Tributación en México a la inversión extranjera : normatividad nacional e internacional

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(1)INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY EGAP GOBIERNO Y POÚTICA PÚBLICA CIUDAD DE MÉXICO. Tributación en México a la Inversión Extranjera: Normatividad Nacional e Internacional. EGAP Gobierno y Política Pública TECNOLÓGICO DE MONTEF~REY. 11:CNOL.ÓCilCO DI: MONTERR.EY. e,iblloteca. c..,. Ciudad da Móxkx,. Genaro Pimentel Loría Proyecto de Investigación Aplicada Maestría en Derecho Internacional Asesor: Carlos Alberto Ortega Carreón Fecha de término de tesina: 10 Mayo de 2014. 1.

(2) Proemio. El presente proyecto , ti ene como propósito primordial. el anal izar el marco jurídico. pero esencialmente en materia fiscal , que guardan las inversiones directas e indirectas extranjeras en México. Es decir, se analizarán las disposiciones tributarias aplicables cuando se efectúan inversiones en actividades comerciales, sociales, financiera~ y de carácter privado en nuestro país, teniendo como meta establecer una guía simplificada de los impuestos y los pasos que debe seguir cualquier extranjero al realizar inversiones en México . De manera paralela, se examinarán las disposiciones que resultan ineficientes. inoperante~ o exhiben incompetencias legales que entorpecen o desaniman la inversión extranjera. Una vez visto la normatividad nacional, corresponde;-á a este artículo revisar y detallar las disipaciones fiscales que México tenga convenido en el marco internacional como lo son los tratados de doble tributación, los Acuerdos para la Promoción y Protección Reciproca de Inversiones (APPRls) y el Tratado de Libre Comercio de América del Norte por ser éste el vínculo comercial más fuerte que México tiene . Con los elementos antes mencionados, se estará en la posibilidad de realizar una propuesta positiva que, delimite el establecimiento de un régimen fiscal , dirigido a regular las inversiones extranjeras, proyectando la posibilidad de establecer las estrategias fiscales que estimulen y fomenten la inversión extranjera, representados por estímulos fiscales, regímenes fiscales preferentes o certificados de devolución de impuestos (CEDIS) o Certificados de Promoción Fiscal (CEPROFIS), que ya operaron en alguna ocasión.. 3.

(3) Índice. Proemio. 3. /11troducci611 6. Capítula [ C,,troducciá11 a la lnvenicí11 F:rtrw¡iera l. /Oué es la inversión Extraniera?8. l. J. /11versiá11 extrunjera directa e indirecw. 8. 1.2. Clasificación de normas relativ(I.\' a la /111•ersión Extranjera. 9. 1.3. ¿Porqué es importante la Inversión ExtJW(jem en México?. JO. Capítula U T,a frihutacián a la lnveniá11 Extranjera l. Marco Legal Tributario en materia de inversión extraniera. JJ. J. J. Fundamento Constitucional para la Trib11wciá11 de JE.. 1.2. Leyes Federales: Código Fiscul Federul. 11. 15. 1.3. Las person{ls morales que hay{ln estahlecido en México la aclministrución princip{/1 del negocio o su sede de dirección efecti1•a. 2. Impuestos en particular. 17. J7. 2. J. Ley del lmpuesfO sobre la rrn t{l. J8. 2. J. J. Est{lh/ecimiento Pen11{111ente en México. /9. 2./.2. Crític{l {l l{l post11ru de f_,"stableci111irnto Pernw11e11te. 2.1.3. Residentes en el extrw1jero sujetos al !SR 2.1.4. ConcepfOs adicionules para. 20. 21. hase grcn ah/e del !SR. fu. 2./.5. Régimen Fisrnl Preferente. 24. 2.2. Ley del impuesto al Valor Agregado. 25. 2.2. l. fosa y hase gm\'llhle del IV!\. 28. 2.2.2. Excepcione.1· u/ pago del /VA. 28. 23. 2.3. Ley Ad11a11em y Ley de /111¡mcstos Generulcs ele /¡¡1portaci<í11 y Exportación. 29. 2.3. J Regímenes adua11cms ap/icuhlcs u i111·ersio11isws extrunjems 2.3.2. lm¡J//esros i111JJ//Whles a los regí111e11es ud11u11em.1·. 31. 2.3.3. Base Grav{lh/e pum la dcter111i11uci<í11 del /111puesf0 LIG/t," 3/. Capítula ll'l, Tratada,· lntemacianaley en materia ele trih 1<Wt:.üÍ.ll. l. Principios Básicos de Tributación lntemacional f. l. Tribut{lción /11temacio11al. 32. 32. /.2. Obliguwrieclad del Derecho /11temucionul Fisrnl. 4. 33. 30.

(4) 1.3. Obligllforiedlld: los i11versio11i.1·rc1s e.rf/'C/njeros en México. 34. 35. 2. Tratados para evitar la doble tributación. 2.1. i\nrececlenres del Esrado Mexicl/110 rn mllferiu 1w/'C/ e1•irur lll doble. 35. rrihufllcirín. 2.2. Elrn1C'llfo.1· de los f/'C/fudos fill/'C/ c'l'ifllr lu do/Jle rrih111uci1í11 2.2. l. Reside11ciC1. 36. 37. 2.2.2. EsfC1blecimienfo Pemwnenfe 3R. 2.2.3. Beneficios e111presC1riC1les 2.2.4. Dividendo.1·. 39. 40. 2.2.5. Eliminación de la doble imposición 2.2.6. Intercambio de informC1ción. 42. 43. 3. Inversionistas Norteamericanos y la obligación de México ante el Foreign Account Tax Compliance Act. 44. 4. Acuerdos para la Promoción y Protección Recíproca dt• las Inversiones. 4.1. Crírirn al fnlfo de la 11C1ció11111cí.1·já\'Orecida. 46. 49. 5. Tratado de Libre Comercio de América del Norte y sus Implicaciones Fiscales 50. -~-1. Tribu ración en el TLCAN. 5I. 5.2. l:~rcepciones-Aplirnción de las disposiciolíes del 1LCAN ll n1ediclas rrilmfllrias. 52. Prqp11e.·;ta a 1111 Bfrimen Tributaria para la lnvenió11 Extraniera. 53. Beneficios derivC1dos de lo i111ple111enfaci1ín de regímenes pre/'erenfe.1· /JosibilidC1dj11rídica sobre !et llplicllción de inl'ersio11isrc1s exrrunjeros. Ca 11 cf11.wiiL. 54. 56. Wktiar.mJJ!L 58. 5. 1111. 53. rég,men/isrnl pn.ferentc J)ll/'C/ los.

(5) /11trod11cciá11 México es un país neo en recursos naturales y mano de obra. Tiene los elementos necesarios para atraer la inversión foránea y fomentar la inyección de flujo de capital a las distintas esferas de la economía nacional. Para ello es importante contar una profunda y atr~.ctiva política de inversión extranjera en donde recae la importancia de la tributación. En la mente de cualquier persona de negocios se encuentra presente la rendición del tributo al Estado, especialmente en materia de inversión extranjera pues para cualquier inversionista supone un riesgo llevar su capital a un Estado extranjero. Por el contrario los beneficios sociales que un Estado puede obtener de la recaudación de impuestos de capital extranjero implica un mayor bienestar para el Estado y los nichos en donde se invierta en la economía local. Por esa razón es tan importante contar con una buena estructura fiscal que se encuentre en armonía con las disposiciones y acuerdos internacionales para beneficiar tanto al inversionista foráneo como al Estado receptor. Sin embargo en México no contamos con una distinción en materia fiscal de los flujos de capital extranjero directo o indirecto. aunado carecemos de un marco legal especializado en materia de fiscalización a los extranjeros inversionistas siempre que tenemos las distintas disposiciones repartidas en diversas leyes. En México encontramos que en razón ele la inversión, las disposiciones fiscales son vagas y dispersas. Cualquier inversionista extranjero qL,e quiera invertir en nuestro país no podría por si mismo acercarse a la legislación nacional e investigar los impuestos que se pagan por la inversión de su capital en nuestro territorio pues nuestra codificación en la materia no es específica ni clara. Marco Teórico Para el desarrollo de nuestra investigación utilizaremos leyes y normas tanto nacionales como extranjeras. Dentro de nuestras fuentes na;:ionales abundaremos en la Constiturnín Política de los Estados Unidos Mexicanos ;Jara obtener los principios básicos de la tributación. Dentro de las leyes federales utilizaremos el la Ley del !SR para segregar cuales son las tasas aplicables a los inversionistas extranjeros y las distinción entre residente nacional y residente extranjero. En la Ley del IV A identificaremos en que casos un inversionista extranjero debe de pagarlo y retenerlo. Para el análisis de las fuentes internacionales desglosaremos el contenido de los tratados. 6.

