La armonización fiscal en la
UE: especial referencia al IVA
Jesús Rodríguez Márquez Instituto de Estudios Fiscales
Presentación
• El proceso armonizador: fundamento y medidas
armonizadoras
• La armonización del IVA en detalle
• Jurisprudencia comunitaria reciente en materia de
El proceso armonizador:
fundamento y medidas
Fundamento de la armonización
fiscal
• Art. 113 TFUE: “el Consejo, por unanimidad (…)
adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones en la competencia”.
Fundamento de la armonización
fiscal
• Doble limitación:
• En cuanto a su ámbito de aplicación: IVA, IIEE, otros
impuestos indirectos.
• Por su carácter instrumental: en la medida en que sea
necesario para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.
• No hay indicación alguna en cuanto al vehículo
normativo.
• Fundamento: no discriminación y libre circulación de
Fundamento de la armonización
fiscal
•
Art. 115 TFUE: “(…) el Consejo adoptará por
unanimidad
(…),
directivas
para
la
aproximación de las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas de los Estados
miembros que incidan directamente en el
establecimiento o funcionamiento del mercado
común”.
•
Base jurídica implícita de la armonización de la
imposición directa.
•
Fundamento: no discriminación y libre
Fundamento de la armonización
fiscal
• La existencia de una denominada “armonización fiscal
negativa”.
• Ante la ausencia de armonización en múltiples
aspectos de la imposición directa, la jurisprudencia del TJUE, mediante pronunciamientos muy agresivos, ha limitado en mayor medida la soberanía fiscal de los países.
• Aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a
no discriminación y libertades.
• Aplicación de la prohibición de las ayudas de Estado
(caso reciente, rulings de Holanda, Luxemburgo e Irlanda)
Fundamento de la armonización
fiscal
• La existencia de una denominada “armonización fiscal
negativa”.
• En el ámbito del IVA, el papel de la jurisprudencia es
parcialmente distinto.
• Interpretación de la Directiva.
• Labor “creativa” en lo no regulado expresamente:
Medidas armonizadoras
•
Dificultades:
•
Regla de unanimidad: otorgamiento de un
derecho de veto a los Estados.
•
Limitación de la soberanía de los países:
– Pérdida de la posibilidad de utilización de políticas
monetarias y cambiarias.
– Limitación de la política presupuestaria: pacto de
Medidas armonizadoras
•
Principio de subsidiariedad (art. 5 del TUE):
sólo en la medida en que el objetivo no se
pueda conseguir por parte de los Estados.
•
Consecuencia: limitación a lo imprescindible
para hacer efectivas las libertades básicas
consagradas por el Tratado.
Medidas armonizadoras
•
Cooperación reforzada: art. 20 TFUE
• Los Estados miembros que deseen instaurar entre sí
una cooperación reforzada en el marco de las competencias no exclusivas de la Unión podrán hacer uso de las instituciones de ésta y ejercer dichas competencias aplicando las disposiciones pertinentes de los Tratados.
• La finalidad de las cooperaciones reforzadas será
impulsar los objetivos de la Unión, proteger sus intereses y reforzar su proceso de integración.
Medidas armonizadoras
•
Clasificación en función de la libertad
protegida:
– Libre circulación de mercancías: armonización del
IVA y de los IIEE.
– Libertad de establecimiento: fiscalidad de la
empresa.
Medidas armonizadoras
•
Imposición directa.
• Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de
diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre las primas de seguros.
• Tipos de intercambio de información: previa solicitud
(una vez se hayan agotado las habituales fuentes de información), intercambio automático (informaciones que un comité ad hoc podría establecer para el buen funcionamiento de la directiva), e intercambio espontáneo.
Medidas armonizadoras
• Imposición directa.
• Directiva 2011/16/UE. Deroga la Directiva
77/799/CEE.
• Se aplicará a todos los impuestos salvo a los
siguientes:
– Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y aranceles, o impuestos especiales contemplados en otras normativas de la UE relativas a la cooperación administrativa entre los países de la UE;
– cotizaciones obligatorias a la seguridad social abonables al país de la UE;
– tasas, como las de los certificados y demás documentos expedidos por las autoridades públicas;
– derechos de carácter contractual, como el pago por los servicios públicos.
Medidas armonizadoras
• Imposición directa.
• Directiva 2011/16/UE. Deroga la Directiva 77/799/CEE.
• Intercambio de información previa solicitud
• A petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida deberá comunicar toda información relevante que obre en su poder o que obtenga a raíz de investigaciones administrativas. A fin de obtener la información solicitada o llevar a cabo la investigación administrativa solicitada, la autoridad requerida deberá seguir los mismos procedimientos que si actuase por iniciativa propia o a instancias de otra autoridad de su propio país.
• La autoridad requerida deberá acusar recibo de la solicitud en un plazo de siete días hábiles y deberá facilitar la información a la mayor brevedad posible y en un plazo no superior a los seis meses a partir de la recepción de la solicitud. No obstante, si la autoridad requerida ya dispusiera de dicha información, el plazo para la comunicación quedará limitado a dos meses.
Medidas armonizadoras
• Imposición directa.
• Directiva 2011/16/UE. Deroga la Directiva
77/799/CEE.
• Obligatoriedad del intercambio automático de información
• La autoridad competente de cada país de la UE deberá enviar, mediante intercambio automático, a la autoridad competente de otro país de la UE la información de que disponga relativa a los periodos impositivos a partir del 1 de enero de 2014 en relación con las personas con domicilio en ese otro país de la UE, sobre las siguientes categorías específicas de renta y de patrimonio:
– Rendimientos del trabajo independiente; – Honorarios del director;
– Productos de seguro de vida, no cubiertos por otros instrumentos jurídicos de la UE, sobre el intercambio de información y otras medidas similares;
– Pensiones;
Medidas armonizadoras
• Imposición directa.
• Directiva 2011/16/UE. Deroga la Directiva 77/799/CEE.
• Intercambio espontáneo de información
• La autoridad competente de cada país de la UE deberá comunicar información a la autoridad competente de cualquier otro país de la UE en las siguientes situaciones:
– La autoridad competente de un país de la UE tenga razones para suponer que existe una pérdida de impuestos en otro país de la UE;
– Un contribuyente obtenga, en un país de la UE, una reducción o una exención fiscal que produciría un aumento del impuesto o una sujeción al impuesto en otro país de la UE; – Las operaciones entre dos contribuyentes en diferentes países de la UE se efectúen a través
de uno o más países, de tal modo que supongan una disminución del impuesto en cualquiera de los países de la UE o en ambos;
– La autoridad competente de un país de la UE tenga razones para suponer que existe una disminución del impuesto como resultado de transferencias ficticias de beneficios dentro de grupos de empresas;
– La información comunicada a un país de la UE por la autoridad competente de otro país de la UE pueda ser útil para el cálculo del impuesto en este otro país.
