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Área Tributaria
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Informes T
ributarios
Informe T
ributario
El procedimiento de fusión de sociedades:
¿qué aspectos tributarios se deben tomar en
cuenta?
(Parte final)
C o n t e n i d o
Informe TrIbuTarIo El procedimiento de fusión de sociedades: ¿qué aspectos tributarios se deben tomar en cuenta? (Parte final) I - 1
acTualIdad y aplIcacIón prácTIca
Nacimiento de la obligación tributaria del impuesto general a las ventas y del impuesto a la renta en el caso de la primera venta de inmuebles por el constructor I - 7 Aspecto que deben ser considerados para acogerse al régimen de gradualidad por infracciones tributarias reguladas en el Código Tributario (Parte I) I-12 Aspectos tributarios de la exportación en el sector turismo (Parte final) I-15 nos pregunTan y
conTesTamos Régimen Especial de Renta I-21
análIsIs JurIsprudencIal ¿Todas las operaciones de venta de bienes o prestación de servicios que realice una institución educativa se encuentra inafecta del IGV? I-23 JurIsprudencIa al dÍa Gasto Deducible - Depreciación I-25
glosarIo TrIbuTarIo I-25
IndIcadores TrIbuTarIos I-26
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Título : El procedimiento de fusión de sociedades: ¿qué aspectos tributarios se deben tomar en cuenta? (Parte final)
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 289 - Segunda Quincena de Octubre 2013
Ficha Técnica
La renta gravada a que se refieren los pá -rrafos anteriores, se imputará al ejercicio gravable en que se efectuó la distribución. En el supuesto previsto en el numeral 3 del párrafo anterior, los socios o accio -nistas que transfieren en propiedad sus acciones o participaciones serán respon -sables solidarios del pago del impuesto. El pago del impuesto, en aplicación de lo previsto en este artículo, no faculta a las sociedades o empresas a considerar como costo de los activos el mayor valor atribui -do como consecuencia de la revaluación. El reglamento podrá establecer supuestos en los que no se aplicarán las presuncio -nes a que se refiere este artículo, siempre que dichos supuestos contemplen condi -ciones que impidan que la reorganización de sociedades o empresas se realice con la finalidad de eludir el impuesto.
9.3. Numeral 3 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta
En caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido
atribuirle en poder de la transferente, in -cluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo N°797 y normas reglamentarias. En este caso no resultará de aplicación lo dispues -to en el artículo 32° de la presente Ley. El valor depreciable y la vida útil de los bienes transferidos por reorganización de sociedades o empresas en cualquiera de las modalidades previstas en este artículo, serán determinados conforme lo establez -ca el Reglamento.
Presunciones incorporadas por las operaciones del numeral 3 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta: Vigentes a partir del 1 de enero de 2013
El Decreto Legislativo Nº 1120 incorporó el texto del artículo 105º-A a la Ley del Impuesto a la Renta, considerando una serie de supuestos de presunciones, los cuales se transcriben a continuación: «Artículo 105°-A.- En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 104º de esta ley, se presume, sin admitir prueba en contrario, que:
1. La sociedad o empresa que adquiere uno o más bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta gra -vada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como con -secuencia de la reorganización, si los socios o accionistas a quienes emitió sus acciones o participaciones por ser socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transfieren en pro
-piedad o amortizan dichas acciones o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganización, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escin -dida como consecuencia de la reorganización; y,
b) La transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transfe -rencia, amortización y/o cancela -ción de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó la transferencia, amortización o cancelación con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.
Lo previsto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transfe -rencia o amortización de sus acciones o participaciones.
2. La sociedad o empresa que segrega uno o más bloques patrimoniales dentro de una reorganización simple y amortiza las acciones o participa
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ciones recibidas como consecuencia de la reorganización, genera renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transferidos como consecuencia de la reorganización o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte mayor, y el costo computable de dichos activos, siempre que:a) Las acciones o participaciones amortizadas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como consecuencia de la reorganización; y,
b) La amortización de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la reorganización. De realizarse la amortización de las acciones o participaciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó la amortización con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.
En el supuesto previsto en el nu -meral 1 del párrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participaciones serán responsables solidarios del pago del Impuesto».