(6) l'irmados por \1éxico pm·a evitar la doble tributación, los APPRI y el TLCAN y veremos cuale~ son sus implicaciones fiscales. Marco Metodológico Para la realización de esla investigación nos limitaremos a hacer un desglose de las disposiciones legales contenidas en las fuentes normativas. Evaluaremos cuales son los criterios aplicables a la tributación de la inversión extranjera y realizaremos críticas sobre que conceptos consideramos inaplicables o ineficientes. Primero abundaremos en lo que significa la inversión extranjera, su definiciones de acuerdo a la Secretaría de Economía y estudiaremos los dos tipos de inversión extranjera que existen en México: la directa y la indirecta. En el Capítulo II iniciaremos con el análisis de los tributos que rinde la inversión extranjera en México. Veremos cual es el fundamento constitucional para justificar el tributo en el país. Analizaremos las distintas disposiciones contenidas en las leyes federales aplicables a la inversión extranjera. Por otro lado estudiaremos quienes son los residentes en el extranjero y homologaremos éste concepto con el de inversionista extranjero ya que no se puede determinar a éste último en base. é,. las normas establecidas. en nuestro sistema normativo. Analizaremos cuales son los casos en que se determina la tasa preferencial para el pago de Impuesto sobre la Renta y •=n su conjunto veremos cuales son los casos de excepción tanto para tributar el ingreso y el cumplimiento del Impuesto al Valor Agregado en base a sus respectivas leyes. En el Capítulo III estudiaremos la norrnatividad internacional aplicable a la inversión extranjera en México. Estudiaremos a fondo los tratados que México ha l"irmado y que utiliza como herramienta para regular los tributos de los residentes en el extranjero. Utilizaremos para este capítulo distintos tratados vigentes como: el modelo de convenio pm·a evitar la doble tributación de la OCDE y sus cláusulas comunes en todos los convenios, el Foreign Account Tax Compliance AcL y los Acuerdos para la Promoción y Protección Recíproca de las Inversiones los cuales per se no contienen disposiciones tributarias pero establecen principios que se deben de seguir para proteger la inversión extranjera como lo es el principio a nación más favorecida y trato nacional. Por último en base a la investigación sustentada duranle el proyecto se analizará que es un régimen fiscal y los beneficios y perjuicios, así como, la plausibilidad de crear un régimen preferente para la inversión extranjera.. 7.

(7) Capítulo I lntruducciá11 a I« /11ver,·iá11 Cxtranier«. l. ;Qué es la inversión Extraniera?. _1.1.jnl'ersión extranjera. directa _ejndirecta. Cuando se habla de inversión extranjera, por instinto, pensamos inmediatamente en capital foráneo siendo invertido en cualquiera de los distintos sectores que componen la economía de un país. Y esa noción es correcta; invertir significa "destinar bienes de. capital perra obtener algún beneficio" 1 y extranjera se refiere simplemente a que proviene de otro país~. La Secretaría de Economía de los Estados Unidos Mexicanos considera que una inversión extranjera es toda inversión que realizan los no residentes en México ya sea de manera directa o de portafolio. 1. .. Esto quiere decir que existen dos ramas o especies. de inversión extranjera en México; la inversión extranjera directa y la indirecta también conocida como de portafolio o de cartera. La inversión exlranjera directa la define la Secretaría de Economía como "la il11•ersiá11 que tiene como propásito crear. 1111. interés. duradero y con fines económicos o empresariales u torgo plazo por parte de. 1111. inversionislll extraniero en el país recep10r (que en este caso es México) .,.J; por otro lado la misma secretaria define a la inversión extranjera indirecta como la inversión extranjera sobre valores, se refiere principalmente a la inversión en dividendos, casa de bolsa, valores gubernamentales, préstamos de Estados u organismos internacionales al Estado Mexicano. Es evidente que el concepto jurídico de inversión extranjera se encuentra debidamente prescrito en las normas oficiales mexicanas. para ser precisos en la Ley de. 1. Definición: Inversión, recuperada de: h11p://1nni·. 1rnrdrefáe11cl'.1m11.. 'La ley de inversión extranjera delinea los extranjeros como t<xla pc:rsona física o moral de nacionalidad distinta a la mexicana y a las entidades extranjeras sin personalidad _jurícica. Anículo 2º. fracción 111. Ley de Inversión Extranjera. 1 Pro Méxic,i. Secretaría de Economía. ··Detalles sobre la in n:rsiún e ,tranjcra··. Recuperado el 1() de febrero de 20 14. http://11·11·11·.p11n11e.ri,·o. go/J.111.r/i111·l'rsi, J11-e.r11w1jl'mld:-1all t's-.w,/1rl'-la-ln-dl'-i111 ·t'rsi, J/1·. l'Xl/"lll(jl'm./,/111/. ·'. Secretaría de Economía, --111vcrsión Extranjera Directa". recuperado el 20 de lebrero de 201-l.. hllp:l/11·11·11·.e,-01un11ia.g,1/J.111.1!co1111111idad-11t'go1·i,1S/,·1m1petiti1·i,lud-11,nm.·11i1·idudli111·t'rsi1m-e.rtm11jemdirn/a.. 8.

(8) Inversión Extranjera en su artículo 2º fracción 11, la cual establece que se debe entender por inversión extranjera la: a). La participación de los inversionistas extranjeros en los capitales de las sociedades legalmente constituidas en México. 5. h). La inversión de sociedades mexicanas en donde el capital extranjero sea mayoría.. c). Las inversiones de extranjeros en actividades y actos contemplados en la Ley de Inversión Extranjera. 6. Ya quedó esclarecido el concepto de inversión extranjera, veamos ahora que normas la regulan y que relevancia tiene con el concepto de tributación.. 1. 2.. _Clasificación .de_normas_rela ti vasa la .in versión Extra11jera. La inversión de extranjeros en México se encuentra regulada, de acuerdo a Luis Miguel Díaz Guadalupe Morones Lara 7 , por dos ramas de normas jurídicas que rigen, y propiamente regulan, la inversión extranjera: A) Normas de Derecho Internacional Se encuentran en los tratados celebrados por el Estado M,~xicano, ya sean bilaterales o multilaterales, regionales o universales, en materia dE· comercio exterior, libre comercio y las APPRis. También para nuestro estudio, abarcaremos principalmente los Tratados para Evitar la Doble Tributación.x. B) Normas de Derecho Nacional Estas normas son las expedidas por el órgano legislativo de México. En materia de inversión, lato sensu, la Ley de Inversión Extranjera; y en materia fiscal la Ley de ISR. IV A. Ley Aduanera, etc.. 'Por ejemplo cualquier acción o aportación al capital de una empresa constituida en M¿xico tenga Je proceJencia extranjera. En principio se le consiJera inwrsión al supth:slO Jel inciso "'b)" pues el inversionista extranjero tenJrá derechos. dividendos y beneficios económicos derivados Je su aportación. '' Los extranjeros pueJen invertir en cualquier área económica o de pr,xluccitín del país salvo por las restricciones previstas en la Constitución Poi ítica de los Estados UniJos Mexicanos y la Ley de In versión Extranjera en materia Je acli vi Jades reservadas al Estado. acti vi Jades reservadas a mexicanos y sociedades 1rexicanas y sobre adquisición de bienes inmuebles en zonas restringidas. ' Díaz Guadalupe. Luis Miguel. /111·l'/'si<i11 l!Xfrw1jera: /Jern/1() Ml'xi,w10 r /Jl'/'echo h11enwcimwl. México. Editorial Themis. 2001. p. 29. ' Éstos tratados se c.:lebr,111 de mar1era bilateral.. 9.

