INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL
ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACION UNIDAD TEPEPEAN
SEMINARIO DE TITULACIÓN:
“LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIAEN LAS EMPRESAS MULTINACIONALES Y SUS EFECTOS FISCALES”
LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION FIRMADOS POR LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y SU INFLUENCIA EN LOS
PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
ALUMNOS:
BARANDA REYES ANA MARIA CASTILLO CERÓN ANA LILIA
GARCIA ORDAZ MARTHA NADXIEE LII MARTÍNEZ JUÁREZ ISRAEL RAMOS DE LA LUZ HORACIO ALBERTO
PROFESOR:
C.P. HUGO RODRIGUEZ BARBOSA
MARZO 2008.
1 AGRADECEMOS:
A la Escuela Superior Unidad Tepepan Por todos los conocimientos Adquiridos
En su honorable instancia
Al Instituto Politécnico Nacional que nos Otorgo las herramientas necesarias para
Nuestra formación educativa
A los profesores por todos los conocimientos Transmitidos durante este tiempo a si como su
Disposición, y ayuda brindad.
En especial:
Les agradecemos a nuestras familias Por su apoyo, paciencia y amor
Gracias…
.
2 ABREVIATURAS:
CFF Código Fiscal de la Federación DOF Diario Oficial de la Federación
EFTA Asociación de Libre Comercio Europeo ESA Agencia Espacial Europea
EU Unión Europea
GATT Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros Y Comercio Por Sus Siglas En Ingles General Agreement On Tariffs And Trade
ISR Impuesto Sobre la Renta
MCOCDE Modelo Convenio De La Organización Para La Cooperación Y Desarrollo Económico
NIF Normas De Información Financiera
OCDE Organización Para la Cooperación Y Desarrollo Económico ONU Organización De Las Naciones Unidas
PF Persona Física
PM Persona Moral
SHCP Secretaría De Hacienda Y Crédito Público
UE Unión Europea
UF Utilidad Fiscal
UFN Utilidad Fiscal Neta
3
ÍNDICE:
INTRODUCCION 7
CAPITULO I. PROBLEMÁTICA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN A NIVEL
INTERNACIONAL 8
1.1 ANTECEDENTES. 8
1.2 CONCEPTO 8
1.3 OBJETIVO 9
1.4 CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN: 9
1.4.1 Doble imposición jurídica: Concepto y Causas. 9
1.4.2 Doble imposición económica: Concepto y Causas. 10
1.5 MÉTODOS IMPLEMENTADOS PARA LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE
IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. 11
1.6 PROBLEMÁTICA A NIVEL INTERNACIONAL. 12
1.7 EFECTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN SOBRE EL COMERCIO
INTERNACIONAL 13
1.8 LOS CONVENIOS Y TRATADOS TENDIENTES A LA ELIMINACIÓN DE
LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL 13
1.9 AUTORIDADES FACULTADAS PARA CELEBRAR TRATADOS
INTERNACIONALES. 21
1.10 CONSIDERACIONES FINALES 21
CAPITULO II. EL CONVENIO DE VIENA Y LA LEY SOBRE LA
CELEBRACIÓN DE TRATADOS 22
2.1 LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y EL
PATRIMONIO: INTERPRETACIÓN Y CALIFICACIÓN. 23
2.1.1 La interpretación de los Convenios de doble imposición. 23
2.1.2 La calificación en los Convenios de doble imposición. 25
CAPITULO III. ESTRUCTURA DE LOS TRATADOS. 26
3.1 ASPECTOS GENERALES 29
3.2 INGRESOS TUTELADOS 30
3.2.1 Directos 30
3.2.2 Derivados 31
3.3 LA ELIMINACIÓN DEL ARTÍCULO 14. SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LOS
SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES. 32
3.3.1 Los servicios profesionales en los convenios para evitar la doble imposición. 32
4
CAPITULO IV. EFECTOS DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN EN LA LEY DEL ISR
34
4.1 ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO 34
4.1.1 ISR pagado en el extranjero por dividendos 35
4.1.2 Límite del ISR acreditable para Persona Moral 36
4.1.3 Limite del acreditamiento Persona Física 39
4.1.4 Tiempo para acreditar el ISR pagado en el extranjero 40
4.1.5 Conversión cambiaria a utilizar 41
4.1.6 En caso de pago en exceso de acuerdo al Tratado para evitar la Doble Tributación 41
4.1.7 Constancia del pago o retención en el extranjero 41
4.1.8 Caso Practico Acreditamiento del ISR 42
4.2 OTROS 44
4.2.1 Defensa de los tratados de doble tributación. 44
4.2.2 Controversias para evitar la doble tributación. 47
4.2.3 Errores y Omisiones 48
4.3 LA ASISTENCIA MUTUA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. 49
4.3.1 Circunstancias que explican la no incorporación de la cláusula de asistencia
recaudatoria en los Modelos de Convenio. 50
4.3.2 Los trabajos del Grupo de Expertos de la ONU en materia de asistencia
recaudatoria. 51
4.4. CIRCUNSTANCIAS QUE ACONSEJAN EL ANÁLISIS DE LA
COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN. 52
4.5 LA ASISTENCIA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN FRENTE AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN: ASPECTOS COMUNES Y SINGULARIDADES.
54
4.5.1 Aspectos comunes. 54
4.5.2 Singularidades y situación actual de la cooperación recaudatoria. 54 4.6 ANÁLISIS DE LAS CLÁUSULAS EXISTENTES EN MATERIA DE
ASISTENCIA PARA LA RECAUDACIÓN. 59
4.6.1 Ámbito objetivo de aplicación de la cláusula. 59
4.6.2. Ámbito subjetivo de aplicación: contribuyentes y obligados tributarios afectados
