celebrada el 17/02/2009:
Votos emitidos: 331 Votos a favor: 330 Abstenciones: 1
Incentivos autonómicos no empresariales
Deducción por inversiones en energías renovables (i)
Deducción
autonómica
por
cantidades
destinadas
a
inversiones
para
el
aprovechamiento de fuentes de energías renovables en la vivienda habitual:
Inversiones en la adquisición de instalaciones o equipos En la vivienda habitual
En la vivienda habitual
Destinados a alguna de las siguientes finalidades:
Aprovechamiento de la energía solar o eólica para su transformación en calor o electricidad Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad
Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.
sólidos urbanos para su transformación en biogás.
Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel).
Realizadas en el marco de programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental. Certificación acreditativa
Incentivos autonómicos no empresariales
Deducción por inversiones en energías renovables (ii)
Cálculo de la deducción
Base de la deducción
Cantidades invertidas, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del
d i t
adquirente
En caso de financiación ajena, la amortización y los demás gastos de la misma, con excepción de los intereses
La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción Límite máximo: 4.100 euros
Tipo de la deducción: 5%
L li ió d l d d ió i á l i b d d l i i d l ib l
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La aplicación de la deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, en, al menos, la cuantía de las inversiones realizadas. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el citado período impositivo por los bienes que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente
Incentivos autonómicos no empresariales
Donaciones con finalidad ecológica
Donaciones con finalidad ecológica:Deducción del 20% de las donaciones efectuadas durante el período impositivo A favor de cualquier de las siguientes entidades:
La Generalitat y las Corporaciones Locales de la Comunitat Valenciana La Generalitat y las Corporaciones Locales de la Comunitat Valenciana.
Las entidades públicas dependientes de cualquiera de las Administraciones Territoriales anteriores cuyo objeto social sea la defensa y conservación del medio ambiente
Las fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública (Ley 49/2002), siempre que su fin exclusivo sea la defensa del medio ambiente y se hallen inscritas en los correspondientes registros de la Comunitat Valenciana
Deberá acreditarse la efectividad de la donación, así como el valor de la misma, mediante certificación expedida por la entidad donataria, en la que se haga constar:
NIF y datos identificativos del donante y de la entidad donataria Fecha e importe del donativo, cuando sea dinerariop
Documento público u otro documento auténtico acreditativo de la entrega del bien donado, cuando se trate de donaciones en especie. Además se acompañará certificación acreditativa del valor de los bienes donados, cuya expedición corresponda a la Consellería competente por razón del objeto o finalidad de la donación
Mención expresa del carácter irrevocable de la donación (regularización con intereses de demora) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre las reguladas en la Ley 49/2002
Incentivos autonómicos no empresariales
Modelo de declaración (i)
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Incentivos autonómicos no empresariales
Modelo de declaración (ii)
MUCHAS GRACIAS
POR SU ATENCIÓN
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