(9) ¿Porqué es relevante conocer ambas normas'! Porque en México los tratados en materia internacional se encuentran elevados a rango constitucional, superiores en jerarquía a las leyes federales, y si estos se contraponen a lo que establecen aquellos entonces subsistirá lo estipulado en los Tratados Internacionales basado en el control difuso de constitucionalidad.. /. 3 ¿_Porqué es importante __la _Jnversión_Ettran¡era_enMéxico!. Ya sabemos que es la inversión extranjera pero aún no sabemos cuál es la importancia de la inversión extranjera en el país. En artículo 1º de la Ley de Inversión Extranjera se establece que el objeto de la ley es canalizar la inversión extranjera hacia México y propiciar que esa inversión contribuya al desarrollo del país. Se entiende perfectamente que la inversión extranjera contribuye al crecimiento de un país y esto sucede porque recursos económicos extra internos al país inyectan capital de manera directa o indirecta y crean beneficios que tienen múltiples efectos en el sector socio-económico mexicano como; la creación de fuentes de trabajo, flujos de efectivo en los mercados, crecimiento en las industrias y capital liquido en los sectores productivo~; entre otros. Tan solo en el 2009, el Banco de México y la Secretar¡'a de Economía reportaron que la inversión extranjera directa en México durante el 2009 fue de aproximadamente 11.417 millones de dólares9.. Para México es tan importante la inversión extranjera que se ha abierto a gobiernos de otros Estados con la finalidad de celebrar acuerdus para la promoción de la inversión en nuestro país, como ejemplo podemos mencionar la celebración de los Acuerdos para la Protección y Promoción de la Inversión, los tratados de libre comercio y los acuerdos para evitar la doble imposición de impuestos. Todos estos factores son benéficos para la sociedad y propiamente al Estado por lo que es de suma impo11ancia el establecimiento de los canales adecuados y los estímulos necesarios para fomentar su incremento.. ,, Pro Mexico. "Inversión y comercio". Pregt1111as Frnue1//cs. recuperado el 12 de rebrero de :2014. h11p:l/11·11·1,·.pn,111c.ri,·1,.go/,.111.lles n/pro11wri,·o/l·ú1¡s."'fúqTopi,·= I. 10.

(10) Cmzítu{a 11. [,a. Tributación a lq Inven;iáu Rxtraníera. l. Marco legal tributario en materia de inversión extraniera. Un inversionista que quiere llevar su capital a un país extranjero loma en cuenta muchos factores para desarrollar la inversión y que dependen de la actividad, giro y sector de dicha inversión. Sin embargo, cuando escuchamos decir a a guien inversión extranjera, usualmente pensamos en los conceptos de inversión extranjera directa e indirecta anteriormente vistos; pero es un hecho que el inversionista extranjero dentro de los elementos que considera están los imp11estos. Cualquier actividad comercial en México está gravada por uno u otro impuesto. La materia de inversión extranjera también se encuentra gravada y legislada aunque sus preceptos se encuentran dispersos entre distintas disposiciones legales.. l. l ._Fundame11to _Co11stitucio11al pum _la _ Trib11tació11. e11 Matcriade_ln 1·ersión. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicano, en adelante CPEUM, es el fundamento máximo que da razón al tributo en México. Existen diferentes artículos en la CPEUM que dan origen y orientación a las leyes y reglamentos que rigen el ejercicio de la fiscalización, abordaremos cada uno de ellos a continuación:. Artículo 31; S011 obligaciones de los mexicanos: IV. Co11trib11ir para los gastos públicos, así de lu Federuci<Ín. rnmo del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan. de lu 111u11cra proporcional y eq11iw1i1·u q11e dispo11gu11 las leyes. Si bien es cierto que el artículo menciona tácitamen:e que es obligación de los mexicanos, de éste se extrae el fundamento que da origen a la tributación en México además de que de éste se derivan los principios que rigen los imruestos en el sistema tributario mexicano, los cuales son;. 11.

(11) 1) Principio de generalidad. El principio de generalidad se refiere a que todos los. mexicanos estamos obligados al pago de los impuesros. Sin embargo. para los efectos de este estudio, la generalidad también debe de verse a que en realidad cualquier persona física o moral estú obligada al pago de los impuestos ya sea nacional o extranjera y que aunque no se menciona tácitamente en el fundamento constitucional si se encuentra regulado en las leyes y reglamentos del artículo 31 de la CPEUM como veremos más adelante. 2) Principio de obligatoriedad. Relacionado en parte al principio de generalidad, todos estamos obligados a contribuir, es decir a pagar impuestos, por tanto el Estado tiene la facultad de constreñir a los contribuyentes ya sea por los medios y sanciones contemplados en las leyes y reglamentos. Esa facultad se trasmite a contribuyentes extranjeros que invierten en México, t.Jnto personas físicas como morales, quienes serán sujetos de la facultad coactiva del Estado en caso de infringir las disposiciones legales mexicanas en materia fiscal. 3) Principio de proporcionalidad. El artículo 31 de la CPEUM dice que los mexicanos deben de pagar en forma proporcional, es decir, que el impuesto debe ser proporcional a las posibilidades del contribuyente (paga más el que tiene má:,, paga menos el que tiene menos). 4) Principio de equidad. Así mismo el multi mencionado artículo menciona que se tienen que contribuir de manera equitativa; esto se refiere a que. los. contribuyentes pagan de igual forma los impuestos bajo las mismas condiciones (o como dice el adagio '"tratar a los iguales por igu,d y a los desiguales como desiguales"). Todos pagamos los impuestos por igmll porque ante la ley todos somos iguales. Por ejemplo: Un inversionista estadounidense no tiene que pagar má:, por los ingresos generados en el país que un inversionista colombiano que realice la misma actividad y genere los mismos impuestos.. 10. Ya conocimos la cuna de la materia de Tributación. sin embargo existen una serie de artículos constitucionales que influyen directamente en la creación de normas f'iscales que a continuación desglosaremos y comentaremos:. 111. Ortega Carreón. Carlos.Derecho Fisrnl. Méxirn. Editorial Pnrrüa. 20()<;_ p. 29-J 1.. 12.

(12) Artículo 73; El congreso tie11e la farnltad: VII. Para imponer los contribucio11es 11ecesario.1· o cubrir el presupuesto. El congreso es el organismo que tiene la facultad para imponer o legislar en materia e.le impuestos, y puede en todo momento legislar sob1·e impuestos en materia Je inversión extranjera, como se propondrá más adelante en este tratado.. XXIX. Para establecer contribuciones. J° Sobre comercio exterior.. Para la materia en comercio exterior es de suma importancia la aplicación de los impuestos pues a través de éstos es donde se gravan posibles desventajas que pudiera enfrentar el mercado mexicano ante los productos e inversiones procedentes de otros países. Precisamente por eso existe una red de impuestos que cubren materia de competencia desleal, exportaciones e importaciones que además e.le tener fines regulatorio:; contribuyen al gasto del Estado.. XXIX-F. Para expedir leyes te11die11tes o lo promoción de lo i111·ersió11 mexicano, reg11/ució11 de lo i11versió11 extranjera. trans/ere11,:"ia de recno/ogía y lo genemción, difi,sión y aplicación de los conoci111ie11ro.1 cirntíficos y recnológicos que requiere el desarrollo nacional. Parte del éxito en la inversión con recursos foráneos consiste en tener una sólida política fiscal que promueva la inversión y que sin violar las :;arantías de los mexicanos establezcan incentivos a través de beneficios fiscales y regímenes especiales (abundaré esta cuestión en mi propuesta), Y para ello es necesario que el congreso lo contemple en la ley.. Artículo 89; Las/úrnlflldes _,· ohligaciones del Presiden re. son las sig11ienres: X. Dirigir la polírica exrerior y celehmr rmtudos 1n1emacio11a/es, así co1no lenninur de11u11ciar. s11.1pe11der, moclificar, e11111e1ular, relirar re.\"l'l"\'as yfonnulor declamciones in1e111refll/Í\•os sohre los mismos, .1·0111e:iéndolos o la aprolmción del Senado. En la conducció11 de tal polílirn. el 1i:ulor ele/ Poder ejernlii·o ohserw,rcí los sig11ien1es principios nornwlil'os: .... la coopernció11 i111enwcional pam el desarrollo, .... 13.

(13) Existen muchos tratados internacionales firmados por México con otros Estados de los cuales, para el objeto de este estudio, uestacan los trnados en libre comercio y aquellos que promueven y protegen la inversión extranjera (comúnmente denominados APPRI). Todos ellos solo pueden ser celebrados por el presidente de la república en sus funciones.. Artículo 76; Son facultades exclusi\'lls del Senodo: ... Además de oprobar los tratodos internacionales y convenciones diplomátirns que el Ejecutivo Federal suscribo, así como su decisión de terminar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas _, formular declaraciones interpretativas sobre los mismos.. Artículo 133; Esta co11stit11cirí11, los leyes del Congreso de /u Unirín qttc enwnen de ello v todos los Tratados que estén de acuerdo con la misnw. celebrados_\' que se celebren por el Presidente de lll República, con llpmbocirín del Senc,do. serán lll Ley Suprema de toda lo Unián. Sin más, cualquier Tratado internacional que cumpla con los requisitos establecido, por la constitución será ley suprema, es decir que lo elevamos al rango constitucional. 11. •. Es preciso conocer esto porque existen acuerdos en materia de. impuestos dentro de los tratados internacionales que si bien los legisladores acuerdan disposiciones legales contrarias a lo contenido en dichos tratados entonces subsistirán los beneficios fiscales que pudieran derivar de tales tratados. Adelante abundaremos en el tema de la reforma al Impuesto al Valor Agregado y los acuerdos comerciales que tiene México con Estados Unidos para clarificar este punto.. Artículo l; En los Estados Unidos Mexicanos todas los per.1·011os go::.orcín de los derechos hu111c1110s reconocido.1· en esTCI Co11stit11ci<Í11 \' en los tratados i11tenwcio11ale.1· de los que el Eswdo MexicC1110 sel/ pllrte. así como las gC1rnntío.1· para stt protccci<Ín, cuyo ejercicio no podrá restringir.1·e ni s11.1pcnderse . .rni1·0 en los el/sos y hc!iº los condicione.1· c¡ttc csw Constit11cirí11 cstahlC'Cc. No podemos dejar de comentar este artículo porque me es importante mencionar que la constitución no hace distinción en cuanto a nacionalidad de las personas. Conforme al artículo debemos entender que cuando se refiere a ··todas las persona.(' se. 11 En México scílo en materia Je derechos humanos la constitucicín se encuentra por arriha tk los tratados internacionaks. en cual4uier otro caso se les otorga el mismo rango.. 14.

