EL IMPUESTO A LAS VENTAS –
SU EVOLUCION EN EL PERU
A
RMANDOZ
OLEZZIM
ÖLLERINTRODUCCION
Los impuestos inciden directa o indi-rectamente sobre la renta de una per-sona, ya sea a través de una tributación referida a los ingresos, al patrimonio o al consumo.
Las reformas de la legislación tributa-ria vigentes desde 1982 comprenden los dos campos más importantes del siste-ma, desde el punto de vista de los in-gresos fiscales.
La del Impuesto a la Renta se orienta básicamente a un reajuste del régimen vigente, mientras que la del Impuesto General a las Ventas, constituye una importante evolución en la estructura del régimen, que se iniciara en 1972, con la dación del Decreto-Ley 19620, que sustituyó al anacrónico Impuesto de Timbres Fiscales.
Para entender cabalmente un tributo, es necesario conocer la filosofía a la que él responde y determinar cuáles son los criterios económicos, fiscales y administrativos que lo sustentan.
En el presente artículo lo único que se pretende es tratar de examinar los distintos regímenes que existen
respec-to del Impuesrespec-to a las Ventas y hacer una referencia muy breve a su evolución en el Perú.
CONCEPTO DE IMPUESTO A LAS VENTAS
La ley tributaria, cuando señala al sujeto pasivo de la obligación en cali-dad de contribuyente o responsable sólo pretende precisar quién va a ser el obligado al cumplimiento de la presta-ción tributaria y ello no implica que, desde el punto de vista económico, di-cho sujeto pasivo sea quien, en definiti-va, soporte la carga impositiva.
Esta circunstancia trae consigo que se pueda diferenciar los tributos respecto de los cuales la ley admite y aún dis-pone que sean trasladados por el contri-buyente a sujetos que no forman parte de la relación tributaria, de aquellos en los cuales se pretende que la carga eco-nómica del mismo sea soportada por el contribuyente señalado como tal por la ley.
En el primer caso se puede tomar co-mo ejemplo los impuestos que se apli-can con ocasión de la venta a nivel de productor, de artículos tales como
taba-co, alcohol, bebidas gaseosas, etc. en los cuales si bien el responsable del tri-buto es el fabricante, la carga econó-mica del mismo la soporta el consumi-dor final. En el segundo caso puede ci-tarse, como ejemplo, un impuesto que grave las ventas al exterior de produc-tos sometidos a cotizaciones internacio-nales. El contribuyente es el exportador nacional y las posibilidades de tras-lación al adquiriente del extranjero son prácticamente nulas. Se da pues, en un impuesto de este tipo, una identidad en-tre la norma legal y la realidad econó-mica, ya que el contribuyente señalado por la ley como tal, es quien soporta la carga impositiva.
Todos aquellos tributos, que en prin-cipio, están destinados a gravar al con-sumidor final, se conocen como im-puesto al consumo, aunque la ley señale como contribuyente o responsable a persona distinta (fabricante, mayorista, minorista, etc.) y no obstante que por razones excepcionales de mercado o control de precios en determinados casos no pueda darse la traslación de la carga tributaria.
Tal como lo señala John F. Due “un impuesto a los consumos puede gravar todos o gran parte de los gastos en con-sumo o sólo aquellos realizados en de-terminados bienes. El primer tipo se conoce como impuesto a las ventas y el segundo como sisas o impuestos a los consumos específicos”.1
A diferencia de los impuestos especí-ficos al consumo de determinados pro-ductos un impuesto a las ventas se ca-racteriza por su amplitud que abarca a todas las mercaderías o bienes
produci-dos o a una parte considerable de ellos, así como también a los servicios; y por la comunidad de normas a los productos que se transfieran y servicios que se presten comprendidos dentro del ámbito de aplicación del impuesto.
Las distintas modalidades que puede adoptar un sistema de impuesto a las ventas pueden clasificarse en dos grupos:
A. Un impuesto plurifásico; y B. Un impuesto monofásico.
El primer grupo puede tener la moda-lidad de ser un impuesto acumulativo sobre el valor total o bien un impuesto no acumulativo sobre el valor añadido. Si toma la modalidad de un impuesto monofásico éste normalmente no debe ser acumulativo.