por la solicitud y atención de la cooperación recaudatoria. 63
4.6.3. Presupuestos materiales y formales de la solicitud de asistencia en materia de
recaudación. 64
4.6.4 Contenido de la asistencia recaudatoria: actuaciones del Estado requerido. 66
4.6.5 Otras cuestiones procedímentales. 71
4.6.6 Las medidas cautelares y provisionales. 71
4.7. CONSIDERACIONES FINALES.
73
5
CAPITULO V. AFINIDADES Y DISCREPANCIAS ENTRE EL MODELO DE LA OCDE Y LOS TRATADOS FIRMADOS POR LOS ESTADOS UNIDOS
MEXICANOS. 74
5.1 ARTÍCULO 1. º PERSONAS COMPRENDIDAS. 74
5.2 ARTÍCULO 2. º IMPUESTOS COMPRENDIDOS. 76
5.3 ARTÍCULO 3. º DEFINICIONES GENERALES. 85
5.4 ARTÍCULO 4. º RESIDENTE. 98
5.5 ARTÍCULO 5. º ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. 102
5.6 ARTÍCULO 6. º RENDIMIENTOS INMOBILIARIOS. 107
5.7 ARTÍCULO 7. º BENEFICIOS EMPRESARIALES. 110
5.8 ARTÍCULO 8. º NAVEGACIÓN MARÍTIMA, INTERIOR Y AÉREA. 113
5.9 ARTÍCULO 9. EMPRESAS ASOCIADAS. 119
5.10 ARTÍCULO 10. DIVIDENDOS. 122
5.11 ARTÍCULO 11. INTERESES. 132
5.12 ARTÍCULO 12. CÁNONES. 145
5.13 ARTÍCULO 13. GANANCIAS DE CAPITAL. 147
5.14 ARTÍCULO 14. SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES. 152
5.15 ARTÍCULO 15. RENTA DEL TRABAJO DEPENDIENTE (O RENTA
DERIVADA DE UN EMPLEO 155
5.16 ARTÍCULO 16. PARTICIPACIONES DE CONSEJEROS 160
5.17 ARTÍCULO 17. ARTISTAS Y DEPORTISTAS 163
5.18 ARTÍCULO 18. PENSIONES. 167
5.19 ARTÍCULO 19. FUNCIONES PÚBLICA. 172
5.20 ARTÍCULO 20. ESTUDIANTES. 175
5.21 ARTÍCULO 21. OTRAS RENTAS. 178
5.22 ARTÍCULO 22. PATRIMONIO. 182
5.23 ARTÍCULO 23 A. MÉTODO DE EXENCIÓN. 185
5.23.1 Artículo 23 B. Método de Imputación o de Crédito Fiscal. 186
5.24 ARTÍCULO 24. NO DISCRIMINACIÓN. 192
5.25 ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO. 195
5.26 ARTÍCULO 26. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. 198
5.27 ARTÍCULO 27. MIEMBROS DE MISIONES DIPLOMÁTICAS Y DE
OFICINAS CONSULARES 200
6
5.28 ARTÍCULO 28. EXTENSIÓN TERRITORIAL. 201
5.29 ARTÍCULO 29. ENTRADA EN VIGOR. 203
5.30 ARTÍCULO 30. DENUNCIA. 204
CONCLUSIONES 205
ANEXO 1 CONVENSIÓN DE VIENA Y LEY SOBRE LA CELEBRACION DE
TRATADOS 206
ANEXO 2 ANALISIS ECONOMICO DE PAISES CON QUIENES HAN
FIRMADO MEXICO CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION 235 ANEXO 3 CONVENIOS FIRMADOS POR LOS ESTADOS UNIDOS
MEXICANOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION. 251
BIBLIOGRAFÍA
892
INTRODUCCIÓN:
7
El presente informe muestra la problemática que ha generado la doble tributación, tanto al fisco nacional e internacional y con ello a los contribuyentes de una manera general, por ello se han implementado los Convenios de Doble Imposición en materia de Impuestos Sobre la Renta y se basan, en su totalidad en el Modelo de Convenio de la OCDE.
Por lo anterior se han firmados acuerdos internacionales celebrados por escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional, llamado “Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados” así como aquellos celebrados entre México y organizaciones internacionales, hayan sido o no ratificados por nuestro país. No están incluidos en esta colección los acuerdos interinstitucionales, es decir el "convenio regido por el derecho internacional público, celebrado por escrito entre una dependencia u organismo descentralizado de la Administración Pública Federal, estatal o municipal y uno o varios órganos gubernamentales extranjeros u organizaciones internacionales, cualquiera que sea su denominación, sea que derive o no de un tratado previamente aprobado", según lo define el artículo 2 de la Ley para la Celebración de Tratados.
También incluiremos el papel que juega la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), organismo internacional que busca como principal objetivo el fenómeno económico y crecimiento de los países. A partir de 1994, México se incorporo a la OCDE y adopto los diversos lineamientos internacionales de los países miembros, entre los que destaca el tema de Precios de Transferencia, incorporando a partir de 1997 en la legislación del impuesto sobre la renta el principio de plena competencia, así como los diferentes métodos para determinar la utilidad correcta en operaciones entre empresas relacionadas.
Los países miembros de esta organización han seguido en gran medida dicho Modelo al concluir o revisar sus convenios bilaterales. El impacto del Modelo se ha extendido más allá del ámbito de la OCDE, al utilizarse como documento básico de referencia en las negociaciones entre países Miembros y no Miembros, e incluso entre países no miembros, así como en los trabajos de otras organizaciones internacionales mundiales o regionales en el ámbito de la doble imposición (en particular las Naciones Unidas).Esto, sin duda, ha facilitado la interpretación y la aplicación uniforme de los convenios bilaterales. Ha medida que la red de convenios fiscales continúa ampliándose, la importancia del Modelo, y en particular de sus comentarios, se hace mayor.
El Modelo (así como también los convenios firmados por México y la mayoría de los países) describe, en primer lugar, su ámbito de aplicación y define algunos términos y expresiones. La parte principal del Convenio consiste en las disposiciones relativas a la distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes y en donde se establecen los mecanismos para eliminar la doble imposición.
También contiene el Convenio algunas Disposiciones Especiales y Finales donde se regulan, entre otras cuestiones, el principio de no discriminación, el procedimiento amistoso, la entrada en vigor y la denuncia del Convenio.
Debido a esto, se ha tenido la necesidad de realizar un estudio minucioso de los tratados fiscales de México en vigor para evitar la doble tributación. Para ello partiremos de conocer el texto original de cada tratado publicados en el Diario Oficial a partir de su entrada en vigor y analizar las diferencias y los puntos comunes comparándolos con el Convenio Modelo de la OCDE, que es la base para poder obtener para nuestro estudio las principales discrepancias entre un tratado y otro situado en el anexo.
Dentro de las disposiciones actuales en materia fiscal el ISR acreditable pagado en el extranjero se establece en que casos se puede o no acreditar en base a sus limitantes existentes y los requisitos. De acuerdo al artículo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde se establece el mecanismo para el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero por la Sociedad residente en el extranjero a favor del Residente nacional, de la determinación de la base fiscal gravable, las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. Asimismo se determina que no se acumularán los ingresos por dividendos o utilidades que se perciban de otras personas morales residentes en México.
8
CAPITULO I. PROBLEMÁTICA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN A NIVEL INTERNACIONAL
1.1 ANTECEDENTES.
Desde hace mucho tiempo, uno de los problemas que ha preocupado de manera importante, tanto a los fiscos de diferentes países, como desde luego a los contribuyentes, ha sido el relacionado con la doble imposición internacional. En efecto, cuando un contribuyente residente en un país realiza actos gravados en el extranjero, el fisco de esa nación lo grava con contribuciones, tanto nacionales como locales, y resulta que el fisco de su lugar de residencia, también procede a efectuar actos de imposición sobre las rentas obtenidas en el exterior, dándose el caso mas frecuente de doble imposición. Estos procedimientos y sistemas, desde luego producen entre los empresarios de los diferentes estados, sensación de malestar y desde luego, se puede afirmar que la doble imposición internacional es uno de los aspectos fundamentales que limitan o impiden el comercio y las relaciones económicas internacionales. Las diversas naciones del mundo han recurrido frecuentemente de manera unilateral a declarar que el residente en un país tendrá derecho a acreditar o compensar, contra el impuesto que le corresponda pagar, la contribución similar cubierta en el país en donde se originó la renta Pero estos procedimientos son frecuentemente acompañados de una serie de requisitos que a veces resultan difíciles de ser satisfechos por los contribuyentes, o bien, solo se admite el acreditamiento o compensación en forma sumamente limitada.
En otras muchas otras ocasiones se dan casos de no pocos contribuyentes que recurren a esos procedimientos para inclusive, incurrir en evasiones fiscales de cierta consideración.
Por todo ello, el fenómeno de la doble imposición se ha continuado dando entre los estados, debido a los diferentes criterios y sistemas con que se manejan las contribuciones en cada uno de ellos. Esta situación se pone de manifiesto sobre todo en gravámenes que han alcanzado un alto grado de sofisticación, como el impuesto sobre la renta.
1.2 CONCEPTO
Para la elaboración de un concepto acerca de la Doble Tributación Internacional, es necesario tomar en consideración que muchas legislaciones de nuestros países no contemplan esta institución del Derecho Fiscal Internacional, además de que algunos tratadistas rechazan la existencia de la Doble Imposición, la práctica nos lleva a determinar que si existe la Doble Imposición Tributaria, ya que cuando se realiza una inversión en otro país, las rentas que se obtienen pueden verse sometidas a la doble imposición, es decir, pueden verse estas rentas, gravadas tanto por el Estado de la inversión como por el Estado del inversor.