(14) está hablando de nacionales como de extranjeros, ya sean personas físicas o morales. Este artículo prevé que todas las personas gozarán con la plena protección a sus derechos humanos, evidentemente aquellos reconocidos por la ley, que entre ellos incluyen la protección a los principios generales de los impuestos y que los inversionistas extranjeros pueden ejercer el beneficio de que todos los impuestos que paguen serán conforme a los principios establecidos por la constitución. Hasta aquí podemos presumir que ya conocemos de donde nace el derecho fiscal en México y sabemos que la CPEUM es la espina dorsal de todos los ordenamientos jurídicos que emanen de ella. Vimos que aunque no existan preceptos dentro de la constitución que especifiquen las contribuciones que deben de pagar los inversionistas de otros países si existen normas que derivan de los artículos constitucionales y que facultan. a los poderes. legislativo. y ejecutivo. a. legi~ lar y celebrar tratados. respectivamente en la materia fiscal para los inversionistas extranjeros. Vimos los principios generales de los impuestos y que su aplicación p1·áctica no se circunscribe solo a las esfera de los nacionales mexicanos sino que también abarca, beneficia y protege a cualquier persona sea cual sea su nacionalidad siempre que éstos tengan inversión dentro del país.. 1.2. Leres federales: Cádi 0 o Fiscal Fedeml. 12. ·-··-··-··--·-··-..,.--·--·-·-----··-··-··-··--·-··-·---·-·--·--·-··-(~-·--·-··--·-··-··--·-··-··-·-··-··-··-··-··-. Las leyes federales sirven como reglamentos a los preceptos constitucionales, además de ampliar los conceptos estipulados en la carta magna. Ya vimos cuales son los fundamento:; constitucionales en materia de tributación y ahorn veremos cuales son los preceptos de las leyes federales aplicables a la materia de in\'ersión extranjera:. Artículo 1 del CFF; Las personas .físicas y las morales. csrcín obligadas a e 011rri!J/li r para los gasros públicos con.fánne a los leyes .fiscales respectil·as. Las di.1posicio11es de este código se aplicaran en su defecro v sin pe1j11icio de lo dispuesto por los rmwdo.1 inrernacionales de los que México sm parre ... Hasta aquí, es sencillo apreciar que la norma esta generalizando que todas las personas, rí-;icas o morales, deben pagar impuestos y por su puesto no cspecil"ica si tienen que ser nacionales o extranjeras ¿Por qué? Porque en principio cualquier tipo de. 12. Código Fisc,11 FeLkral. Publicado en el Diario Oi"icial de la Feueración el 31 de diciembre de 1981.. 15.

(15) negocio y actividad 4ue se realice en el territorio nacior.al será sujeta al pago de impuestos.. (3) ... Los Estlldos exrrcinjeros. en casos de reciprocidad. no esrán obligados. c1. pagar. il11JJ/l('S{OS.. Del párrafo tercero del artículo l del CFF extraemos el principio para evitar la doble tributación consistente en que los Estados foráneos no tienen que pagar impuestos en el territorio nacional siempre que exista un acuerdo donde se retribuya de igual manera al Estado Mexicano dicho beneficio. Claro esta que el origen de este precepto radica esencialmente en la soberanía de los Estados pues ningún Estado independiente tiene porque subyugarse a las leyes (de cualquier tipo) de otro. El beneficio recae directamente en los agentes económicos de ambos países, pues son los contribuyentes 4uienes tienen la posibilidad de evitar un doble pago de impuestos. Abundaremos este tema más adelante.. Artículo 9; Se consideran residenres en rerrirorio nacional: l. A las siguienres personas.f(sirns: l. Cuando más del 50% de los ingresos rora/es que ohrenga lll pasono física en l'I llFío de calendario renga .fúenre de ric¡uez.a en México. 2. Cuando en el país rengll el cenrro pri11e1jwl cfr sus acril'idades pro/l'sionales. Éste. artículo. es. importante señalarlo. porque. afecta. directamente. a. los. inversionistas extranjeros (aunque no se refiera textualmente a ellos) cuando éstos sean personas físicas. Recordemos que la inversión extranjera puede ser el ingreso de capital al país o de recursos económicos provenientes de fuentes foráneas. Supongamos que un empresario tiene exitosas actividades comerciales en México, como lo sería una persona que vende televisiones. Aunque su residencia la tuviera en el extranjero, si al menos el. 5(V/c de sus ingresos totales provienen de la venta de televismes en México o la mayor parte de sus actividades las realiza en territorio nacional entonces para el derecho mexicano ese extranjero tendrá su residencia en México. El problema de esta disposición radica en la dificultad de comprobar que la mayoría de sus operaciones son en México y que ademús cuente con un establecimiento donde se le pueda fincar el domicilio fiscal dentro del territ,Jrio nacional. Sin embargo para tratar de combatir estas deficiencias los tratados para evitar la doble tributación. 16.

(16) contemplan que. los. Estados. compartan. información. sobre. los contribuyentes. extranjeros. Sin embéu-go de no existir tal acuerdo pareciera demasiado complicado poder comprobar la obligación que mmca la ley para los inversionistas extranjeros.. /.3. _Lus personus n¡o1:alcs _c¡_¡¡c_ b<tJ(t~1 c_.111_1hlc_c:idu en Méxirn lo admini.WDci(Ín princi¡){{/ del ncgocioo_su.scdc_dc_dirccciáncjec1i1·u, El segundo pánafo del mtículo 9 también contempla a las personas morales y a diferencia de las personas físicas, aquí establece que el residente (persona moral) es donde se encuentre la administración o la dirección. El legi:;Jador seguramente trató de evitar que aunque la principal fuente de ingresos de las p,c:rsonas morales nacionales estuviera en el extranjero, la recaudación se centrara en el país al asegurarse de que la dirección tuviera su locación en México. A manera indirecta dicha norma afecta el desarrollo de la inversión pues a las personas morales extranjeras que pretendan establecer una sucursal o dirección administrativa (tal vez nclusive con propósitos de control regional) en el territorio nacional pueda ser sujeta al pago de los mismos impuestos sin distinción alguna que aquellos que realizan los nacionales al confundirla o considerarla residente nacional. 13. •. Para las personas morales el domicilio fiscal sc:rá aquel donde tenga su establecimiento, pese a no ser residente. 1 ~.. Es claro que para ejercer el debido proceso. legal debe existir un domicilio para que se le practiquen las diligencias administrativas necesarias como el exigirle el pago de impuestos y realizru·le notificaciones.. 2. Impuestos en particular. Ahora empezaremos el análisis de los impuestos que se encuentran contemplados en los distintos ordenamientos jurídicos. Cabe mencionar que los impuestos sobre inversiones extranjeras son nominativamente y de ejecución idéntica a los impuestos que los nacionales mexicanos pagamos, huelga decir que los rodean de una serie de supuestos y. 1 ' Compkrn,:nlando. el anírnlo (, del Reglarnenlll del Código Fiscal 1-'(Lkral dic.: "Pum los l'./<'c/o., del urtírnlo 9. .Jiw-ci1í11 JI del C<ídigo. se co11sidem que 11110 per.rnnu 11w,ul hu e.1·1u/Jll'Cido rn México la {ld111i11islmci1í11 ¡>ri11cip{II del 11egocio o .rn sede de direcci1í11 ef,,crirn. cuwulo e11 /errirorio 11ucio11ul esll; el lugar e11 1¡11e se e11c11rn1re lo o las personas que 10111e11 o ejecurrn las decisione.1· de co111rol. dirl'Cci1í11. operacirí11 u ud111i11is1racirí11 de la perso11a moral r de las ac1i1•idades q111· ello r('(l/i;u. .. i, A11ículo I O. inciso B. Código Fiscal Federal.. 17.