A. El plurifásico acumulativo sobre el valor total: Bajo esta modalidad se grava todas las operaciones efectuadas dentro del ciclo de producción y distribución de bienes y también los servicios que la ley señala.
Se le denomina plurifásico por cuan-to el tribucuan-to grava cuan-todas las transferen-cias que se realicen, comprendiendo a las ventas que se efectúen en distintas etapas de la producción y distribución como las que haga el fabricante al ma-yorista, éste al minorista y las que rea-lice el detallista al consumidor final, así como las transferencias entre fabri-cantes, mayoristas o minoristas pudien-do inclusive, afectar a transferencias realizadas por quienes no son fabrican-tes o comercianfabrican-tes, como el caso de la venta de un bien entre dos personas particulares. 2
1 DUE, John F., “Análisis Económico de los Impuestos”, pág. 260.
2 El impuesto de timbres que existió en el Perú hasta 1972, por su origen documentario,
tenía la característica de gravar todas las transferencias de bienes (mercaderías) y todos los pagos por servicios.
Sobre el valor total porque la base imponible está constituida por el precio íntegro del producto en cada venta, sin deducción alguna. Esto implica que se reitere la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior.
Acumulativo porque al gravarse todas las transferencias sobre el valor total se produce una sucesiva imposición, abo-nándose impuesto sobre impuesto, es-tando a que la base imponible sobre la que se aplica el tributo está integrada en parte por el impuesto a las ventas pagado en las etapas anteriores y que ha sido incluido en el costo del producto.
Esta modalidad del impuesto a las ventas puede dar lugar a dos regímenes distintos: uno en el cual el impuesto se discrimina formalmente del precio; y, el segundo, donde el tributo está confun-dido en el precio.
En el primero de los regímenes cita-dos la tasa señalada por la ley (nominal) es igual a la tasa efectiva. En el segundo, la tasa efectiva es mayor a la nominal. 3
Las distintas modalidades que puede adoptar el impuesto a las ventas tienen ventajas y desventajas que es conve-niente señalar, haciendo referencia a las más importantes. Las virtudes o defec-tos de cada modalidad están indicadas
en comparación con las otras modalida-des. En lo referente al plurifásico acu-mulativo sobre el valor total tenemos: 4
Ventajas:
1. La definición legal del impuesto, en cuanto al ámbito de aplicación, ma-teria imponible, percepción y demás elementos, es normalmente sencilla;
2. La base imponible amplia o sea un ámbito de aplicación que cubra a todas las transferencias, permite un buen rendimiento fiscal;
3. La amplitud de la base imponible permite, igualmente, la utilización de tasas bajas;
4. El tener una tasa baja facilita la traslación del impuesto al consumidor final, a quien está dirigido el tributo;
5. Desde el punto de vista político puede ser sicológicamente conveniente, pues el impuesto queda oculto al com-prador.
Desventajas:
Los inconvenientes son considerables y ello ha llevado a que prácticamente sea sustituido en todos los sistemas tri-butarios. Las más serias son:
1. La modalidad distorsiona la concu-rrencia al mercado o competencia co-mercial. El carácter acumulativo del 3 En el primer régimen (impuesto independientemente del precio) se tiene, por ejemplo,
un tributo con una tasa del 5%. Si el valor de venta es de S/. 100.00; el impuesto con la tasa del 5% sería S/. 5.00; y, el precio de venta que debe abonar el comprador S/. 105.00. En el segundo caso, para trasladarse el impuesto al comprador en su integridad, debe aumentarse el precio de venta a S/. 105.26, que es la materia imponible y que a la tasa del 5% significa un impuesto de S/. 5.26. La fórmula para encontrar la tasa efectiva (TE) es la siguiente: TN 100 100 TN TE − × = 5.26 95 500 5 100 100 5 TE = = − × =
4 Ver en este aspecto a Cesare Cosciani “El Impuesto al Valor Agregado”, pág. 7 y sgtes.
y a Charles Campet en “Elementos de una Teoría General de la Imposición de las Ventas” (“El Impuesto sobre el valor añadido. Primer impuesto europeo”), pág. 51 y sgtes.