Esto ocurre porque los sistemas fiscales se solapan entre sí.
La doble tributación se define según el Comité Fiscal de la OCDE como el resultado de la percepción de impuestos similares en dos o más Estados, sobre un mismo contribuyente, por la misma materia imponible y por idéntico período de tiempo
De acuerdo con la definición del Tribunal Federal Suizo, la doble tributación existe cuando la misma persona se halla obligada por la legislación de dos Estados al mismo impuesto.
Distinguidos y diversos autores que tratan la materia, cuando definen la Doble Tributación, en la mayoría de la veces, consideran en forma notoria alguno de los elementos que conforman su naturaleza.
Es por ello que Grizziotti manifiesta que "no basta que la misma riqueza y el mismo sujeto económico sean gravados dos veces para que se pueda hablar de duplicación del tributo, sino que se necesita que se grave dos veces por el mismo título".
9 1.3 OBJETIVO
El objetivo de lograr la supresión de la doble imposición internacional es una cuestión en la que todo el mundo parece estar de acuerdo, pues razones de justicia y de orden económico así parecen exigirlo. La doble imposición internacional impide la equitativa distribución internacional del producto de los tributos, pues un mismo hecho imponible no debe someterse a tributación dos veces, por el hecho de quedar vinculados a dos países distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular.
Cuando la circunstancia anterior se produce, ello conlleva una desigualdad de trato en relación a determinadas personas que no tiene razón de ser, máxime si se piensa que el incremento que han sufrido en estos últimos años las relaciones económicas internacionales ha llevado a que numerosas personas se encuentren vinculadas, de hecho, a más de un Estado.
En cualquier caso, y a pesar de que existe un cierto consenso a la hora de calificar la doble imposición internacional como un fenómeno ilícito, motivos de índole económica hacen que los distintos Estados provean todo tipo de medidas tendentes a evitar, o al menos paliar, la doble imposición.
Este es un fenómeno que va a distorsionar el juego "normal" de los distintos componentes del mercado internacional, pudiendo llegar a anular, en la práctica, todos los incentivos fiscales aprobados por un Estado para atraerse inversiones o capitales extranjeros, o para incrementar sus exportaciones al exterior.
1.4 CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN:
Al hablar de este fenómeno, podemos encontrar dos clases de situaciones que dan lugar a doble imposición: la doble imposición jurídica y la económica.
1.4.1 Doble imposición jurídica: Concepto y Causas.
Para el Comité Fiscal de la OCDE el fenómeno de la doble imposición jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la percepción de impuestos semejantes a doble imposición: la doble imposición jurídica y la económica en dos (o varios) Estados, de un mismo contribuyente, sobre la misma materia imponible y por el idéntico período de tiempo.
El fenómeno de la doble imposición jurídica puede provenir de diversas causas. La más importante es sin duda la existencia de principios de tributación dispares, enfrentándose en esta Instituto de Estudios Fiscales, como ya ha quedado señalado un principio de residencia, conforme al cual los residentes de un Estado tributan por su renta mundial cualquiera que haya sido el lugar de su obtención, y el principio de territorialidad o de gravamen en la fuente cualquiera que sea la residencia de quien la hubiese obtenido.
Pero no menor importancia en la aparición de la doble imposición tiene, incluso en el caso de que los países en conflicto hubieran aplicado un mismo principio, las discrepancias en la concreción o definición del criterio adoptado. En este sentido cabe recordar que, en relación con el criterio personal, el punto de conexión más antiguo observado aún en México y Filipinas, y combinándolo con el de residencia, en los Estados Unidos de América es el de la nacionalidad, exigiendo estos países el impuesto a sus ciudadanos por la totalidad de sus rentas aún cuando fueren residente de otro Estado. Aun cuando la mayor parte de las legislaciones que siguen el principio personalista hacen de la residencia el punto de conexión determinante de la aplicación del impuesto, es posible que, por la diferente definición de los elementos constitutivos de la residencia, se produzcan supuestos de doble residencia. Incluso el conflicto puede provenir del propio Derecho privado, como sucede en relación con las sociedades personalistas que en algunos países no se consideran sujetos de derechos y obligaciones (partnerships) con la consecuencia de la atribución directa de las rentas obtenidas a sus miembros, en tanto que en otros países como en México se les reconoce personalidad jurídica independiente a la de sus socios. A su vez, y prescindiendo de los problemas derivados de la creciente personalización del establecimiento permanente al que muchos países obligan a tributar por sus rentas mundiales frente a aquellos otros que siguen rígidamente también en este terreno el principio de territorialidad, dentro del criterio de la fuente u origen de las rentas existen dos acepciones que también pueden entrar en contradicción: la estricta del lugar de realización de la actividad de la que provienen las rentas o la más primitiva de difícil defensa si se utiliza con carácter general que localiza la fuente en el lugar de la residencia del pagador de las rentas, pues esta última es el lugar de donde parte y se ha originado la masa monetaria constitutiva de la renta. En otras ocasiones la raíz del conflicto proviene de la disparidad de criterios seguidos en la determinación de la propia situación de la
10
"fuente" (lugar en que se encuentran los bienes productores de las rentas, de realización de la actividad, de utilización de los bienes o servicios, donde se ejercitan o surten sus efectos los derechos objetivos de cesión, etc.). Imaginemos, en relación con este último caso, una empresa del país A que realiza una emisión de acciones en la bolsa de B, y que a esa emisión acude un inversor de C. Podría darse el caso de que, al realizar el inversor las plusvalías, se encontrase que existe una diferente definición de fuente en las legislaciones de los tres países involucrados, de forma que podría ser gravado en los tres.
1.4.2 Doble imposición económica: Concepto y Causas.
La expresión doble imposición económica es utilizada para describir la situación que se produce cuando una misma transacción económica, un ingreso o un elemento patrimonial, es gravado por dos o más Estados durante el mismo período pero en manos de diferentes perceptores. En la doble imposición económica internacional existe identidad de objeto imponible y tiempo y similitud de impuesto (imposición sobre la renta), pero falta el requisito de la identidad subjetiva propio de la doble imposición jurídica internacional.
Al igual que en esta última, son múltiples las causas de las que puede provenir la doble imposición internacional en su sentido económico. La doble imposición puede producirse si la titularidad de los elementos patrimoniales o de los factores de producción de los que proceden las rentas gravadas ese atribuyen por la legislación interna de los Estados a personas distintas. Así sucede cuando un Estado reconoce dicha titularidad en su titular legal y en otro Estado se afirma esta titularidad de su poseedor o de quien ejerce su control económico. En otras ocasiones, es el distinto régimen de calificación y atribución de las rentas la causa de esta doble imposición (en el caso de la subcapitalización). Del mismo modo, la doble imposición económica puede originarse por los ajustes practicados por un determinado Estado en razón a operaciones vinculadas o precios de transferencia si en el otro Estado no se consiente el ajuste bilateral.
Sin embargo, la hipótesis más común de la doble imposición internacional de carácter económico es, al igual que sucede en el ámbito interno de los países, el llamado supuesto de la doble imposición de dividendos que tiene lugar cuando el beneficio societario obtenido por una entidad jurídica residente en un Estado es gravado de nuevo, al ser objeto de distribución, en el país perceptor del dividendo.
La doble imposición internacional de dividendos ha sido objeto de especial preocupación en la literatura y en las legislaciones. Como en todo fenómeno de doble imposición internacional, para evitar la doble imposición de dividendos caben tanto las medidas unilaterales como las soluciones convencionales. No son frecuentes, sin embargo, las disposiciones internas para eliminar esta doble imposición internacional, fuente de numerosos fraudes y abusos como reconoce el Comité Fiscal de la OCDE.