Medidas armonizadoras
•
Imposición directa.
• Directiva 90/434/CEE del Consejo relativa al
régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
• Régimen de diferimiento para fusiones
transfronterizas.
Medidas armonizadoras
•
Imposición directa.
• Directiva 90/435/CEE del Consejo, relativa al
régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
• El Estado donde esté ubicada la filial suprime la
retención a cuenta del impuesto sobre sociedades y el de la sociedad matriz, o bien se abstiene de gravar los dividendos, o bien deduce del impuesto devengado las cuotas satisfechas en el Estado donde radique la filial.
• Aplicaciones nacionales: extensión del régimen de
exención para todos los dividendos, con
Medidas armonizadoras
•
Imposición directa.
• Directiva 2003/48/CE del Consejo, en materia de
fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses
• Tributación de los rendimientos del ahorro en forma
de pagos de intereses de créditos.
• Objetivo: permitir que los rendimientos del ahorro, en
forma de intereses pagados en un Estado miembro a los beneficiarios efectivos, que son personas físicas residentes fiscales en otro Estado miembro, puedan estar sujetos a imposición efectiva de conformidad con la legislación de este último Estado miembro
Medidas armonizadoras
•
Imposición directa.
• Directiva 2003/48/CE del Consejo, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses
• Objetivo que puede lograrse mediante el intercambio automático de información entre los Estados miembros, lo que va a permitir la tributación efectiva de dichos pagos en el Estado miembro de residencia fiscal del beneficiario efectivo con arreglo a su legislación nacional.
• Se exceptúa a Bélgica, Luxemburgo y Austria de la obligación de intercambiar automáticamente información, pues disfrutan de un período transitorio durante el que deberán aplicar una retención en la fuente (actualmente, del 35 por ciento.
Medidas armonizadoras
•
Imposición directa.
• Directiva 2003/49/CE del Consejo, relativa a un
régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
• Se pretende que los pagos de intereses y cánones entre
sociedades matrices y filiales de diferentes Estados miembros sean objeto de una única imposición en un Estado miembro
• La imposición se produce en el Estado miembro de
residencia de la perceptora de los intereses y cánones.
• Período transitorio para España: singularidad de los
Medidas armonizadoras
•
Imposición indirecta. IVA.
•
Sexta Directiva, 77/388/CEE: sistema común
IVA. Regulación:
•
Sujetos pasivos.
•
Operaciones sujetas a gravamen.
•
Territorialidad.
•
Regímenes especiales.
•
Actual Directiva 2006/112/CE: técnica propia
Medidas armonizadoras
•
Imposición indirecta. IIEE.
•
Directiva
92/79/CEE,
relativa
a
la
aproximación de los impuestos sobre los
cigarrillos.
•
Directiva
92/80/CEE,
relativa
a
la
aproximación de los impuestos sobre el
tabaco elaborado, excluidos los cigarrillos.
•
Directiva
92/83/CEE,
relativa
a
la
armonización de las estructuras de los
impuestos especiales sobre el alcohol y las
bebidas alcohólicas.
Medidas armonizadoras
•
Imposición indirecta. IIEE.
•
Directiva
92/84/CEE,
relativa
a
la
aproximación de los tipos del impuesto
especial sobre el alcohol y las bebidas
alcohólicas.
•
Directiva 95/59/CE, relativa a los impuestos
distintos de los impuestos sobre el volumen
de negocios que gravan el consumo de labores
del tabaco.
•
Directiva 2003/96/CE, por la que se
reestructura el régimen comunitario de
imposición de los productos energéticos y la
electricidad.
Medidas armonizadoras
•
Imposición
indirecta.
Impuesto
sobre
concentraciones de capitales.
• Directiva 69/335/CEE, que armoniza los impuestos
indirectos que gravan la concentración de capitales.
• Los impuestos indirectos que gravan la concentración
de capitales sólo pueden exigirse una vez en el seno del mercado común y dicha imposición debe ser igual en todos los Estados miembros.
La armonización del IVA en
detalle
Medidas armonizadoras: operaciones
intracomunitarias
•
Imposición indirecta. IVA.
•
Directiva 91/680/CEE:
•
Supresión de fronteras fiscales.
•
Implantación de un sistema transitorio de
tributación
en
destino
(adquisiciones
intracomunitarias).
•
Exención entregas intracomunitarias.
•
Regímenes particulares: ventas a distancia,
adquisición
de
medios
de
transporte,
Medidas armonizadoras: el régimen definitivo de las
operaciones intracomunitarias
E. del Vendedor E. del Comprador
Vendedor comprador
IVA
CON IVA
Deducción
HACIEN DA
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”
España (empresario)
Portugal (empresario) Transporte
Entrega exenta Adquisición gravada
Inversión del sujeto pasivo Requisitos:
-Entrega de bienes, no prestación de servicios.
- Transporte desde un Estado miembro a otro Estado miembro.
- Contratación del transporte por el vendedor, el comprador o por su cuenta.
Medidas armonizadoras:
régimen “transitorio”
• Requisitos:
– Transacciones realizadas sobre bienes muebles corporales.
• La exigencia de transporte excluye los inmuebles.
• Las transmisiones de intangibles se califican como prestaciones de servicios.
– Debe obtenerse el poder de disposición
• Compraventa internacional.
• Si no se obtiene, prestaciones de servicios u operaciones asimiladas a las AIB.
– Transporte: problema de la vinculación del transporte. Manifestación del adquirente y elementos de prueba del mismo.
• STJCE Teleos (cláusula ex works).
• STJCE Emag (dos entregas, un transporte: sólo una se vincula a dicho transporte).
Medidas armonizadoras:
régimen “transitorio”
• Exenciones (art. 26 LIVA).
– Operaciones concatenadas.
– Consiste en una serie de sucesivas entregas
entre operadores comunitarios con un
transporte único de los bienes, el que se realiza
para ponerlos a disposición del último
adquirente.
– Representan el 30 por ciento del tráfico
intracomunitario.
