CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA. Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

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BASE GRAVABLE EN IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS - Está constituída por el precio de venta al detallista / PRECIO DE VENTA AL DETALLISTA - Es el facturado a los expendedores en la Capital del Departamento donde está situada la fábrica / PRECIO FACTURADO AL EXPENDEDOR DE CERVEZA - Corresponde al precio de fábrica a nivel de productor y al margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al detal / COSTO DE DISTRIBUCIÓN DE LA CERVEZA - Tales como los portes o fletes de transporte hacen parte de la base gravable en impuesto al consumo / PRECIO FACTURADO EN LA CAPITAL DEL DEPARTAMENTO - Como base gravable en el Impuesto al Consumo no puede utilizarse precios diferenciales

Se tiene entonces que el artículo 189 del la Ley 223 de 1995, la base gravable está constituida por el "precio de venta al detallista", el que a su vez se define como "el facturado a los expendedores en la Capital del Departamento donde esté situada la fábrica". El artículo 1° del Decreto 2141 de 1996, por el cual se reglamentó la citada norma legal, precisó lo que debía entenderse por "precio de venta al detallista".Como se observa, según el reglamento, los factores que deben reflejarse en el "precio de venta al detallista", que es la base gravable definida por la ley, corresponden al precio de fábrica a nivel de productor y al margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al detal, lo cual indica que en el precio facturado por el productor a los expendedores en la capital del Departamento donde esté situada la fábrica se incluye, para efectos de determinar la base gravable, el costo de distribución de la cerveza, o lo que es lo mismo, el valor facturado por concepto de portes o fletes de transporte en que incurre el productor para ubicar y entregar el producto al expendedor al detal. Ahora bien, cuando el reglamento precisa que el precio de venta al detallista debe ser único en la capital del Departamento donde está ubicada la fabrica, está indicando que no es posible establecer precios diferenciales, esto es los que resultarían de incluir el valor de los fletes que se originen por la movilización del producto a lugares distintos de la sede del Departamento de que se trate, precisamente porque la finalidad del legislador fue establecer una base gravable unificada y estable, al limitarla al precio facturado en la capital del Departamento sede de la fábrica productora.

INSPECCION TRIBUTARIA – La información recogida en ésta debe corresponder a la registrada y soportada en los libros de contabilidad / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Le corresponde al demandante probar que las sumas adicionadas no corresponden a la realidad / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL - Al no demostrar la inclusión de los fletes en la base gravable del ICA no desvirtúa la liquidación oficial / IMPUESTO AL CONSUMO - Departamento del Tolima

Los valores indebidamente adicionados a la base gravable tanto en el requerimiento especial como en la liquidación de revisión, se excluyen al determinar la base gravable en la resolución que decidió el recurso gubernativo, teniendo como base la información obtenida en la inspección tributaria decretada de oficio el 12 de febrero de 2001, la cual se presume, corresponde a la que aparece registrada y soportada en los libros de contabilidad de la empresa investigada, a menos que la contribuyente demuestre lo contrario, tal como esta previsto en el artículo 782 del Estatuto Tributario. Así las cosas, correspondía a la demandante la carga de probar que las sumas adicionadas a la base gravable por la entidad fiscal eran erradas o no correspondían a la realidad expresada en sus libros de contabilidad y los respectivos comprobantes externos, concretamente las facturas de venta. Sin embargo, no contiene la demanda argumentación alguna de la que pueda inferirse una errada determinación de la base gravable, y tampoco se anexan pruebas que permitan desvirtuar los valores oficialmente establecidos por el mismo concepto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

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Radicación número: 73001-23-31-000-2001-02062-01(13935)

ACTOR: CERVECERIA LEONA S.A.

Referencia: IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA-1996

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la DIRECCION DE IMPUESTOS

Y ADUANAS NACIONALES –parte demandada- contra la sentencia de marzo 21 de 2003 del Tribunal

Administrativo del Tolima, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos de liquidación del impuesto al consumo de cerveza por los períodos gravables de agosto a diciembre de 1996.

