Roj: SAN 1769/2022 - ECLI:ES:AN:2022:1769
Id Cendoj:28079230022022100282
Órgano:Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede:Madrid
Sección:2
Fecha:25/04/2022 Nº de Recurso:411/2018 Nº de Resolución:
Procedimiento:Procedimiento ordinario Ponente:RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO Tipo de Resolución:Sentencia
Resoluciones del caso:SAN 1769/2022, AAAN 5967/2022
A U D I E N C I A N A C I O N A L Sala de lo Contencioso-Administrativo SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000411 /2018
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Núm. Registro General: 03758/2018
Demandante: MUNICH RE, SUCURSAL EN ESPAÑA Procurador: MARIA CRUZ REIG GASTON
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veinticinco de abril de dos mil veintidós.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 411/2018, se tramita a instancia de Munich Re, Sucursal en España, representada por la Procuradora D.ª María Cruz Reig Gastón y asistida por el Letrado D.
Ángel García Ruiz, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 7188/2016 y 7216/2016), relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 2010 y
2011 y cuantía de 181.226.793,75 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. - Con fecha 14 de marzo de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante el Tribunal Económico- Administrativo Central en relación a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 2010 y 2011.
SEGUNDO. - Tras varios trámites se formalizó demanda por la recurrente el 20 de diciembre de 2018.
TERCERO. - La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 11 de junio de 2019.
CUARTO.- Las partes verificaron el trámite de conclusiones mediante escritos presentados los días 4 y 17 de septiembre de 2019.
QUINTO.- La parte actora, mediante escrito presentado el 20 de noviembre de 2019, solicitó la ampliación del recurso a la resolución expresa de las reclamaciones económico-administrativas en virtud de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 7188/2016 y 7216/2016), accediendo la Sala a la referida solicitud por medio de Auto de 20 de enero de 2020.
SEXTO.- Tras varios trámites se formalizó por la parte actora nuevo escrito de demanda el 24 de julio de 2020.
SÉPTIMO. - La Abogacía del Estado presentó nuevo escrito de contestación el 13 de octubre de 2020.
OCTAVO.- Tras verificar las partes un segundo trámite de conclusiones se procedió a señalar para votación y fallo el día 9 de febrero de 2022, acordándose posteriormente la continuación de la deliberación los días 23 de marzo de 2022 y 20 de abril de 2022.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 7188/2016 y 7216/2016), parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas formuladas por Munich Re, Sucursal en España contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2010 y 2011, y contra la sanción tributaria impuesta por el mismo impuesto y períodos.
La estimación parcial alcanza a la declaración de prescripción del derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria del contribuyente relativa al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2010, y a anular en consecuencia la liquidación y sanción correspondientes a dicho impuesto y ejercicio.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Nulidad de las actuaciones inspectoras por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido.
Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes del ejercicio 2011.
(ii) Procedencia de la regularización relativa a los gastos por indemnizaciones a causa de siniestros de la naturaleza.
(iii) Procedencia de la regularización relativa a los contratos de retrocesión.
(iv) Procedencia de la regularización relativa a determinados gastos imputados por la casa central.
(v) Procedencia de la regularización relativa a la provisión técnica de prestaciones.
(vi) Procedencia de la sanción relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes del ejercicio 2011.
Antecedentes de interés
SEGUNDO. - Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 14 de enero de 2015 mediante la notificación de la comunicación de inicio a la entidad Munich Re, Sucursal en España, siendo el alcance de las mismas de carácter general respecto a los conceptos y periodos tributarios siguientes:
-Impuesto sobre Sociedades, periodos 2010 a 2011 -Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2010 a 2011.
2. Munich Re, Sucursal en España es la sucursal en España de la entidad alemana MUNCHENER RUCKVERSICHERUNGS-GESELLSCHAFT (MUNICH RE) y fue constituida en virtud de acuerdo de la Junta General de la entidad de 15 de julio de 1999 para el desarrollo en territorio español, Andorra y Portugal de diversas actividades en el ámbito del reaseguro, de modo que las operaciones de reaseguro, de cualquier tipo y modalidad, y que cubrieran cualesquiera tipos de riesgos, celebradas por la sociedad alemana en dichos territorios lo serían a través de la sucursal constituida en España.
3. Por acuerdo de la Junta directiva de la entidad de fecha 9 de noviembre de 2010, elevado a público en virtud de escritura pública de fecha 19 de noviembre del mismo año, se amplió con efectos 1 de enero de 2011 el ámbito de la sucursal a la actividad de reaseguro de vida.
4. Con fecha 31 de agosto de 2015 se notificó al contribuyente del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras al amparo de lo dispuesto en el articula 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
General Tributaria (en adelante, LGT) y en el articulo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestion e inspeccion tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacion de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007). Previamente, con fecha 15 de julio de 2015, se habla notificado al contribuyente la apreciación de las circunstancias determinantes de la especial complejidad de las actuaciones inspectoras, a efectos de proponer la ampliación del plazo de las mismas, otorgándole un plazo de 10 días para que efectuara as alegaciones que considere oportunas, no constando en el expediente alegación alguna a este respecto.
5. El 21 de abril de 2016 se extendió la Diligencia nº 15 en la que se comunicó al contribuyente que se daban por concluidas las actuaciones inspectoras y se comunicó el inicio del trámite de audiencia y la puesta de manifiesto del expediente, informándole de la existencia de un plazo de 10 días para obtener copia de los documentos del expediente y efectuar las alegaciones que estime oportunas, así como aportar los documentos que considerara convenientes. Se fijó el 13 de mayo de 2016 como fecha para la firma de las actas.
6. El contribuyente presentó con fecha 4 de mayo de 2016 escrito de alegaciones en el que solicitó que se declarara la nulidad de las actuaciones de comprobación realizadas porque las mismas se habían desarrollado respecto a un tributo, el Impuesto sobre Sociedades, del que no era sujeto pasivo, ya que se trataba de un establecimiento permanente de una entidad no residente en España, lo que suponía que Munich Re, Sucursal en España está sujeta a tributación en España en la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
7. El 13 de mayo de 2016 se dictó por la Inspectora Coordinadora la Orden de modificación de carga en plan en la que se amplió la extensión de las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2010 y 2011. En la misma fecha se puso a disposición del contribuyente en la Dirección Electrónica Habilitada el acuerdo de extensión de las actuaciones, al que accedió en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 17 de mayo. Asimismo, consta en el expediente Diligencia nº 18, de 13 de mayo de 2016, en la que se hace constar que en dicha fecha se puso a disposición del contribuyente el acuerdo de ampliación de la extensión de las actuaciones En esa misma fecha, 13 de mayo de 2016, se extiende un nueva diligencia, con nº 19, en la que se indica que se procede a la continuación de la actuaciones de comprobación e investigación y que se dan por concluidas las actuaciones inspectoras, por lo que se le comunica el inicio del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.
