GOMEZ RENDON M.L.
DEPRECIACIÓN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO
1. IntroducciónExisten muchas interrogantes en relación a la depreciación de bienes de los activos fijos de una entidad. Continuamente, muchas entidades reconocen la depreciación de los activos fijos sobre la base de lo establecido por la normatividad tributaria (art. 22 del Reglamento de la LIR), las cuales son registradas en la contabilidad de la empresa generando distorsión en la información financiera, incidiendo en los resultados del ejercicio o en la determinación del costo de producción de bienes y servicios.
2. Antecedentes
Como es de conocimiento la NIC 16 prescribe el tratamiento contable de propiedades, planta y equipo, es por ello que el reconocimiento de la depreciación se efectúa mediante la aplicación de esta norma; generalmente cuando las empresas aplican la normativa contable y tributaria se presentan diferencias ya sean estas de carácter temporal o permanente.
La NIC 16 Propiedades Planta y Equipo señala que “la depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil”.
Así, también, tenemos la siguiente definición: la depreciación es un proceso de prorrateo, de distribución del costo u otro valor del activo fijo tangible, que reconoce la parte del costo que se extingue. Por lo tanto, los cargos por depreciación no pretenden reflejar la declinación física del bien, a su vez debemos recalcar que la depreciación es un método de distribución y no un método de valuación.
A su vez por útil se entiende como el tiempo durante el cual un activo puede ser utilizado, el tiempo durante el cual puede generar renta.
Toda empresa para poder operar, para poder desarrollar su objeto social requiere de una serie de activos fijos, los cuales como consecuencia de su utilización, se desgastan hasta el punto de quedar inservibles.
Consecuentemente, para determinar la vida útil del elemento de propiedades, planta y equipo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:
i) La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la capacidad o al producto físico que se espere del mismo.
ii) El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, y el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado.
iii) La obsolescencia técnica o comercial procedente de los cambios o mejoras en la producción, o de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un elemento que se elabore utilizando un activo podría indicar la expectativa de obsolescencia técnica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros incorporados al activo.
iv) Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de arrendamiento relacionados.
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La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar la disposición de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.
En ese orden de ideas, la vida útil será determinada por la empresa (gerencia) aplicando los criterios referentes a los beneficios económicos que se esperan obtener por su uso (explotación) o en aplicación a las políticas contables de cada entidad establecida en función a expectativas pasadas.
Determinación de la vida útil de unidades de transporte (comparación)
Desde el punto de vista contable la determinación de la tasa de depreciación a aplicar está en función a la estimación de vida útil que se le asigne al bien, para el activo N.° 1 (100/8 = 12.5 %) y para el activo N.° 2 (100/2 = 50 %). Cabe precisar que la tasa aplicada es para fines contables y financieros; a efectos de determinar la renta neta imponible para el cálculo del impuesto a la renta se aplicará lo estipulado en el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
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La vida útil puede estar relacionada a la política económica de cada empresa, en ese sentido, independientemente de que el bien pueda estar en condiciones óptimas de poder seguir siendo utilizado y así generar algún beneficio económico a la empresa, estos dejan de ser utilizados por razones económicas, tales como la discontinuidad y la obsolescencia por efectos del avance tecnológico.
Algo que se debe tener bien definido es lo que menciona La NIC 16 EN SU PARRAFO 53, El cual dice que el importe depreciable de un activo se determina después de deducir su valor residual.
IMPORTE DEPRECIABLE = COSTO DEL ACTIVO – VALOR RESIDUAL
El valor residual de un activoes el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su disposición, después de haber deducido los costos estimados para su disposición, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil. ¿Qué se entiende por componetización de un activo?
Consiste en reconocer de manera individual cada componente del activo, identificando la materialidad respecto del costo de cada una de las partes que conforman el activo.
Se depreciará de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento2.
Respecto al Párrafo 43 de la NIC 16: Identificación de los componentes
Es probable que cada componente del activo identificado pueda tener una vida útil distinta de los demás componentes, por lo que la tasa de depreciación a utilizar será distinta a cada una de las partes.