impuesto trae consigo, que la incidencia fiscal esté determinada por el número de transferencias que se den hasta llegar el producto al consumidor final;
2. Vinculado con lo expresado está el hecho que la modalidad premia a las industrias integradas o concentradas y consecuentemente desalienta la especia-lización;
3. Económicamente, en la práctica, resulta imposible calcular verazmente la incidencia real del impuesto a las ven-tas en los productos;
4. Consecuentemente es una modali-dad que dificulto el mercado común;
5. El número excesivo de contribu-yentes hace costosa la labor fisca-lizadora de la Administración Tribu-taria.
B. El monofásico. Esta modalidad consiste en gravar el producto en una sola etapa del proceso de producción y distribución. Se trata de un impuesto único que puede ser exigido en la venta efectuada por el fabricante; en la fase del comercio al por mayor, cuando se efectúa la transferencia al minorista; o, en la fase del detallista o comercio al por menor, cuando el producto es ven-dido al consumidor final.
Ventajas:
1. Permite disminuir el número de contribuyentes, facilitando así su admi-nistración. Esta ventaja es mayor si se decide imponer el gravamen en la venta efectuada por el fabricante;
2. No estimula la concentración in-dustrial ni penaliza la especialización. La neutralidad del impuesto es marcada si la fase gravada es la venta realizada por el minorista;
3. Permite discriminar las alícuotas por productos;
4. El cálculo de la incidencia tribu-taria no ofrece dificultad, sobre todo si el sistema grava la venta a nivel de mi-norista;
5. No da problemas en la importación o exportación ni dificulta un mercado común, especialmente si el impuesto se aplica en la venta del minorista.
Desventajas:
1. Al concentrarse el impuesto en una sola etapa, la tasa es muy alta. Ello puede estimular la evasión y tener efec-tos inflacionarios.
2. Producida la evasión ésta es total. 3. Si se decide gravar en la etapa del minorista, la fiscalización es muy com-pleja por el número de contribuyentes, quienes por lo general tienen una con-tabilidad deficiente.
4. El gravar en la etapa del minorista no es políticamente conveniente, por cuanto sicológicamente el comerciante minorista se siente afectado por el tri-buto no obstante que lo traslada al con-sumidor final.
5. El impuesto aplicado en la etapa del fabricante o mayorista crea problemas en la definición del sujeto pasivo. En cuanto a la materia imponible pueden darse casos en los cuales se afecta materia que no debiera estar comprendida en el tributo (por ejemplo, en la venta directa del fabricante al consumidor final o del mayorista al consumidor final).
C. El valor agregado. Es un plurifá-sico, o sea que en principio grava todas las etapas de producción y distribución, pero el objeto de la imposición no es el
valor total sino el mayor valor que ad-quiere en cada etapa, es decir EL VA-LOR AÑADIDO, desde la materia pri-ma hasta que el producto terminado es vendido al consumidor final.
Tres elementos caracterizan al im-puesto a las ventas bajo la modalidad del valor agregado:
1. Es un impuesto que grava las ven-tas en todas o varias fases del proceso de producción y distribución de bienes, o sea, que se trata de un plurifásico;
2. Tiene como objeto de imposición al mayor valor que se añada en cada una de las fases de producción o distri-bución. En el caso de la producción, el objeto de la imposición, en términos ge-nerales, sería la diferencia que exista entre el valor de venta del producto y los bienes y materias primas adquiridas para su producción o fabricación. En las fases de distribución, el objeto de la imposición sería la diferencia entre el valor de venta de los bienes a nivel de mayorista o minorista, menos el valor pagado por la adquisición de dichos bienes.
3. No acumulativo, o sea que no se produce una sucesiva imposición, que grave impuesto sobre impuesto, ni se reitera la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior, como ocurre con la modalidad del plurifásico acumulativo sobre el valor total.