8. El 26 de mayo de 2016 el contribuyente presentó alegaciones solicitando nuevamente la nulidad de las actuaciones de comprobación e investigación por las razones señaladas en el anterior escrito de alegaciones, esto es, que las actuaciones se habían iniciado respecto a un tributo del que la entidad no era sujeto pasivo, teniendo las mismas, por tanto, un contenido imposible. Y al mismo tiempo manifestó que las actuaciones de ampliación no estaban suficientemente motivadas, lo que conllevaría también la nulidad de las actuaciones de comprobación.
9. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó el 27 de mayo de 2016 Acta de disconformidad A02 NUM000 por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2010 a 2011.
10. El Inspector Coordinador dictó Acuerdo de liquidación en relación con el acta de disconformidad con fecha 18 de noviembre de 2016, que fue notificado al contribuyente en la misma fecha, en que se procedió a modificar la base imponible de Munich Re, Sucursal en España en relación con los siguientes conceptos.
-Pérdidas derivadas de siniestros de naturaleza catastrófica. Aplicación de la reserva de estabilización constituida en las cuentas de la entidad en Alemania.
-Operaciones entre entidades del grupo relativas a acuerdos de retrocesión con la entidad MUNICH RE MALTA.
-Prestación de servicios y repercusión de gastos por la casa central.
-Exceso de provisiones técnicas
11. Derivado del Acta de disconformidad se inició expediente sancionador por entender que la conducta del contribuyente podría ser constitutiva de las siguientes infracciones tributarias:
-Infracción tributaria del articulo 191 LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
-Infracción del articulo 195.1 LGT por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar deducir de declaraciones futuras, propias o de terceros.
12. Una vez concluido el procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador dictó el 18 de noviembre de 2016 Acuerdo de resolución, que fue notificado al contribuyente en esa misma fecha, en el que se consideró probada la comisión de las infracciones señaladas anteriormente y se acordó imponer las respectivas sanciones, determinándose un importe a ingresar correspondiente a las mismas por un total de 65.699.064,24 euros.
13. Disconforme el contribuyente con los acuerdos de liquidación y sancionador anteriormente referido, interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que fueron parcialmente estimadas en el sentido de declarar prescrito el ejercicio 2010 y anular la liquidación dictada en la parte correspondiente a dicho ejercicio así como la sanción derivada de la misma, confirmando la legalidad de los acuerdos impugnados en todo lo demás.
14. Disconforme el contribuyente con la anterior resolución, interpuso contra la misma el presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la nulidad de las actuaciones inspectoras por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido y la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes del ejercicio 2011
TERCERO.- Munich Re, Sucursal en España, que dedica a estas cuestiones las pp. 5 y siguientes de la demanda relativa a la resolución expresa, sostiene que advertida por su parte a la Inspección de los tributos el error existente en las actuaciones desarrolladas, al haber tenido por objeto un concepto impositivo (el Impuesto sobre Sociedades) del que la recurrente no es ni podía ser sujeto pasivo, la subsanación de ese error por parte de aquella se ha producido la margen del procedimiento legalmente establecido pues se han realizado actuaciones de comprobación sobre conceptos o ejercicios que (i) no estaban incluidos en la comunicación de inicio prevista en el art. 147.2 de la LGT y (ii) en relación con los cuales no se ha adoptado una válida extensión de las actuaciones al amparo de la facultad prevista en el art. 178.5 del Real Decreto 1065/2007.
A juicio de la entidad recurrente, la actuación de la Inspección de los tributos que aquí se controvierte infringe las exigencias derivadas del principio de buena administración.
Discrepa la recurrente, por otra parte, de que el principio del procedimiento inspector único al que apela la resolución impugnada para confirmar la legalidad de las actuaciones inspectoras en este extremo, sea un argumento idóneo a tal fin en el presente caso.
La Administración demandada, en cambio, sostiene que el objeto de la comprobación resultaba claramente delimitado desde un principio, al referirse al modelo 200 de los ejercicios 2010 y 2011, que corresponde al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre la Renta de no Residentes según las características y residencia del contribuyente. Por tanto, a su juicio, no hay duda de que la acción ejercitada se dirigía a comprobar el modelo 200 de la entidad citada y con carácter general, siendo irrelevante que los oficios indicasen el Impuesto sobre Sociedades en lugar del Impuesto sobre la Renta de no Residentes dado que los nombres no determinan el contenido de los actos ni de las acciones ejercitadas.
La adecuación nominativa acordada en la orden de modificación de carga en plan de 13 de mayo de 2016 es proporcionada, pero el ámbito del procedimiento inspector sigue siendo el mismo que ya existía desde
el inicio, esto es, la comprobación de los modelos 200 correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011 de la entidad recurrente.
Niega la Administración que se hayan producido irregularidades de tal entidad que determinen que haber prescindido completamente del procedimiento legalmente establecido.
En todo caso, la orden de 13 de mayo de 2006 sería perfectamente subsumible, a juicio de la Administración, en el ámbito del art. 178.5 del Real Decreto 1065/2007, resultando motivada y sirviendo para materializar la conversión de la orden inicial de carga en plan en una susceptible de producir los efectos del inicio de un procedimiento respecto del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes ( art. 65 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).
Finalmente, respecto a la prescripción del ejercicio 2011, entiende la Administración que no concurre y ello por un doble motivo: porque la orden de 13 de mayo de 2016 es anterior a la fecha de prescripción en julio de 2016 y, por tanto, la habría interrumpido y porque consta en el expediente una liquidación provisional parcial del ejercicio 2011, que fue objeto de puesta de manifiesto por acuerdo de 17 de diciembre de 2012 y generó el acuerdo liquidatario de 29 de enero de 2013 (pp. 2 y siguientes del escrito de contestación inicialmente presentado respecto de la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas).
A fin de contextualizar el debate conviene señalar que la propia resolución impugnada admite la incorrección formal de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras realizada el 14 de enero de 2015 (" pues dicha comunicación se refiere a un concepto tributario del que el obligado no es sujeto pasivo", p. 8), lo que determina que la misma carezca de efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes correspondiente al ejercicio 2010 y, por ende, la anulación de la liquidación y de la sanción correspondientes a dicho concepto y ejercicio (p. 9).
El objeto de controversia, por tanto, consiste en determinar si las actuaciones realizadas por la Inspección de los tributos para subsanar el defecto del que adolecía la comunicación de inicio de las actuaciones fueron válidas o no a tal efecto y, en consecuencia, si interrumpieron o no la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes correspondiente al ejercicio 2011.