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”
Estado 1 Estado 2
Estado 3
A B
C Transporte
Entrega
Medidas armonizadoras: régimen transitorio”
Operación concatenada (diseño teórico 1)
Estado 1 Estado 2
Estado 3
A
B
C Entrega
interior
Adquisición intracomunitaria
B:
-IVA Estado 1
-Registro Estado 1
Inconvenientes:
- Coste financiero.
- Complicación
administrativa
Medidas armonizadoras: régimen “transitorio”
Operación concatenada (diseño teórico 2)
Estado 1 Estado 2
Estado 3
A
B C
Entrega
interior Adquisición
intracomunitaria
B:
-IVA Estado 3
-Registro Estado 3
Inconvenientes:
- Coste financiero.
- Complicación
administrativa
Estado 3 Estado 1
A C
Estado 2
(B) Intermediario (B)Intermediario
E.B.
A.I. Exenta E.B.
Exenta
HACIENDA
IVA
Medidas armonizadoras: régimen “transitorio”
Operación concatenada (solución)
No IVA Estado 3
Medidas armonizadoras:
régimen “transitorio”
• Exenciones (art. 26 LIVA).
– Operaciones concatenadas. Requisitos para la exención:
– La AIB debe realizarse por un empresario o profesional que cumpla simultáneamente los siguientes requisitos:
• No debe estar establecido ni identificado en el TAI. • Debe estar identificado a efectos de IVA en otro EM.
– La AIB debe realizarse para la ejecución de una entrega subsiguiente en el interior del TAI.
• Prueba de una intención.
• No se exige un acuerdo formal que contemple toda la operación. • No se establece un lapso de tiempo.
• Prueba indiciaria sin especificar
• Debe bastar con el conocimiento del empresario, que cumple por ello con las obligaciones de información.
Medidas armonizadoras:
régimen “transitorio”
• Exenciones (art. 26 LIVA).
– Operaciones concatenadas. Obligaciones formales:
– El intermediario español que realiza una AIB exenta en otro EM debe cumplir las siguientes obligaciones:
• Presentar declaración recapitulativa de estas operaciones,
consignando, separadamente, las entregas subsiguientes, con los datos que se indican:
– El NIF IVA que utilice el intermediario. – El NIF IVA del empresario adquirente.
– El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario.
• Factura: con indicación de su NIF IVA español y el suministrado por el adquirente.
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Fraude carrusel
EM-2 Sociedad C
agente
EM-2 Sociedad B
desaparecido
EM-1 Sociedad A
conductora
Entrega exenta Entrega sujeta
Entrega exenta
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso británico). • Negación del derecho a la deducción.
– STJCE 12-01-2006:
– es contrario a la Sexta Directiva el negar el derecho a la deducción a un sujeto pasivo que no conoce ni puede conocer la existencia de un fraude de IVA en los eslabones anteriores de la cadena de producción y distribución de un bien y servicio
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso británico).
• Liquidación de la entrega al transmitente.
– Prueba del transporte aparentemente válida pero que se comprueba, a posteriori, que era falsa (CMRs).
– STJCE de 27-9-2007 (Teleos y otros):
• El término “expedidos” que emplea la Directiva debe entenderse en el sentido de que la adquisición intracomunitaria sólo se produce si el proveedor demuestra que el bien ha sido transportado al otro Estado miembro, abandonando el territorio de aplicación del impuesto.
• No obstante, un proveedor de buena fe, respecto del que no se haya demostrado su participación en el fraude y que haya adoptado toda medida razonable para asegurarse que la entrega que efectúa no le conduce a participar en el fraude no puede sufrir las consecuencias de éste. En particular, no cabe liquidarle la operación como si se tratara de una entrega interior.
• La liquidación de la adquisición intracomunitaria en el país de destino es un indicio, pero no una prueba completa de la regularidad de la operación.
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso británico).
• Supuesto de responsabilidad:
– Solidaria.
– Limitada a telefonía móvil y componentes informáticos.
– Alcance: cuota soportada.
– Presunción de fraude si precio notoriamente anómalo. – Precio notoriamente anómalo:
• Inferior al más bajo del mercado.
• Inferior al satisfecho en transacciones anteriores comparables.
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso británico).
• STJCE 11-05-2006 (C-384/04).
– No incompatible siempre que se respeten los
principios de proporcionalidad y seguridad jurídica. – Conocimiento del fraude.
– Es posible presumir el conocimiento. – No puede convertirse en un sistema de
responsabilidad objetiva, ni ser una carga demasiado gravosa para los operadores de buena fe.
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso británico).
• Solicitud de inversión del sujeto pasivo:
– Limitada en cuanto a los bienes: telefonía móvil y componentes electrónicos.
– Limitada en el tiempo: tres años.
• Es la solución que se va consolidando como
fórmula de lucha contra el fraude. Autorizaciones
expresas en la Directiva:
– Concursos
– Operaciones inmobiliarias
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso belga).
• Negación del derecho a la deducción.
– Argumento: son operaciones realizadas en contra del mecanismo de funcionamiento del IVA. Por ello, con causa ilícita, lo que determina la nulidad de pleno derecho del negocio, ex art. 1131 C.c.
– STJCE 6-7-2006 (Axel Kittel):
• Cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía haber sabido que la operación formaba parte de una trama, no puede negarse el derecho a la deducción en base a la ilicitud civil del negocio.
• En cambio, si está acreditado mediante datos objetivos que sabía o debía haber sabido la implicación en la trama, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a la deducción.
Medidas armonizadoras: régimen “transitorio”.
Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso español).
• Tipificación de un nuevo supuesto de responsabilidad.
– Responsabilidad subsidiaria, no solidaria. – Todos los bienes.
– Todas las cuotas devengadas en la cadena de comercialización. – Los que hubieran debido presumir razonablemente que la cuota
satisfecha no va a ser declarada e ingresada. – Precio notoriamente anómalo:
• Inferior al de mercado.
• Inferior al satisfecho en operaciones anteriores. • Inferior al coste para el que entrega el bien.
Medidas armonizadoras: régimen “transitorio”.
Fraude carrusel
• Reacción anti trama (caso español).
• Supresión del trámite de audiencia previo a la remisión del expediente a delito fiscal.
• Versión inicial de la LPF: sólo para los casos de tramas. • Tramitación parlamentaria: con carácter general dadas las
Medidas armonizadoras: régimen
“transitorio”. Transfers
PORTUGAL
HACIENDA
Comprador E.B.