La depreciación, ¿es costo o gasto?
Costo
La depreciación de los bienes del activo fijo se reconocerá como costo cuando los beneficios económicos generados por el uso del mismo se atribuyan dentro del
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proceso productivo (producción, construcción y desarrollo) en la generación de otro activo tangible o intangible.
Gasto
La depreciación de los bienes del activo fijo se reconocerá como gasto y afectará el resultado del ejercicio cuando no esté vinculado a procesos productivos en la generación de otros activos (por ejemplo: oficinas administrativas, vehículos destinados a reparto de mercaderías, etc.).
3. Inicio de la Depreciación
El párrafo 55 de la NIC 16 señala que la depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar en forma prevista por la gerencia.
En relación al párrafo anterior, el inicio del cómputo de la depreciación está vinculado con la disponibilidad en el uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuáles son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que corresponden a la ubicación y condiciones necesarias para operar.
La depreciación estará en función a una regulación contable a observar de forma obligatoria por toda empresa u organización, por lo tanto, no sería correcto precisar que el inicio de depreciación de un bien está en relación a la recepción física del bien por parte de la entidad. Por ejemplo, Caprice SAC, dedicada a la prestación de servicios de riego de parques y jardines, compra el chasis de un camión en agosto del 2017, en ese mismo momento manda a elaborar la producción de una cisterna (reservorio de agua), la misma que será entregada en octubre del 2017 para su acoplamiento al camión, la depreciación del bien se efectuará cuando se encuentre en condiciones óptimas para poder operar para los fines a la cual esté destinado. En ese orden de ideas, la depreciación comenzará cuando ambas partes se encuentren operativas en conjunto (cisterna acoplada al chasis del camión), en este caso será octubre del 2017.
GOMEZ RENDON M.L. 4. Aspectos tributarios
En relación a la normativa tributaria, el artículo 22 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa en su inciso c) que las depreciaciones que resulten por la aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.
Como podemos apreciar, el inicio de la depreciación para efectos tributarios comenzará a partir del momento en que los bienes sean utilizados o explotados en el incremento de las fuentes generadoras de renta.
Bienes
Porcentaje
máximo
Ganado de trabajo y reproducción
25%
Vehículos de transporte terrestre (excepto
ferrocarriles)
20%
Maquinaria y equipo utilizados por las actividades
minera-petrolera, excepto muebles y enseres
20%
Equipos de procesamiento de datos
25%
Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01-01-91
10%
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En el inciso b) del mismo artículo del reglamento, se señala cuáles son las tasas o porcentajes de depreciación anual máximas permitidas para cada cierto tipo de activo, así tenemos la siguiente tabla.
Para que la depreciación sea aceptada tributariamente, esta deberá encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable, no se aceptarán las depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores.
Considerando que el inicio de la depreciación contable difiere de lo estipulado en las normas tributarias, estas generarán diferencias de carácter temporal3 las cuales se adicionaran a la utilidad generada durante el ejercicio (reparo) mediante declaración jurada (la depreciación contable que corresponda al periodo en el cual los bienes depreciables no se encontraban en uso todavía).
3. Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal
¿Qué método de depreciación se debe aplicar?
El método de depreciación ha utilizado deberá reflejar el patrón con arreglo al cual los beneficios económicos de los bienes depreciables se esperan sean consumidos.
Los métodos de depreciación a utilizar son los siguientes:
• El método lineal, dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie.
• El método de depreciación decreciente en función del saldo del elemento dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil
• El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada.
La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo.
¿Será conveniente aplicar el método de línea recta a todos mis activos?
Esta posición será factible siempre que los bienes identificados como activos fijos tengan un uso o desgaste constante a lo largo de su vida útil, el panorama cambia cuando los bienes forman parte de un proceso productivo y el consumo de beneficios económicos por el uso o explotación del activo son diferentes de un periodo a otro, en ese orden de ideas se deberá elegir un método de depreciación que refleje el consumo de los beneficios económicos acorde a la utilización o explotación del bien.