En el ámbito convencional, aunque existen numerosos convenios bilaterales que contemplan el problema, ninguna prevención se contiene en el Modelo propuesto por la OCDE que prefiere dejar a la elección de los Estados la solución del problema, sea de modo unilateral o por vía convencional.
El problema ha sido, en cambio, resuelto en la Unión Europea. La necesidad de lograr un mercado único entre los países miembros con las características de un mercado interior hizo plantearse como objetivo prioritario la libertad de los movimientos de capitales y la remoción de los obstáculos que se pudieran oponer a dicha libertad o distorsionarla, entre los cuales se encontraba el distinto tratamiento tributario de los dividendos en las relaciones entre sociedades matrices y filiales de los diferentes Estados miembros y el que estos países aplicaban cuando las sociedades matrices y filiales pertenecían al mismo Estado. Era necesario buscar la cooperación entre las empresas de países miembros diferentes, estableciendo las normas que asegurasen la neutralidad del tratamiento de las relaciones matrices filiales sobre la libre competencia, y a tal fin aprobó el Consejo de la Comunidad
Con las nociones antes señaladas podemos darnos cuenta de la complejidad de esta institución. Pero frente a esta situación debemos, antes que cualquier cosa, aclarar y distinguir algunos elementos y aspectos intrínsecos a la doble imposición económica como lo son:
Unidad o diversidad de sujetos activos.
Unidad de causa o hecho imponible.
Unidad o diversidad de sujetos pasivos.
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El elemento estable y definitivo para identificar un doble gravamen económico es la identidad de causa o hecho imponible: renta, capital, consumo.
Ahora bien debemos tomar en consideración, que aunque la Doble Tributación Jurídica y Económica, simultáneas, están prohibidas expresamente o tácitamente en las legislaciones fiscales o sea cuando un mismo sujeto activo grava dos veces una misma renta o activo con el mismo impuesto a cargo del mismo sujeto pasivo; el doble gravamen jurídico requiere la triple identidad de:
Unidad de sujeto activo.
De sujeto Pasivo
Y de causa o hecho imponible.
Pero como la doble imposición jurídica implica también la unidad o identidad de causa (elemento fundamental en la doble imposición económica), cuando hay doble imposición jurídica se da también la económica; pero no siempre que exista esta se configura aquella.
Es preciso señalar, que con los elementos que forman parte de la Doble Imposición, podemos señalar, que existen dos formas para determinar la Doble Tributación: La Doble Tributación Interna y La Doble Tributación Internacional; siendo esta última el motivo de nuestro estudio y análisis dentro del sistema de integración de nuestros pueblos y del mío propio.
Finalmente podemos manifestar que constituye para nosotros la Doble Tributación, el fenómeno que se presenta cuando una misma fuente, ya sea capital o renta, se grava más de una ocasión por una o varias jurisdicciones fiscales.
1.5 MÉTODOS IMPLEMENTADOS PARA LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.
Los métodos de eliminación de la Doble Tributación Internacional son fundamentalmente dos. Podemos mencionar que el primero de ellos lo constituye el método del:
Acreditamiento. El contribuyente puede, en su caso, acreditar el ISR pagado en el extranjero con ciertas condiciones, ya sea al 100% (sin limitación) o, en su caso, de acuerdo con algún tipo de proporción establecida en la legislación doméstica, dependiendo del acto o actividad realizado.
Imputación. El Estado de residencia, como hemos mencionado somete a gravamen todas las rentas de la persona, incluidas las que obtiene en el extranjero, tiene en cuenta los impuestos que el residente ha pagado en el país donde ha invertido, permitiéndole que se los deduzca o los reste del impuesto a pagar en su país.
Este método sólo elimina parcialmente la doble imposición, porque normalmente la deducción del impuesto pagado en el extranjero se permite sólo hasta el límite del impuesto que le habría correspondido pagar de haberse realizado la inversión en el Estado de residencia.
Exención, en donde el Estado de residencia permite que no se incluyan las rentas obtenidas en el extranjero. Con este sistema, la inversión realizada tributa sólo en el estado donde se hace la inversión.
Por lo tanto, es más ventajoso este método para el contribuyente.
En materia del impuesto sobre las ventas, el método utilizado es el de la exención para los artículos que se exporten, que se supone pueden ser afectados en el país consumidor con gravámenes semejantes.
Estos mecanismos son, sin embargo, más propios de ser contemplados por las leyes tributarias de los diferentes Estados, en el marco de las medidas unilaterales referidas en el apartado anterior. Se puede apreciar, en concreto, que ninguno de estos métodos aparecen recogidos en los diferentes convenios internacionales existentes.
En todo caso, y recapitulando lo comentado en relación con los métodos de imputación y exención, no cabe concluir de una forma absoluta sobre la bondad de cada uno de los sistemas; un juicio sobre cada uno de estos dos sistemas nos obligará a remitirnos en cada caso a las estructuras y principios inspiradores
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de los sistemas tributarios de los Estados contratantes, a los procedimientos de determinación de la base imponible y el tipo de gravamen en los Impuestos que estén coordinando, a los procedimientos de gestión respectivos y, por supuesto, a los fines concretos que se persigan con la finalización del convenio.
Ha de hacerse notar, no obstante, que ante la alternativa planteada, cabe formular un juicio favorable a la recepción en los distintos convenios de doble imposición del método de exención. Tanto desde el punto de vista de la Administración tributaria, como del contribuyente, es más práctico, más simple y se ajusta más al concepto de sistema tributario justo recogido en nuestra Constitución.
El método de exención evita la doble imposición de una forma más radical, exime de numerosas obligaciones formales a los contribuyentes y no necesita el establecimiento de canales permanentes de información y colaboración entre los Estados, cuestión ésta especialmente compleja entre sistemas tributarios no homogéneos.
El problema más grave que puede plantear la aplicación del método de exención en su versión más pura, el llamado método de exención integral, es la quiebra que se puede producir en el principio básico de nuestro ordenamiento jurídico de que los contribuyentes tributen de acuerdo con su capacidad económica.
En la medida en que se disminuye la base imponible, se reduce en igual medida el tipo efectivo de gravamen en nuestro país; esta quiebra de la justicia tributaria suele agravarse en numerosas ocasiones pues este método crea un ambiente favorable para que el sujeto pasivo pueda aprovecharse de las diferencias entre los distintos sistemas tributarios, transfiriendo gran parte de su actividad industrial hacia Estados con bajos o nulos niveles de presión fiscal.
La corrección de los efectos negativos que se pueden producir por la aplicación del método de exención es, como puede imaginarse, la articulación de lo que se ha dado en llamar método de exención con progresividad. Este método, aunque introduce algunas complicaciones de índole formal e introduce de nuevo alguno de los inconvenientes del método de imputación31, es bastante más satisfactorio que el anterior en el plano de la justicia tributaria.
1.6 PROBLEMÁTICA A NIVEL INTERNACIONAL.
En relación con los sistemas tributarios de los Estados Unidos de América y de los Estados Unidos Mexicanos, se encuentra que en tanto que nuestro país se utiliza fundamentalmente el concepto de
"residencia" para imponer contribuciones, en la otra nación se utilizan simultáneamente los conceptos de
"residencia" y "nacionalidad" De ahí que entre estas dos naciones se continúe dando el fenómeno de la doble imposición de manera significativa.
En los casos de navegación aérea y marítima de carácter internacional, los ingresos que perciben las empresas transnacionales, así como los pagos de intereses y regalías de estas empresas, los dividendos o utilidades que repartan, los casos de sucesiones de personas residentes en México, con bienes en el territorio de los Estados Unidos de América, los casos de sueldos y honorarios percibidos por trabajadores fronterizos, resultan ejemplos importantes de esta problemática fiscal internacional.