ANTECEDENTES

La sociedad CERVECERIA LEONA S.A. presentó en el Departamento del Tolima las siguientes declaraciones de impuesto al consumo de cervezas (fls. 9 a 17 c.p.):

Período Fecha Base Gravable Impuesto 1 presentación agosto sept.13/96 465.125.298 223.260.143 septiembre Oct.15/96 490.412.171 235.397.842 octubre Nov.15/96 235.279.878 112.934.341 noviembre Dic.5/96 175.892.261 84.428.285 diciembre En.15/97 279.822.606. 134.314.850

El 27 de octubre de 1997 la sociedad corrigió la declaración correspondiente al mes de diciembre incrementando la base gravable en la suma de $22.952.519 y el impuesto en $11.017.209 (fl. 22 cp)

Previo emplazamiento para corregir expedido el 12 de febrero de 1998 por la Secretaría de Hacienda de la Gobernación del Tolima (fl.115 cp.), la sociedad corrigió, el 20 de marzo de 1998, las declaraciones correspondientes a los meses de agosto, septiembre, octubre y noviembre, incrementando la base gravable y el impuesto, así (fls.18 a 21 cp):

Período Base gravable Impuesto Agosto 490.396.998 235.390.559

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Septiembre 516.476.543 247.908.740 Octubre 258.431.883 124.047.303 Noviembre 196.758.152 94.443.913

La Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá expidió el 15 de junio de 1999 autos de inspección contable e inspección tributaria, aclarados mediante auto 90015 de junio 30 de 1999, con el fin de verificar aspectos relacionados con las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas presentadas por la sociedad para los períodos gravables anotados. (fls. 109, 107 y 111 cp)

Con base en la información recaudada en desarrollo de la

investigación, la misma Administración expidió el Requerimiento

Especial 023 de diciembre 15 de 1999, donde propuso modificar las

precitadas declaraciones de corrección, en el sentido de adicionar la

base gravable, porque el precio al detallista fijado por la actora en sus

puntos de distribución del Tolima, difiere de la base gravable declarada,

proponiendo lo siguiente:

Período Base gravable

Impuesto

Sanción por

inexactitud

Agosto 539.179.372 258.806.099 26.924.479 Septiembre 576.298.020 276.623.050 35.000.578 Octubre 290.716.526 139.543.932 19.084.397 Noviembre 231.680.292 111.206.540 25.311.305 Diciembre 355.009.010 170.404.25 21.150.987

Evaluados los fundamentos expuestos por la sociedad en la respuesta al requerimiento especial (fl.35 cp), la Administración expidió la Liquidación de Revisión 90011 de noviembre 4 de 1999, confirmando las modificaciones inicialmente propuestas. (fl.44 cp.)

El recurso de reconsideración interpuesto por la actora contra la liquidación de revisión se decidió con la Resolución 624-900.001 de febrero 21 de 2001, modificando el acto recurrido respecto de los períodos

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agosto, octubre, noviembre y diciembre de 1996, con fundamento en la verificación efectuada mediante inspección Tributaria decretada el 12 de febrero de 2001, así:

Período Base gravable Impuesto Sanción

Agosto 502.927.880 241.405.382 9.623.717 Octubre 264.286.642 127.337.588 5.264.455 Noviembre 203.912.936 97.878.209 5.494.874 Diciembre 319.564.981 148.591191 5.214.609

DEMANDA

Ante el Tribunal Administrativo del Tolima la actora solicitó, por conducto de apoderado, la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que decidió el recurso, y a título de restablecimiento del derecho declarar que no está obligada a pagar los mayores valores determinados en los actos demandados.

Los cargos de la demanda se resumen así:

Las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas correspondientes a los meses de agosto y septiembre de 1996 se encontraban en firme a la fecha de notificación de la liquidación de revisión, por haber transcurrido más de tres (3) años desde su presentación, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 710 y 714 del Estatuto Tributario, en su versión modificada por la Ley 223 de 1995.

Lo anterior a pesar de haber proferido emplazamiento para corregir y notificar auto de inspección tributaria, ya que las declaraciones de agosto y septiembre de 1996 fueron presentadas el 13 de septiembre y el 15 de octubre del mismo año, quedando en firme el 13 de septiembre y 15 de octubre de 1999. Mientras que la liquidación de revisión fue notificada el 4 de noviembre de 1999.

