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Núm.192FEBRERO
¿CÓMO TENGO QUE TRIBUTAR CUANDO REALIZO ACTIVIDADES EN NAVARRA Y PAÍS VASCO? (II)
A FONDO
05 Los puntos de conexión
La eficacia territorial del Convenio y del Concierto son los aspectos más problemáti- cos para la aplicación de las normas que conviven en un mismo territorio.
Las Leyes del Concierto y del Convenio por remisión a los conceptos del IVA, se con- vierten en puntos de conexión para la suje- ción a las Administraciones tributarias res- pecto de los Impuestos susceptibles de tri-
butación compartida como son el IVA y el Impuesto sobre Sociedades.
La sujeción por parte de un sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades y del IVA a una concreta Administración tributaria y en la proporción correspondiente, resulta de la concurrencia de factores como el territorio y el período impositivo.
En la imposición directa, los puntos de co- nexión utilizados por el legislador son la re- sidencia o el domicilio. El criterio del domi- cilio se utiliza respecto de los sujetos pasi- vos residentes que tributan por obligación personal, es decir, por la totalidad de sus rentas. Por el contrario, los sujetos pasivos no residentes pueden resultar obligados tri- butarios de una concreta Administración por obligación real; en caso de obtener ren- tas en un territorio o varios territorios.
En la imposición indirecta los criterios son la naturaleza o situación de los bienes, las ren- tas o las operaciones sujetas al Impuesto.
En el IVA, los criterios de sujeción se basan en dos tipos de operaciones:
• las entregas de bienes, y
• las prestaciones de servicios, en función de lugar de localización de los mismos.
Así, la Ley 58/2003, General Tributaria esta- blece que “Los tributos se aplicarán confor- me a los criterios de residencia o territoriali- dad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residen- cia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.”
En enero de 2009, la Junta Arbitral de Nava- rra que se ha pronunciado respecto del al- cance del término «volumen de operacio- nes», resolviendo los conflictos 12/2007 y 13/2007, dan respuesta a la consulta plan- teada por determinadas entidades que soli-
En este artículo se analiza sucinta-
mente el reparto de la potestad tribu- taria en España.
Este reparto tiene especial complejidad respecto de la aplicación de las normas de las Diputaciones Forales del País Vasco y Navarra. Esto hace que la nor- mativa tributaria se complique sobre manera entrando a jugar los las reglas que establecen los untos de conexión, la territorialidad y la legislación aplicable en cada situación.
EN BREVE
05 Los puntos de conexión
06 Sujeción a la norma estatal o foral en función del volumen de operaciones
07 Relación entre el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
08 Conclusiones
SUMARIO
Redacción
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citan se emita por el Centro Directivo com- petente la contestación a la cuestión de «...
en cuanto a la definición precisa del volu- men de operaciones:
a) si a estos efectos debe de acudirse a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA, precepto que, a estos efectos, excluye las siguientes operaciones: 1) las entregas ocasionales de bienes inmuebles, 2) las en- tregas de bienes calificados como de inver- sión, 3) las operaciones financieras mencio- nadas en el artículo 20, apartado uno, nú- mero 18 de la Ley del IVA...
b) si por el contrario, la remisión que hace el Concierto sólo es a los efectos de las defini- ciones de entregas de bienes y prestacio- nes de servicios, debiéndose incluir en el cálculo del volumen de operaciones a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, to- das las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo, esto es, incluidas las exentas, las no sujetas al IVA, y ya sean habituales u ocasionales, como expresamente ha manifestado la Di- putación Foral de Vizcaya en la Instrucción 7/ 2005 de 23 de marzo, de la Dirección Ge- neral de Hacienda...»
a) Interpretación restrictiva
La Hacienda Foral de Navarra mantiene un criterio restrictivo del término volumen de operaciones, coincidente con las operacio- nes habituales, en oposición al criterio man-
tenido por la Administración del Estado
La doctrina de la Junta Arbitral expone los hechos sometidos a Consulta que son en el conflicto si en el cómputo del volumen de operaciones al que, en relación con la exac- ción del Impuesto sobre Sociedades, se re- fiere el artículo 19 del Convenio Económico (en la redacción dada al mismo por la Ley 25/2003, de 15 de julio) y deben o no incluir- se todas las operaciones del sujeto pasivo;
o si, por el contrario, deben excluirse de di- cho cómputo las operaciones a las que se refiere el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA.