Otro ejemplo importante de la doble imposición internacional se da en el comercio exterior de mercaderías, en cuyo caso se paga un gravamen por la exportación y otro por la importación, cuando dichas mercaderías se mueven de un país a otro desde el surgimiento del GATT en l948 han hecho numerosos esfuerzos por simplificar, no solamente el pago de los gravámenes aduaneros, sino el molesto doble trámite de exportación e importación de dichas mercaderías. Importantes avances se han logrado en esta materia, pero sin embargo, aún existen acciones importantes por concretar, para conseguir un más fluido y eficaz comercio internacional
Por consecuencia, además de las medidas de carácter unilateral y aisladas que cada país ha venido tomando para aliviar al menos en parte el problema de la doble imposición, en épocas mas o menos recientes, se ha recurrido a otro sistema que indudablemente es mas efectivo para alcanzar los fines deseados el de celebrar tratados internacionales para concretar esfuerzos en materia de doble tributación.
Un aspecto también importante que los Estados han estado atacando desde épocas muy antiguas, es el de la evasión fiscal internacional que de manera frecuente se da en las empresas transnacionales, quienes por falta de adecuados controles, han venido sorprendiendo a las autoridades tributarias de uno y otro país, evadiendo en forma importante el pago de sus contribuciones, ya que sus ingresos y ganancias se dan
13
dentro de una "zona gris" que está colocada entre los controles fiscales establecidos entre una y otra nación.
Como antes se expresó el sistema unilateral de deducciones o acreditamiento de contribuciones pagadas en el extranjero, ha atemperado el problema de la doble imposición, pero no lo resuelve frontalmente, por virtud de que dada la generalidad dentro de la cual se mueve este sistema, ha ocasionado muchas veces la frustración del objetivo deseado, o cuando mucho, ha acarreado beneficios parciales a los contribuyentes que desde luego ven afectada su competitividad por las excesivas cargas tributarias.
El sistema de tratados internacionales tiene una gran ventaja sobre las medidas unilaterales de los estados, puesto que aquí no sólo se dictan medidas concretas y específicas tendientes a evitar la doble tributación, sino que también los diferentes fiscos hacen esfuerzos por al menos homologar o coordinar sus sistemas tributarios, para dar claridad a los fenómenos impositivos, situación que con medidas unilaterales resulta imposible de llevar a cabo.
La nación mexicana no tiene más de una década de experiencia en materia de tratados internacionales en materia fiscal, en cambio el vecino del norte, tiene ya muchos años de estar celebrando con diferentes naciones este tipo de convenios.
1.7 EFECTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN SOBRE EL COMERCIO INTERNACIONAL La Doble Tributación Internacional, es un obstáculo para el comercio internacional, pues que encarece las inversiones exteriores. De ahí que los Estados tiendan a la neutralidad fiscal e intenten eliminar la Doble Tributación Internacional, mediante la aprobación de convenios o tratados.
Para desarrollar una buena operación de inversión en el exterior, es necesario que el inversor conozca las alternativas que le permitan minimizar la carga tributaria, o al menos, diferir en el tiempo el pago del impuesto.
Normalmente, es importante tener en cuenta si el país donde se va ha realizar la inversión es políticamente estable, si tiene un buen sistema financiero y un buen número de convenios para evitar la doble imposición, en especial con el país donde el inversor mantiene su residencia.
De esta forma, el contribuyente puede planificarse la mejor forma de repatriar beneficios. Aunque también hay que señalar que normalmente los convenios contienen una cláusula que impide el mal uso o abuso de las estructuras del convenio.
De igual forma, ha de estudiarse el tipo de estructura que conviene constituir. Una entidad holding, que posea las acciones o participaciones de otras sociedades, puede recibir rentas de dividendos y de venta de acciones sin tributar por ellas. Un centro de financiación puede funcionar como un banco para el grupo, mejorando la gestión de los recursos del grupo, optimizando sus excedentes de tesorería y financiando a las sociedades del grupo. Un centro de distribución o de comercio canaliza las ventas del grupo y centraliza las gestiones administrativas.
1.8 LOS CONVENIOS Y TRATADOS TENDIENTES A LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
Resulta prácticamente imposible evitar la doble imposición internacional, pero si se puede, a través de un tratado, regular este fenómeno, para evitar en una gran medida sus nocivos efectos.
Se pueden utilizar, asimismo, los Convenios internacionales para introducir cláusulas encaminadas a mejorar las relaciones fiscales entre los Estados contratantes, las llamadas "tax sparing clause" orientadas a fomentar las inversiones en países en vías de desarrollo, permitiendo una deducción en la cuota del Impuesto exigible en el país de la residencia para fomentar la cooperación entre dos o más países en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal.
Una de las formas de prevenir la doble tributación es mediante la celebración de tratados internacionales.
La OCDE, a través de su Comité Fiscal, elaboró un Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición sobre la Renta y el Capital que ha servido de base para el texto de infinidad de tratados internacionales
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para evitar la doble imposición en materia del impuesto sobre la renta celebrados por los Estados miembros de la OCDE, entre ellos México.
Constituyen los Tratados o acuerdos bilaterales, al igual que los acuerdos multilaterales, la solución más adecuada para la solución de la Doble Tributación Internacional. No obstante, en la práctica, resulta bastante difícil, aunque no imposible obtener acuerdos más que todo multilaterales sobre esta materia, debido a las dificultades de orden económico, político y jurídico.
En estos acuerdos internacionales se pueden acordar mecanismos de compensación tributaria para evitar o contrarrestar el doble gravamen, como las de la reciprocidad, la deducción, la exención y el crédito de impuestos. Igualmente pueden establecerse exoneraciones totales o parciales de impuestos directos o indirectos, aun con base en la simple cooperación internacional.
Pero, la tarea o el papel primordial que deben jugar estos acuerdos internacionales sobre esta materia, es buscar y adoptar criterios uniformes de gravabilidad que evite la interferencia de diversas facultades impositivas y por ende la Doble Imposición Económica Internacional.
Debido a que los Estados no adoptan un criterio uniforme con respecto a la gravabilidad, como por ejemplo el carácter de gravar las rentas en el país donde se originen, es decir que la inversión sólo tributa en el Estado donde se hace la inversión, independientemente del domicilio o residencia del sujeto beneficiado, propietario o poseedor.
Esta norma general tiene algunas excepciones donde prima ya el estatuto personal, residencia o domicilio del sujeto, como sucede con los beneficios de las empresas de transporte internacional y con los dividendos. En estos casos, la renta se considera originada en el país del domicilio del sujeto.
Los países industrializados buscan aliviar el gravamen excesivo que recae sobre las inversiones que han realizado sus residentes en el extranjero, al tiempo que pretenden no discriminar este tipo de operaciones frente a sus inversiones domésticas. Los países en vías de desarrollo tratan de utilizar los convenios de doble imposición como un instrumento apto para atraer inversiones del exterior, al tiempo que buscan participar en aquellas rentas originadas en su territorio, aunque luego sean exportadas.
Planteadas así las cosas, los diferentes modelos existentes han optado por los siguientes criterios de sujeción de las rentas. En el convenio tipo aprobado en el marco de la Asociación Americana de Libre Comercio Grupo Andino predomina el principio de gravamen en el país donde la renta se ha originado.
En los diferentes modelos elaborados en el marco de la O.C.D.E. -tanto en el de 1963, como en los de 1977 y 1992- prevalece el criterio de tributación en el país de la residencia. Este último criterio es asumido, asimismo, por el modelo elaborado por la O.N.U., aunque ensanchando la actuación del principio de gravamen en el país de la fuente.