(17) requisitos legales que tienen que satisfacer para que se a:.:lllalice el supuesto y los extranjeros sean sujetos al pago de impuestos.. l._l_, _(c__r dd!mp_,,_e_sf(! _s_o_h_u:_ lp_ 8r:uw? Para empezar el estudio de los impuestos en particular tenernos que acudir en primera instancia a la clasificación fiscal para diferenciar a los extranjeros de los nacionales, evidentemente y valga la redundancia, para efectos del pago de impuestos. Haciendo una reflexión jurídica, podría decirse que los extranjeros son cualquier persona física y/o moral que se rijan por las leyes de un país distinto al mexicano. Pero si indagamos más en la situación jurídica de los extranjeros en México p,:)demos extraer de la ley y me atrevo a decir que del sentido común, dos tipos de extrrnjeros: los extranjeros que residen en México y los extranjeros residentes en el extranjero. En ambos casos la Ley del lmpue:,to sobre la Renta, en adelante LISR, establece el criterio para la fiscalización de ambos tipos de extranjeros pues en ambos casos evidentemente se paga impuesto, veamos:. Artículo I de la LISR; Las ,r,ersonas físicas y las morules esrún obligadas al /Jago del i111p11esro .mine la renra en los sig11ie11re.1· casos: J. Residenres en México, respecro de roe/os sus i11gre.1os , cualquieru que sea la 11hicuciá11 de !et fitenre de riq1w:.a de donde procedan. JI. Reside11rc.1· en el extranjero c¡11e rengan 1111 esrablecimiento pemwnenre en el país. respecro de los ingresos arribui/Jles a dicho estah.'cci111ie11ro. fil. Los residenres en el cxrrunjero, re.1pecro de los ingresos procedentes de .Jitenres de riqueza situadas en el terrirorio nacional, cuando 110 rengan 1111 csruhlecimienfO permanente en el país, o c11011do reniéndolo, dichos ingresos ,w sean arrih11iblcs et éste.. Una vez más corroboramos que corno dice el proemio del artículo personas físicas y morales pagan impuestos, ya sean extranjeros o nacionales, pues en materia fiscal lo importante es la ubicación de la residencia y/o que se tengan ingresos en el país. Ahora bien, se mencionó que existen extranjeros que residen en México; todos aquellos extranjeros que residen en México recaen en la primera fracción del artículo Iº pues el artículo no especifica la nacionalidad sino solo la residencia. Por tal motivo todos los extranjeros que recaigan en la primera fracción tendrán la misma calidad de. i;. Nue,·a Ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el 11 de dicie111bre de 2013.. 18.

(18) contribuyentes que aquellos nacionales. 16 .. Es lógico pensar que todos los extranjeros que. viven en México, trabajan en México y tengan su principal fuente de riqueza en México como cualquier otro nacional tengan los mismos derechos y obligaciones que otorga el artículo 1 <le la CPEUM, bajo ese principio que los extranjeros residentes en México tienen la misma carga tributaria que los nacionales sin discriminación alguna. Este estudio se ,;!ncarga de analizar la inversión que proviene de otros países a México por lo que no abordaremos más en el tema de los extranjeros residentes en México. A partir de la fracción II del artículo citado entramos al tema de aquellos extranjeros que viven en el extranjero y que evidentemente inyectan inversión directa al país. Antes de proseguir, es importante que hagamos una reflexión sobre los residentes en el extranjero. Este concepto puede englobar tanto a nacionales que viven en otros Estados pero que tienen fuente de riqueza en el país y aquellos efectivamente extranjeros que también tienen fuente de riqueza en el país ¡::ero su capital proviene del extranjero. Los de la primera especie no nos concierne pues nuestro estudio está enfocado a inversión proveniente de otros Estados hacía México.. 2. J./. EstahfecimientoPennwzente_en.México. Continuando, la fracción segunda establece que deberán cr,ntribuir al impuesto todas aquellas personas físicas y morales que residan en el extranjero y que tengan una fuente de riqueza permanente establecida en el país. Utilicemos como ejemplo una franquicia internacional como lo es Montblanc, para captar ingresos, la marca posee una serie de establecimientos en el país, donde perciben los ingresos, esos establecimientos son considerados permanentes por la LISR. Ahora bien no importa si no se tienen un establecimiento, también se pagarán impuestos si dentro del territorio nacional se genera un ingreso. Digamos que un extranjero decide exportar bienes de su nación e importarlas y distribuirlas bajo su marca a distintos comercios dentro del territorio nacional entonces tendrá una fuente de riqueza dentro del territorio y tendrá que pagar el impuesto ,obre la renta de acuerdo a los ingresos que genere.. 16. Los extranjeros residenles, que tengan su principal fuenle de ingresos e 1 México 1endrá11 las mismas obligaciones Jisca les. Servicio de Adminislración Tri bu1aria. Recuperado él de i".:brern de 201-+ .. :w. .fip2 ..wt. goh.111.v'asistn1cia _sen·i,'io _Jipl¡n1/JI i<·acio11es/fi,/ ler,,.1· / 2/regi111e11,,.rt m11jem _ l 3072012.¡n/f'. 19.

(19) Además se consideran como residentes en d extr,111jero con establecimiento permanente en el territorio nacional aquellos que tengan ingresos dentro del territorio nacional a través de : fiduciarios que realicen actividades a nombre de un extranjero, las aseguradores que emitan seguros o coberturas y que reciban dividendos por ellos, aquellos que actúen a través de agentes indcpend ientes. 17. y los que realicen servicios. profesionales en el país.. 2.1.2 ...Crít1ca _aJapostura de _establecimie11toper111a11ente de/la Ley del Impuesto sobre la ..Renta_resp_ecwdeljlu)o. de _Inversión Extranjera _Directa. Al hacer una análisis de lo establecido en el artículo 2 de la LISR, se puede apreciar claramente que el legislador trató de captar los ingresm nacionales de cualquier residente en el extranjero. Esto puede presentar un problema para distinguir las inversiones de origen extranjero de aquellas que provienen de origen nacional. Por ejemplo: un nacional puede trasladarse a residir dentro de otra nación pero haber hecho su riqueza dentro del territorio nacional y además que ésta continúe siendo la fuente principal de sus ingresos. Para efectos de la ley (LISR). hay que establecer que ésta tiene por objeto gravar los ingresos sea cual sea e I origen. Sin embargo considero que se debe hacer la diferenciación pues es necesarm establecer lineamientos distintos para el fomento de la inversión extranjera. Proponer la gestación de un régimen distinto para los extranjeros en materia de inversión permitiría simplificar el proceso de inversión para los extranjeros y supondría una certeza jurídica para ellos. Eliminar las condiciones y requisitos de la residencia para extranjeros sería el primer paso y simplificar las disposiciones a que toda inversi(in extranjera esté sujeta al pago del impuesto sobre la renta siempre que genere ingresos o dividendos dentro del territorio nacional; esto porque aquellos que residen en el extranjero y son nacionales ya pagan impuestos si operan bajo personas físicas o morales constituidas denlro del país y no tendría objeto hacer su estudio respecto de ésta materia pues tendrían las mismas obligacione, que las disposiciones para los nacionales. Resumiendo, establecer una residencia permanente dentro del territorio nacional o en el extranjero es redundante pues cualquier extranjero sea cual sea su residencia, 17. Al anÍl:ulo 2 úel la Ley úel lmpues10 Sobre la Renla mc:nciona que los agenles indepenúie111es no actúan conforme al marco ordinari<, de sus ac1ividades cuando realicl' acli vidaúes comerciales a nombre y representación de un residente t·xtranjero. reciba i11s1111ci:ion es de es1e o perciba las remuneraciones del aquél.. 20.