A tenor de lo establecido en el artículo 19 del Convenio Económico en relación con la exacción del Impuesto sobre Sociedades, la Junta Arbitral concluye diciendo “ que no cabe pues excluir del cómputo del volumen de operaciones el importe de las contra- prestaciones correspondientes a las opera- ciones a las que se refiere el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, regula- dora del IVA, sino que debe computarse el importe total de las contraprestaciones co- rrespondientes a todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realiza- das por el sujeto pasivo, sin más excepción que el importe del IVA y, en su caso, el del recargo de equivalencia”.
Esa interpretación del artículo 19 del Conve- nio Económico resulta coherente con el es- píritu y finalidad del Convenio Económico.
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b) Las prestaciones de servicios integran el volumen de operaciones
La práctica totalidad de contribuyentes ob- tienen ingresos procedentes de operacio- nes financierasque no incluyen como ope- raciones habituales y que, por el contrario, las entidades financieras, de seguros y simi- lares si incluyen como ingresos en su cuen- ta de explotación como integrantes del volu- men de operaciones.
Sobre este tema es analizado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia de 14 de noviembre de 2000en el caso Floridienne S.A.
En esta Sentencia se analiza las actividades de prestación de servicios dos entidades que efectúan operaciones sujetas al IVA y conlle- van el derecho a deducir las cuotas del im- puesto que hayan gravado los bienes y servi- cios suministrados a estas dos sociedades.
La Administración tributaria belga rechazó poder deducir en su totalidad las cuotas so- portadas basándose principalmente en que una parte de los bienes y servicios recibi- dos se destina a la percepción de dividen- dos e intereses. La Administración tributaria belga estimó que los intereses de présta-
mos concedidos por las sociedades a sus filiales corresponden a una actividad profe- sional de carácter financiero y por ello los incluyó en el denominador de la fracción uti- lizada para el cálculo de la prorrata general de deducción. En cambio, por lo que res- pecta a los dividendos, sólo se contabiliza- ron entre los ingresos financieros incluidos en el denominador de dicha fracción los procedentes de filiales que recibieron efec- tivamente asistencia en materia de gestión.
Respecto de los dividendos la sentencia re- cuerda una reiterada jurisprudencia del Tri- bunal de Justicia conforme a la cual una so- ciedad holding no tiene la condición de su- jeto pasivo del IVA y no tiene derecho a de- ducir, según el artículo 17 de la Sexta Direc- tiva, en el supuesto de ser una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni in- directamente en la gestión de estas empre- sas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su ca- lidad de accionista o socio. Dicha conclu- sión se basa, en particular, en la considera- ción de que la mera adquisición de partici- paciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económica a efec- tos de la Sexta Directiva.
De ello se deduce que dicha intervención en la gestión de las filiales debe considera- se una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Direc- tiva, en la medida en que implique la reali- zación de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administra- tivos, contables e informáticos por parte de Floridienne y Berginvest a sus filiales.
Respecto de los intereses que una socie- dad holding percibe por los préstamos que concedió a sus filiales, Floridienne y Bergin- vest alegan que la puesta a disposición de un tercero de un capital sólo puede calificar- se de actividad económica consistente en la explotación de un bien cuando no se trata de un mero acto de gestión de un patrimo- nio, sino que está vinculada a otra actividad sujeta al impuesto de la que constituye la prolongación directa, permanente y nece- saria. Ahora bien, no es éste el caso de las operaciones que dieron lugar al litigio prin- cipal. Ambas sociedades afirman que se li- mitaron a reinvertir los dividendos proce- dentes de sus filiales en préstamos a algu- nas de ellas, sin relación alguna con los ser-
vicios de gestión prestados a éstas. En su opinión, los intereses de préstamos consti- tuyen por el contrario el fruto de la titulari- dad de derechos de crédito contra sus filia- les, o en último extremo el de operaciones de crédito accesorias a una actividad prin- cipal, a saber, la tenencia de participacio- nes, que no está comprendida como tal en el ámbito de aplicación del IVA.