En nuestro repaso a la experiencia en la eliminación de la doble imposición internacional nos vamos a detener en el estudio de los Impuestos que son objeto de los convenios de doble imposición; para este fin hemos analizado fundamentalmente el art. 2 del Convenio Modelo OCDE por ser el que de forma unánime siguen los países miembros de la Unión Europea.
El artículo 2 del modelo de convenio O.C.D.E. contempla el ámbito de aplicación de los convenios, es decir, los impuestos que se encuentran integrados o se consideran cubiertos por el tratado concreto que firmen dos.
Estados siguiendo el Modelo. El artículo se edifica sobre tres criterios objetivos básicos que buscan la efectividad del convenio:
El modelo de convenio abarca a todos los impuestos sobre la renta, independientemente de quien los haya establecido, regulado, o de quien los recaude. Se busca establecer un marco amplio que recoja y agrupe multiplicidad de situaciones válidas para cualquier modelo de organización política.
En el apartado 1 de este art. 2 habilita, en concreto, la posibilidad de que estén comprendidos en los convenios de doble imposición todos los impuestos sobre la renta, ya sea sobre la totalidad o parte de ella, cuya titularidad sea de cualquiera de las subdivisiones políticas de los Estados o de las Entidades Locales que se integren en éstos.
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Es cierto que determinados impuestos autonómicos pueden originar ciertos problemas de coordinación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o con el Impuesto sobre Sociedades, pero nunca podrán gravar la renta, ni total, ni parcialmente.
El modelo OCDE recoge expresamente la dicción "cualquiera que sea el sistema de exacción", por lo que debe entenderse que en esta expresión se comprenden, no sólo los Impuestos que de un modo directo gravan la renta, sino todas aquellas figuras a cuenta, complementarias o que supongan una sobre imposición del Impuesto principal.
El modelo afecta a los impuestos que gravan la totalidad de la renta de las personas físicas o jurídicas, disponiendo que se incluirán en esta mención los impuestos que graven las ganancias derivadas de la enajenación de bienes o inmuebles y los que graven las plusvalías: Lo que se pretende en el artículo 3.2 del Modelo OCDE, es diferenciar el concepto de renta, dentro del cual se incluirán, en todo caso, las ganancias de Capital, del concepto de plusvalía, que vendría referida a las ganancias de capital no realizadas o puestas de manifiesto por mera anotación contable.
No parece, sin embargo, que el Modelo OCDE esté construyendo un concepto de plusvalía al margen de concepto de renta. El Modelo lo único que parece pretender es dejar una puerta abierta para que el legislador nacional pueda incluir en el concepto de renta que se somete a gravamen en el impuesto correspondiente, distintos supuestos de aumentos de valor no realizados, puesto que el concepto de ganancia de capital, tal y como es conocido en la comunidad internacional exigiría en todo caso realización.
El Modelo OCDE, al menos en su versión en lengua inglesa, 40 está distinguiendo entre el concepto de
"capital gains" y el concepto genérico de "capital appreciation", pues en aquellos países de los que se importa el término ganancia de capital, este tiene un sentido concreto, pues se exige que haya disposición o cesión del elemento patrimonial que origina la apreciación o aumento de valor que se está gravando, independientemente del título por el que se realice aquella.
El Modelo de Convenio, consciente de que incluso bajo la citada denominación, pueden gravarse en determinados países determinados aumentos de valor que no han sido realizados, es por lo que no cierra la posibilidad de que los distintos convenios puedan cubrir esta alternativa, siempre que así lo deseen los Estados, y sin que la posible lectura que pueda hacerse del término "ganancias de capital" pueda impedirlo.
El Modelo trata de inspirar en los convenios que lo sigan una vocación clara de permanencia, estableciendo que éstos serán de aplicación, no sólo a los Impuestos que expresamente sean recogidos en el texto del Convenio, sino que se ampliará a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se puedan establecer con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, que se añadan a los inicialmente previstos, o los sustituyan.
La precisión del artículo 4.2 del Modelo de Convenio recogida en el párrafo anterior tiene una relevancia práctica importante, debido fundamentalmente a que la utilización del sistema tributario como instrumento de política económica, ha derivado en que sea uno de los sectores más cambiantes del Ordenamiento Jurídico.
Como ha quedado expuesto, la finalidad fundamental de los convenios es la de evitar la doble imposición sobre las rentas y ganancias sujetas a dos jurisdicciones fiscales. Por tanto, la consecución de su propio objetivo ya supone efectos positivos derivados de la existencia de los mismos.
Pero además de esta finalidad de lucha contra la doble imposición y de fomento de una fiscalidad neutral, la existencia de convenios conlleva una serie de consecuencias y efectos positivos que alcanzan a aspectos de índole diversa –jurídicos, económicos, técnicos, políticos, etc.
Estas consecuencias convierten a los convenios además de en una solución técnico-tributaria a la doble imposición, en un instrumento de potenciación de las relaciones económicas y políticas entre los estados firmantes.
Vamos a continuación a analizar las ventajas derivadas de la existencia de dichos convenios:
16 Ventajas de carácter jurídico general
Los convenios son acuerdos entre dos países sobre el régimen fiscal que van a aplicar a aquellos sujetos y rentas sobre las que ambas jurisdicciones fiscales tengan competencia; es decir, nos encontramos ante una suerte de contrato de reparto de soberanía fiscal, que establece con claridad las reglas del juego en el aspecto fiscal de las relaciones económicas entre ambos países.
Por tanto, en cuanto acuerdo o contrato, con un contenido claro, y una vocación permanencia, estos convenios suponen la creación de un marco jurídico estable de las consecuencias fiscales de cualquier operación que afecte a ambos estados. La existencia de dicho marco proporcionará, por tanto, seguridad jurídica a quienes actúen o lleven a cabo operaciones económicas entre ambos países.
Este escenario de seguridad jurídica, que es un efecto positivo en sí mismo, tiene especial relevancia sobre aquellas operaciones económicas con vocación de continuidad en el tiempo, como es el caso de las inversiones directas. Cuando un agente económico se plantea decisiones de inversión, que lógicamente se van a ver afectadas por el marco jurídico aplicable, la existencia de estos acuerdos fiscales, en primer lugar, establecen con claridad el régimen jurídico-fiscal vigente; y en segundo lugar, le transmiten la idea de que ese régimen actual será el escenario en el que se van a mover en los próximos años.
Así pues, el fomento de las operaciones económicas estables y duraderas siempre se verá favorecido por el escenario de seguridad jurídica que supone la firma de estos convenios.
Una consecuencia derivada de este escenario de seguridad jurídica creíble es el efecto de “fidelización”
observando en algunos casos. En estos, la llegada de inversión en proyectos con rentabilidad a largo plazo se han producido cuando se han dado estas condiciones de seguridad jurídica en general, fruto de los compromisos contraídos por los poderes públicos. En este conjunto de compromisos, los Convenios para evitar la doble imposición juegan un papel importantísimo, dando seguridad al régimen fiscal de las inversiones y contribuyendo a la imagen general de estabilidad.
Por otro lado, la seguridad jurídica en el ámbito fiscal viene además potenciada por la propia naturaleza jurídica de los convenios. Dichos convenios son Tratados Internacionales y, como tales, suelen requerir del refrendo legislativo para su ratificación o anulación. En el caso de México, tiene este carácter de tratados internacionales; los mismos no pueden ser modificados por el poder ejecutivo, con lo que su estabilidad y vigencia temporal están mucho más garantizadas que la de cualquier régimen establecido por el poder ejecutivo en la normativa interna, por beneficioso que este pueda ser.
Para finalizar, también refuerzan este marco de seguridad las siguientes cuestiones derivadas de los convenios, que se comentarán con detalle más adelante:
1) La realización de un reparto justo y claro de soberanía fiscal entre los Estados firmantes.