Empresario
español
Almacén
en Portugal ESPAÑA
E.B.exenta A.I.
IVA
Medidas armonizadoras: Libro Verde
• El régimen de las operaciones intracomunitarias.
– Obstáculo al mercado único.– Factor de riesgo de fraude.
• Dificultades para un sistema de tributación en
origen.
– Reparto de recaudación. – Armonización de tipos.
• Solución: tributación en origen pero con reglas
de destino (libro verde).
Medidas armonizadoras: Libro Verde
• Los servicios internacionales vinculados a las
nuevas tecnologías (libro verde).
– Generalización de la localización en destino en operaciones B2B y B2C.
– Dificultades de control por parte de los Estados Miembros.
• Solución: convertir en responsable a las entidades
emisoras de los instrumentos de pago.
Medidas armonizadoras: Libro Verde
• La lucha contra el fraude. Propuestas de la
Comisión (Libro verde):
– El primer modelo consiste en la designación de las entidades financieras como sustitutos.
– El segundo de los modelos propuestos pasa por la creación de una base de datos central.
– El tercer modelo puede denominarse como de “transferencia de archivos de IVA”.
– Por último, se propone un sistema de certificación de procedimientos del contribuyente.
Medidas armonizadoras: Libro Verde
• La lucha contra el fraude.
– Método de prueba y error.
– Primera fase:
• Base de datos central.
• Pago fraccionado opcional.
Medidas armonizadoras: Libro Verde
• Los sistemas de ventanilla única.
– Muchas de las medidas propuestas pasan por la creación de una ventanilla única.
– No plantea problemas si se concibe como un buzón. – Sí existen problemas si se trata de una verdadera
autoridad única: inspección de un impuesto cuya recaudación va a otro Estado.
Medidas armonizadoras:
tipos de gravamen
•
Imposición indirecta. IVA.
•
Directiva 92/77/CEE: armonización de tipos
y estructura.
•
Tipo general no inferior al 15 por ciento.
•
Uno o dos tipos reducidos, excepcionales y
que no podrán ser inferiores al 5 por ciento.
•
Horquilla de tipos muy amplia.
•
Multiplicidad de regímenes particulares para
Medidas armonizadoras:
tipos nominales
• A nivel europeo, los tipos impositivos presentan matices importantes.
• No obstante, la situación de crisis económica, con la consiguiente necesidad de elevar los tipos, ha provocado una clara tendencia de convergencia, en tipos nominales, hacia un tipo del 20/21%.
• Así, el tipo medio “ordinario” de la UE-27 se sitúa en un 21,3%, en 2013.
Medidas armonizadoras:
tipos de gravamen
• Libro Verde.
– Muchas de las medidas propuestas se
ven dificultadas por la existencia de
multitud de tipos de gravamen.
– ¿Supresión de los tipos reducidos?
– Problemas de efectos redistributivos.
El IVA y la distribución de la renta
en España: ejercicio de simulación del IEF
• La simulación se propone analizar los efectos recaudatorios y distributivos de la eliminación del IVA. Para ello todos los tipos impositivos se sitúan al 0%.
• Los cálculos se han realizado con el microsimulador de imposición indirecta desarrollado por el IEF, en su versión sin comportamiento, es decir, que se supone que las respuestas de los individuos no se incorporan en el análisis. Este supuesto implica que los efectos medidos son los del “día siguiente” a la reforma, si bien es cierto que considerando un plazo más largo, los contribuyentes ajustarían sus decisiones de consumo, en este caso enfrentándose a menores precios y aumentando su demanda.
• Los datos utilizados son los de la Encuesta de Presupuestos Familiares de 2009 realizada por el Instituto Nacional de Estadística, actualizados a 2010. • La pérdida de recaudación se cifra en unos 42.000 millones de euros.
El IVA y la distribución de la renta
en España: ejercicio de simulación del IEF
• Si se pretende analizar el efecto distributivo de dicha reforma es útil apoyarse en el análisis por percentiles. Si se construyen 5 grupos hablamos de quintilas en los que se contiene en cada grupo al 20% de la población, si se agrupa a los contribuyentes en diez grupos nos referimos a decilas, conteniendo cada una de ellas al 10% de la población. Las decilas pueden construirse por el criterio que se desee, y en nuestro caso las construimos ordenando por renta o por gasto. Si se ordena por renta, la primera decila contiene al 10% de la población más pobre, y la última, al 10% más rico. Si el criterio escogido es el gasto, la primera decila contendría al 10% de la población que menos gasta y la última al 10% que más gasta.
• Además, y en aras de hacer los hogares comparables, se utilizan los conceptos de renta y gasto equivalentes, aplicando una corrección por el tamaño y la composición del hogar. Ello implica ponderar de alguna forma el hecho de que una renta o un gasto de 1000€ no significan lo mismo en un hogar en el que vive una persona soltera que en otro en el que convive una pareja con tres hijos pequeños, por ejemplo.
El IVA y la distribución de la renta
en España: ejercicio de simulación del IEF
Decilas renta
Equivalente 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Ganancia
media en € 1526 1650 1963 2065 2219 2470 2637 2847 3309 3914
Ganancia
porcentual media s/renta
disponible 14,37 10,04 9,75 8,71 8,77 8,19 7,95 7,67 7,67 6,34
Ganancia
porcentual media sobre
El IVA y la distribución de la renta
en España: ejercicio de simulación del IEF
• La reforma que se va a simular ahora es la consideración de una unificación de los tipos de IVA de manera que se mantuviese una situación neutral en términos de recaudación de IVA respecto de la situación de referencia.
• El tipo al que se gravan todos los bienes y servicios es el 12,732%, lo que implica una elevación para los bienes gravados a los tipos reducidos y súper reducidos (8% y 4% respectivamente en la normativa de 2010 que determina la situación de referencia) y un descenso para los gravados al 18% según el tipo general.
El IVA y la distribución de la renta
en España: ejercicio de simulación del IEF
EFECTOS POR DECILAS DE RENTA/GASTO EQUIVALENTE
decilas de renta equivalente
Más
Pobre d2 d3 d4 d5 d6 d7 d8 d9 Más rico
ganancia/pérdida media en euros
-54,57 -57,48 -39,63 -61,37 -29,2 -13,91 2,55 3,98 39,03 94,32
decilas de gasto equivalente
Menor
gasto d2 d3 d4 d5 d6 d7 d8 d9
Mayor gasto
ganancia/pérdida media en euros
El IVA y la distribución de la renta
en España: ejercicio de simulación del IEF
• Como se puede comprobar, a medida que se consideran decilas más ricas la ganancia media en términos absolutos por eliminación del IVA es mayor, indicando que cuanto mayor es la renta, también lo es el gasto. • Así, el 10% más pobre de la distribución paga en media 1.526 € de IVA,
mientras que el 10% más rico paga en media más del doble, 3.914 €.