El reglamento podrá establecer su -puestos en los que no se aplicarán las presunciones a que se refiere este ar -tículo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganización de sociedades o empresas se realice con la finalidad de eludir el Impuesto».
10. ¿Qué reglas se aplican en
el caso de la reorganización
de sociedades o empresas
cuando existen pérdidas
tributarias?
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106° de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.
En caso que el adquirente tuviera pérdi -das tributarias, no podrá imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.
El tercer párrafo1 del artículo 106º de
la Ley del Impuesto a la Renta indica que la renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de activos en aplicación del numeral 1 del artículo 104° de esta ley, no podrá ser compensada con las pérdidas tribu -tarias de las partes intervinientes en la reorganización.
En este tema es pertinente citar dos informes emitidos por la Administración Tributaria, los cuales se transcriben a continuación:
Informe N° 035-2007-SUNAT/2B0000 (22.02.07)2
En el marco del segundo párrafo del artículo 106° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, relativo al límite del 100% del monto del activo
fijo para la imputación de pérdidas por la
adquirente luego de un proceso de
reor-ganización de sociedades o empresas, se
concluye que:
1. El concepto de “activo fijo” no compren -de a los activos intangibles.
2. Los créditos que otorguen las Empresas del Sistema Financiero no califican como activo fijo.
Informe N° 111-2003-SUNAT/2B0000 (17.03.03)3
Para efecto del segundo párrafo del artículo 106° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como monto del
activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación
acumulada.
11. ¿Qué sucede con el derecho
de amortizar los gastos
y el precio de los activos
intangibles?
De acuerdo a lo señalado en el texto del artículo 107° de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del artículo 37° (que regula la deducción de los gastos preoperativos) y el inciso g) del artículo 44° de la Ley (que regula el supuesto de la amorti -zación de intangibles) por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas.
El adquirente conservará los demás dere -chos que señale el Reglamento.
1 El tercer párrafo del artículo 106º de la Ley del Impuesto a la Renta fue incorporado por el artículo 4º del Decreto Legislativo N° 1120, publicado el 18 de julio de 2012, vigente a partir del 1 de enero de 2013.
2 El texto completo del informe en mención puede consultarse en la siguiente página web:<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ oficios/2007/oficios/i0352007.htm>.
3 El texto completo del informe en mención puede consultarse en la siguiente página web:<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ oficios/2003/oficios/i1112003.htm>.
12. ¿Se puede transferir derechos
en el caso de la reorganización
de sociedades o empresas?
Según lo dispuesto por el artículo 108° de la Ley del Impuesto a la Renta, en la reorganización de sociedades o em -presas, para la transmisión de derechos se requiere que el adquirente reúna las condiciones y requisitos que permitieron al transferente gozar de los mismos. En el caso de la fusión no podrán ser transmitidos los beneficios conferidos a través de los convenios de estabilidad tributaria a alguna de las partes intervi -nientes en la fusión; salvo autorización expresa de la autoridad administrativa correspondiente, previa opinión técnica de la SUNAT.
El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta considera en sus artículos 71º y 72º las siguientes reglas:
12.1. Atributos fiscales del transferen -te transmitidos al adquiren-te (artículo 71º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)
“Por la reorganización de sociedades o empresas, se transmite al adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transferente. Para la transmisión de derechos, se requiere que el adquirente reúna las condiciones y requisitos que permitieron al transferente gozar de los mismos.
El transferente deberá comunicar tal situación a la SUNAT en la forma, plazo y condiciones que esta entidad señale”.
12.2. Transferencia de créditos, saldos y otros en la reorganización (ar-tículo 72º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)
“En el caso de reorganización de socie -dades o empresas, los saldos a favor, pagos a cuenta, créditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que correspondan a la empresa transfe -rente, se prorratearán entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los blo -ques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que ésta establezca.
En el caso de reorganización de em -presas unipersonales a que se refiere el inciso d) del artículo 65°, lo dispuesto en el párrafo anterior solo procederá si todas las empresas unipersonales del mismo titular, incluso aquellas que no
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se reorganicen, llevan su contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67°”.
De manera genérica el artículo 109° de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que tratándose de la reorganización de las empresas del Estado a que se refiere el Decreto Legislativo N° 782 y normas ampliatorias y modificatorias serán de aplicación las normas dispuestas en el capítulo XII de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual está siendo abordado por los comentarios que anteceden en líneas arriba.