2) El que en ellos se establezca la forma mediante la cual se va a procurar la eliminación de la doble imposición (método de exención o de imputación).
3) El establecimiento de reglas para resolver cuestiones litigiosas.
4) El establecimiento de mecanismos para solucionar aquellas situaciones en las que el contribuyente no esté de acuerdo con la aplicación que del convenio se realice.
Ventajas de carácter político: la condición de “socio político”
La firma de un convenio, como ya hemos señalado, es la firma de un tratado internacional entre dos países soberanos. Aunque el contenido del mismo se circunscribe al régimen fiscal de las relaciones económicas entre los mismos, tienen también un significado político en cuanto acuerdo de renuncia de soberanía. Es por tanto, una muestra de buenas relaciones políticas.
Esta naturaleza política de los convenios se ve acentuada por una práctica cada vez más frecuente, como es la de vincular todos los aspectos económicos, comerciales y fiscales en los Instituto de Estudios Fiscales acuerdos internacionales de carácter político-económicos suscritos por ciertos países. En
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concreto, la idea es la de considerar a aquel país con el que se establecen este tipo de acuerdos como
“socios políticos”, de forma que los acuerdos sobre política comercial, ayudas al desarrollo, cooperación y asistencia técnica y convenios fiscales se consideren como parte de un todo, recibiendo mejor trato quien mejor aquellos países que se hayan hecho acreedores de esa consideración de socio político.
Esta ha sido una práctica habitual en países como Francia, que tradicionalmente ha desarrollado una política exterior estructurada en estos aspectos. España está empezando a adoptar medidas en este sentido, desarrollando igualmente una política económica exterior coherente y estructurada.
En este contexto, puede ser muy útil contar con convenios suscritos como muestra de disposición favorable a ser considerado como “socio político” de los países con los que se haya firmado, pudiendo de esta forma ser especiales beneficiarios de otras medidas de política económica favorable. Como ejemplo, podemos citar el caso de México, que actualmente está negociando la firma de un tratado económico global con la Unión Europea que alcanzaría a todos los aspectos antes señalados, y que le convertiría en un socio preferente de la Unión Europea.
Ventajas de carácter económico: el fomento de las inversiones directas
Al tratar en el primer capítulo las inversiones directas en el exterior, estuvimos analizando los factores de los que dependía la misma. En ese apartado, acabamos concluyendo que la realización de las mismas dependía de un amplio elenco de factores, entre los que se encontraba el marco jurídico en general y el mercantil-fiscal en particular.
Al enumerar esos factores, vimos que muchos de ellos podían ser considerados como estructurales y, por tanto, independientes de la actuación de los poderes públicos y los agentes privados; pero sobre otros si existía la posibilidad de influir, de forma que la adopción de medidas sobre estos factores supondría un apoyo o fomento de las inversiones directas.
La definición de un marco fiscal cierto y estable, sin ser el principal factor del que depende, sí ayuda a definir un escenario atractivo a la inversión directa, por lo que podríamos hablar de los efectos económicos derivados de esta inversión como efectos económicos favorecidos o impulsados por los convenios para evitar la doble imposición.
En este sentido, podemos citar como efectos económicos de la inversión directa los siguientes:
1) Permite financiar la expansión de la planta productiva del país, con lo que se produce un aumento de la producción nacional, y una mejora en las condiciones de producción (por ejemplo, de la productividad).
2) Se produce un aumento del empleo, tanto directo como indirecto. Efectivamente, no sólo aquellas empresas o industrias en las que se invierte crecen y aumentan el número de empleados, sino que se genera en muchas de ellas (banca, industrias extractivas, etc.) un importante volumen de empleo indirecto.
3) Aumenta la transferencia de tecnología de vanguardia; de esta forma, los países receptores de inversión directa acceden a un tipo de tecnología que de otra forma les estaría vedada.
Además, esto tiene un efecto inducido beneficioso sobre la investigación y la generación de tecnología nacional.
4) Todo lo anterior coadyuva a generar unas condiciones macroeconómicas más atractivas, lo que a su vez puede atraer nueva inversión. Es frecuente que empresas que deciden salir al exterior vuelvan su vista hacia países en los que la experiencia inversora de otras empresas nacionales haya sido satisfactoria.
5) Por otra parte, al analizar el comportamiento de los agentes privados y su estrategia de inversión directa en el exterior, vimos que la decisión de invertir en el exterior venía determinada fundamentalmente por dos razones (aparte de por supuesto ciertas variables exógenas que delimitan el contexto económico internacional en cada momento):
1. La mejora del acceso a los mercados, y 2. La reducción de los costes operativos
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Pues bien, aceptando la validez de este postulado, debemos concluir que la existencia de Convenios para evitar la doble imposición favorece ambas razones: La primera de ellas porque al establecer un marco cierto de consecuencias fiscales, elimina la incertidumbre en uno de los aspectos de las condiciones de la inversión (lógica consecuencia de la mayor seguridad jurídica a la que nos hemos venido refiriendo); y la segunda porque un convenio de este tipo, en la medida en que evita situaciones de doble imposición que de otra forma tendrían difícil solución, reduce la factura fiscal de la inversión, mejorando de esta forma la rentabilidad financiero-fiscal de la misma.
En definitiva, se promueven la inversión y se mejoran las condiciones macroeconómicas y políticas, favoreciéndose de este modo el fenómeno de la fidelización a que antes nos referimos.
Por otro lado, la existencia de estos convenios también tiene consecuencias en lo que al diseño de la política económica se refiere; en concreto nos referimos a las políticas destinadas al fomento de las inversiones directas procedentes del exterior. Tal y como se puso de manifiesto en el análisis realizado del problema de la doble imposición, la elección del método adoptado en la legislación interna para evitar la doble imposición (Exención o imputación) no es neutral en sus efectos sobre la inversión procedente del exterior. En concreto, el método de exención, adoptado por parte del país de residencia, permite que el país de la fuente (que recibe la inversión) establezca los incentivos que desee sin que cuando se incorporen los beneficios a la base imponible del país de residencia aquellos se vean eliminados o minorados. Pero por otra parte, con este método se favorece la repatriación de los beneficios, al no estar gravados cuando se repatrían.
Por el contrario, el método de imputación elimina los beneficios que el país de la fuente pueda establecer (ya que al volver la renta al país de residencia se le aplica el régimen tributario interno) pero, por la misma razón, puede suponer un desincentivo a la repatriación de beneficios.
En este sentido, al establecerse en los convenios los tipos de mecanismos que se aplicarán en la resolución de la doble imposición, los países contratantes pueden inclinarse por el método que más convenga a sus objetivos de política sobre inversiones exteriores.
Ventajas de carácter técnico-fiscal
La existencia de convenios soluciona una serie de problemas técnicos derivados de las fricciones entre las legislaciones internas de los estados firmantes, algunos de los cuales ya planteamos al analizar en el capítulo III la problemática subsistente a la adopción de las medidas unilaterales para evitar la doble imposición.
En concreto, los convenios presentan las siguientes posibilidades técnicas:
1. Soluciona problemas prácticos de coordinación entre las legislaciones internas de los países signatarios.
Estos problemas que son fuente directa de doble imposición son:
Permite delimitar claramente el marco de colaboración entre las dos administraciones tributarias implicadas, ya que establece perfectamente quiénes son las personas y cuáles los impuestos a los que van alcanzar las medidas de coordinación (A lo que se refieren los art. 1 y 2 de los modelos de convenios tanto de la OCDE y la ONU).
Al tiempo, también da seguridad jurídica en la medida que quienes se encuentren en el ámbito objetivo o subjetivo de aplicación de los mismos, saben que tienen un tratado internacional que ampara sus relaciones económicas, en lo que a las consecuencias fiscales de las mismas se refiere.
Instituto de Estudios Fiscales.