La resolución impugnada descarta las alegaciones de la entidad recurrente y afirma que no pueden considerarse nulas las actuaciones realizadas respecto al ejercicio 2011 porque la notificación del acuerdo de extensión de actuaciones en el propio procedimiento antes de que se produjera la prescripción de aquel, unido al principio de uniformidad o procedimiento único, permite entender que el total de las actuaciones realizadas se consideren derivadas de un único procedimiento de comprobación, el iniciado el 14 de enero de 2015.
Niega el Tribunal Económico-Administrativo Central, por otra parte, que se haya producido indefensión de clase alguna para el contribuyente, toda vez que conocía perfectamente las razones por las que se acordaba la extensión de las actuaciones del procedimiento inspector (él mismo las había puesto de manifiesto a la Inspección) y que el procedimiento se habría desarrollado en idénticos términos en caso de que la Inspección no hubiera cometido el error en el concepto tributario en la comunicación de inicio.
Pues bien, dando respuesta a las diversas alegaciones de las partes, ha de determinarse en primer lugar si, advertido el error, la Inspección podía subsanarlo en el seno del mismo procedimiento al amparo del art. 178.5 del Real Decreto 1065/2007 o si, por el contrario, lo que debía haber hecho es reconocer la prescripción del ejercicio 2010, comunicar formalmente el inicio de las actuaciones relativas al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes de 2011 e invocar después el principio de conservación de las actuaciones, como sostiene la recurrente en la p. 9 de la demanda relativa a la resolución expresa.
Esta cuestión debe encuadrarse, además, en el motivo de impugnación alegado por la entidad recurrente que es el relativo a la nulidad por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido.
A estos efectos procede traer a colación la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre este motivo de nulidad tal y como se sintetiza, por ejemplo, en la reciente sentencia de 31 de enero de 2022 (ROJ: STS 493/2022), que se expresa así:
" 10. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios
"[...] Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".
Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:
10.1. La expresión "prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello"
debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.
10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.
10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento".
A tenor de esta doctrina jurisprudencial la alegación de la entidad recurrente, aun en el supuesto de admitir la falta de idoneidad de la vía empleada por la Inspección de los tributos para subsanar el defecto advertido (es decir, la modificación de la extensión de las actuaciones ex art. 178.5 del Real Decreto 1065/2007), debe reconducirse a la doctrina jurisprudencial recogida en el punto 10.2 de la sentencia transcrita.
En este contexto, sirviéndonos de las palabras del Tribunal Supremo, no toda utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente por la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento pues puede suceder que en el seno de ese procedimiento se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, excluyendo toda forma de indefensión.
En el presente caso las alegaciones de la entidad recurrente, al margen de la regularidad formal o no del procedimiento seguido por la Inspección de los tributos, no permiten concluir la vulneración de los trámites esenciales del procedimiento inspector como tampoco la existencia de indefensión alguna por tal motivo.
Como señala a estos efectos la resolución impugnada: " el procedimiento se hubiera desarrollado en idénticos términos en caso de que la Inspección no hubiera cometido el error en el concepto tributario en la comunicación de inicio" (p. 10).
De hecho, la propia recurrente llega a reconocer implícitamente este argumento de la resolución impugnada al admitir la plena aplicación y la plena operatividad del principio de conservación de actos si bien formalizado en el seno de un procedimiento inspector distinto al iniciado a raíz de la comunicación de 14 de enero de 2015 (p. 9 de la demanda relativa a la resolución expresa).
En definitiva, la cuestión a dilucidar puede reducirse a si la conservación de actos y trámites pudo acordarse materialmente por la Inspección en el seno del mismo procedimiento inspector iniciado el 14 de enero de 2015 y por la vía del art. 178.5 del Real Decreto 1065/2007 o si ello debió declararse formalmente en el marco de procedimiento inspector distinto.
Dado que la respuesta a esta cuestión se incardina en el contexto más amplio del motivo de nulidad anteriormente referido, según ha sido interpretado por la jurisprudencia, entendemos que la respuesta afirmativa debe venir determinada por la existencia de una vulneración de los trámites esenciales del procedimiento omitido o por la existencia de indefensión.
Ni una ni otra condición resultan acreditadas en las presentes actuaciones, lo que nos lleva a desestimar esta vertiente del motivo impugnatorio.
Una segunda vertiente del motivo que estamos analizando es la relativa a la motivación del acuerdo de modificación de la extensión de las actuaciones.
Como declara, a estos efectos, la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2013 (ROJ: STS 3290/2013):
"debe recordarse que la obligación de motivar los actos administrativos, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad de los poderes públicos, garantizados por el artículo 9.3 de la Constitución española , y que se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como le impone el artículo 103 de la Carta Magna , se traduce en la exigencia de que los mismos contengan una referencia sucinta de los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al administrado las razones fácticas y jurídicas de la decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio de su derecho de defensa, tanto en la vía administrativa previa como en la ulterior jurisdiccional contencioso-administrativa, evitando así, en definitiva, que se le ocasione indefensión".
Pues bien, a la luz de las circunstancias concurrentes en el presente caso y sobre la base de lo razonado al efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central, coincide la Sala con la resolución impugnada en que no puede la recurrente alegar desconocimiento de las concretas razones que determinaron la modificación
de la extensión de las actuaciones y que el acto administrativo no hizo explícitas, dado que fue precisamente ella la que las puso de manifiesto a la Inspección al advertir el error existente en la comunicación de inicio originariamente dictada, por lo que ninguna indefensión cabe predicar como consecuencia de dicha circunstancia.
Tampoco se aprecia indefensión alguna que sea imputable al déficit de motivación aducido por la recurrente respecto a otros extremos del acuerdo en cuestión, pues no llega a acreditarse que ello haya determinado una minoración o anulación de las posibilidades de ejercicio de su derecho de defensa.
En consecuencia, el déficit de motivación apreciado en la resolución impugnada no determina la existencia de un vicio invalidante.
Finalmente, en cuanto a la invocación del principio de buena administración, es cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado, entre otras en la sentencia de 19 de mayo de 2020 (ROJ: STS 1284/2020), que dicho principio " impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá reclama, la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente y mandata a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga inviable el enriquecimiento injusto".
Sin embargo, en el contexto de las actuaciones enjuiciadas en el presente recurso, estima la Sala que el principio de buena administración no ampara la estimación de las pretensiones de la recurrente.
En efecto, conforme a lo anteriormente razonado, se ha concluido que la actuación impugnada no incurre en una causa de nulidad por el hecho de haber acordado la conservación de los actos y trámites, con base en el art. 178.5 del Real Decreto 1065/2007, en el marco del procedimiento inspector ya iniciado y se ha concluido también que el déficit de motivación apreciado por la resolución impugnada tampoco ha determinado la existencia de vicio invalidante alguno.
La tesis subyacente a esta argumentación de la recurrente supondría que, al amparo del principio de buena administración, la eventual infracción de las normas legales y reglamentarias concernidas por estas cuestiones debería traducirse siempre y en todo caso en la plena efectividad de sus mandatos y, por ende, en la estimación de sus pretensiones.