(20) siempre que tenga ingresos dentro del país se verá obligado a pagar el impuesto. Es de suma importancia establecer la distinción entre la inversión extranjera directa de la nacional para poder fomentar el proceso de inversión.. 2.1.3. B<:sidenre.1· <:U e{ extrmzje,:r¿ _.utj<:[()s al ¡Jagr1 _4<:I J111¡me.11{) sobrf lo Renw:. ()_/J_/L_~c1.dQIY_E.rr:.1no_s. El artículo 179 de la LISR establece que los residentes en el extranjero están obligados al pago del impuesto cuando reciban ingresos en efectivo, bienes, en servicios o en crédito, cuando éstos provengan de fuentes de riqueza ubicadas en el país (tengan o no tenga un establecimiento permanente). Como se mencionó antes, los residentes en el extranjero que no tengan un establecimiento permanente y que generen ingresos. 18. ,. y aunque lo tuvieran esos. ingresos no fueran por causa de éste, serán sujetos al pago del impuesto como lo establece el artículo 153 de la LISR. Así el mismo artículo señala que hay un supuesto exento y que efectivamente se constituye como inversión directa: se establece que los todas las ganancias en intereses, capital y de rentas sobre inmuebles en el territorio nacional no pagarán el impuesto siempre que provengan de jubilaciones y pensiones que tampoco paguen el impuesto en el país de procedencia como se anota adelante 19 La disposición de la ley es apropiada, pues atraer a los pensionados o _jubilados significa ingreso directo al país. Existen dos supuestos particulares de recaudación a la inversión extranjera2°: A). Fideicomisos. Los ingresos que se generen a través de una fiduciaria, ya sea porque el extranjero se constituya como fideicomitente o fideicomisario se incluirán en la base gravable para el cálculo de ingreso. La fiduciaria estará a cargo de la retención del impuesto el cual deberá reportar al fisco.. B). Pensiones y jubilaciones. El ISR no se deberá pagar siempre que el ingreso por intereses, ganancias de capital y el uso o goce temporal de terrenos o construcciones adheridas al suelo en México, tengan por origen inversiones de fondos de pensiones y jubilaciones que estén. "El a11ículo 153 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que lo:; ingresos pueden ser en electivo. en bienes. en servicios o en crédito. 11 ' Sin embargo si es aplicable el impuesto si se realiza una enajenación o adquisición de un inmueble. 211 Artículo 153. párrafo 9. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.. 21.

(21) debidamente regulados por el país de origen pero sólo podrá ser excepción si las pensiones y jubilaciones cumplen con dos requisitos:. 1. Que las pensiones y jubilaciones se encuentren exentas del mismo impuesto en el país de origen extranjero. 2.. Y que las pensiones y jubilaciones se encuentren inscritas en el Registro de Bancos, Entidades de hnanciamiento, Fondo de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero de acuerdo a las disposiciones del Servicio de Administración Tributaria.. Ahora bien, no hemos abundado en aquellos extranjerJs que realizan un servicio personal subordinado o que perciben un salario. Éstos deberán pagar el impuesto conforme o.: a) Estarán exentos en su totalidad s1 perciben menos de $125,900.00 de pesos anuales. b) Si es mayor a $125,900.00 pesos y menor a $1,000.000.00 pesos se pagará una tasa del !SR a 15%. c) Si excede de $1.000,000.00 pesos se pagará una tasa de 30%.. 21. Tasa del 25% para actividades y actos de extranjeros dentro del territorio nacional:. a) Por el. total. de. los. ingresos. cuando. se. reali,:cn. serv1c1os. personales. independientes u por honorarios. Solo aplicará si el servicio se realizó en territorio nacional. b) Cuando una empresa de remuneraciones a administradores, directivos, miembros de consejo u cualquier otro que se realice fuera del país. c) Sobre rentas e.le inmuebles sin posibilidad de deducción. d) Sobre el total de los ingresos obtenidos sin deducir cuando residentes en el extranjero realicen servicios turísticos de tiempo compartido y el inmueble se encuentre en el territorio nacional.. 22. e) Por el total de los ingresos obtenidos cuando se enajenen vienen inmuebles que estén dentro del territorio nacional. También se ..tplicara cuando se hagan adquisiciones a título gratuito. 21. 22. Artículo 155. de la Ley del Impuesto Sohre la Renla. Artículo 159. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.. 22.

(22) f). Cuando un extranjero ad4uiera o enaJene acciones o títulos de crédito y 4ue excedan de un 50% del valor de los bienes inmuebles ubicados en el país.. g) Cuando se realicen operaciones de intercambio de deuda pública. h) Cuando se realicen actividades culturales, deportivas e de espectáculo dentro del ternlorio nacional. En todos estos casos 4uienes reciban, enajenen, ad4uieran, se beneficien o retengan el impuesto, deberán de reportar el ingreso a más tardar 15 días después de haberlo recibido. Es curioso que esta disposición obligue el trámite en tan poco tiempo de la declaración (reporte) del ingreso pues en esencia se enfoca básicamente a aquellos que no tienen una residencia permanente, por ende su estancia en el país puede 4ue no lo suficientemente prologada como para cumplir con las fechas previstas para la presentación de las declaraciones de personas físicas y morales ya sea para los periodos mensuales y evidentemente anuales.. l_L,1, . f:::Q.11c:e1~rQ,\' _lff{ir[Qnql_e;;;pq1:c( ..<:.L.t{íl(:11{Q_c/<t./cJ .ha_.y_e_g1J!I:'.(! /J_ff En el artículo 172 de la LISR se consideran tres casos más para el cálculo de la base gravable para los inversionistas extranjeros: l.. Las deudas perdonadas: significa 4ue si el inversionista extranjero tiene una deuda de un acreedor mexicano (sociedad o persona física) o derivada de la ejecución de un acto comercial celebrado bajo las normas del derecho mexicano y le perdona dicha deuda entonces para la LISR ese monto perdonado será considerado para el cálculo del impuesto sobre la renta.. 11.. Indemnizaciones por pe1juicios: s1 un inversionista extranjero recibe una indemnización 4ue tenga. por origen. una cláusula. penal. o. una. pena. convencional, entonces también se considerará para el cálculo del impuesto. 111.. La enajenación del crédito comercial: también si se enajena un crédito comercial de un inversionista extranjero a una persona residente en México o aunque se resida en el extranjero pero 4ue se tenga un establecimiento en México, entonces también esa venta se considera para el cálculo del ingreso. Hay una condición que se debe actualizar para que se suspenda este supuesto. Si el monto de la enajenación no excede del precio del mercado (4ue ~e cornp:u-ará con similares en el mercado) entonces se estará exento del pago d,~ impuesto. Hay que notar que no se menciona ni se esclarece, en el artículo, si para hacer la comparación. 23.

(23) en el mercado se tornará el valor más alto o el valc,r más bajo para hacer la referencia comparativa. En todos los supuestos anteriores el Impuesto sobre la Renta se aplicará utilizando la tasa más aira. Seguramente el legislador consideró justo imp·::rner la tasa equiparable a los ciudadanos mexicanos pues los actos mencionados se derivan de actos comerciales originados y concluidos en México, por tal motivo no debe de considerárseles ningún beneficio Ad Hoc.. 2.1.5. __ Rég}men jiscal ___ preferente: ___ Jnversiones_ provenientes __ de __ pµraísos .. JJscales~ regulación m.exicana _para evitar la evasión de impuestos.. Aquellas personas físicas o morales que entran bajo este criterio se les conoce como. REFIPES; éste régimen se incorporó a la LISR en 1997 con el objetivo de regular las inversiones y/o transacciones con los territorios conocidos como paraísos fiscales. Los paraísos fiscales, en esencia favorecen a los individuos y entidades extranjeras con la condonación o reducción de impuestos. Por tal motivo el Estado Mexicano creo el régimen fiscal preferente para desincentivar las inversiones de ongen o que se encaminen a los paraísos fiscales. El utículo 176 establece que pagarán el impuesto aquellos que obtengan ingresos a lravés "de entidades o figuras jurídirns extrunjems en las que participen,. directa o indirectamente, en la proporción que les corre.11w11da por su participación en ellas, así como por los ingresos que obtengan a tmvés de entidades o figuras jurídicas extrc11(jeras que sean transparentes fiscales en el c.rtrn11jcro"'. Ahora para que se actualice el supuesto los ingresos sujetos al régimen fiscal preferente no deben estar gravados en el extranjero o si lo están que el gravamen es m,~nor al 75% del impuesto del ISR en México. Esto es para poder capturar cualquier inversión directa que quiera evitar el pago del impuesto por estar ligado a cuentas extranjeras en paraísos fiscales. ¿Qué actividades gravan? A) Las rnversiones en los paraísos fiscales. 8) Inversiones desde los paraísos fiscales.. C) Pagos a personas físicas o morales constituidas en los paraísos fiscales. ¿Quiénes están sujetos al impuesto en REFIPRE?. 24.