Así pues, la inclusión de servicios, financie- ros o no, tiene una importante complejidad que puede influir en la aplicación de los puntos de conexión y, por tanto, en la apli- cación de una u otra tributaria.
06 Sujeción a la norma estatal o foral en función del volumen de operaciones
Las magnitudes para el cálculo del volu- men de operaciones no coinciden o pue- den no coincidir respecto del Impuesto sobre Sociedades y del IVA.
Respecto del IVA, el texto legal añade
«... correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gra-
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vadas y las exentas que originen el de- recho a la deducción que se hayan rea- lizado en los respectivos territorios du- rante cada año natural.»
Estos artículos deben ponerse en relación con los artículos 33.3 de la Ley 25/2003 y 27.Dos de la Ley 12/2002, que definen el primer umbral o, expresado de otra mane- ra, el límite de tributación, exclusiva o com- partida, por razón del volumen de opera- ciones, que después de la reforma de los artículos citados en los apartados 1 a) y en el artículo 27.Uno, regla 3.ª, por las Leyes 48/2007 y 28/2007, respectivamente.
Existen o pueden existir operaciones no lo- calizadas en el territorio de aplicación del IVA, que si bien son realizadas por entida- des establecidas en el ámbito territorial del IVA, se entienden localizadas en otro país de la UE por el mecanismo de inversión del sujeto pasivo o simplemente por las reglas de localización en el ámbito internacional.
La inclusión o no de este tipo de operacio- nes puede afectar a la tributación a una concreta Administración tributaria.
07 Relación entre el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
La sujeción al Impuesto sobre Socieda- des, regulado por el Real Decreto Legisla- tivo 4/2004, de 5 de marzo, y más concre- tamente el gravamen del resultado conta- ble derivado del hecho imponible, obten- ción de renta, resulta por aplicación de los artículos 7 y 8.1 del texto legal.
Por el contrario, la condición de sujeto pa- sivo no residentes en territorio español es- tá prevista en los artículos 5, 6 y concor- dantes del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
La existencia de un territorio en el que tie- ne lugar un hecho imponible o un hecho susceptible de incidir en el cálculo de la cuota del Impuesto exige la definición de los supuestos en los que concurre la cir- cunstancia que determina la tributación
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respecto de una determinada Administra- ción, en los supuestos de liquidaciones afectadas por el Convenio o Concierto.
Las normas mencionadas no resultan aplica- bles para el cálculo de las operaciones reali- zadas en los territorios, común y foral, en fun- ción de la «proporción de operaciones».
En este sentido, los criterios legales del Impuesto y de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no resultan aplicables al cálculo de la proporción de las operaciones que deba aplicarse a la cuota del Impuesto sobre Sociedades e IVA, en las relaciones del Convenio y del Concierto Económicos.
A efectos de la localización de las opera- ciones en el ámbito del Convenio y Con- cierto puede afirmarse que en el Impuesto sobre Sociedades no son de aplicación las reglas del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, del Impuesto so- bre la Renta de no Residentes.
En efecto, la remisión de los artículos 19.5 y 2 de la Ley 25/2003 y de los artículos 14.Dos de la Ley 12/2002 son muy descriptivas “... a los efec- tos del volumen de operaciones del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de volumen de operaciones en cada territorio, las operaciones definidas como entregas de bie- nes y prestaciones de servicios en el IVA.”
No resulta, por lo tanto, de aplicación a estos efectos el concepto de «establecimiento perma- nente» propio de la Ley de no Residentes, ni los restantes criterios de sujeción de la fuente de ren- ta, respecto de los rendimientos del capital mobi- liario, cánones y similares.