15. ¿Qué procedimientos deben
utilizarse para llevar a cabo
un proceso de reorganización
de sociedades o empresas?
“De acuerdo a lo señalado por el artículo 110° de la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT establecerá los formularios, información y procedimientos que los contribuyentes deberán cumplir para fines tributarios en la realización de una reorganización de empresas o so -ciedades.
Para ello debemos recurrir a lo dispuesto por el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT, específica -mente en el Procedimiento Nº 3 numeral 3.2.17, que regula la Comunicación de la fecha de entrada en vigencia del Acuerdo de fusión, escisión, o demás formas de reorganización de sociedades o empresas o del otorgamiento de la escritura pública respectiva.
16. ¿Cuál es la fecha de entrada en
vigencia de la reorganización?
(Artículo 73º del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la
Renta)
“La fusión y/o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o em -presas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencio -nada fecha a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública,
la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos se deberá co -municar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
Tratándose de empresas unipersonales, la reorganización a que se refiere el inciso d) del artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta4, entra en
vigencia en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de constitución de sociedad o de aumento de capital en la que conste el aporte realizado por el titular de la empresa unipersonal, lo cual deberá ser comunicado a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes”.
17. Legislación del IGV aplicable
a los procesos de
reorga-nización de sociedades o
empresas
17.1. La Ley del Impuesto General a las Ventas
Al revisar el texto del artículo 2º de la Ley del IGV se aprecia que existe una lista de conceptos no gravados con el Impuesto General a las Ventas, dentro de los cuales se aprecia el literal c) el cual considera como concepto no gravado a lo siguiente:
Artículo 2º: Conceptos no gravados No están gravados con el Impuesto (parte pertinente)
c) La transferencia de bienes que se realice
como consecuencia de la reorganización de empresas”.
Ello implica que la operación de venta que está incorporada en el literal c) por aplicación de la inafectación legal no están sujetos a la aplicación del Impuesto General a las Ventas.
Cabe explicar que en la doctrina a una inafectación legal también se le conoce como “no sujeción expresa”.
4 El mencionado literal d) del artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que el aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67° también del Reglamento.
Si se desea que entre en vigencia se requiere
comunicación SUNAT Escritura pública
Debe efectuarse dentro de los diez días hábiles siguientes a su entrada en
vigencia
Vigencia de la fusión en tanto no exista comunicación a la
SUNAT
Para BRAVO CUCCI, “la no sujeción, no incidencia o inafectación, es una situación fáctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenoménico, no se ha subsumido en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia...”5.
Coincidimos con CÓRDOVA ARCE cuando menciona que “Si bien podría sostenerse que las transferencias de bienes que se llevan a cabo en el marco de procesos de fusión y escisión no deberían estar incididas por el IGV en atención a que no implican la generación de un valor agregado sujeto al pago del tributo (las
existencias y activos fijos se transfieren
a su costo computable o valor en libros), lo cierto es que -a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto a la Renta- la generalidad y amplitud de la hipótesis de incidencia sí alcanza a estas transac-ciones, por lo que su realización daría dar lugar al pago del impuesto a pesar que el adquiriente no ha desembolsado monto alguno en contraprestación de los bienes recibidos y, si bien este último
obtendría derecho a un crédito fiscal, los costos financieros involucrados podrían
ser muy elevados.
A fin de evitar tales consecuencias, la
Ley del IGV contempla una inafectación para las transferencias de bienes que se produzcan con motivo de fusiones, escisiones y reorganizaciones simples, exigiendo como requisito especial en este último caso que los activos que se
transfieran vayan acompañados de sus
pasivos vinculados en la medida que los hubiere”6.
17.2. El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas
En concordancia con lo dispuesto en el literal c) del artículo 2º de la Ley del IGV encontramos al numeral 7) del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, el cual considera que a efectos del IGV,
se entiende por ‘Reorganización de empresas’ a:
5 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1.a
edición. Página 227.
6 CÓRDOVA ARCE, Alex. “El Régimen Fiscal de las Fusiones y Ad -quisiciones de Empresas”. Revista del IPDT Nº 49, abril 2010. Esta información puede consultarse en la siguiente página web:<http:// www.ipdt.org/editor/docs/01_Rev49_ACA.pdf>.