“El método de depreciación utilizado deberá reflejar el patrón con arreglo al cual los beneficios económicos de los bienes depreciables se esperan sean consumidos”.
Partiendo de la premisa anterior, tenemos un horno industrial que es utilizado en una panadería, si analizamos sus procesos productivos este tiene una gran variedad de productos (diversos tipos de pan, pasteles bocaditos y panetones) que mantienen una producción constante a lo largo del año, en épocas de fiestas navideñas la producción de panetones se incrementa razonablemente ocasionando un mayor desgaste respecto del activo, consecuentemente el gasto por depreciación por esta temporada deberá reflejar el método de
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depreciación más coherente en relación a su proceso productivo, siendo el más apropiado el método de depreciación de las unidades producidas.
Sin embargo, la depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta de acuerdo con la aplicación de la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.
5. Depreciación en activos adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero
De acuerdo con al artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 299, se considera al arrendamiento financiero como el Contrato Mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.
El Decreto Legislativo N.° 299, en su artículo 18, determina la posibilidad de activar el bien que se encuentre en un contrato de arrendamiento financiero y depreciarlo por el número de años que dure el contrato, estableciendo que para el caso de bienes muebles sea de 2 años y para el caso de bienes inmuebles el plazo mínimo del contrato sea de 5 años.
Según el segundo párrafo del artículo 18 de la presente norma en mención, se podrá aplicar una mayor tasa de depreciación si se cumplen con las siguientes condiciones:
• El bien objeto del contrato debe ser un bien que sea considerado costo o gasto para efectos del impuesto a la renta.
• Debe utilizarse exclusivamente en su actividad empresarial.
• Debe tener una duración mínima de 5 años para el caso de bienes inmuebles o de 2 años para el caso de bienes muebles
• La opción de compra solo puede ser ejercida al término del contrato.
La NIC 17 precisa en su párrafo 27 que la política de depreciación para activos depreciables arrendados será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean, y la depreciación contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16 Propiedades Planta y Equipo y la NIC 38 Activos Intangibles. Es decir, el importe depreciable se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil en la medida en que exista la certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo de arrendamiento, en otro caso el activo se depreciará a lo largo de su vida útil o en el plazo que dure el contrato, según el que sea menor.
Si la empresa decide optar tributariamente por la depreciación acelerada, se generarán diferencias de carácter temporal que deberán tratarse bajo la normativa de la NIC 12 Impuestos a las Ganancias.
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CASO PRÁCTICO
Luz del Norte SAC, empresa proveedora de servicio de energía eléctrica, adquiere el 01-02-17 un camión para el traslado de postes de alumbrado público por un valor de S/ 420,000.00, el 15-09-17 adquiere un brazo hidráulico para ser instalado en el camión por un valor de S/ 65,000.00, el mismo que servirá para el plantado de los postes. El 30-09-17 se instala el brazo hidráulico y los gastos de instalación ascienden a S/ 10,000.00, por el cual el sr. Juan Pérez emite un recibo por honorarios (cuenta con certificado de suspensión de retención de rentas de cuarta categoría).
De acuerdo con las políticas contables de la empresa el valor residual asignado para los equipos de explotación (vehículos y maquinarias) es del 20 %.
Efectuar los registros contables
Datos:
a) Determinación del costo de los activos - Camión: costo de adquisición S/ 420,000.00
- Brazo hidráulico: costo de adquisición S/ 75,000.00 (se incluye como parte del costo los gastos de instalación)
- Valor residual = 20 % del costo de adquisición
Depreciación = Costo - valor residual Anual camión Vida útil
Depreciación = (420,000 - 84,000) = 33,600.00 Anual camión 10 años
Depreciación = Costo - valor residual Anual brazo hidráulico Vida útil
Depreciación = 75,000 - 15000 = 15,000.00 Anual brazo hidráulico 4 años
Descripción Fecha de adquisición Inicio de la depreciación Vida útil % depreciación 1. Camión (transporte de carga) 01-02-17 01/02/17 10 años 10.00
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b) Determinación de la depreciación
c) Aspectos tributarios • Aspecto tributario
Para efectos tributarios será deducible en la determinación de la renta anual, el cálculo de la depreciación se realizará en aplicación del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta donde se señalan los porcentajes máximos de depreciación anual permitidos, que esta se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable y que no exceda del porcentaje máximo establecido sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por la entidad.