La liquidación de revisión es nula por no establecer las bases de cuantificación del tributo y no contener la explicación sumaria de las modificaciones, ya que no se explica cómo se calcularon los precios al detallista por cada uno de los períodos revisados, sino que se limita a hacer una nueva liquidación del impuesto al consumo de cervezas, sin ningún fundamento jurídico ni probatorio, y sin tener en cuenta las cifras de la contabilidad de la sociedad, a pesar de haber practicado inspección contable.

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liquidaciones oficiales relativos a las declaraciones de retención en la fuente y del impuesto sobre las ventas, por tanto no son aplicables tales disposiciones al impuesto al consumo de cervezas. En consecuencia es nula la liquidación de revisión, al referirse a más de un período fiscal.

De conformidad con los artículos 189 de la Ley 223 de 1995 y 1° del Decreto 2141 de 1996, el precio al detallista que constituye la base gravable del impuesto al consumo de cerveza, es el que se factura a los expendedores en la capital del Departamento donde está ubicada la fábrica, precio que es fijado por el productor a los vendedores y expendedores al detal, el cual debe incluir el costo de fábrica y el margen de comercialización. Ni la ley ni el reglamento incluyen en la base gravable los fletes por el transporte de la cerveza.

La sociedad actora como sujeto pasivo del impuesto, en calidad de productora, fijó los precios al detallista de la cerveza en Bogotá, los que constituyen la base gravable del impuesto respecto de todo el país, por ser esta la capital del Departamento donde se encuentra ubicada la única fabrica de la Empresa, concretamente en el Municipio de Tocancipá. Esos precios fueron informados al Departamento del Tolima, como consta en los oficios dirigidos por LEONA a la Gobernación del Departamento. Se anexa lista de precios oficiales de la cerveza en Bogotá, durante los períodos de agosto a diciembre de 1996 y certificado del Revisor Fiscal, donde se especifica la parte que corresponde al margen de comercialización.

El flete por el transporte de la cerveza no hace parte del precio de fábrica, ni del margen de comercialización, porque éste corresponde a la rentabilidad percibida por la empresa y se fija de acuerdo con las variaciones del mercado. Los únicos factores que componen el precio de venta al detallista, que constituye la base gravable, son el precio de fábrica y el margen de comercialización, sin que puedan adicionarse otros factores.

No puede darse validez al acta de inspección tributaria del 12 de febrero de 2001, ni a los documentos obtenidos por la Administración en dicha inspección, toda vez que fue practicada después de interpuesto el recurso de reconsideración, con el propósito de subsanar la nulidad en que se incurrió en la liquidación de revisión al determinar la base gravable con unos precios al detallista, producto de presunciones y conjeturas, y sin respaldo probatorio.

La Administración aceptó en los procesos adelantados contra la Sociedad demandante por los meses de enero, febrero y marzo de 1997, que la base gravable del impuesto es el precio de venta al detallista en Bogotá, el cual no incluye los fletes, tal como se prueba con los actos administrativos respectivos.

Es improcedente la sanción por inexactitud por configurarse una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, en los términos previstos en el artículo 647del Estatuto Tributario Nacional.

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OPOSICIÓN

La apoderada del Departamento del Tolima al contestar la demanda propuso las excepciones de falta de legitimación en la causa por pasiva, improcedencia de la acción respecto del Departamento y legalidad de los actos acusados, las que fundamentó en los siguientes términos:

De acuerdo con lo previsto en el artículo 149 del Código Contencioso Administrativo, la entidad que debe actuar como parte demandada es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, quien expidió los actos atacados y responde por las consecuencias jurídicas que de ellas se deriven, así como la llamada a restablecer el derecho reclamado, si se llegare a determinar la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que decidió el recuso de reconsideración.

El fin determinante de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, es el resarcimiento del derecho particular cuando ha sido vulnerado por el acto administrativo pero los actos demandados fueron emitidos por la Administración de Impuestos Nacionales en ejercicio de las competencias otorgadas por la ley en materia de impuesto al consumo de cervezas.

Sobre los cargos formulados expuso:

No es procedente la declaratoria de nulidad de la liquidación de revisión por referirse a más de un período gravable, en virtud de lo dispuesto en los artículos 29 del Código Contencioso Administrativo y 695 del Estatuto Tributario. Tampoco se incurre en falta de motivación, por estar justificadas las modificaciones allí propuestas.