Clases o regímenes: La modalidad del impuesto al valor agregado puede adoptar distintos regímenes, según el número de fases gravadas, utilización o no del crédito fiscal y el tratamiento
dado a los bienes de capital. Así tene-mos:
1. Omnifásico: Cuando grava todo el ciclo de producción o distribución de bienes; y,
2. Oligofásico: Si el ámbito de apli-cación del impuesto se limita únicamen-te a algunas de las fases de producción y distribución.
El primer sistema es más perfecto y en él se dan sus principales virtudes, sobre todo la de la neutralidad del tri-buto.
En el segundo, por ejemplo si las ses gravadas son únicamente las del fa-bricante y mayorista, se pueden produ-cir distorsiones y surgir problemas similares a la modalidad del monofásico en la etapa del mayorista. 5
La exclusión del campo de aplicación de la ley a los minoristas es recomen-dable como una etapa de la implanta-ción gradual del impuesto, habida cuen-ta de la complejidad del tributo y el nivel cultural de los minoristas en los países no desarrollados.
Desde el punto de vista del método que se use para calcular el impuesto, puede adoptarse dos formas:
1. Crédito Fiscal: Bajo esta modali-dad el contribuyente o responsable del impuesto debe cobrar de los adquirien-tes de los bienes vendidos el tributo que corresponda, aplicando la respectiva tasa impositiva al valor de venta. Su deuda tributaria con el fisco la estable-ce deduciendo de los impuestos aplica-dos a la totalidad de sus ventas, que él ha cobrado a sus adquirentes, el total 5 Excluyéndose la venta del minorista, surgen problemas en cuanto a la definición del
su-jeto pasivo; distorsión en la materia imponible, por ejemplo en las ventas del fabricante o mayorista al consumidor final; transferencias entre empresas con vinculación económica y la definición de éstas.
de los impuestos que le fueron trasla-dados al efectuar las compras. 6
2. Sin Crédito Fiscal: En oposición al primer método, en esta modalidad el contribuyente debe calcular, por adición o sustracción, el valor añadido y cal-cular el impuesto aplicando la tasa im-positiva que corresponda sobre dicho va-lor añadido, que es la base imponible. 7
Finalmente, según el tratamiento que se les dé a los bienes de capital, pueden haber tres tipos, según la clasificación de John F. Due: 8
1. Tipo Consumo: Se acepta la deduc-ción de los impuestos que hayan gra-vado la adquisición de bienes con fines industriales en el período respectivo (año, mes, etc.).
2. Tipo Renta: Igualmente se acepta la deducción, pero bajo esta modalidad ella debe hacerse tomando en cuenta la depreciación anual de los bienes y no de una sola vez como en el primer tipo.
3. Tipo Producto: No se admite la de-ducción del impuesto que haya gravado la adquisición de los bienes de capital. La deducción sólo opera respecto de los insumos.
Ventajas:
1. La mayor ventaja es la neutralidad económica. Ella es notoria si el im-puesto se aplica a todos los bienes y servicios y se usa una tasa única.
2. Conocimiento de la incidencia tributaria, cualquiera que sea la etapa de producción o distribución en que se encuentre el bien.
3. Facilita los procesos de integración o mercado común. La Comunidad Eco-nómica Europea ha adoptado el sistema para los países miembros.
4. La tasa o alícuota se distribuye en todo el proceso. Ello disminuye la deu-da de las empresas fabricantes y mayo-ristas, en comparación con un sistema monofásico, pero al mismo tiempo ga-rantiza que, aproximadamente, un 70% de la recaudación se obtenga en las eta-pas anteriores a la venta del minorista, que es la fase donde se produce mayor evasión.
5. La oposición de intereses entre los contribuyentes ayuda a combatir la eva-sión. En efecto, si el comprador de los bienes no puede él mismo evadir el pa-go del impuesto, cuando vende el pro-ducto, carece de incentivo para comprar de su proveedor sin factura que acredite el pago del impuesto, pues si lo hace no tendrá crédito fiscal y deberá pagar un mayor impuesto por sus propias ventas.