A juicio de la Sala, no cabe compartir este razonamiento.
Al no haberse reconocido la vulneración de ningún trámite esencial del procedimiento, la existencia de indefensión ni ninguna otra circunstancia igualmente significativa, tampoco cabe apreciar que la plena efectividad de las garantías y derechos legal y constitucionalmente reconocidos al contribuyente haya sufrido menoscabo alguno que deba ser corregido por la vía del principio de buena administración.
Decae con ello la premisa a que se anuda la petición de la entidad recurrente de que se declare prescrito el ejercicio 2011, por lo que no resulta necesario examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes a propósito de esta cuestión.
El motivo se desestima.
Sobre la procedencia de la regularización relativa a los gastos por indemnizaciones a causa de siniestros de la naturaleza
CUARTO.- La recurrente dedica a este motivo de impugnación las pp. 14 y siguientes de la demanda relativa a la resolución expresa, centrándose su crítica en las cuatro consideraciones jurídicas principales siguientes:
(i) los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción y la resolución impugnada carecen del más mínimo fundamento legal;
(ii) la regularización está basada en el interesado mal-entendimiento de la normativa regulatoria y fiscal alemana;
(iii) la regularización encubre la imposición de una sanción atípica o, al menos, la práctica de una regularización indirecta; y
(iv) la regularización es, en última instancia, discriminatoria y contraria al derecho primario europeo.
Examinaremos estas cuestiones en los siguientes fundamentos jurídicos.
No obstante, con carácter preliminar, indicaremos sintéticamente en el siguiente fundamento en qué ha consistido la regularización controvertida.
QUINTO.- A fin de concretar el alcance y contenido de la regularización de la situación tributaria del contribuyente que aquí se discute, nos remitiremos al fundamento jurídico séptimo de la resolución impugnada (pp. 11 y 12), que se expresa así:
"MUNICH RE SUCURSAL EN ESPAÑA asumió una serie de gastos derivados de determinados acontecimientos catastróficos en cumplimiento de las obligaciones asumidas en virtud de contratos de reaseguro celebrados con terceros independientes.
La Inspección determinó un incremento de la base imponible de 23.402.004,74 euros en el ejercicio 2011 al considerar que no procedía imputar en la sucursal partida alguna en concepto de gasto con origen en el terremoto de Chile y en el Huracán Xynthia.
En síntesis, las razones por las que la Inspección concluye en tal improcedencia:
- Por entender que se trata de riesgos localizados en Alemania y no en España, dado que MUNICH RE SUCURSAL EN ESPAÑA no tiene constituida la reserva de estabilización, sino que la misma está constituida en las cuentas de la Casa Central en Alemania.
- Asimismo, considera la Inspección que la aplicación del Informe de la OCDE, de 17 de julio de 2008, que dedica una parte del mismo a las entidades de seguro (Parte IV), determina que el factor a tener en cuenta para la atribución de rentas al establecimiento permanente es el que deriva de la asunción del riesgo, concluyendo que la localización del mismo se produce en Alemania, porque es en la Casa Central donde se ha constituido la reserva de estabilización, no habiéndose invertido en activos en la sucursal ninguna parte de las primas destinadas a tal constitución ni habiéndose imputada a la misma los rendimientos derivados de las inversiones en dichos activos.
- Porque, con independencia de lo anterior, el registro de la reserva en cuestión en las cuentas de un determinado establecimiento es lo que atribuye "la titularidad del negocio", en este caso el de riesgos de naturaleza catastrófica, con sus correspondientes activos, pasivos y rentas y con la facultad de decidir en los términos que reflejan las cuentas anuales, a la vista de la siniestralidad de cada ejercicio la dotaciones y aplicaciones de cada ejercicio.
- Porque el principio de correlación de ingresos y gastos requeriría que cualquier atribución de riesgo que se pretenda en la sucursal exigiría la atribución correlativa de los correspondientes activos y rentas de inversión, los que constata la Inspección que no han tributado en España
- Porque, adicionalmente, la imputación en la sucursal del gasto derivado del siniestro tiene como consecuencia un doble reconocimiento del gasto que ya se habría computado de forma anticipada en la casa central en el momento de la dotación de la reserva, pues las dotaciones a la reserva de estabilización constituirían en Alemania un gasto fiscalmente deducible, en los términos y con los límites previstos en la Ley alemana".
SEXTO.- La primera vertiente de este motivo de impugnación atañe, como ha quedado expuesto, a la falta de fundamento legal de la regularización aquí enjuiciada.
Alegación que, a su vez, se desarrolla en dos direcciones distintas.
Por una parte en cuanto la recurrente entiende que la regularización no puede introducir el principio de correlación de ingresos y gastos a partir del marco conceptual del enfoque autorizado de la OCDE plasmado en el Informe de dicho organismo de 17 de julio de 2008, sobre atribución de beneficios en aplicación del artículo 7 del Modelo de Convenio y el art. 7 del Modelo de Convenio de la OCDE (versión de 2010), al carecer de fuerza normativa, y mediante la preterición del art. 7 del Instrumento de Ratificación del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio -en adelante, CDI Hispano-Alemán- (pp. 16 y siguientes de la demanda relativa a la resolución expresa).
Y, por otra, en cuanto la recurrente entiende que el principio de correlación de ingresos y gastos no puede ser la base de la falta de atribución del gasto a la misma porque es una simple norma de cuantificación de la base imponible, no una norma de delimitación del hecho imponible. Alega la recurrente, en tal sentido, que ni los arts. 14.1.e) ni el art. 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) son el envés del art. 13.1.a) ni del 16 de la Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, LIRNR). Es inaceptable, señala, considerar que las primas de las operaciones de reaseguro son rendimientos de las actividades económicas realizadas por la recurrente por los que debe tributar y, en cambio, negar tal consideración a los rendimientos negativos generados a consecuencia del cumplimiento de las obligaciones derivadas de esas mismas operaciones (pp.
16 y siguientes de la demanda relativa a la resolución expresa).
La Administración demandada defiende la legalidad de la regularización examinada al estimar que tiene suficiente base normativa dado que, tratándose de un establecimiento permanente de una entidad no residente, le corresponde acreditar que existen gastos fiscalmente deducibles y que los mismos son imputables al establecimiento permanente en cuestión y no a la central o a otros establecimientos. Así, el art. 7 del CDI Hispano-Alemán se centra en la atribución al establecimiento permanente, como si fuese una empresa distinta y separada. El art. 16 de la LIRNR establece que solo se imputarán los rendimientos de actividades desarrolladas por dicho establecimiento y los derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo, indicando el art. 18 de la LIRNR que la base imponible se determinará conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con las peculiaridades que indica (p. 11 de la contestación relativa a la desestimación presunta).