No puede argumentarse la firmeza de las declaraciones correspondientes a los meses de agosto y septiembre de 1996, porque la liquidación de revisión fue proferida dentro del término establecido en los artículos 701 y 710 del Estatuto Tributario, en consideración a que se profirió auto de inspección tributaria, operando la suspensión del término de los tres (3) años, hasta el 15 de septiembre de 1999.

En cuanto a la determinación de la base gravable la Administración procedió conforme a la normatividad vigente, como es el Decreto 2141 de 1996, ya que el vendedor final debe cancelar a Cervecería Leona, tanto el valor del producto, como el valor de los costos adicionales esto es los fletes o costos de movilización para que el productor coloque en su punto de venta el producto.

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El apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales precisó que la explicación sumaria prevista en el artículo 712 del Estatuto Tributario, implica que al formular las respectivas modificaciones se señalan los fundamentos legales que las sustentan, a lo cual se dio cumplimiento en la liquidación de revisión.

Advirtió que la fecha límite para notificar la liquidación de revisión se extendió hasta el 15 de diciembre de 1999, en virtud de la notificación del auto de inspección tributaria, el 15 de junio del mismo año, mientras que las declaraciones correspondientes a los meses de agosto y septiembre de 1996 adquirieron firmeza el 14 de septiembre de 1999.

Respecto de la base gravable señaló que el precio final fijado para el detallista o expendedor de la cerveza, necesariamente debe incluir todos los factores que intervienen hasta la puesta en venta del producto, ya que el expendedor debe cancelar al proveedor tanto el valor del producto como el de los costos adicionales, como son los fletes o costos de movilización. Al respecto se estableció en la diligencia de inspección, que en las facturas de los clientes en la ciudad de Bogotá, se discriminó el valor de los fletes, y éste no fue incluido en la base para el cálculo del impuesto.

LA SENTENCIA APELADA

Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia declaró probadas las excepciones de falta de legitimación en la causa por pasiva e improcedencia de la acción propuesta contra el Departamento del Tolima, por considerar que si bien el Departamento debió ser convocado al proceso como tercero que pudiera resultar afectado con la sentencia, no tiene el carácter de demandado, porque los actos acusados fueron expedidos por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales en ejercicio de la competencia otorgada por el artículo 106 de la Ley 488 de 1998.

Encontró infundados los cargos referidos a la firmeza de las declaraciones correspondientes a los meses de agosto y septiembre de 1996; falta de explicación sumaria de las modificaciones propuestas; y nulidad de la liquidación de revisión por referirse a más de un período fiscal.

Lo anterior, por considerar que respecto de los referidos períodos fiscales y en virtud de la inspección tributaria decretada, la Administración podía notificar validamente la liquidación de revisión hasta el 20 de diciembre de 1999, siendo notificada el 4 de noviembre del mismo año. Porque la liquidación de revisión contiene las bases de cuantificación del tributo y la explicación sumaria de las modificaciones

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efectuadas y en consideración a que en relación con los procesos de carácter tributario está previsto en los artículos 29 del Código Contencioso Administrativo y 695 del Estatuto Tributario que podrán referirse a más de un período gravable.

Declaró la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho que la demandante no está obligada al pagar el mayor impuesto y la sanción determinados en los actos que se anulan, como consecuencia de haber dado prosperidad al cargo que se fundamenta en la indebida determinación de la base gravable, para lo cual expuso:

El artículo 189 de la Ley 223 de 1995 es claro cuando dice que sólo constituye base gravable el precio al detallista facturado en la capital del Departamento donde se encuentra situada la fabrica, que para el caso es Tocancipá. Lo cual quiere decir que se deben tener en cuenta los precios facturados al detallista en la ciudad de Bogotá, más el impuesto al consumo.

La Administración obró sin tener en cuenta que la citada ley fijaba con exactitud los presupuestos que determinan la base del impuesto al consumo de cervezas, imponiendo a cargo de la actora "sanción por inexactitud, la cual no es objeto de debate".

En el caso particular del impuesto al consumo de cervezas, la determinación del período gravable está regulada expresamente por el artículo 191 de la misma ley. Se concluye que la actuación acusada no se ajusta a derecho por cuanto desconoce los preceptos legales que regulan la base y el período gravable.