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a) A la reorganización de sociedades oempresas a que se refieren las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
17.2.1. Informe emitido por la SUNAT
Informe N° 262-2006-SUNAT/2B0000 (16.11.2006)7
Si al momento del traspaso la empresa unipersonal tiene determinados activos y
pasivos, éstos tienen que ser transferidos en una sola operación y a un único adquirente con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados para efecto de la inafectación
dispuesta por el inciso c) del artículo 2° del
TUO de la Ley del IGV.
Si con anterioridad al mencionado
traspa-so, la empresa hubiera transferido activos
y pasivos o una de sus líneas de negocio,
ello no afecta la inafectación aplicable a la
transferencia de bienes realizada con motivo del traspaso.
17.2.2. Resoluciones emitidas por el
tribunal fiscal
RTF N°: 04404-2-2004
En cuanto a la operación realizada por la recurrente se indica que la inafectación del Impuesto General a las Ventas (inciso b, nu
-meral 7, artículo 2 del Reglamento) supone
la existencia de un traspaso realizado en una
sola operación de activos fijos, existencias y pasivos con fin de continuar con la explota
-ción, precisándose que el traspaso también
debe comprender bienes intangibles, más
aún si se considera que el traspaso involucra la transferencia de un bloque de producción y/o comercialización, de lo que se desprende
que la transferencia de goodwill y patentes
que se efectúe como consecuencia del tras -paso de empresas no está gravada con el
IGV de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del artículo 2º de la Ley del IGV.
RTF N° 10002-1-2009
Se confirma la apelada que declaró infun
-dada la reclamación contra la resolución de determinación girada por impuesto General a las Ventas. Se indica que la transferencia de
activos de su negocio unipersonal realizada por la recurrente (persona natural) a favor
de una sociedad anónima califica como
una venta de bienes, la cual se encuentra
gravada con el citado tributo sin que dicha transferencia constituya una reorganización de empresas resultante de la fusión o división
de las mismas o un traspaso de empresa
en una sola operación de los activos fijos y
existencias con sus pasivos correspondientes
que conformen una unidad de producción, comercialización, servicios o construcción
(supuestos no gravados con el impuesto).
Asimismo, la operación no ha cumplido
con las formalidades requeridas para que se considere un aporte social, siendo que el
recurrente reconoce su calidad de sujeto al IGV en su condición de empresa unipersonal.
Por tanto, de conformidad con lo indicado en el contrato de transferencia, el cual indica
que operó la entrega al momento de su sus
-cripción, debe considerarse como fecha de nacimiento de la obligación tributaria el 31 de mayo de 1998, fecha de tal suscripción.
7 Si se desea revisar el texto completo del informe se puede acceder al mismo en la siguiente dirección web:<http://www.sunat.gob.pe/ legislacion/oficios/2006/oficios/i2622006.htm>.
18. Legislación del - ITAN
apli-cable a los procesos de
reor-ganización de sociedades o
empresas
El ITAN se aplica a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régi -men general del Impuesto a la renta. El impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre de año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.
En este orden de ideas, el texto del artícu -lo 2º de la Ley Nº 28424 determina que son sujetos del impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta, inclu -yendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza consti -tuidas en el exterior.
Hasta aquí no se hace mención a las empresas que se encuentran en proceso de fusión, sin embargo, en el texto del artículo 3º es donde aparecen las em -presas que han efectuado procesos de reorganización de sociedades o empresas. En dicho artículo, específicamente en el literal a) se precisa quienes están exone -rados del ITAN los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.
Sin embargo, en los casos de reorganiza -ción de sociedades o empresas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos la determinación y pago del impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago del impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.
18.1. ¿La definición de reorganización
de sociedades del Impuesto a la Renta es aplicable en el ITAN?
Al revisar lo dispuesto en el literal b) del artículo 3º del Reglamento del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF se aprecia que se to -mará la definición de “reorganización de sociedades” contenida en el artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta, con lo
cual se uniformizan los criterios sobre la reorganización de sociedades.
18.2. ¿Cuál es la base imponible que se utiliza cuando se ha participado en un proceso de reorganización de sociedades o empresas?