Pues bien, comenzaremos por dar respuesta a la cuestión relativa a la suficiencia de la base normativa que sirve de fundamento a la regularización.
Lo primero que procede apuntar es que el principio de correlación de ingresos y gastos es la base de la regularización contenida en el acuerdo de liquidación pero lo es, conviene aclarar, en el contexto de un marco normativo más amplio que, si bien no se hace explícito en el citado acuerdo respecto de este concreto gasto (a diferencia de lo que sucede respecto de otros gastos, por ejemplo, pp. 85 y 101 y 102 del acuerdo de liquidación), sí se detalla expresamente en la resolución impugnada.
En tal sentido, como se indica en la resolución impugnada (pp. 12 y siguientes), la regularización en cuestión se fundamenta en lo dispuesto en el art. 7 del Convenio Hispano-Alemán, en los arts. 13.1.a) y 18.1 de la LIRNR y en los arts. 10.3 y 19 del TRLIS.
Resulta significativo, a este respecto, el siguiente razonamiento expresado por el Tribunal Económico- Administrativo Central en la p. 13 de la resolución impugnada (el subrayado es nuestro):
" la norma convenida ha de ser atendida con carácter prioritario toda vez que su misión es delimitar la atribución de la potestad tributaria a uno y otro estado intervinientes.
El citado precepto permite al Estado en el que se encuentra el establecimiento permanente (e.p.) gravar el beneficio obtenido en él, permitiendo deducir los gastos producidos para los fines del e.p., naturalmente contabilizados en él. Como se observa permite la deducción del gasto con independencia del lugar donde se genere pero siempre y cuando coadyuve al específico fin o negocio del e.p. Y es esto lo que fundamentalmente se debate".
Lejos de preterirse el art. 7 del CDI Hispano-Alemán, como se sostiene la demanda, la aludida disposición constituye la base normativa en que se asienta dicha regularización.
A su vez, con remisión a la normativa interna anteriormente citada, señala la resolución impugnada que " todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades" (p. 14 de la resolución impugnada).
Como decimos, en este marco normativo y respecto del concepto controvertido, la Inspección ha estimado que se ha producido una vulneración del principio de correlación de ingresos y gastos y ello como consecuencia de la falta de constitución en las cuentas de la sucursal de la reserva de estabilización y el cómputo de los correlativos ingresos derivados de las inversiones contrapartida de dicha reserva (p. 14 de la resolución impugnada).
A estos efectos procede traer a colación lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de enero de 2008 (ROJ: SAN 248/2008), en el sentido siguiente:
"Los acuerdos para evitar la doble imposición consisten fundamentalmente en un conjunto de preceptos que determinan, para las distintas clases de renta, el país que tiene derecho a gravarlas. A tal fin, señalan los impuestos a los que se aplica, delimitan territorialmente los Estados signatarios y perfilan los sujetos pasivos, armonizando de paso la terminología tributaria, al tiempo que prevén disposiciones para evitar la imposición duplicada. En definitiva, pertenece a los Estados contratantes, en ejercicio de su soberanía tributaria, decidir si gravan o no determinadas rentas, correspondiendo a los Convenios atribuir a un Estado o al otro su tributación [véase la sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 29 de julio de 2000 (recurso 7103/95 , f.j. 7º)]. En otras palabras, corresponde al legislador interno determinar los hechos imponibles ( artículos 33, apartado 3 , y 133, apartado 1, de la Constitución ) y a los convenios para evitar la doble imposición resolver, para los casos que contemplan, si el Estado español puede gravarlos y en qué medida".
E igualmente la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2017 (ROJ: STS 704/2017), en la que se declara lo siguiente:
"Sin embargo, la invocación al artículo 9 del Convenio con los Países Bajos supone un apoderamiento recíproco a ambos Estrados signatarios para gravar las rentas como consecuencia del procedente ajuste que el Convenio habilita, pero con remisión al sistema de fuentes interno, sin que tal precepto sea idóneo para sustituir tales fuentes por otras ajenas a nuestro ordenamiento jurídico".
Por lo tanto, para la determinación de la base imponible de la sucursal lo procedente es la aplicación de la norma interna -el art. 18.1 de la LIRNR, sin perjuicio de las normas especiales contempladas en el propio artículo- en unión de las previstas en el CDI Hispano-Alemán.
El art. 7 del CDI Hispano-Alemán, a propósito de la determinación de la base imponible, contiene un principio (el de empresa distinta y separada), una regla general atinente a los gastos (la deducción de los producidos "
para los fines del establecimiento permanente") y una regla especial para los gastos de dirección y generales de administración.
El art. 18.1 de la LIRNR, en el ámbito interno, dispone la siguiente regla general para la determinación de la base imponible del establecimiento permanente:
"La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades".
De lo que resulta que la base imponible de una sucursal deberá determinarse a partir del resultado contable con las correcciones que resulten de la aplicación de lo previsto en la LIRNR.
A este marco normativo se ha ajustado la regularización practicada por la Inspección y que ha sido confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, como ya se ha expuesto.
Ahondando en lo anterior, hemos de subrayar que un marco normativo similar se ha estimado por el Tribunal Supremo como el fundamento convencional y legal de referencia para el enjuiciamiento de una regularización análoga a la que aquí se examina, admitiendo en tal sentido la relevancia del principio de correlación de ingresos y gastos a los efectos de la imputación fiscal de los gastos ex art. 19.1 del TRLIS.
Nos referimos, en concreto, a la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2016 (ROJ: STS 2861/2016), que se expresa así:
"La segunda, que consideramos que es la adecuada para abordar la cuestión, desde los estrictos términos del art. 7 del CDI, en relación con el art. 18 de la LIRNR y los arts. 10 y 14 de la LIS , y al efecto centra su atención la Sala de instancia en la expresión recogida en el precepto, "a los fines del establecimiento permanente"; lo que implica, a criterio del Tribunal de instancia, que el gasto ha de guardar relación con la actividad lucrativa a la que se dedica el establecimiento permanente, sin que se aprecie una relación directa entre los mismos y la obtención del beneficio. Para la parte recurrente, no puede discriminarse entre los gastos realizados los que están relacionados con el personal, por lo que los gastos que afronta una compañía dado el ánimo de lucro que persigue son fiscalmente deducibles a no ser que estén prohibidos, citando al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2012 , no cabe imputar el carácter de liberalidad a estos gastos, pues lo lógico es que la empresa gaste e invierta en su capital humano. Siendo esta segunda perspectiva la correcta, no cabe pues hacer una lectura equivocada de la realidad a analizar...