6. La exigencia de una contabilidad organizada ayuda a un mejor control del impuesto a la renta.
Desventajas:
1. Mayor complejidad que los otros sistemas, requiriendo una contabilidad 6 Por ejemplo, con un tributo que debe pagarse mensualmente, si una empresa ha vendido
S/. 1'000,000; ha efectuado compras por S/. 700,000 y suponiendo una tasa del 20%, ten-dríamos que percibió S/. 200,000 por las ventas efectuadas y pagó S/. 140,000 por las compras efectuadas. Siendo esta ultima cifra crédito fiscal debe entregar al fisco S/. 60,000.00.
7 Este método es usado o propuesto en muy pocos países.
8 DUE, John F., “Impuestos Indirectos”, pág. 279. (Versión española de la edición de 1970
de la obra “Indirect Taxation in Developing Economics”, publicada por el Instituto de Es-tudios Fiscales del Ministerio de Hacienda de España).
muy organizada, lo que no es común en países como el nuestro.
2. No facilita la utilización de diferentes tasas o alícuotas, así como tampoco de exoneraciones, ya que su implementación complica notoriamente el sistema.
3. En lo referente a los bienes y ser-vicios que tienen una utilidad distribui-da en varios ejercicios, es compleja la forma de descontar los impuestos proporcionales.
4. Si se utiliza un sistema oligofásico, se crean problemas en la definición del sujeto pasivo y en la materia imponible tal como se explicó en el caso del sis-tema monofásico.
APLICACION DEL IMPUESTO A LAS VENTAS EN EL PERU
En el Perú se han dado los distintos regímenes descritos. Como ya se seña-ló, hasta diciembre de 1972, estuvo vi-gente el Impuesto a los Timbres Fisca-les que afectaba todas las ventas que se realizaran dentro del ciclo de produc-ción y distribuproduc-ción de un bien, graván-dose el precio íntegro sin deducción al-guna, cada vez que se vendía un bien o se prestaba un servicio. Este impuesto estaba claramente comprendido en el régimen del impuesto plurifásico acu-mulativo sobre el valor total. Si bien existían algunas tasas específicas, la ge-neral era de 5%.
A partir de 1973, con la dación del Decreto-Ley 19620, se adoptó básica-mente la modalidad del monofásico, gravándose la venta de bienes en la eta-pa de fabricación o importación, con una tasa general del 15% y otras espe-ciales de 25%, 7%, 3%, 2% y 1%.
Se encontraba igualmente gravada la actividad de la construcción con una
ta-sa del 3% y determinados servicios con distintas tasas (11%, 7%, 3%, 2%, 1% y 0.3%).
No fue el régimen del Decreto-Ley 19620 un monofásico puro, pues además de gravarse las ventas hori-zontales (entre fabricantes), con un crédito fiscal que sólo llegaba al 70%, se incluyó un impuesto a las ventas a nivel del mayorista con una tasa del 1 % sobre el volumen total de ventas sin deducción alguna, que producía una piramidación del impuesto, aunque por el monto de la tasa, poco significativa.
Esta medida sólo tenía explicación a la luz de la meta prevista, cual era llegar al Régimen sobre el Valor Agregado.
En enero de 1975, por Decreto-Ley 21070, se introducen sustanciales modi-ficaciones en el Impuesto a los Bienes y Servicios. Los más importantes fueron:
Se sujeta las ventas a nivel de mayo-ristas a las mismas tasas que las ventas de fabricantes otorgándoles el derecho a tomar como crédito el impuesto pagado sobre sus compras de mercaderías; a los fabricantes se les autoriza a tomar como crédito el 100% del impuesto pagado por sus insumos y materias primas; y, se elevan las tasas del 3%, 15% y 25% a 5%, 17% y 27%, respectivamente su-primiéndose la tasa del 1%.
Prácticamente, con ello, se ingresó al Régimen del Valor Agregado pero con una legislación obviamente defectuosa, lo que determinó la necesidad de “reformar la reforma”, expidiéndose con ese objeto el Decreto-Ley 21497, que entró a regir en julio de 1976.