El literal c) del artículo 4º del Reglamento del ITAN precisa que a efectos de la de -terminación de la base imponible en el caso de las empresas a que se refiere el segundo párrafo del inciso a) del artículo 3º de la Ley Nº 28424º, “que hubieran participado en un proceso de reorganiza -ción entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del impuesto, deberán tener en cuenta lo siguiente:
1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas escin -didas, deberán determinar y declarar el impuesto en función a sus activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior. 2. Las empresas constituidas por efectos
de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales en un proceso de escisión, presenta -rán la declaración a que se refiere el numeral anterior consignando como base imponible el importe de cero. El impuesto que correspondiera a las
empresas absorbidas o escindidas por los activos netos de dichas empresas que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior, será pagado por la empresa absorbente, empresa constituida o las empre -sas que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido. Para efectos de la declaración y pago de este Impuesto, la empresa absorbente, empresa cons -tituida o las empresas que surjan de la escisión deberán tener en cuenta lo siguiente:
a) Presentarán, en la oportunidad de la presentación de la declaración a que se refieren los numerales 1 y 2 del párrafo anterior, los balances al 31 de diciembre del ejercicio anterior, de las empre -sas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización. La presentación de los referidos balances se efec -tuará en la forma y condiciones que establezca la SUNAT. b) El Impuesto será pagado en la for
-ma y condiciones que establezca la SUNAT.
El Impuesto pagado conforme a los párra -fos anteriores se acreditará contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa absorbente, empresa constituida
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o las empresas que surjan de la escisión, según lo dispuesto por el artículo 8º de la Ley”.
En este orden de ideas encontramos infor -mación relacionada con la presentación de la declaración jurada del ITAN sobre las empresas que han participado de un proceso de reorganización. Así, el texto de los artículos 8º y 9º de la Resolución de Superintendencia Nº087-2009/SUNAT, norma que aprobó las reglas para la declaración y pago del ITAN son las que regulan el tema, lo cual será materia de análisis en los puntos siguientes.
18.3. ¿Cómo se efectúa la presentación de la declaración del ITAN y el pago por las empresas que participaron de un proceso de reorganización empresarial?
Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1 de enero de cada ejercicio gra -vable y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del ITAN, y que hubie -ran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:
a. Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión:
a.1) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
a.2) Por los activos de las empre -sas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro referido a «Reorganización de Sociedades», contenido en el PDT ITAN, Formulario Virtual N°648 – versión 1.3, la infor -mación solicitada sobre cada una de las empresas cuyo patri -monio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorgani -zación, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe de un millón de nuevos soles (S/.1’000,000).
En el mencionado rubro se informará sobre la base imponible al 31 de diciembre del ejercicio anterior y la determinación del ITAN a cargo de las empresas absorbidas o escindidas an -tes señaladas. La presentación de esta
información implica el cumplimiento de la obligación contenida en el literal a) del segundo párrafo del inciso c) del artículo 4° del Reglamento de la Ley del ITAN, referida a la presenta -ción de los balances.
El pago del ITAN a que se refieren los literales a.1) y a.2) del presente inciso, sea al contado o en cuotas mensuales o en caso de pago fraccionado, será realizado de manera consolidada por las empresas absorbentes o empresas ya existentes a que se refiere el párra -fo anterior.
b. Empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión:
b.1) Por sus propios activos, presen -tarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 – versión 1.3, consignando como base impo -nible el importe de cero. b.2) Por los activos de las empresas
absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas en el literal a.2) del inciso anterior.
18.4. ¿Cómo se determina el ITAN?
Tomando en cuenta que el artículo 9º de la Resolución de Superintendencia Nº 087-2009/SUNAT determina que son aplicables de manera supletoria las dis -posiciones contenidas en las Resolucio -nes de Superintendencia Nº 071-2005/ SUNAT y Nº 088-2005/SUNAT, estas serán de aplicación para la elaboración y presentación de la declaración y pago del ITAN, en tanto no contravenga lo dispuesto por la Resolución Nº087-2009/SUNAT. En función de lo señalado en este párrafo consideramos pertinente citar lo dispuesto en el texto del artículo 14º de la Resolución de Superinten -dencia Nº 071-2005/SUNAT, donde se precisa que:
“Las empresas a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 13° de la Re -solución de Superintendencia Nº 071-2005/SUNAT (deben concordarse con lo señalado en el los literales a) y b) del artículo 8º de la Resolución de Su -perintendencia Nº 087-2009/SUNAT) determinarán el ITAN en base al total de los activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior de cada una de las empresas absorbidas o escindidas.