APELACIÓN

El apoderado de la Nación manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia, en cuanto a la determinación oficial de la base gravable, que encontró el Tribunal contraria a derecho. Al efecto expone:

El artículo 189 de la Ley 223 de 1995 establece que la base gravable del impuesto al consumo de cervezas está constituida por el precio de venta al detallista y que en el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para cada una de las capitales de Departamento donde se ubiquen las fábricas productoras. Precios que son el resultado de sumar el precio de venta al detallista y el valor del impuesto al consumo.

El Decreto 2141 de 1996, en su artículo 1° determina que la base gravable de los productos nacionales está constituida por el precio de venta al detallista, sin incluir el valor del impuesto al consumo, y que debe reflejar entre otros factores el margen de comercialización desde la salida de fábrica hasta su entrega al

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expendedor al detal.

De acuerdo con las normas precedentes se tiene que el precio de venta al detallista constituye la base gravable, incluyendo en el mismo el margen de comercialización desde la salida de fábrica hasta su entrega al expendedor al detal.

En cumplimiento de tales disposiciones la Administración incluyó en la base gravable los portes del transporte por canasta que aparecen facturados en los documentos soporte objeto de investigación y que representan un margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega a los expendedores, al que se refirió la sentencia del 11 de diciembre de 1998, Exp. 8715, al decidir sobre la legalidad del reglamento.

La Administración demostró que en las facturas correspondientes a los clientes de la ciudad de Bogotá, se discriminó el valor de la movilización, fletes, y que este valor no fue incluido en la base para el cálculo del impuesto, como lo dispone la ley, esto es incluyendo dentro del margen de comercialización los fletes.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Interviene en está oportunidad la apoderada del Departamento del Tolima para referirse a las razones que tuvo el Tribunal para declarar probadas las excepciones de falta de legitimación en la causa por pasiva e improcedencia de la acción contra el Departamento.

La parte actora solicita se confirme el fallo de primera instancia y al efecto controvierte los fundamentos en que se sustenta el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada. Afirma en primer término que cuando se motivó la liquidación de revisión se dijo que Cervecería LEONA no incluyó en la base gravable los fletes desde la fábrica hasta el Tolima, mientras que en la Resolución que falló el recurso se cambió de motivación, al decir que los fletes no incluidos fueron los de la salida de fábrica hasta Bogotá.

Insiste en que de acuerdo con el artículo 1° del Decreto 2141 de 1996, los únicos elementos que integran la base gravable son el precio de fábrica y el margen de comercialización, el cual corresponde a la rentabilidad de la empresa que se fija de acuerdo con las variaciones del mercado, por lo que dentro de la base no se incluyen los fletes, tal como lo concluyó el Tribunal.

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Advierte que en otros procesos adelantados contra la demandante la DIAN aceptó que los fletes no hacen parte de la base gravable, como lo demuestran las resoluciones de febrero 1°, febrero 6 y marzo 2 de 2001, que se allegaron al proceso, donde se resolvieron a favor de LEONA los recursos de reconsideración interpuestos contra las liquidaciones de revisión practicadas por los meses de enero, febrero y marzo de 1997, así como el auto de archivo expedido por la Administración el 16 de noviembre de 2000 en relación con el mes de abril de 1998.

Considera irrelevante la afirmación de la apelante, en el sentido de que se revisaron las facturas de venta, puesto que la revisión se hizo parcialmente y se incluyeron facturas de malta, producto que no está gravado con el impuesto al consumo de cervezas.

La parte demandada no registró actuación en esta oportunidad procesal.

MINISTERIO PÚBLICO

Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación solicita se revoque la sentencia apelada y en su lugar se confirme la legalidad de los actos demandados. Lo anterior, con fundamento en las siguientes consideraciones.

El artículo 1° del Decreto 2141 de 1996 es claro al acoger, en los mismos términos del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, los elementos constitutivos de la base gravable del impuesto al consumo de cerveza. Adicionalmente precisa cuales son los factores que a su vez han de incluirse en el "precio de venta al detallista", esto es el precio de fábrica y el margen de comercialización.