• Si analizamos el peso que dicho pago de impuesto representa sobre la renta disponible de los hogares, el resultado es que el esfuerzo que supone pagar el IVA a los más pobres es mayor que a los ricos, ya que pagar 1526 € al 10% más pobre implica renunciar al 14,37% de su renta, mientras que en la decila más rica, pagar 3.914 € supone solamente el 6,34% de su renta.
• El análisis por decilas del pago de IVA sobre el gasto del hogar lo que nos indica es que el IVA se paga proporcionalmente al gasto realizado, de manera que en proporción a lo que gastan los hogares, el IVA supone un 7,5% para todos los hogares independientemente de la decila en la que se sitúen.
El IVA y la distribución de la renta
en España: ejercicio de simulación del IEF
• Con estos resultados se pueden obtener algunas conclusiones:
• El IVA en su diseño es proporcional, ya que no se
exigen tipos diferenciados en función de la renta de los consumidores, por lo que representa una proporción bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores.
• El IVA en sus efectos es regresivo, ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares más pobres, y ello es independiente del hecho de que paguen más en términos absolutos los más ricos que los más pobres, ya que los más ricos gastan más que los pobres, pero en menor proporción sobre la renta que tienen.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Imposición indirecta. IVA.
•
Directiva 2002/38/CEE: régimen especial del
comercio electrónico.
•
Localización en destino.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Imposición indirecta. IVA
•
Directiva 2008/8/CE
– Nuevas reglas para determinar el lugar de
realización de las prestaciones de servicios.
•
Directiva 2008/9/CE
– Nuevas reglas para la devolución del IVA a no
establecidos en el TAI pero establecidos en otro EM.
• Directiva 2008/117/CE
– Reforma de la cooperación administrativa. Lucha contra el fraude
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Regla general de localización en origen de escasa
aplicación.
• Multiplicidad de reglas especiales.
• Resultado: extraordinaria complejidad para la
localización y supuestos de doble imposición y de
ausencia de imposición.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 69. Reglas generales.
•
Destinatario empresario o profesional.
•
Localización en destino (con inversión del
sujeto pasivo):
– Sede de actividad, ep, o domicilio que sean los destinatarios del servicio.
– Con independencia de dónde esté establecido el prestador de los servicios.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 69. Reglas generales.
•
Destinatario no empresario o profesional.
•
Localización en origen:
– Sede de actividad, ep o domicilio o residencia del
prestador del servicio.
•
Excepción:
– Destinatario fuera de la Comunidad
•
Excepción de la excepción (origen)
– Destinatario en Canarias, Ceuta o Melilla.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 5.Cuatro. A efectos de localización,
se equiparan a los empresarios o
profesionales:
– Quienes realicen actividades sujetas y
no sujetas.
– Las personas jurídicas que no actúen
como empresarios o profesionales
pero tengan NIF/IVA asignado
(sobre todo, entes públicos).
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 70. Reglas especiales.
•
Uno.1º. Servicios relacionados con bienes
inmuebles.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Art. 70.Uno.2º y 72. Reglas especiales.
• Transportes.
• Mercancías.
• Intracomunitario entre empresarios: destino por
aplicación de la regla general.
• Intracomunitario para no empresarios: inicio del
transporte (art. 72).
• Extracomunitario para empresarios: destino por
aplicación de la regla general.
• Extracomunitario para no empresarios: por la parte
del trayecto.
• Pasajeros: por la parte del trayecto, cualquiera que sea
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Art. 70. Reglas especiales.
• Apartado Uno.3º (hasta 1-1-2011).
• Servicios relacionados con manifestaciones culturales,
artísticas o deportivas: donde materialmente se presten.
• Desde 1-1-2011:
– Art 70.Uno.3º: servicios de acceso a estas manifestaciones prestados a empresarios o profesionales: lugar donde se realice la manifestación.
– Art. 70.Uno.7º: servicios relacionados con estas manifestaciones a no empresarios: lugar donde se realice la manifestación.
– Regla general: servicios relacionados con estas manifestaciones a no empresarios: destino.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Art. 70. Reglas especiales.
• Apartados Uno.3º y 8º.
• Servicios prestados por vía electrónica y de
telecomunicaciones.
• Se mantienen en los mismos términos de los servicios
prestados por vía electrónica.
• Cambia la técnica legislativa, regulando únicamente
los servicios que no estarían sujetos por aplicación de la regla general:
– Servicios prestados por operadores extracomunitarios a particulares residentes (también localización en destino).
• Desde el 1 de enero de 2015, la regla se aplica también
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 70. Reglas especiales.
•
Apartado Uno.5º.
•
Servicios de restaurante y catering:
– A bordo de buque, avión o tren
durante una parte del transporte
realizado en la Comunidad: lugar de
inicio.
– En los demás casos: donde se presten
materialmente.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 70. Reglas especiales.
•
Apartado Uno.6º.
•
Servicios de mediación:
– Destinatario
no
empresario
o
profesional:
localización
de
la
operación subyacente.
– Destinatario
empresario
o
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 70. Reglas especiales.
•
Apartado Uno.7º.
•
Hasta 1-1-2011: Lugar de prestación material
del servicio:
– Servicios accesorios al transporte.
– Trabajos y ejecuciones de obras sobre bienes
muebles.
•
Desde 1-1-2011. Se añaden:
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 70. Reglas especiales.
•
Apartado Uno.9º.
•
Hasta 1-1-2013: Arrendamientos a corto plazo
de medios de transporte.
– Territorio de puesta a disposición
•
Arrendamientos
a
largo
plazo:
reglas
generales, según que el destinatario sea o no
empresario.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 70. Reglas especiales.
•
Apartado Uno.9º.
•
Desde 1-1-2013: Arrendamientos de medios
de transporte.
•
A corto: territorio puesta en posesión.
•
A largo con destinatario no empresario:
destino (residencia del destinatario).
– Excepción: embarcaciones de recreo. En territorio
de puesta en posesión si el servicio es un empresario establecido en dicho territorio.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Art. 70.Dos. “Criterio económico de
sujeción”.