(24) a) Los residentes en México 2 ;. b) Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México. c) 1ngresos que se obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras con participación directa o indirecta. d) Ingresos que se obtengan en México a través de entidades o figuras transparentes. Para los REFIPRES no existe el gravamen si no ,e ha obtenido el ingreso. contrario a las disposiciones de ISR para otros regímenes fiscales en donde se considera el ingreso aún en el momento de facturación, aunque no se haya aún recibido el ingreso. Los ingresos que se pueden utilizar para el cálculo de la base gravable son: los generados de manera directa por participación o inversión como el efectivo, servicios, créditos y los que determine la autoridad fiscal.. 2. 2._Lerde!Jmpuestoal _Valor Agregado-'4. Podemos definir al Impuesto al Valor Agregado como el precio que pagan los consumidores al Estado por la compra o uso de un bien. Éste impuesto se encuentra regulado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y por el Reglamento al Impuesto al Valor Agregado. El IVA en su generalidad no contempla ni grava la inversión extranjera de manera directa sino por el contrario, lo hace tácitamente. ¿Por qué'? Porque el IV A es un impuesto indirecto. Los impuestos indirectos de acuerdo al Dr. Carlos Alberto Ortega Carreón. ".1011. gm\'CÍ111e11es que afectan a los contrihuventes cuc11u/o ésws se ubican en fu hiprítesis jurídirn de trilmtacirín'" lo que en esencia significa que solo se pagará cuando el consumidor (o en este caso el contribuyente) se encuentre en el supuesto normativo de adquirir o arrendar un bien para el caso del IYA. Los impuestos indirectos gravan el poder adquisitivo (la concurrencia en la norma). no el in;;reso. En razón del IVA el impuesto será una cadena de consumo; cada proveedor rnbrará el impuesto sobre el hien que se traslade al siguiente consumidor y este a su. Vt:Z. lo cobrará al trasladarlo a. 2. ' De acuerdo al artículo 9 del ClÍdigo Fiscal de la FederacilÍn. se determina que si una persona rísica mexicana traslada su nueva residencia liscal a un país considerado paraíso liscal se le considerará como. REFIPE.. ,<. Nuev,1 L~y publicada en el Diario Oficial de la Feder,1ci<'in el 2() de diciembre de 1978.. 25.

(25) otro consumidorc'. Hablando de los inversionistas extranjeros. éstos se pueden ubicar en cualquier parle de la cadena de consumo, ya sea como proveedores iniciales o consumidores finales. Todo inversionista extranjero esta obligado a pagar el IV A o a cobrarlo y retenerlo, para su posterior reporte, siempre que realice actividades comerciales en México, veamos:. Artículo I de la Ley del /VA; Están obligados al pago del impuesto al l'lllor agregado eswblecido en esta ley, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: l. Enajenen bienes. JI. Presten servicios independientes. fil. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. IV.Importen bienes o servicios. Como se puede entender, el artículo no establece distinción entre nacionales u extranjeros, ni establece un criterio en razón del establecimiento del contribuyente para actualizar el supuesto normativo, sino que especifica que todas las personas, ya sean físicas o morales, deben pagar el impuesto y esto incluye a los contribuyentes extranjeros. P<1ra ejemplificar como la inversión extranjera directa paga el impuesto al valor agregado nos referiremos a los contenidos en los incisos del artículo primero:. l.. Enajenen bienes: si un inversionista extranjero ha adquirido un bien. mueble o inmueble, en el territorio n:1cional, entonces éste esta obligado a pagar el IV A, más no a enterarlo. pues en el precio que se haya fincado al bien deberá estar incluido y la persona u entidad que haya trasladado la propiedad tendrá que reportar el impuesto adquirido a la autoridad mexicana. Ahora. en sentido opuesto, supongamos que es el inversionista extranjero quien vend,~ el bien; cuando realice el traslado de la propiedad éste recuperará el IVA (que pagó cuando lo adquirió) al valor de venta y tendrá que enterarlo al fiscocr,. Cabe. '' Artículo I del la Ley del lmpues10 al Valor Agregado. p.írrafo :í. ··t:I truslllllo del i1111mesto u lflll' se refine est,• unic11lo 110 se ,·011sideruní 1"iolutorio ,J,, precios o turifús. i•1c/1n'l'llllo lus o/friules ... Signilica que 110 es co111rario a la lt:y cobrarlo a cada eslablÍ11 de h1 cadena de Cllllsunrn hasta llegar al consumidor linal. 6 ' Artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. "/:'.1·1,í11 ohligudos ll e/Í'c/uur lll retl'llcirí11 del i111¡mesto lflll' se les trnsllllle. los cm11rihure11te.1· que se 11hiq11e11 e11 ulg11110 de los sig11ie111e.1· .1·11p11l'stos: JI/. Sean personas .fi'sicus o 1110rnln l/lll' ad1¡11iern11 hie11e.1· lll11gihles. o los 11sl'/1 o gocen te111poral111e11te. q11e e11aje11e11 u otorg11e11 residente.,· 1·11 el e.rtra11jero sin e.1·/ll/Jleci111ie1110 pe1111a11e11/e 1·11 el país.". 26.

(26) recalcar 4ue el IV A solo se paga por bienes ad4uiridos y enajenados en el territorio nacional pues de ser un bien de origen extranjero sujeto a normas foráneas derivadas de una transacción internacional entonces se pagará el impuesto que establezcan esas normas foráneas, por ejemplo: un extranjero desde su país enajena un motor para auto. el extranjero tendrá 4ue reportar su venta a su país. el nacional 4ue adquirió el bien no tendrá que pagar el impuesto foráneo, sin embargo cuando el motor llegue a México si se tendrán que pagar los impuestos tanto del IVA como los de importación. 11.. Presten servicios independientes: si un extranjero invierte en México por concepto de servicios entonces al servicio 4ue presten a personas físicas o morales en territorio nacional se le tendrá que añadir el IV A, por ejemplo: Si una empresa consultora extranjera se ubica en el territorio nacional para asesorar en materia de su profesión entonces también tiene que cobrar el IV A y reportarlo al fisco en los periodos que signa la ley. 27. .. En caso de que el servicio lo preste el extranjero. fuera del territorio nacional entonces se usará una tasa del 0% para los nacionales de acuerdo al artículo 58 de la Ley del IV A siempre que el extranjero tendrá que reportar ese ingreso al país donde realice el servicio. III.. Otorguen el uso o goce temporal de hicne,: éste inciso se refiere al arrendamiento. En el caso del arrendamienl.O es igual a la enajenación, el extranjero tiene que cobrar el IV A y reportarlo si es el quien renta y lo tendrá que pagar al arrendador si es el quien hará uso o goce del inmueble. Es importante aclarar que est~ caso solo será aplicable cuando el extranjero tenga un establecimiento permanente en México.. IV.. Importen bienes o servicios: Se refiere a qUt~ el inversionista extranjero funcione como impo11ador de bienes al país. Mencionamos que si un extranjero vende desde su país no tendrá que pagar o retener el IVA nacional siempre que sea un nacional q .1ien realice la importación (aun4ue éste último evidentemente tendrá que hacerlo cuando el bien. 27. Artículo l. p,írrafo 4. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. "El co111rih11renle 1wgwú rn lus oficinas autori:udas la difáencia entre el i111pues10 a .\'U rnrgo r el 1¡1w le hubieran trasludado o el que él huhie.\'l' pagado 1·11 la i111por/aciá11 de hie11es o ser1•icios, siempre que sean ll<Tedita/Jles en los 1Jmlinos de ,,sta In .... 27.

(27) llegue a la aduana mexicana), pero si tendrá que hacerlo si es el extranjero mismo quien funcione como el importador de bienes o serv1c1os, por ejemplo: un. inversionista extranjero quiere traer. televisores a México y los pretende vender a distribuidores o inclusive el actuar como el distribuidor, entonces será el quien pague los impuestos aduanales y además el IV A de la imp01tación de tales productos. Además al momento de venderlos en el territorio nacional entonces éste también deberá cobrar el IV A y reportarlo. A manera de resumen podemos decir que el IVA en forma de concepto y aplicación no tiene jerarquía ni discrimina respecto del origen del contribuyente ni a razón de sus ingresos.. 2.2J..Tasu_ yhase_gmvabledel_IVA. La tasa que se utiliza para el cálculo del impuesto es la misma para todos, 16% del valor de transacción. El valor de transacción es el valor que se importa en la factura, contrato, convenio, recibo de la venta o renta de un bien o servicio y que se tomará como la base gravable.. 2.2.2. Excepcionesalpügodel /VA. Existen una sene de supuestos en donde el pago del IV A puede ser exento y que directamente heneficie a los inversionistas extranjeros ~x:. A) Uso o goce temporal: l.. Destinados a casa-hahitación; aún cuando el inmueble se destine para múltiples actividades, no se paganí en IV A para aquellas destinadas a casa-habitación.. 11.. Fincas dedicadas o utilizadas sólo a fines agrícolas o ganaderos.. 111.. Uso o goce temporal otorgado por residentes en el extranjero s111 establecimiento permanente en el territorio nacional (Pues es evidente que ese ingreso lo reportará al las autoridades recaudadoras del país natal. -'X Artículo 9 y 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.. 28.