La sentencia que decidió sobre la demanda de nulidad instaurada contra la norma reglamentaria es precisa al afirmar que dentro de los factores contenidos en el precio de venta al detallista están inmersos los costos de fábrica y los de distribución. No cabe duda que dentro de los costos de distribución se encuentran las sumas generadas con ocasión del pago de fletes, por lo cual asiste razón a la Administración al incluir en la base gravable los fletes de movilización.

Sin embargo se aclara que tanto el factor precio de fábrica como el de margen de comercialización deben ser apreciados dentro del contexto de la norma, esto es, los valores ocasionados de manera exclusiva dentro del Departamento sede de la fábrica, porque la norma señala como base gravable "el precio de

venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del departamento donde esta situada la fábrica". Esta es la razón por la cual la Administración decidió revocar

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la liquidación de revisión No. 90012 de febrero 9 de 2000, en la cual se incluían los valores de los fletes de movilización al Departamento del Tolima, basando su decisión en que el precio al detallista que constituye base gravable, es el facturado a los expendedores en la capital del Departamento, para el caso concreto Bogotá, y de manera alguna las ciudades del Departamento del Tolima.

Se ajusta entonces a derecho la actuación demandada, al incluir en la base gravable los portes o fletes de movilización desde Tocancipá, sede de la Cervecería Leona, hasta la ciudad de Bogotá, capital de Departamento de Cundinamarca.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la entidad demandada, la controversia en la presente instancia se concreta en establecer, si en cuanto hace a la determinación de la base gravable se ajustan a derecho los actos administrativos en virtud de los cuales se liquidó el impuesto al consumo de cervezas a cargo de la actora, por los períodos fiscales correspondientes a agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996.

La base gravable del impuesto al consumo de cervezas, se define, según el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, en los siguientes términos:

"ARTÍCULO 189. Base gravable. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista.

En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de las mismas, para cada una de las capitales del Departamento donde se hallen ubicadas las fabricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores:

a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los

expendedores en la Capital del Departamento donde esta situada la fabrica, excluido el impuesto al consumo.

b) El valor del impuesto al consumo.

(...)"

Se tiene entonces que según el precepto legal, la base gravable está constituida por el "precio de venta al detallista", el que a su vez se define como "el facturado a los expendedores en la Capital del Departamento donde esté situada la fábrica".

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El artículo 1° del Decreto 2141 de 1996, por el cual se reglamentó la citada norma legal, precisó lo que debía entenderse por "precio de venta al detallista", así:

"ARTÍCULO 1°. Base gravable de productos nacionales. En relación con los impuestos de consumo de:

a) Cervezas, sifones, refajos y mezclas; b) ...

"La base gravable está constituida por el precio de venta al detallista. Se entiende por precio de venta al detallista aquél que, sin incluir el valor del impuesto al consumo, fija el productor, según la calidad, contenido y presentación de los productos, a los vendedores y expendedores al detal, en la capital del Departamento donde está ubicada la fábrica. Dicho precio debe reflejar los siguientes factores, valuados de acuerdo con las condiciones reales del mercado: el precio de fábrica al nivel de productor y el margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al expendedor al detal.

El precio de venta al detallista fijado por el productor para efectos de la liquidación de los impuestos al consumo debe ser único para la capital de Departamento sede de la fábrica, según el tipo específico de producto..."

Como se observa, según el reglamento, los factores que deben reflejarse en el "precio de venta al detallista", que es la base gravable definida por la ley, corresponden al precio de fábrica a nivel de

productor y al margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al detal, lo cual indica que en el precio facturado por el productor a los expendedores en la capital del Departamento donde esté situada la fábrica se incluye, para efectos de determinar la base gravable, el costo de distribución de la cerveza, o lo que es lo mismo, el valor facturado por concepto de portes o fletes de transporte en que incurre el productor para ubicar y entregar el producto al expendedor al detal.

Ahora bien, cuando el reglamento precisa que el precio de venta al detallista debe ser único en la capital del Departamento donde está ubicada la fabrica, está indicando que no es posible establecer precios diferenciales, esto es los que resultarían de incluir el valor de los fletes que se originen por la movilización del producto a lugares distintos de la sede del Departamento de que se trate, precisamente porque la finalidad del legislador fue establecer una base gravable unificada y estable, al limitarla al precio facturado en la capital del Departamento sede de la fábrica productora.