En principio, pues, estamos ante una partida deducible, que podrá ser excluida, artº 14 LIS , de ser una liberalidad y que , aún siéndolo, no sea un gasto relacionado con los ingresos, pues aunque el nuevo PGC abandonó como principio contable el de correlación de ingresos y gastos, sirviendo de criterio para el reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad, lo cierto es que el art. 19.1 de la LIS , seguía exigiendo para la imputación fiscal de los gastos que se respete la debida correlación con los ingresos, "respetando la debida correlación entre unos y otros", y también, ya se ha dicho, en el art. 14.1.e) del mismo texto acoge como gasto deducible aquellos que pudiendo calificarse de liberalidades o donativos, "se hallen correlacionados con los ingresos".
En consecuencia, debe descartarse la alegación de Munich Re, Sucursal en España respecto a la falta de cobertura legal suficiente de la regularización controvertida.
La conclusión anterior incide también en la cuestión relativa a que la regularización basada en el principio de correlación de ingresos y gastos no puede sustentarse en la aplicación del enfoque autorizado de la OCDE al estar plasmado dicho enfoque en un instrumento que no tiene la consideración de fuente del Derecho en España.
Acotado de esta forma el debate planteado, no resulta de aplicación al presente caso la doctrina jurisprudencial citada por la entidad recurrente, es decir, la contenida en la sentencia de 3 de marzo de 2020 (ROJ: STS 1071/2020), al menos no en el sentido pretendido por aquella.
Y no resulta de aplicación toda vez que el principio de correlación de ingresos y gastos a que apela la Inspección de los tributos para regularizar la situación tributaria del contribuyente no encuentra su fundamento único y exclusivo en los comentarios, modelos o pautas interpretativas indicados en la demanda sino, antes bien, en el conjunto normativo convencional y legal anteriormente indicado (es decir, en el art. 7 del CDI Hispano-Alemán, en los arts. 13.1.a) y 18.1 de la LIRNR y en los arts. 10.3 y 19 del TRLIS).
De este modo, no concurre la premisa prevista en la doctrina jurisprudencial que se invoca por la entidad recurrente pues según la misma lo que no resulta procedente en ningún caso, respecto de la interpretación dinámica de los convenios, es que (el subrayado es nuestro) " tal interpretación (pueda) fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 CE , sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento".
El motivo se desestima en este primer punto.
SÉPTIMO.- La segunda vertiente del motivo impugnatorio analizado se concreta en el argumento de que, a juicio de Munich Re, Sucursal en España, la regularización está basada en el interesado mal-entendimiento de la normativa regulatoria y fiscal alemana.
Argumento que se desarrolla, en primer lugar, en la alegación de que la Inspección y el Tribunal Económico- Administrativo Central mantienen una concepción equivocada de la provisión de estabilización. Concepción equivocada que resulta (i) de la función de dicha provisión que es la de nivelar el resultado técnico de Munich Re, por lo que ha de calcularse considerando la totalidad de su actividad desde el punto de vista geográfico y de negocio; (ii) de que las únicas provisiones técnicas que tuvo que registrar la entidad recurrente para reflejar las consecuencias indemnizatorias de los siniestros catastróficos fueron las provisiones de prestaciones que fueron objeto de ajuste en el procedimiento de comprobación; (iii) de que la falta de dotación de la provisión de estabilización no supuso en ningún caso privar de recursos a la recurrente; y (iv) de que la sucursal no es una filial y la casa central no es una matriz, es decir, estamos ante una única sociedad con domicilio en la Unión Europea (en concreto, en Alemania) que desarrolla su actividad en España a través de una sucursal debidamente constituida (pp. 26 y siguientes de la demanda relativa a la resolución expresa).
En segundo lugar, ese argumento también se desarrolla en la demanda a través de la alegación sobre la indebida y equivocada utilización del "riesgo" como punto de conexión a efectos de atribuir rentas al establecimiento permanente. En síntesis, estima la recurrente que la asunción del riesgo no es un factor clásico de atribución de rentas a los establecimientos permanentes de entidades reaseguradoras pues ni el art. 7.2 del CDI Hispano-Alemán ni el art. 16 de la LIRNR lo mencionan. Por otra parte, el acuerdo de liquidación y la resolución impugnada se equivocan al localizar el riesgo de aseguramiento en la casa central pues allí no estaba la función de suscripción, que es el elemento clave a tener en cuenta y no la hipotética localización de una partida contable que, por definición, es ubicua. Lo que debería haber comprobado la Inspección, a juicio de la recurrente, es que todos los activos necesarios para la asunción del riesgo de aseguramiento estaban registrados y declarados en Madrid, como era el caso. Por tanto, a su juicio, la regularización carece de fundamento legal y, en todo caso, la correcta aplicación del enfoque autorizado de la OCDE debería haber llevado a admitir la deducibilidad del gasto (pp. 32 y siguientes de la demanda relativa a la resolución expresa).
La Administración demandada opone a lo anterior que no cabe la imputación de los siniestros al establecimiento español ni la deducción de las indemnizaciones correspondientes a tales siniestros, dado que el establecimiento permanente no recogía las correspondientes provisiones de estabilización para tal clase de siniestros (mientras que sí las recogía la central de Alemania), ni había señal alguna de esa actividad que fuese imputable al establecimiento español (p. 4 de la contestación relativa a la resolución expresa).
OCTAVO.- Debemos comenzar el examen de estas cuestiones centrando el debate según lo que resulta de las actuaciones practicadas.
Y es que, de acuerdo a lo declarado en la resolución impugnada, el fundamento de la regularización aquí enjuiciada descansa en la infracción del principio de correlación de ingresos y gastos por la falta de atribución a la sucursal en España de la reserva de estabilización y de los rendimientos derivados de los activos en que se materializó la misma, teniendo por objeto dicha reserva hacer frente a los gastos derivados de los riesgos asegurados (p. 16 de la resolución impugnada).
Coadyuvando también a la anterior conclusión el hecho de que, a juicio de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Central, a la sucursal española se le transfirió únicamente la función de llevar a cabo la acción de pagar la indemnización pero sin que ello supusiera una auténtica cesión de las funciones correlacionadas, dado que no se transfirieron a la sucursal los activos y rentas de inversión y que la gestión de la reserva contrapartida se seguía localizando en la " matriz alemana" (p. 17 de la resolución impugnada).
En conclusión, el criterio administrativo que fundamenta la regularización es el de que los riesgos por los siniestros de naturaleza catastrófica estaban localizados en la casa central, por lo que el gasto declarado por la sucursal española en relación al pago de las indemnizaciones por los referidos siniestros, debió ser asumido por aquella y no por esta última (p. 17 de la resolución impugnada).
En el fundamento jurídico octavo de la resolución impugnada se analiza también la asunción del riesgo de seguro como factor de atribución de rentas al establecimiento permanente.