(28) del inversionista extranjero y será aquella quien determine su impuesto y lo recaude).. B) Enajenación: l.. Construcciones adheridas al suelo para casa-habitación.. 11.. Libros. revistas y periódicos, así colllo el derecho de explot,u- una obra por su autor.. lll.. Pasivos por cobrar.. IV. Compra y venta de moneda nacional o extranjera.. V.. Bienes muebles usados.. C) Los extranjeros con calidad de turistas:. l.. A los turistas extranjeros se les podrá devolver el IV A siempre que las adquisiciones tengan comprobante fiscal mexicano y que amparen un monto lllÍnimo de $ 1200.00 pesos.. 11. Que las mercancías salgan del país. Si observalllos las excepciones tienen una calidad de beneficio social, que las exime del pago por no ser actividades comerciales y que fawHecen al consumo de las necesidades de vivienda y sectores como desarrollo rural, derechos de autor y turismo.. 9. l. L_le_x ,1 lblWU'ff1_y_L_exhnp11r::iW_s. G.etz _en1l e_,t 4<:_lwpruJ(t riú 11 y_/;_);J!f!Ufl_cjrj1_1 ~. Anteriormente hemos lllencionado ejemplos de inversioni:;tas extranjeros que por su actividad comercial pueden dedicarse a la importación y exportación de productos. Tanto la Ley Aduanera como la Ley de Impuestos G.:nerales ele Importación y Exportación se ocupan de regular la entrada y salida de mercancías en el territorio nacional, así como de establecer los impuestos por concepto de derechos de trámite aduanero y tocios aquellos de importación y exportación. Como es de esperarse en alllbas leyes talllpoco s,: hace la distinción de los nacionales de los extranjeros pues ele facto la LA y LIGIE se enfocan en gravar los importes de las mercancías que cruzan por las fronteras ,Je México; por lo tanto de acuerdo ;_ti artículo I de la LA se encuentran ohligaclo~. a pagar los importes por concepto de Ílllpuestos "quienes introdll"::.con merconcíos o/ terrilorio nucionol o lus. ,,, Ley Adlunera. nueva Ley publicada en el Diario oricial Lle la Federación el 1."i de diciembre de 199."i. Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación. nueva Ley rublicada en el Diario Olicial de la Federación el 18 de junio de 2007.. 29.

(29) ex/raigan del 111i.rn10, ya seo conw propielario.1, po.1ecdore.1, des1i11a1Urios. re111i1e111es, llpoderados, llgen/es lldullna/es o culllquier personll que i111erve11gll en lll i111rod11cció11, ex1racció11. custoclia, a/111ace11aje, 11/llll<',jo o tenencia de 111ercl/11CÍas". Entonces, podemos decir, sin temor a errar, que cualquier empresa o empresario foráneo que desee realizar compras en México y exportar la mercancía o por el otro lado importarla a México y distribuirla en el país estará sujeto a las disposiciones que establecen ambas leyes.. 2.3J... Res[menes_aduanerosaplicablesc1_i11versionistlls_extrcmjeros. Los regímenes aduaneros son regímenes o condiciones fiscales que sujetan a su titular a obligaciones fiscales ad hoc de acuerdo a la mercancía que manejen y a la actividad que realicen. Bajo el tenor de este trabajo podemos decir que los regímenes aduaneros aplicables a los inversionistas extranjeros son: A) Definitivos. l.. De importación: Los inversionistas traen productos a México para su venta y distribución de manera permanente en el País. Por ejemplo: una empresa que importa celulares a México para su venta.. II. De exportación: Los inversionistas compran procluctPs Mexicanos y los exportan al extranjero de manera permanente. Por ejemplo: exportadores extranjeros que compran el país artesanía para venderlos en países foráneos. B) Temporales l.. De importación: Bajo este régimen los inversionistas pueden: A) Traer productos a México pero que no se quedarán de manera permanente en el país. Por ejemplo: Empresa-. que venden aviones pues éstos solo tienen permiso de estar hasta I O ai'ios en el país (después se tendrá que sacarlos y volverlos a import,u- temporalmenle). B) Traer productos a México para elahorar otros productos, modificarlos o repararlos y regresarlos al extranjero. Por ejemplo: el famoso outsourcing, una empresa extranjera importa al país materia prima y elahora otros productos, o puede importar bienes y modificarlos o repararlos.. II. De. exportación:. Así. como. el. régimen. inversionistas pueden;. 30. temp:lral. de. importación,. los.

(30) A) Exportar para que regresen al país en el mismo estado. Por ejemplo: Una empresa que se dedique recopilar obras Je arle mexicanas y las exporte al extranjero para su exhibición, las cuales lendrün que ser regresadas en su mismo estado. B) Exportar para que se elaboren otros productos. los modifiquen o los reparen y regresen a México. Por ejemplo: un empresario extranjero que compre bienes que necesitan reparación o modificación, o inclusive ensamble, en el extranjero y que pretenda regresarlos para su venta en México.. 2.3 ..2.Jmpuestosimputablesa.losregímenes aduaneros. Los impuestos que se pagar.ín para el régimen definitivo son:. l. IVA 2. Derechos de Trámite Aduanero. 3. Ley de Impuesto Sobre Automóviles Nuevos. 4. Ley Je Impuestos Generales de Importación y de Exportación (que son los aranceles que estipula la LIGIE dependiendo del tipo de mercancía). 5. ISR para el caso de adquisición de mercancías.. En el caso del régimen temporal los mismos impuestos únicamente se determinan pero no se pagan, salvo en el caso del temporal de importación para la elaboración de otros productos, modificación o reparación que regresen al extranjero. Eslo es debido a que se esta aplicando un proceso sobre dichos bienes y por lanto se constituye como un valor agregado que debe ser considerado sobre el valor del p·oducto original.. 2.3.3. Base Gra1·ablepara_la_dererminación_de impuesro_dc ..'<1. LIG/J-.,'. Los inversionistas extranjeros que importen y exporten mercancías del país tienen que pagar los impuestos generales de importación y exportación. Estos impuestos loman corno base el valor de transacción o comúnmente el precio de l'aclura. Al precio de factura o valor del producto se le tiene que sumar todas las comisiones. costos ele envase, gastos de embalaje, transporte, seguros y cuall'squiera otros que puedan incrementar el valor de venta del producto.. 31.

(31) 1. Clll1Ílllla lit w1tllda,· /11ter11acio11llle,· e11 11zoteria de 11·ih11taciá11. l. Principios Básicos de Tributación Internacional. 1.1. _Tributaci<Í11 lnternacio11ul. De acuerdo a Roy Rohatgi la tributación internacional es la "aplicación de las leyes. !{loba/es de impuestos a las transacciones entre dos o más países en el mundo ...w. De la definición de Roy Rohatgi se pudiera llegar a la conclusión que existen leyes tributarias aplicables de manera internacional. Sin embargo eso no e:; lo que pretende decir el autor, sino que por el contrario, se refiere a que son las leye:; de cada país en la escena mundial las que regulan su propio derecho tributario, indistintamente de la interacción comercial de los Estados. Ya sabemos que es la tributación internacional, pero, ¿,Qué podemos entender por "derecho tributario internacional'"? El derecho tributario internacional son los pnnc1p1os que emanan del derecho internacional público que versan sobre la transacciones internacionales.. 11. La razón por la que nos atañe el estudio de la tributación internacional en materia de inversión es porque cualquier inversionista en el mundo se encuentra sujeto a las leyes locales del país en donde se realice la inversión y además a los tratados internacionales que haya celebrado su país con aquel. Recalquemos que las normas fiscales no son int,~rnacionales, smo que se encuentrar, contempladas dentro de los marcos jurídicos locales. Rohatgi dice '"los impuestos no son internacionales" ya que no hay acuerdos globales para impuestos por ejemplo un impuesto indirecto universal para las transa::ciones comerciales entre particulares de distintos países. Así mismo Rohatgi nos menciona que no existen orgamsmos internacionales que regulen la recaudación; esto es porque los impuestos están sujetos a la normatividad de los gobiernos de cada país.. 'ºRohatgi. Roy. Principios /iúsicos de trih111oci<Í11 i111enwcio11ul. i'vkxico. E<litorial Legis. 2009. pag. 32. " Los principios que conJ'or111a11 el <lerecho tributario internacional. tieni:11 su origen en el derecho internaciona. consuetu<linario y en los principios generales del di:1-.:cho. El deri:cho consuetudinario internaciona. es todo aquel derecho conJ'ormado por las prál'licas elllr~ los Estados: general mente los principios deri\'ados de las prácticas se codilican en tratados. pno 110 sie111pre es así.. 32.