En este aspecto, resultan pertinentes las consideraciones expuestas por la Sección, al decidir sobre la demanda de nulidad instaurada contra la disposición reglamentaria anotada, donde se dijo:

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comercialización no constituyen conceptos adicionales al precio de venta al detallista, sino sus componentes, ya que usualmente el precio de venta del productor al distribuidor detallista al detal involucra la recuperación del costo de fabricación, así como el costo de distribución, sin importar la cadena o canal de distribuidores que intervengan entre el productor y el detallista de manera que lo que pretende el reglamento es desagregar los factores que hacen parte del precio de venta al detallista, que es precisamente el concepto previsto por el legislador para definir la base gravable del impuesto al consumo de los productos nacionales referenciados. Se tiene entonces que la norma reglamentaria en la expresión acusada, no conlleva una modificación respecto de la base gravable definida en la ley como el precio de venta al detallista, pues los factores que dice el reglamento deben reflejarse en el mismo, están implícitamente contenidos en dicho concepto. Siendo ello así, habrá de reconocerse su

legalidad, negándose la prosperidad del cargo.

Consta en los actos acusados y demás antecedentes administrativos que la fábrica de Cervecería Leona se encuentra ubicada en el Municipio de Tocancipa, Departamento de Cundinamarca, es decir que del precio facturado a los expendedores en la ciudad de Bogotá, capital del Departamento, hace parte el valor correspondiente a los fletes o gastos de movilización, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al consumo generado por dichas operaciones de venta.

De acuerdo con lo expuesto en la liquidación de revisión así como en la resolución que agotó vía gubernativa, los valores adicionados a la base gravable por parte de la entidad fiscal, fueron determinados con base en las facturas expedidas por la demandante a los expendedores en la ciudad de Bogotá, las que fueron objeto de verificación con ocasión de las inspecciones tributarias realizadas a las instalaciones de la Empresa, antes de proferir la liquidación oficial (agosto 14 de 1998) y posteriormente como actuación previa a la decisión del recurso de reconsideración ( febrero 12 de 1001). En este último caso, haciendo uso de la facultad oficiosa prevista en el artículo 733 del Estatuto Tributario, que autoriza la práctica de inspección tributaria de oficio, con la suspensión del término para resolver.

La Sala observa que si bien los valores adicionados a la base gravable según el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, resultan superiores a los finalmente establecidos en la resolución que decidió el recurso gubernativo, ello responde al hecho de incluir inicialmente en la base gravable determinada el valor de los fletes o gastos originados por la distribución de la cerveza para el Departamento del Tolima, como en efecto se expresa en dichos actos al decir:

"Se estableció que la Cervecería LEONA S.A., para el Departamento del Tolima distribuye sus productos de manera directa a través de los "BUSI" en Ibagué y en Mariquita. En estos puntos de distribución, Cervecera Leona S.A., entrega el producto para su venta y fija el precio de venta al público. Es en este momento que la Cervecera se desprende de la propiedad del producto para darlo al consumo, configurándose el hecho generador del Tributo."

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Los valores indebidamente adicionados a la base gravable tanto en el requerimiento especial como en la liquidación de revisión, se excluyen al determinar la base gravable en la resolución que decidió el recurso gubernativo, teniendo como base la información obtenida en la inspección tributaria decretada de oficio el 12 de febrero de 2001, la cual se presume, corresponde a la que aparece registrada y soportada en los libros de contabilidad de la empresa investigada, a menos que la contribuyente demuestre lo contrario, tal como esta previsto en el artículo 782 del Estatuto Tributario al disponer: "Se considera que los datos consignados en ella (la inspección), están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad."

Es así como en la Resolución 624-900.001 de febrero 21 de 2001, objeto de la demanda, se dejó constancia de las facturas que fueron objeto de verificación, cuyos conceptos y factores aparecen discriminados, y con base en ellas se procedió a determinar la base gravable que corresponde a cada uno de los periodos revisados, y a liquidar el impuesto correspondiente.

Así las cosas, correspondía a la demandante la carga de probar que las sumas adicionadas a la base gravable por la entidad fiscal eran erradas o no correspondían a la realidad expresada en sus libros de contabilidad y los respectivos comprobantes externos, concretamente las facturas de venta. Sin embargo, no contiene la demanda argumentación alguna de la que pueda inferirse una errada determinación de la base gravable, y tampoco se anexan pruebas que permitan desvirtuar los valores oficialmente establecidos por el mismo concepto.

