Generalitat de Catalunya Departament d Economia i Finances Direcció General de Tributs

Descargar (0)

Texto completo

(1)

Instrucció 2/2002

L’adjudicació en pagament d’assumpció de deutes i les transmissions de béns amb l’assumpció d’un deute com a contraprestació

I. La figura de l’adjudicació en pagament d’assumpció de deute és un negoci jurídic onerós translatiu del domini en virtut del qual una persona s’obliga davant una altra a satisfer un deute que aquesta té davant d’un tercer, a canvi de la recepció d’un bé. L’adjudicació del bé, però, no s’efectua per a pagar el deute, per a què l’adjudicatari pagui el deute, sinó com a contraprestació o en pagament de l’assumpció del deute per part d’aquest.

La qüestió de la subjecció o no a l’ITPAJD en la modalitat de transmissió patrimonial onerosa d’aquest negoci no ha estat gens pacífica. El propi TEAC havia establert en nombroses ocasions que no podia liquidar-se l’impost per aquest concepte per què a diferència de la normativa de 1967, ni la llei ni el reglament vigents de l’impost no el recollien de forma específica com a fet imposable subjecte. Va ser amb l’aprovació del Reglament de l’impost de 1995 (Reial decret 828/1995, de 29 de maig) que es va introduir de nou aquesta figura dins la definició del fet imposable. L’article 29, concretament, va establir que:

“En las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas.”

En base a aquest article, aquesta Direcció general de Tributs va dictar la circular 3/1996, de 13 de març de 1996.

Posteriorment, però, el Tribunal Suprem va dictar la Sentència de 5 de desembre de 1998 per la qual va anul.lar l’article 29 esmentat per considerar que:

“En la vigente Ley del Impuesto, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, el artículo 7.º, al establecer los distintos hechos imponibles, en su apartado 2, letra A), mantiene la misma línea al recoger solamente «las adjudicaciones en pago y para pago de deudas», omitiendo toda referencia a las adjudicaciones para asunciones de deuda.

Tal silencio, sobradamente significativo, convierte en ultra vires la disposición reglamentaria impugnada y determina su forzosa ilegalidad, al contravenir la misma el principio de reserva de Ley que imponen numerosos preceptos de nuestro ordenamiento,

(2)

Tributaria y específicamente el artículo 28 de esta última, según el cual «el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria». (...)

La representación de la Administración ha sostenido la tesis de que el precepto cuestionado no supone la creación de un nuevo hecho imponible por vía reglamentaria, sino la calificación adecuada con arreglo al artículo 2.º del Texto Refundido de las adjudicaciones expresas, no tácitas, como auténticas adjudicaciones en pago de deudas. Según dicha tesis, tal limitación demuestra que el Reglamento no ha tratado de introducir un nuevo hecho imponible sino precisar, sin extralimitación alguna, que las adjudicaciones expresas con asunción de deuda se estimarán como adjudicaciones para pago de deudas, disponiendo por tanto la devolución del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, satisfecho por el adjudicatario, cuando se demuestre la extinción de la deuda.

El alegato conduce a la subsunción en el hecho imponible de la adjudicación para pago de deudas del hecho imponible, obviamente diferente, de la asunción para el pago de deudas. Tal subsunción o asimilación es manifiesto que no la quiso el legislador, como lo demuestra la evolución legislativa indicada, no pudiendo admitirse que, por vía reglamentaria, se lleve a efecto...”

D’acord amb l’exposat, a partir de la sentència esmentada sembla que es retorna al criteri del TEAC en el sentit que no es pot liquidar l’impost per aquest concepte per què no existeix una norma legal que el reculli com a fet imposable.

Nogensmenys, aquesta Direcció general de Tributs és del parer que l’adjudicació d’un bé en pagament de l’assumpció d’un deute, tal i com l’hem definida en l’inici d’aquest document, constitueix un negoci subjecte a l’impost de conformitat amb la norma general de subjecció recollida a l’article 7.1.A del text refós de la llei de l’impost aprovat pel RDL 1/1993, de 24 de setembre:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”

Certament, l’adjudicació en pagament d’assumpció de deute és una transmissió patrimonial onerosa d’un bé que integra el patrimoni d’una persona.

Part de la doctrina tributarista també manté aquesta posició. Així, per exemple, RAMON FALCON TELLA ha escrit que:

(3)

“...lo que el Tribunal Supremo acaba rechazando (es refereix a la STS de 5.12.1998 abans referenciada) es que la adjudicación “en pago de asunción de deudas” pueda asimilarse a la adjudicación “para pago de deudas”. Pero no es esto, desde luego, lo que pretendía el anulado art. 29 del Reglamento, cuyo tenor literal es claro: las adjudicaciones en pago de asunción de deudas tributan sin especialidad alguna, como una modalidad de adjudicación “en pago” (si bien aquí lo que se paga no es una deuda con el adjudicatario, sino la asunción por el adjudicatario de una deuda con un tercero).