El ITAN que corresponda a las referidas empresas absorbidas o escindidas será pagado por las empresas absorbentes, constituidas o que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido”.
18.5. Informe emitido por la SUNAT
Sobre el tema resulta de importancia la revisión del Informe N°009-2012-SUNAT/2B0000, de fecha 24 de enero de 2012. El cual da respuesta a dos consultas relacionadas con el tratamiento de las cuotas del ITAN que fueron pagadas por una empresa absorbente en un proceso de fusión.
La parte pertinente es la siguiente: Informe N° 009-2012-SUNAT /2B0000 “MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas re-lativas al tratamiento de las cuotas del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) pagadas por una empresa ab-sorbente con posterioridad a la entrada en vigencia de un acuerdo de fusión: 1. ¿Es posible que la empresa
absor-bente “A” utilice como crédito a su favor el monto efectivamente pagado por concepto de cuotas del ITAN canceladas por cuenta de la empresa absorbida “B”, conforme a lo previsto en el artículo 8° de la Ley N.° 28424?
2. En el caso que la respuesta a la pregunta anterior sea afirmativa, ¿la empresa absorbente “A” deberá cumplir con los requisitos previstos en la Ley N.° 28424 y su Regla-mento para utilizar dicho crédito, entre otros, en caso se opte por su devolución, consignar este crédito en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta?
(…)
Las conclusiones a las que llega este Informe son las siguientes:
Teniendo en cuenta la premisa seña -lada en el primer párrafo del rubro Análisis:
1. La sociedad absorbente, obligada al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absorbida, tiene el derecho de considerar como crédito contra sus pagos a cuenta o pago de regula-rización de su Impuesto a la Renta los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas cuotas del ITAN.
2. Para que la empresa absorbente aplique como crédito contra sus pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta los montos cancelados por concepto de ITAN a cargo de la absorbida, o de corres-ponder, solicite su devolución, debe observar los requisitos y exigencias señaladas en las normas que regulan este impuesto”8.
19. Legislación del impuesto de
alcabala aplicable a los
pro-cesos de reorganización de
sociedades o empresas
Conforme lo determina el texto del artícu -lo 21º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado 8 Si se desea consultar el texto completo del informe se puede ingresar a la siguiente página web:<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ oficios/2012/informe-oficios/i009-2012.pdf>.
I
Informe Tributario
por el Decreto Supremo Nº156-2004-EF, se precisa que el impuesto de alcabala es de realización inmediata y grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio; de acuerdo a lo que establezca el reglamento.El texto del artículo 23º de la mencionada norma determina que es sujeto pasivo en calidad de contribuyente, el comprador o adquirente del inmueble.
Bajo este orden de ideas en un proceso de reorganización de sociedades, especí -ficamente en una fusión por absorción, la entidad que asume el activo y pasivo de la empresa que desaparece califica como la adquirente, por lo que en aplicación de lo señalado en los artículos 21º y 23º mencionados asume el pago del impuesto ante la municipalidad distrital en cuya jurisdicción se encuentre ubicado el in -mueble materia de transferencia. Solo en el caso de las municipalidades provinciales que tengan constituidos Fon -dos de Inversión Municipal, estas serán las acreedoras del impuesto y transferirán bajo responsabilidad del titular de la enti -dad y dentro de los diez (10) días hábiles siguientes al último día del mes que se recibe el pago, el 50% del impuesto a la municipalidad distrital donde se ubique el inmueble materia de transferencia y el 50% restante al Fondo de Inversión que corresponda.
20. Legislación del Impuesto
Predial aplicable a los
pro-cesos de reorganización de
sociedades o empresas
El artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado me -diante Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, señala que el impuesto predial grava el valor de los predios urbanos y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera predios a los terrenos, incluyen -do los terrenos gana-dos al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y perma -nentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificación.
El artículo 10º de la Ley de Tributación Municipal establece que la condición de contribuyente se atribuye con arreglo a la situación jurídica configurada al primero de enero del año al que corresponde la obligación tributaria.
Cuando se efectúe cualquier transferen -cia el adquirente asumirá la condición de contribuyente a partir del 1 de
enero del año siguiente de producido el hecho.