En efecto, sobre este aspecto se limita la demandante a manifestar que la inspección tributaria decretada de oficio el 12 de febrero de 2001, es decir con posterioridad a la interposición del recurso de reconsideración (Enero 3 de 2000), no tiene validez. Apreciación que resulta errada por cuanto tal procedimiento, como se dijo antes tiene respaldo legal y es perfectamente válido cuando se trata de adquirir certeza acerca de los valores glosados, antes de decidir el recurso, que es precisamente lo que se evidencia en el caso bajo análisis.

De otra parte, como bien lo señala el Ministerio Público, lo que motivó la revocatoria de las liquidaciones oficiales practicadas por los períodos enero, febrero y marzo de 1997, por parte de la entidad fiscal, fue el hecho de haberse incluido en la base gravable los fletes o gastos de movilización al Departamento del Tolima. Decisión que se encuentra acorde con las normas legales aplicables al caso. Otra circunstancia se presenta respecto de los períodos de Agosto a Diciembre de 1996, objeto del presente proceso, donde lo adicionado son los fletes o gastos de movilización que aparecen facturados a los expendedores en la ciudad de Bogotá, capital del Departamento donde se encuentra ubicada la fábrica de la productora Cervecería Leona.

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En tales circunstancias, lo decidido por la Administración en períodos anteriores a los que ahora son objeto de controversia, no puede servir de fundamento para desvirtuar la legalidad de los actos acusados, respecto de la correcta determinación de la base gravable, porque los fletes que se pueden adicionar corresponden únicamente a los generados dentro del mismo Departamento donde se encuentre la fábrica.

Tampoco puede establecerse con base en el certificado del Revisor Fiscal de la sociedad actora que se anexa con la demanda, que los valores facturados a los expendedores en Bogotá por concepto de fletes o gastos de movilización, se encuentren incluidos en la base gravable determinada por la actora en las liquidaciones privadas, o que los valores establecidos por la entidad fiscal no correspondan a los que aparecen facturados, pues al respecto nada se dice en la certificación, la cual se limita a señalar el precio de fábrica por caja de cerveza, durante los meses objeto de verificación. (fl.175 c.p.)

Así las cosas, deben reconocerse ajustados a derecho los actos acusados en cuanto a la determinación de la base gravable y la liquidación del impuesto al consumo de cervezas, respecto de los períodos correspondientes a los meses agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, objeto de la liquidación oficial del gravamen, por lo que procede la revocatoria de la sentencia apelada.

En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala encuentra configurada en el caso bajo análisis la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, norma aplicable al impuesto al consumo de cervezas por remisión expresa del artículo 221 de la Ley 223 de 1995.

En efecto de lo expresado por las partes en las intervenciones realizadas a través del proceso gubernativo y ante la jurisdicción, se evidencian posiciones distintas acerca de los factores de determinación de la base gravable, que es precisamente el hecho que originó el mayor impuesto determinado, base de la sanción por inexactitud impuesta.

Procede en consecuencia la declaratoria de nulidad de los actos demandados, en cuanto a la sanción por inexactitud en ellos impuesta para cada uno de los períodos revisados la que asciende a la suma de $34.197.022 discriminada así:

PERÍODO VR. SANCIÓN 1996

Agosto 9.623.717 Septiembre 8.599.367

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Octubre 5.264.455 Noviembre 5.494.874 Diciembre 5.214.609

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo

Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia

en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 90011 de noviembre 4 de 1999

y de la Resolución 624-900.001 de febrero 21 de 2001, actos en virtud de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, liquidó el impuesto al consumo de cervezas a cargo de la sociedad CERVECERIA LEONA S.A., por los períodos correspondientes a agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, pero sólo en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud.

3. DECLÁRASE que la sociedad demandante no está obligada a pagar la sanción por inexactitud

liquidada en los actos que se anulan parcialmente, conforme a lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

4. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de

origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

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Presidente de la Sección

Ligia López Díaz Juan Ángel Palacio Hincapié

Raúl Giraldo Londoño Secretario

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