Soluciona los problemas que puedan venir provocados por una diferente concepción o definición de los sujetos susceptibles de gravamen; así, los convenios permiten conciliar las definiciones de lo que en cada legislación interna se entiende por persona, sociedad, empresa autoridad competente, nacional, residente o
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establecimiento permanente entre otros (tal y como se establece en el art. 3 de los modelos, dedicados a las definiciones generales).
Evita los problemas que pudieran surgir por la diferente calificación de ciertos tipos de renta, que, como ya hemos tenido oportunidad de ver, suele ser fuente de situaciones de doble imposición. En este aspecto, los convenios permiten que ambas partes acuerden qué entienden por cada tipo de renta, de forma que si existen diferencias entre las normativas nacionales a la hora de calificar un determinado rendimiento, ésta se pone de manifiesto a la hora de negociar el convenio, pudiendo en dicho proceso negociador adoptar las medidas de coordinación procedentes para evitar que esa divergencia provoque situaciones de doble imposición (por ejemplo, pactando la ampliación o restricción de la definición de aquellos tipos de rentas que lo precisen). En este sentido, los modelos de convenios dedican un importante número de artículos.
2. Permite mejorar la aplicación de otros aspectos fiscales tratados en las legislaciones internas, en virtud de las ventajas que supone el recurso al procedimiento amistoso (art. 25) Entre los aspectos en que esta posibilidad puede tener virtualidad destacan por su importancia los ajustes por precios de transferencia.
El art. 9 del modelo de convenio de la OCDE se refiere a las operaciones entre empresas vinculadas, estableciéndose en el apartado 2 del mismo la posibilidad de realizar ajustes bilaterales (es decir, la posibilidad de realizar un ajuste secundario que siga al realizado en el país que aplique su normativa interna sobre operaciones vinculadas). Esta es sin duda la posibilidad más efectiva y cómoda para solucionar el problema de los ajustes derivados de este tipo de operaciones.
Incluso en caso de que no exista este art. 9.2, el convenio ofrece la posibilidad de, mediante el procedimiento amistoso, solucionar dicha cuestión.
Si no existiese convenio (con o sin art. 9.2) no habría ningún mecanismo jurídico en base la cual exigir o solicitar ese ajuste secundario que compensase la mayor carga impositiva que la aplicación de la normativa interna supone.
3. Otra de las grandes cuestiones en las que la existencia de convenios de doble imposición puede ser muy útil es en el tema de la subcapitalización.
Es bastante frecuente que las legislaciones nacionales incorporen, entre sus medidas contra la subcapitalización o infracapitalización. Estas implican un cambio de calificación y de tratamiento tributario respecto de una de las partidas que suelen aparecer en las relaciones entre matrices y filiales; en concreto, se califica como dividendos lo que hasta ese momento la empresa filial había considerado intereses financieros, y por tanto, pasan a considerarse como gasto no deducible.
El problema puede surgir si los países de residencia de la matriz no reconocen la existencia de esos intereses reconvertidos en dividendos, de forma que para ellos siguiesen siendo intereses, y por tanto no permitiesen a las matrices aplicarse respecto de los mismos las exenciones o deducciones establecidas por la legislación para evitar la doble imposición.
Pues bien, esta situación puede encontrar solución en los convenios, en la medida en que los países puedan adoptar soluciones a los casos de doble imposición provocado por sus respectivas legislaciones.
Otras ventajas: El intercambio de información
La adecuada aplicación tanto de los convenios para evitar la doble imposición como de las medidas unilaterales domésticas exige disponer de la información adecuada; hasta tal punto es así que se puede afirmar que la información es la principal materia prima del trabajo desarrollado por las Administraciones tributarias.
En este sentido, los modelos de convenios –tanto OCDE como ONU– establecen expresamente mecanismos para intercambiar la información que las partes necesiten para la mejor gestión de sus sistemas tributarios y la lucha contra el fraude.
De esta forma, junto a las soluciones técnicas que estos convenios proveen, también ofrecen la posibilidad de mejorar el acceso a la información necesaria para que esas soluciones puedan resultar plenamente operativas.
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Esta posibilidad es especialmente interesante para aquellos países con muchos nacionales expatriados por motivos laborales, en la medida en que sus Administraciones tributarias podrían, mediante este recurso, acceder a una información sobre su situación económica que de otra forma no podrían obtener.
Inconvenientes de la existencia de convenios para evitar la doble imposición: la pérdida de la recaudación directa
Lo que los países buscan cuando negocian un convenio es, junto a la seguridad de un marco estable, el reparto de la soberanía tributaria sobre las personas y rentas sobre las que ambos pueden actuar.
Esto se consigue definiendo, para cada tipo de renta, cual va a ser la soberanía competente para gravarla o si esa potestad se va a compartir; en este último caso, también se establecen los porcentajes correspondientes a cada uno.
Lógicamente, si los convenios buscan eliminar la doble tributación mediante un reparto pactado de la posibilidad de gravamen, esto supondrá una merma en la recaudación directa obtenida de las rentas y personas sometidas al convenio.
Este suele ser el mayor argumento (por no decir prácticamente el único) que se suele esgrimir como razón para justificar una postura reticente a la negociación de convenios.
Lo cierto es que si esa pérdida es inevitable en un primer momento (en lo referente a recaudación directa), para valorar de forma adecuada los efectos sobre la recaudación hay que tener en cuenta dos circunstancias:
1) Antes hemos visto los efectos positivos que sobre la actividad económica en general, el empleo y la inversión en tecnología se derivan de la inversión directa. En estas circunstancias, si bien la recaudación directa procedente de las rentas sometidas al convenio tiene que bajar necesariamente, es lógico pensar que de las nuevas rentas y contribuyentes que aparezcan como consecuencia de esa actividad económica generada se obtendrá una cierta recaudación que compensará, en gran parte, la pérdida antes citada.
2) En segundo lugar, si bien pudiera disminuir la recaudación obtenida según acabamos de señalar, del mismo modo disminuirán los pagos de nuestros residentes por impuestos en el extranjero al establecer el tratado menores tasas impositivas o incluso el método de exención. Por tanto, disminuirán las deducciones que nuestros residentes podrán practicarse en nuestro país, lo que conllevará un aumento de recaudación por este concepto.
Si bien existe la posibilidad de sufrir una reducción de la recaudación, la realidad nos indica que se trata de reducciones en el corto plazo, tendiendo a compensarse a medio y largo plazo.
Por otro lado, las situaciones de países que argumentan experiencias negativas en este sentido como razón en contra de la firma de convenios son cada menos frecuente debido a que hoy en día, con modelos de referencia de uso generalizado como los de la ONU o la OCDE, las negociaciones se ajustan mucho más a los intereses de ambos países.
Podemos mencionar que nuestro país, en materia de convenios o tratados bilaterales o multilaterales, tendientes a eliminar la Doble Imposición Internacional, es bastante limitada. Podemos citar por ejemplo, el Tratado suscrito con el Estado de Uruguay, un Convenio sobre Aviación Civil, el cual establece entre otras cosas la cooperación entre ambos Estados para el desarrollo de la aviación civil, sobre todo lo relacionado con el servicio aéreo internacional.
Con apoyo en tal afirmación, se puede deducir que no sólo es necesaria, sino deseable la celebración de tratados internacionales de esta y otras naturalezas semejantes, buscándose con ello una mejor justicia tributaria y un mejor desarrollo de las relaciones internacionales en todas las actividades de contenido económico.
Antes de hacer referencia a los "tratados" internacionales más importantes celebrados por México en materia tributaria, se hace necesario destacar los fundamentos constitucionales, el procedimiento para celebrar tratados y la jerarquía que tienen estos convenios en el ámbito jurídico nacional.