• Se consideran prestados en el TAI aquellos servicios que
conforme a las reglas anteriores se encuentran localizados fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas tiene lugar en el TAI.
• Servicios:
– Profesionales y electrónicos con destintatario empresario. – Telecomunicaciones (se excluirá para destinatarios no
empresarios).
– Mediación con destinatario empresario.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Directiva 8/2009: crea el concepto de prestaciones
intracomunitarias de servicios.
• Son aquellas prestaciones que deben incluirse en la
declaración recapitulativa (mod. 349).
• Nuevo art. 262 Directiva 112:
– Los sujetos pasivos identificados a efectos del IVA deberán presentar un estado recapitulativo en el que figure la
siguiente información:
– (…)
– c) los sujetos pasivos y las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificadas a efectos del IVA a quienes hayan prestado servicios que no estén exentos del IVA en el Estado miembro en el que la transacción esté gravada, respecto de los cuales el destinatario es el deudor del impuesto, de conformidad con el artículo 196 .
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
•
Directiva 117/2008: agilidad en la obtención e
intercambio de información:
•
El fraude fiscal del impuesto sobre el valor
añadido (IVA) erosiona significativamente los
ingresos tributarios de los Estados miembros
y perturba la actividad económica en el
mercado interior, creando flujos de bienes no
justificados y permitiendo el acceso al
mercado de bienes a precios anormalmente
bajos.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Directiva 117/2008: agilidad en la obtención e
intercambio de información:
• Las deficiencias del régimen intracomunitario del IVA
y, en particular, del sistema de intercambio de información sobre las entregas de bienes dentro de la Comunidad, establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, constituyen una de las causas de ese fraude.
• En particular, el plazo que transcurre entre una
operación y el intercambio de información sobre la misma dentro del sistema de intercambio de información sobre el IVA supone un obstáculo para el uso eficaz de dicha información a fin de luchar contra el fraude.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Directiva 117/2008: agilidad en la obtención e intercambio de información:
• Con objeto de combatir eficazmente el fraude, es preciso que la administración del Estado miembro en el que el IVA sea exigible disponga de información sobre las entregas intracomunitarias de bienes en un plazo inferior o igual a un mes.
• A fin de efectuar una comprobación cruzada de la información que resulte útil para combatir el fraude, procede garantizar que tanto el proveedor como el adquiriente o destinatario declaren las operaciones intracomunitarias para el mismo período impositivo.
• Habida cuenta de la evolución del entorno y de las herramientas de trabajo de los operadores, conviene garantizar que la declaración pueda ser realizada mediante procedimientos electrónicos simples a fin de reducir al máximo las cargas administrativas.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Directiva 117/2008: agilidad en la obtención e intercambio de información:
• Nuevo art. 263 Directiva 112:
• 1. Deberá presentarse un estado recapitulativo por cada mes natural, en un plazo no superior a un mes y con arreglo a las condiciones que establezcan los Estados miembros.
• 1 bis. No obstante, los Estados miembros podrán autorizar, en las condiciones y límites que ellos mismos determinen a los sujetos pasivos a presentar el estado recapitulativo para cada trimestre civil, en un plazo que no exceda de un mes a partir del final del trimestre, cuando el importe total trimestral, excluido el IVA, de las entregas de bienes mencionadas en el artículo 264, apartado 1, letra d), y el artículo 265, apartado 1, letra c), no supere ni para el trimestre en cuestión ni para ninguno de los cuatro trimestres anteriores, la suma de 50 000 EUR o su contravalor en moneda nacional.
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Directiva 117/2008: agilidad en la obtención e intercambio de información:
• Nuevo art. 263 Directiva 112:
• 1 ter. Hasta el 31 de diciembre de 2011, los Estados miembros podrán fijar la cantidad prevista en el apartado 1 bis en 100 000 EUR o su contravalor en moneda nacional.
• 1 quater. Los Estados miembros podrán autorizar, en las condiciones y límites que ellos mismos determinen, a los sujetos pasivos, cuando se trate de las prestaciones de servicios mencionadas en el artículo 264, apartado 1, letra d), a presentar el estado recapitulativo para cada trimestre civil, en un plazo que no exceda de un mes a partir del final del trimestre.
• 2. Los Estados miembros autorizarán y podrán exigir que el estado recapitulativo contemplado en el apartado 1 se presente por transferencia electrónica de fichero, en las condiciones que ellos establezcan.».
Medidas armonizadoras:
paquete IVA
• Reglamento 904/2010: cooperación administrativa y lucha contra el fraude
• Intercambio de información previa solicitud • Intercambio de información sin solicitud previa • Intercambio de información específica
• Solicitud de notificación administrativa
• Presencia en las oficinas y participación en las investigaciones administrativas
• Controles simultáneos
• Información sobre los sujetos pasivos • Eurofisc
Jurisprudencia comunitaria
reciente en materia de IVA
Hecho imponible
• Concepto de actividad económica sujeta.
•
STJUE 19-07-2012: venta de los frutos de un bien corporal (madera procedente de un bosque privado).•
Constituye la explotación de dicho bien, de manera que si se realiza con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, actividad sujeta.•
Factores a tener en cuenta:– Comparación entre las condiciones en que el interesado explota el bien y las condiciones en que se ejerce habitualmente la actividad económica.
– Otros: duración del período en que se realizaron las entregas, la importancia de la clientela y el importe de los ingresos.
Hecho imponible
• Concepto de empresario: actividades ocasionales
• STJUE 13-06-2013 (C-62/12): agente judicial privado de carácter independiente que presta, ocasionalmente, servicios relacionados con una subasta
• La lectura, a sensu contrario, del art. 12.1 de la Directiva IVA puede dar a entender que las operaciones meramente ocasionales no están sujetas, salvo que se cumplan los requisitos allí señalados.
• No obstante, el art. 12.1 sólo se refiere a los que no son ya sujetos pasivos de IVA. Los que sí son sujetos pasivos porque desarrollan una actividad económica, tienen dicha condición por todas las operaciones que realicen, aun ocasionales.
Hecho imponible
• Concepto de actividad económica sujeta. Entrega de bienes vs. prestaciones de servicios.
• STJUE 16-02-2012: Arrendamiento financiero.
• Entrega de bienes: no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional. Incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra a disponer del mismo como si se tratara de su propietario.