Las tasas impositivas se elevaron del 17% a 20% y la del 27% a 40%. Las características del Régimen al Valor A-gregado fueron: oligofásico a nivel de
productor, fabricante y mayorista, que-dando fuera del campo de aplicación la venta a nivel de minorista. Para deter-minar el valor agregado se utilizó el sistema de crédito fiscal bajo el Tipo Producto, o sea que no era admisible la deducción del impuesto que hubiera gra-vado la adquisición de bienes de capital. Dispositivos posteriores elevaron la tasa general del 20% a 22% y la del 40% a 42%, para posteriormente rebajarla al 36%. La tasa reducida del 5% se elevó a 6% mediante Decreto-Ley 22163, de 9 de mayo de 1978.
Con la dación del Decreto Legislativo N° 190 se introducen importantes modificaciones en el Régimen sobre el Valor Agregado, siendo las más relevantes las siguientes:
a. Incorporación de la venta a nivel de minorista como afecta, con lo que se convierte al Régimen en uno de Tipo Omnifásico, lo que ha permitido eli-minar en el régimen general, la nece-sidad de definir quiénes son fabricantes, mayoristas o minoristas como sujetos responsables del impuesto, problema siempre complejo. Ello, además, cons-tituye un paso sustancial para llegar a la neutralidad económica del impuesto.
b. Se ha pasado de un Régimen Tipo Producto a un Régimen Tipo Renta, lo que implica reconocer, como crédito fiscal, el impuesto pagado por la adquisición de bienes depreciables del activo fijo, dándose así otro paso importante hacia la neutralidad del impuesto.
c. Introducción dentro del Sistema del Valor Agregado a diversos ser-vicios, lo que implica también un ade-lanto.
Sin embargo, es pertinente señalar, que no todos los que han sido incorporados debieran estar, como es el caso de pe-luquerías y otros servicios esencialmen-te personales, que por no esencialmen-tener relación con el proceso productivo, es preferible gravarlos -en todo caso- con un impuesto específico como se ha hecho con otros servicios. De otro lado, no han sido incorporados otros servicios básicamente industriales o comerciales, tal como el de seguros, que se encuentra en el selectivo.
d. Eliminación de numerosas tasas, (36, 22, 14.3, 7.7, 6 y 2.1%), 9 las que han sido sustituidas por una tasa gene-ral del 16%. Ello ayuda a una simpli-ficación del régimen evitando confusio-nes y la existencia de crédito fiscal per-manente en diversas actividades.
e. Creación de Impuestos Selectivos al Consumo a fin de darle algún grado de progresividad al Impuesto en relación con el consumo de algunos bienes, gravando diferencialmente bienes cuyo consumo corresponde a clases económicamente más pudientes. El Impuesto Selectivo es de tipo monofásico a nivel de fabricante o importación.
De otro lado, la medida ha permitido sustituir numerosos impuestos específi-cos al consumo que tenían un régimen anacrónico.
f. Implantación de un régimen sim-plificado para los pequeños negocios, lo que ayudará a una incorporación gra-dual del pequeño contribuyente al sis-tema.
El éxito del Impuesto, desde el punto de vista fiscal y de su neutralidad económica, depende en gran medida de 9 Las tasas de 14,3, 7.7 y 2.1% son producto de la reducción en la base imponible de 35%
tener un adecuado control que evite que la evasión alcance niveles altos tanto en las ventas de productos nacionales como el contrabando.
La administración del Impuesto Ge-neral a las Ventas podrá ser eficaz sólo en la medida que se cuente con un efi-ciente procesamiento automático de da-tos electrónico, que permita un segui-miento a los responsables muy cerca-no; que se disponga de un número sufi-ciente de funcionarios técnica y
moral-mente aptos; rápida detección de los omisos o defraudadores, dándose la ma-yor difusión posible; permanente divul-gación de la mecánica del impuesto y de las normas legales; y, colaboración de los consumidores, quienes son los verdaderos contribuyentes en este tipo de impuestos pues lo soportan económi-camente al adquirir los bienes o usar determinados servicios, aunque muchas veces ese dinero no llega nunca a ingresar a las arcas del Estado, quedándose en beneficio del vendedor.