Por tanto, según lo que resulta de las alegaciones de las partes, para resolver esta vertiente del motivo impugnatorio deberíamos dar respuesta a las dos siguientes cuestiones:
(i) si el criterio de atribución de rentas al establecimiento permanente por los eventos de naturaleza catastrófica debe ser el de asunción del riesgo, como entiende la Administración tributaria, o el de las actividades desarrolladas a través de dicho establecimiento, como entiende la parte recurrente; y
(ii) si el criterio de asunción del riesgo debe interpretarse en función de la localización de la reserva de estabilización, como entiende la Administración tributaria, o de la función de suscripción y del riesgo de aseguramiento consiguiente, como entiende la parte recurrente.
Sin embargo, en atención al objeto, contenido y alcance del presente recurso hemos de modificar en parte dicho esquema. Antes que dar respuesta a cuestiones teóricas con mayor o menor incidencia en el caso, sobre lo que prima facie hemos de pronunciarnos es sobre la legalidad del criterio administrativo que ha servido de fundamento concreto a la regularización aquí controvertida. Y ello supone determinar si la localización de la reserva de estabilización en la casa central justifica que no pueda estimarse el gasto en cuestión como producido para los fines del establecimiento permanente a los efectos del art. 7.3 del CDI Hispano-Alemán y demás normativa de aplicación.
Solo en el caso de confirmarse el anterior criterio administrativo habrá lugar, en su caso, a dirimir las restantes cuestiones anteriormente enunciadas.
NOVENO.- En torno a la reserva de estabilización son varias las cuestiones sobre las que se suscita la controversia pero la primera y fundamental es si, a partir de su localización en la casa central en Alemania, puede fundarse la consideración de que el gasto por pérdidas derivadas de los siniestros de naturaleza catastrófica no estaba producido para los fines en el establecimiento permanente situado en España.
Lo cual, a su vez, exige dar respuesta al régimen jurídico de aplicación y a la cuestión de qué concreta función cumple la reserva de estabilización en el marco del negocio reasegurador.
En cuanto a lo primero no hay discrepancias: por una parte, la normativa sustantiva aplicable no es la española sino la alemana, al ser Alemania el Estado miembro de origen de Munich Re (p. 14 de la resolución impugnada);
por otra parte, a nivel del Derecho de la Unión, ha de tenerse en cuenta la Directiva 2005/68/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2005, sobre el reaseguro y por la que se modifican las Directivas 73/239/CEE y 92/49/CEE del Consejo y las Directivas 98/78/CE y 2002/83/CE (en adelante, Directiva 2005/68/
CE) que, en su art. 33.4 dispone: " El Estado miembro de origen podrá obligar a toda empresa de reaseguros a constituir reservas de estabilización para las clases de riesgos distintas del reaseguro de crédito. Las reservas de estabilización se calcularán según las normas establecidas por el Estado miembro de origen". Lo que supone, en definitiva, que la exigencia de la reserva de estabilización a las empresas de reaseguro en riesgos distintos del reaseguro de crédito queda a la decisión de los Estados miembros.
Sobre la segunda cuestión son absolutamente divergentes las posiciones expresadas por la Administración tributaria y por la entidad recurrente.
Para la primera, en síntesis, la reserva de estabilización " tiene por objeto hacer frente a los gastos derivados de los riesgos asegurados" y la falta de atribución de la citada reserva y de los rendimientos derivados de los activos en que se ha materializado la misma a la sucursal en España vulnera el principio de correlación de ingresos y gastos (por ejemplo, p. 16 de la resolución impugnada).
En otras palabras, como se señala la p. 17 de la resolución impugnada, " las pérdidas regularizadas por la Inspección son, como señaló el obligado tributario en las alegaciones presentadas frente al Acta de disconformidad, "los importes satisfechos y/o provisionados para ser satisfechos a distintas aseguradoras
y reaseguradoras cedentes en virtud de los contratos de reaseguro suscritos". Por tanto, si la reserva de estabilización es una de las provisiones destinadas a cubrir los gastos derivados de tales contratos y la misma está registrada en las cuentas de la Casa Central, así como las inversiones en que se haya podido materializar y los rendimientos derivados de la misma, ello supone que se está privando a la sucursal de recursos (ingresos) con los que hacer frente a los gastos del cumplimiento de dichos contratos cuando se produzcan los siniestros cubiertos por el riesgo asegurado".
Para la entidad recurrente, por el contrario, la provisión de estabilización tiene por finalidad nivelar el resultado técnico de Munich Re considerando la totalidad de su actividad, tanto desde un punto de vista geográfico como de negocio, evitando que una parte de los resultados técnicos positivos obtenidos en un determinado ejercicio pase a engrosar el beneficio y sea distribuido a los accionistas de modo que, cuando esos resultados sean negativos en el futuro, los accionistas tengan que aportar fondos para compensarlos o la solvencia de la compañía se resienta (p. 29 de la demanda). Y que las únicas provisiones técnicas que se deben registrar y se registraron para reflejar las consecuencias indemnizatorias que para la recurrente tuvieron todos los siniestros que tuvo que indemnizar (incluidos los de naturaleza catastrófica) fueron las provisiones de prestaciones que fueron objeto de ajuste en el procedimiento de comprobación. La recurrente utilizó sus recursos patrimoniales y financieros para hacer frente a los gastos y los pagos por indemnizaciones que conllevaron, sin que la falta de registro contable a nivel local de la provisión de estabilización supusiera que esta estuviera privada de los recursos necesarios para desarrollar la actividad reaseguradora en cuyo seno se produjeron los gastos siniestrales ajustados (pp. 30 y 31 de la demanda).
Pues bien, para dar respuesta a esta última cuestión resulta esencial acudir a la legislación alemana ya que, como hemos visto, la Directiva 2005/68/CE remite a cada Estado miembro la eventual exigencia de constitución de reservas de estabilización para las clases de riesgo distintas del reaseguro de crédito -como es el caso- y, además, la normativa sustantiva aplicable es la alemana y no la española.
Interesa destacar en este punto que el análisis de esa normativa nacional deberá encuadrarse en el contexto de la Directiva 2005/68/CE porque, si bien es cierto que la exigencia de la reserva de estabilización en riesgos distintos del reaseguro de crédito no está armonizada, sí lo está la definición de lo que debe ser una reserva de estabilización, indicando en tal sentido el art. 33.1 de la Directiva citada que: "(obligará a constituir) una reserva de estabilización que servirá para compensar la pérdida técnica eventual o la tasa de siniestralidad superior a la media que aparezca en este ramo al final del ejercicio".
Situados de este modo en la prueba del Derecho extranjero, procede indicar que a tal objeto se ha aportado por la recurrente una prueba pericial emitida por D. Cornelio , miembro en excedencia del Cuerpo Superior de Inspectores de Seguros del Estado y que cuenta con las titulaciones y experiencia profesional que se detallan en la p. 3 del citado informe.
Sin perjuicio de remitirnos a su contenido íntegro, vamos a destacar las siguientes partes del punto 2º del mismo, dedicado al resumen y a las conclusiones.