• Acoge NIC 17: distinción entre arrendamiento financiero y operativo. Concepto de “propiedad económica”.
• Norma española no adaptada: exige el compromiso de ejercer la opción de compra.
Hecho imponible
• Concepto de actividad económica sujeta. Entrega de bienes vs. prestaciones de servicios.
• STJUE 16-02-2012: Arrendamiento financiero. • Consecuencias jurídicas:
– Inseguridad: no siempre es fácil determinar cuándo existe la transmisión de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
– Consideración de la operación como entrega de bienes desde el principio y, eventualmente, adquisición de un bien de inversión.
– Anticipación del devengo: con la puesta a disposición del bien.
• Norma española no adaptada: exige el compromiso de ejercer la opción de compra.
Hecho imponible
• Calificación unitaria.
• STJUE 27-09-2012: contrato de arrendamiento complejo, con retribuciones independientes para los siguientes servicios:
– Renta por ocupación de locales
– Renta por costes de seguro del inmueble.
– Renta por los servicios de suministro de agua, calefacción, reparaciones de estructuras y ascensores, limpieza de las partes comunes y vigilancia del inmueble
• Se plantea si se trata de un único servicio o de varios.
• Relevancia: aplicación de la exención aplicable a los arrendamientos de inmuebles.
Hecho imponible
• Calificación unitaria.
• STJUE 27-09-2012: contrato de arrendamiento complejo.
• Existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial
• También se otorga un tratamiento unitario cuando una prestación es principal y la otra accesoria. Una prestación es accesoria cuando no constituye, para el cliente, un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal.
• Esto último es lo que parece suceder en el supuesto examinado.
Hecho imponible
• No sujeción: transmisión de una universalidad de bienes.
• STJUE 10-11-2011: transmisión de la propiedad de las existencias y del equipamiento comercial junto con el arrendamiento de los locales comerciales.
• Se plantean dos cuestiones diferentes:
– En primer lugar, si el hecho de que no se transmitiera la propiedad del local, sino que se cediera en arrendamiento, impide la aplicación del supuesto de no sujeción.
– En segundo lugar, si la posibilidad de resolver el contrato de arrendamiento por tiempo indefinido mediante un preaviso a corto plazo es determinante para precisar si el adquirente tenía intención de liquidar el negocio.
Hecho imponible
• No sujeción: transmisión de una universalidad de bienes. • STJUE 10-11-2011: primera cuestión.
• En caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias, puede existir transmisión de universalidad.
• En sentido contrario, no es posible considerar que existe dicha transmisión, sin local, cuando la actividad económica cosiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles.
• Ahora bien, existe transmisión de universalidad si se ponen a disposición del cesionario los locales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes adquiridos.
• Otra interpretación, rompe la neutralidad.
• Relevancia para el caso de España: puede evitarse el gravamen de TPO.
Hecho imponible
• No sujeción: transmisión de una universalidad de bienes. • STJUE 10-11-2011: segunda cuestión.
• La posibilidad de resolver el contrato de arrendamiento por tiempo indefinido mediante un preaviso a corto plazo no es determinante para precisar si el adquirente tenía intención de liquidar el negocio.
• En el caso concreto, la liquidación del negocio tuvo lugar dos años después de la transmisión.
Hecho imponible
• Exenciones. Asistencia social y seguridad social
• STJUE 15-11-2012: servicios prestados por entidad de Derecho privado con ánimo de lucro.
• El derecho alemán declara exentas las prestaciones de asistencia sanitaria y social prestadas por entidades privadas con ánimo de lucro siempre que sus 2/3 partes sean sufragadas por la seguridad social.
• Sin embargo, declara exentas, sin más requisitos, todas las actividades desarrolladas por entidades privadas sin ánimo lucro, dedicadas a la beneficencia social.
• Ruptura del principio de neutralidad fiscal, entendido como principio que se opone a que mercancías o servicios similares, que compiten entre sí, sean tratados de forma distinta a efectos de IVA.
Hecho imponible
• Exenciones. Operaciones financieras.
• STJCE 19-07-2012: exención de operaciones de gestión de activos constituidos por títulos-valores.
• Art. 135.1.f) de la Directiva IVA: exención de “las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás titulos-valores”.
• Art. 135.1.g) de la Directiva IVA: exime “la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros”.
Hecho imponible
• Exenciones. Operaciones financieras.
• STJCE 19-07-2012: exención de operaciones de gestión de activos constituidos por títulos-valores.
• Se trata de aplicar estas normas a un servicio renumerado, prestado por Deutsche Bank: decide, conforme a su propio criterio, sobre la compra y venta de títulos-valores y ejecuta dichas decisiones
• Servicio complejo: asesoramiento sobre inversiones y desinversiones y ejecución de las mismas.
• Calificación unitaria: ambos servicios son indispensables para realizar la prestación global, de forma que no es posible considerar a uno como principal y el otro como accesorio.
Hecho imponible
• Exenciones. Operaciones financieras.
• STJCE 19-07-2012: exención de operaciones de gestión de activos constituidos por títulos-valores.
• Art. 135.1.g) sólo es aplicable a organismos de inversión colectiva. Directiva 85/611: organismos cuyo objeto exclusivo sea la inversión colectiva, en valores mobiliarios, de los capitales obtenidos del público, cuyo funcionamiento está sometido al principio de reparto de riesgos, y cuyas participaciones sean, a petición de los tenedores, vueltas a comprar o reembolsadas, directa o indirectamente, a cargo de los activos de estos organismos.
• Los servicios prestados por DB afectan a los activos de una sola persona, de valor alto para que sea rentable. El gestor de la cartera compra y vende en nombre del cliente, que mantiene siempre la propiedad.
Hecho imponible
• Exenciones. Operaciones financieras.
• STJCE 19-07-2012: exención de operaciones de gestión de activos constituidos por títulos-valores.
• Art. 135.1.f): operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos-valores.
• Están incluidas las operaciones de compra y venta, pero no la prestación de análisis y supervisión de los activos.
• No obstante, la calificación unitaria más la necesidad de interpretar las exenciones estrictamente, lleva a considerar que el servicio, en su conjunto, no está incluido en el art. 135.1.f).
Hecho imponible
• Exenciones. Entregas intracomunitarias.
• STJUE de 27-9-2007 (Teleos y otros). Prueba del transporte aparentemente válida pero que se comprueba, a posteriori, que era falsa (CMRs).