Dicho en otros términos, y aunque parezca paradójico, lo que ha ocurrido es que el Tribunal Supremo ha anulado el art. 29 del Reglamento, que equiparaba las adjudicaciones “en pago de asunción de deudas” a las “adjudicaciones en pago”, porque las primeras no pueden equiparase a las “adjudicaciones para pago”.

En fin, lo único que queda claro es que el Tribunal Supremo no ha comprendido el alcance del art. 29 del Reglamento. Es cierto que, pese a ello, la citada norma reglamentaria ha quedado definitivamente expulsada del ordenamiento jurídico, pero ¿ha quedado paralelamente restringido el ámbito de aplicación del art. 7.1 del texto Refundido? Porque este último es realmente el problema, ya que las adjudicaciones en pago de asunción de deudas suponen una verdadera transmisión y, como tal queda gravada en virtud del art. 7.1 del texto Refundido, sin necesidad de que lo recuerde norma reglamentaria alguna.”

(a Quincena Fiscal, setembre 99-I, pàgs. 5 a 10)

La qüestió ha quedat definitivament resolta amb la introducció de nou d’aquesta figura dins la definició del imposable mitjançant la Llei 55/1999, de 29 de desembre, de tal forma que en l’article 7.2 es disposa que:

“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas...”

II. Per altra banda, cal referir-se a aquells negocis en què la transmissió onerosa del bé té la seva contraprestació en l’assumpció d’un deute del transmitent. En aquests casos, si bé l’assumpció del deute no és la causa del negoci, sí que n’és el preu (total o parcial) que satisfà l’adquirent. Per tant, i si escau, caldrà liquidar l’impost en concepte de transmissió patrimonial onerosa.

(4)

1. En l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats

1.1 L’adjudicació d’un bé en pagament de l’assumpció d’un deute tributa en l’ITPAJD com a transmissió patrimonial onerosa al 7 per 100 sobre el valor real del bé adjudicat, si es tracta d’un bé immoble, i al 4 per 100 si es tracta d’un bé moble. En el full de la liquidació que s’emeti conforme a aquesta regla es farà constar com a concepte: adjudicació en pagament d’assumpció de deute.

1.2 En les operacions societàries de constitució o d’ampliació de capital, quan s’aporti un bé gravat amb una càrrega real que és objecte d’assumpció expressa per part de la societat, es practicarà, a banda de la liquidació que correspongui per l’operació societària, la liquidació que s’escaigui segons el que es disposa a continuació:

a) Si qui aporta el bé gravat amb la hipoteca és una persona física que no té la consideració d’empresari, o essent-ho, el bé aportat no està afecte a la seva activitat empresarial, es girarà una liquidació pel concepte de transmissió patrimonial onerosa a càrrec de la societat, essent la base imposable l’import de la càrrega i el tipus impositiu el que correspongui segons la naturalesa moble o immoble del bé aportat.

b) Si qui aporta el bé gravat és empresari, cal tenir en compte que conforme a l’article 8.dos.2 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, aquesta transmissió té la consideració de lliurament de béns subjecta a l’impost, la base imposable de la qual està fixada en la quantitat total de la contraprestació, inclòs l’import del deute assumit (article 78 de la LIVA). En aquest cas, es girarà una liquidació per la quota gradual d’actes jurídics documentats sobre una base imposable coincident amb l’import del deute assumit, atesa la incompatibilitat establerta en l’article 31.2 del text refós de la Llei de l’impost entre la modalitat d’operació societària i la quota gradual esmentada. En el cas que tractant-se d’un segon o ulterior lliurament de bé immoble resulti exempt de l’IVA, l’aportació tributarà en la modalitat de TPO amb una base imposable coincident amb l’import del deute assumit.

2. En l’impost sobre successions i donacions

En la donació d’un bé gravat amb càrrega de garantia real el qual deute és assumit expressament pel donatari, es giraran dues liquidacions:

a) Una en concepte de donació en què la base imposable ha de coincidir amb el valor del bé donat un cop deduït l’import del deute assumit, d’acord amb l’article 17 de la llei 29/1987, de 18 de desembre).

(5)

b) Una altra en concepte de transmissió patrimonial onerosa amb una base imposable coincident amb l’import del deute garantit pel bé.

3. Queda sense efecte la circular 3/1996, de 13 de març de 1996, d’aquesta Direcció general de Tributs.

El director general

Figure

Actualización...

Referencias

Related subjects :