En consecuencia, la localización de las operaciones debe realizarse con aplica- ción de las reglas del IVA, de localización a efectos de las relaciones internaciona- les; o criterios de sujeción territorial; en otro caso, las operaciones estarían «no lo- calizadas en el ámbito de aplicación del IVA» y por consiguiente no sujetas el Con- venio, ni al Concierto.
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Los artículos 69 y 70 de la Ley del IVA ofrecen una regulación legal de eleva- da cierta complejidad en la localización de las prestaciones de servicios.
Los criterios legales de la Ley del IVA suponen una combinación de los con- ceptos de «sede de actividad» y el do- micilio fiscal como último elemento de localización de una operación.
En los elemento subjetivos, la condición de sujeto pasivo del IVA, empresario o profesional, que puede ser prestador o destinatario del servicio; a su vez, el destinatario del servicio puede no ser empresario sino consumidor final.
En los elementos territoriales, el territo- rio de aplicación del IVA o Comunidad;
el territorio Comunidad Económica Eu- ropea y la posibilidad de localizar las operaciones en un país tercero.
Con carácter general el servicio se entiende prestado en el territorio del destinatario, em- presario o profesional establecido. En su de- fecto, en la sede del prestador, establecido, supuesto de destinatario consumidor final, con independencia del territorio en el que éste esté establecido o incluso en supuestos de domici- lio desconocido. En el supuesto de prestador de servicio, no establecido y destinatario, es- tablecido, sujeto pasivo del IVA o consumidor final, en el territorio del destinatario. En defecto de los anteriores, en el territorio del domicilio fiscal del prestador.
La aplicación en bloque de las anteriores normas de localización puede conducir a la localización en más de un territorio, re- sultando muy difícil su aplicación.
Por el contrario, pueden resultar determi- nantes para la localización de las operacio- nes el concepto de «sede de actividad» y de «establecimiento permanente» o la pre-
sunción del territorio de destino por el cargo o pago de las operaciones por cuenta co- rriente abiertas en el establecimiento.
El criterio del domicilio en defecto de los anteriores se establece como cláusula de cierre para este tipo de conflictos.
08 Conclusiones
El estudio de la doctrina administrativa y la jurisprudencia de los Tribunales despren- den que existe unanimidad en el concepto
«territorio», período temporal, elementos que integran las operaciones.
La complejidad de la legislación del Conve- nio y del Concierto, de los umbrales o mag- nitudes se ha resumido respecto de la regu- lación legal de la localización de operacio- nes y servicios en las leyes sustantivas de la Ley del IVA. También, se ha puesto de ma- nifiesto la complejidad en el cálculo de las proporciones de tributación a las distintas Haciendas territoriales.
Las soluciones podrían ser:
• Establecer y eliminar todas las dudas me- diante Consultas administrativas en la res- puesta a las cuestiones planteadas por los contribuyentes. La existencia en la actualidad de estos órganos administrativos especializa- dos facilita la tarea y ofrece cauces adecua- dos al contribuyente.
• La modificación de los apartados correspon- dientes de las Leyes del Convenio y del Con- cierto. No parece el lugar más adecuado para sugerir la vía de la reforma dado que siempre está sujeto a los vaivenes de las mayorías par- lamentarias.
• De lege ferenda sería la aplicación de la loca- lización territorial de las operaciones, en el ámbi- to interno, de las normas de las leyes sustantivas del Impuesto sobre Sociedades y más concreta- mente del IVA, sobre localización de las opera- ciones; la regulación legal, muy sencilla, podría consistir en remitir, en el articulado de «Normas generales» del Convenio y del Concierto, a efec- tos de definir el ámbito territorial de aplicación, a las leyes tributarias de cada Impuesto, de Socie- dades y del IVA, en concreto a las reglas de lo- calización de las operaciones, a efectos de las relaciones tributarias internacionales.