Así, por lo que se refiere al resumen, resultan de interés las siguientes consideraciones que se recogen en las pp. 5 y 6 del informe:
"e) Respecto de los requerimientos prudenciales: reserva de estabilización
-Que la exigibilidad respecto de la dotación de la reserva de estabilización no estaba armonizada a nivel europeo en el periodo analizado (más allá del ramo de Crédito). De hecho, como se desprende del estudio realizado a tal efecto por el Comité Europeo de Supervisores de Seguros y Pensiones Ocupacionales (CEIOPS) en 2009, 15 de los 23 Estados miembros que respondieron al cuestionario las exigían (para ciertos ramos), y 8 no.
-Que la exigencia de constituir una reserva de estabilización, en el caso de sucursales en España de entidades domiciliadas en el Espacio Económico Europeo, no dependía de la normativa española, sino de la del Estado de origen, en este caso Alemania.
-Que, de conformidad con la legislación alemana aplicable, además de para el ramo de Crédito, obligatorio en toda la UE, era igualmente exigible constituir reserva de estabilización para los restantes ramos o líneas de negocio.
-Que, al referirse la obligación de constituir una reserva de estabilización, de acuerdo con la normativa alemana, a Ramos concretos (entre ellos, los de "Elementos Naturales"), su cálculo y aplicación iban referidas a todos los riesgos subyacentes suscritos en dicho ramo, bien por Munich Re o por sus sucursales, con independencia del lugar de suscripción.
-Que la metodología aplicable en Alemania para determinar el cálculo y aplicación de la reserva de estabilización era sustancialmente distinta de la aplicable en España.
-Que, a diferencia de lo que ocurre respecto del resto de provisiones técnicas o el margen de solvencia, no era técnicamente posible optar por el reflejo contable en los estados financieros de la Sucursal de la reserva de estabilización, ya que la misma no se correspondía a riesgos derivados de contratos suscritos por ésta, sino a todos los contratos suscritos para el ramo Incendios a nivel de Munich Re.
-Que la obligación de hacer frente a los siniestros, por la materialización del riesgo, es completamente independiente de la existencia o no de una reserva de estabilización, la cual era exigible en el caso que nos ocupa, por normativa alemana, a Munich Re en Alemania (como sociedad domiciliada en dicho Estado miembro), pero igualmente podría no serlo si el Estado de origen en la UE hubiera sido otro diferente...".
Y, por otra parte, en la p. 6 del informe pericial se enuncian las siguientes conclusiones que resultan de interés:
"3. Que, en el marco de la actividad reaseguradora, no es técnicamente posible vincular el riesgo, ni desde la perspectiva de su asunción, ni de localización del mismo, a la existencia de una reserva de estabilización.
Esto es así, en primer lugar, ya que la reserva de estabilización no será de aplicación a contratos (y por tanto a siniestros) específicos o a riesgos homogéneos, sino a ramos en su conjunto; y, en segundo, porque su exigencia y consiguiente existencia (o no) es coyuntural, dependiendo exclusivamente de la normativa del Estado de origen, lo que nos llevaría a concluir que, en los casos en que dicha reserva no fuese exigible en el Estado de origen, al no poderse determinar la asunción de riesgo a partir de la existencia de la reserva de estabilización, la no asunción implicaría ausencia de riesgo, por lo que tampoco habría contrato de seguro, al ser el riesgo elemento esencial del mismo. Y ha quedado verificado que los contratos de (rea)seguro existieron y fueron válidos, entre otros elementos, por la asunción efectiva de un riesgo.
A contrario sensu, la asunción del riesgo (y su localización) tuvo su origen en las obligaciones derivadas de los contratos de reaseguro, los cuales fueron suscritos por la Sucursal española, en el marco de su mandato, y en el libre ejercicio de sus potestades; y ésta, a cambio de percibir una prima, se vio por ello obligada a indemnizar al reasegurado por el nacimiento de una deuda en su patrimonio (con origen en un contrato de seguro, no en la existencia de reservas o provisiones técnicas), lo que efectivamente hizo, teniendo reflejo contable en la Sucursal todos y cada uno de los elementos descritos.
4° Que, con base en el análisis de las cuentas anuales presentadas por la Sucursal, confirmamos que la prima se cobró, la provisión de prestaciones se dotó, y los siniestros se pagaron, por la Sucursal española, de conformidad con el criterio de correlación de ingresos y gastos, y en línea con la práctica habitual de la entidad en ejercicios anteriores y ulteriores.
5° Que, a nivel Sucursal, no es técnicamente correcto optar por introducir en las Cuentas anuales de la misma la reserva de estabilización, ya que ésta se calcula para todo el ramo de la Entidad, por definición más amplio que la actividad de la Sucursal, con base en la metodología de cálculo alemana y sus límites legales, distintos a los españoles. Considero igualmente demostrado que resulta técnicamente imposible realizar el cálculo que exigiría la aplicación a nivel Sucursal de la reserva de estabilización; contrario al marco regulatorio aplicable el hacerlo, y susceptible de generar una sanción supervisora su ejecución. Por ello, no será posible determinar la asunción y localización de riesgos sobre la base de la Reserva de estabilización, siendo necesariamente el contrato de reaseguro firmado entre las partes la base para dicha determinación.
6° Que, con base en todo lo anterior, entiendo conforme al marco regulatorio y supervisor el enfoque adoptado por la entidad, enfoque que deriva de su estrategia y modelo de negocio, que está integrado en todos y cada uno de los territorios en que Munich Re opera, y que se ha venido aplicando de manera uniforme y consistente en el tiempo.
No sólo es esto así, sino que, a contrario sensu, una decisión de Munich Re consistente en aplicar a la Sucursal española parte de la reserva de estabilización en 2010. por el exceso de siniestralidad derivada del terremoto de Chile y del huracán Xynthia, además de ser técnicamente incorrecta hubiese derivado en una sanción supervisora por parte del supervisor alemán (Bafin) por incumplir la normativa, de obligado cumplimiento, relativa al cálculo de dicha reserva en Alemania (que, no olvidemos, es la normativa aplicable al caso)".
Resumen y conclusiones que, por una parte, se desarrollan razonada y razonablemente en el informe en las pp.
20 y siguientes (la reserva de estabilización) y en las pp. 26 y siguientes (Munich Re en España y el Reaseguro como actividad supervisada) y, por otra, se corroboran con la aportación de distintos Anexos de los que vamos a destacar, entre los mencionados en las páginas del informe citadas, los Anexos III -CEIOPS summary of a study on Equalisation reserves (2009)-, V -traducción jurada del artículo 341.h) del Código de Comercio de Alemania (HGB)- y VI -traducción jurada de la Sección 29 y sus anexos del RechVersV (Reglamento alemán sobre la Contabilidad de las Empresas de Seguros)-.
Como hemos señalado anteriormente, por razones de economía expositiva, nos remitimos a su contenido.