En el caso que se produzca un proceso de reorganización de sociedades, la entidad que asume al activo y pasivo de la empresa que desaparece calificará como contribuyente a partir del 1 de enero del año siguiente de producida la transferencia de los bienes inmuebles. Ello da a entender que la entidad que desaparece es la que para la municipa -lidad debe cancelar el impuesto predial que grave la propiedad del inmueble por todo el año en el que se produce la fusión y en el caso de la entidad que absorbe a esta empresa será considerado como contribuyente al 1 de enero del año siguiente. Si bien esto es lo que la normatividad señala, en la práctica, la empresa que asume el activo y pasivo es la que cumpliría con la municipalidad al cancelarle el tributo.
Se deberá cumplir con la presentación de las declaraciones informativas en las que se comunique la fusión, que equivale a una transferencia. Esta declaración jurada deberá presentarse hasta el último día hábil del mes siguiente en el que operó la fusión ante la municipalidad provin -cial respectiva (mientras el vehículo se encuentre afecto al pago del impuesto vehicular).
De igual modo, se deberá cumplir con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto Predial por parte de la entidad que asume el activo y pasivo, la cual deberá presentarse a más tardar el último hábil del mes de febrero del siguiente año al que ocurrió la fusión.
21. Legislación del Impuesto
Vehicular aplicable a los
procesos de reorganización
de sociedades o empresas
Al realizar una revisión del texto del artículo 30º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº156-2004-EF, se aprecia que el Im -puesto al patrimonio vehicular tiene una periodicidad anual.
Dicho tributo grava la propiedad de los vehículos, automóviles, camionetas,
sta-tion wagons, camiones, buses y ómnibus,
con una antigüedad no mayor de tres (3) años. Dicho plazo se computará a partir de la primera inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31º de la Ley de Tributación Municipal se menciona que son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, las per -sonas naturales o jurídicas propietarias
de los vehículos señalados en el punto anterior.
Conforme lo determina el texto del artículo 30º-A de la Ley de Tributación Municipal, se precisa quién es el sujeto activo en el cobro del Impuesto al Pa -trimonio Vehicular. Allí se indica que la administración del impuesto corresponde a las municipalidades provinciales, en cuya jurisdicción tenga su domicilio el propietario del vehículo. El rendimiento del impuesto constituye renta de la mu -nicipalidad provincial.
La empresa que absorba a otra en un proceso de fusión será considerada como contribuyente a partir del próximo año y la que deja de existir es la que cumple con el pago de todo el año. Del mismo modo que lo señalado en el numeral anterior en el impuesto predial.
22. Legislación relacionada con
otorgamiento de la Licencia
de Funcionamiento aplicable
a los procesos de
reorganiza-ción de sociedades o
empre-sas
El texto del artículo 4º de la Ley Marco de Licencia de Funcionamiento precisa que están obligadas a obtener licencia de funcionamiento las personas naturales, jurídicas o entes colectivos, nacionales o extranjeros, de derecho privado o pú -blico, incluyendo empresas o entidades del Estado, regionales o municipales, que desarrollen, con o sin finalidad de lucro, actividades de comercio, industriales y/o de servicios de manera previa a la aper -tura, o instalación de establecimientos en los que se desarrollen tales actividades. El artículo 5º de la Ley Marco de Licen -cia de Funcionamiento considera que las municipalidades distritales, así como las municipalidades provinciales, cuando les corresponda conforme a ley, son las encargadas de evaluar las solicitudes y otorgar las licencias de funcionamiento, así como de fiscalizar las mismas y apli -car las sanciones correspondientes, de acuerdo con las competencias previstas en la Ley Nº 27972, Ley Orgánica de Municipalidades.
Si la empresa que es absorbida por otra cuenta con una licencia de funcio -namiento, esta deja de tener validez cuando desaparezca la empresa, motivo por el cual la empresa que absorba a la empresa y asuma el activo y pasivo es la que deberá tramitar una nueva Licencia de Funcionamiento9 al amparo de lo dispuesto por la Ley Nº 28976.
9 Sobre el tema recomendamos revisar la siguiente página web:<http:// blog.pucp.edu.pe/item/160010/que-es-lo-que-debe-conocer-acerca-de-la-licencia-de-funcionamiento>.