• El término “expedidos” que emplea la Directiva debe entenderse en el sentido de que la adquisición intracomunitaria sólo se produce si el proveedor demuestra que el bien ha sido transportado al otro Estado miembro, abandonando el territorio de aplicación del impuesto.
• No obstante, un proveedor de buena fe, respecto del que no se haya demostrado su participación en el fraude y que haya adoptado toda medida razonable para asegurarse que la entrega que efectúa no le conduce a participar en el fraude no puede sufrir las consecuencias de éste. En particular, no cabe liquidarle la operación como si se tratara de una entrega interior.
• La liquidación de la adquisición intracomunitaria en el país de destino es un indicio, pero no una prueba completa de la regularidad de la operación.
Hecho imponible
• Exenciones. Entregas intracomunitarias.
• STJUE 6-09-2012: prueba de la condición de sujeto pasivo del adquirente. Relevancia del NIF/IVA.
• Es contraria a Derecho comunitario una norma que exige la aportación del NIF/IVA del destinatario sin atender al verdadero cumplimiento de los requisitos materiales.
• La condición de sujeto pasivo no depende de contar con un NIF/IVA, sino del desarrollo de una actividad empresarial. En el caso concreto, además, se comprobó el NIF/IVA, pero fue revocado con posterioridad a la operación con carácter retroactivo.
• No obstante, aplica “teoría del conocimiento” en cabeza del transmitente.
Hecho imponible
• Localización. Servicios relacionados directamente con inmueble
• STJUE 27-06-2013: servicios de almacenamiento.
• Es preciso que el servicio esté vinculado a un inmueble expresamente determinado.
• Es preciso, además, que la prestación tenga por objeto el propio inmueble.
• Por tanto, un servicio de almacenamiento sólo se incluye en la categoría si se concede al beneficiario de la prestación un derecho de uso de la totalidad o parte de un bien inmueble expresamente determinado.
• No, si no tienen derecho de acceso a la parte del inmueble donde está almacenada su mercancía o el inmueble no constituye un elemento central de la prestación.
Hecho imponible
• Localización. Servicios de telecomunicaciones
• STJUE 3-05-2012: Venta de tarjetas de telefonía a distribuidores que luego las revenden
• Sociedad británica que vende tarjetas prepago a distribuidores –por un importe inferior al nominal-, establecidos en otros Estados Miembros, que luego las revenden a usuarios finales por su valor nominal.
• Posición de la compañía: operaciones no sujetas en RU, al tener como destinatarios los distribuidores, empresarios.
• Posición de la Administración: hay dos operaciones y el Estado puede elegir gravar cualquiera de ellas. Elige las ventas a los usuarios finales. Localización en el Reino Unido.
Hecho imponible
• Localización. Servicios de telecomunicaciones
• STJUE 3-05-2012: Venta de tarjetas de telefonía a distribuidores que luego las revenden
• En el sistema IVA sólo existe una operación a título oneroso si existe entre el prestador del servicio y el destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado por el destinatario.
• La actuación de los distribuidores en su propio nombre y por su propia cuenta excluye que exista relación entre la vendedora de las tarjetas y los usuarios finales.
• Sólo existe una relación jurídica –a los efectos que interesan-, la que une a la compañía de tarjetas con los distribuidores. No IVA en RU.
Hecho imponible
• Devengo: excepciones a la regla general.
• STJUE 16-05-2013: plazo especial para los supuestos acogidos a criterio de caja.
• Reglas especiales art. 66 Directiva IVA. Los Estados pueden disponer que el impuesto sea exigible, para ciertas operaciones o sujetos pasivos,
– a) Como plazo máximo, en el momento de expedición de la factura. – b) Como plazo máximo, en el momento de cobro del precio.
– c) En los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo.
• Norma polaca que establece criterio de caja para determinados servicios, pero impone un devengo obligatorio a los treinta días, contados desde la fecha de prestación del servicio.
• El plazo previsto en la letra c) está conectado con el de la letra a), pero no con el de la letra b). Si se hace uso de esta opción, tiene que ser pura y simplemente.
Base imponible
• STJUE 19-12-2012: operaciones sin contraprestación monetaria
• Permuta de servicios por construcción. Norma búlgara que establece que, en estos casos, la base imponible del que entrega el bien está constituida por el valor de mercado del bien entregado.
• Art. 73 Directiva IVA: jurisprudencia consolidada. La base imponible es un valor subjetivo, la contraprestación realmente percibida. No es un valor estimado con datos objetivos, salvo –y exclusivamente- en los supuestos de vinculación.
• Si no es una suma de dinero, el valor, para ser subjetivo, debe ser el que el beneficiario de la prestación de servicios –el que entrega la construcción- atribuye a los servicios que pretende obtener. Debe corresponder a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar.
Base imponible
• STJUE 26-04-2012: operaciones vinculadas.
• Normativa nacional que establece que en el caso de operaciones entre personas vinculadas la base imponible está constituida por el valor normal de mercado.
• El art. 80.1 de la Directiva IVA se opone a su aplicación en supuestos en los que no existe riesgo de pérdida de recaudación, ya que el sujeto pasivo goza del derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.
• Esta norma puede invocarse directamente ante los Tribunales nacionales.
Sujeto pasivo
• STJUE 14-03-2013: denegación NIF/IVA
• Es sujeto pasivo todo aquel que realice una actividad económica.
• No es necesario que se ejerza actualmente una actividad económica, sino que basta con que se tenga la intención de realizar dicha actividad y se ejecuten los primeros gastos de inversión. En esta primera fase, es posible que no pueda demostrarse la existencia de medios materiales, técnicos y financieros.
• Por tanto, la Directiva IVA se opone, en principio, a la denegación del NIF/IVA por el solo hecho de que el sujeto no puede demostrar la existencia de medios materiales, técnicos y financieros.
Sujeto pasivo
• STJUE 14-03-2013: denegación NIF/IVA
• No obstante, es lícito denegar el NIF/IVA si existen indicios fundados que permitan considerar objetivamente que aquél va a ser utilizado de modo fraudulento.
• El hecho de que un sujeto no disponga de medios materiales, técnicos y financieros no es un indicio suficiente, por sí solo, para presumir fraude.
• Tampoco el hecho de que, con anterioridad, el mismo sujeto haya obtenidos NIF/IVAs para otras empresas y haya transmitido sus participaciones.
• Estas circunstancias, no obstante, pueden tenerse en cuenta en una evaluación global de riesgo de fraude.