Descripción Costo - valor
residual % depreciación depreciación mensual depreciación anual 1. Camión (transporte de carga) 336,000.00 10.00 2,800.00 33,600.00 2. Brazo hidráulico 60,000.00 25.00 1,250.00 15,000.00
GOMEZ RENDON M.L. • Aspecto contable
El párrafo 50 de la NIC 16 señala que el importe depreciable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil, a su vez el inicio de la depreciación será cuando el bien esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y las
condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. El tratamiento contable a realizar es el siguiente:
Nota. Los gastos por depreciación se contabilizan de acuerdo con la naturaleza de la operación en la clase 6 y posteriormente se lleva el control a través del elemento 9 contabilidad analítica de explotación. La
acumulación de costos de producción (manufactura) de bienes y servicios permite el costeo de los mismos para su incorporación en los activos correspondientes. Así, las cuentas de este elemento referidas al costo de producción representan cuentas de transición hasta la culminación del proceso productivo o el cierre del periodo en que se incorporan en el activo que correspondan.
Fecha Glosa Cuenta Debe Haber
20-01-17 Por la adquisición del camión
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 420,000.00
333 maquinarias y equipos de explotación
33311 Costo de adquisición o construcción
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
75,600.00
401 Gobierno central
40111 IGV-cuenta propia
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-TERCEROS 495,600.00
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4651 Inversiones nobiliarias
15-09-17 Por la adquisición del brazo hidráulico
33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 65,000.00
333 Maquinarias y equipos de explotación
33311 Costo de adquisición o construcción
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
11,700.00
401 Gobierno central
40111 IGV-cuenta propia
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-TERCEROS 76,700.00
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4651 Maquinarias
30-09-17 Por la acumulación de las costos del brazo hidráulico. (servicios de instalación)
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 10,000.00
333 Maquinarias y equipos de explotación
33311 Costo de adquisición o construcción
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-TERCEROS
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 10,000.00
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d) Reconocimiento de la depreciación de los activos de la empresa
Fecha Glosa Cuenta Debe Haber
31-12-17 Provisión de la depreciación (camión)
68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 30,800.00
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y
equipo-costo
68142 Maquinarias y equipos de explotación
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
391 depreciación acumulada 30,800.00
39132 Maquinarias y equipos de explotación
31-12-17 Provisión de la depreciación (brazo hidráulico)
68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 3,750.00
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y
equipo-costo
68142 Maquinarias y equipos de explotación
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
391 Depreciación acumulada 3,750.00
39132 Maquinarias y equipos de explotación
31-12-17 Por la acumulación de las costos del servicio
91 COSTOS DE LOS SERVICIOS PRESTADOS 34,550.00
911 costos
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTO 34,550.00
791 Cargas imputables
e) Cálculo de la depreciación tributaria
De acuerdo con el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la tasa de depreciación anual máxima permitida para los vehículos de transporte es de 20 %, considerando el presente límite a fin de poder deducir como gasto en la determinación del impuesto a la renta.
Determinación del gasto por depreciación (hoja de trabajo) Depreciación anual = Costo 420,000 / 5 años = 84,000.00 Depreciación mensual = 84,000 / 12 meses = 7,000.00 Depreciación tributaria ejercicio 2017
(11 meses X 7,000.00) = 77,000.00
Depreciación contable al 31-12-17 = 30,800.00 Diferencia (deducción mediante DJ) = 46,200.00
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Para efectos tributarios la empresa podrá utilizar el gasto por depreciación por el importe de S/ 77,000.00 en la determinación del impuesto a la renta 2017, la depreciación contable
correspondiente al presente ejercicio consignado en libros asciende a S/ 30,800.00, la diferencia entre la depreciación tributaria y contable se deducirá mediante la declaración jurada anual, consignado la deducción en la casilla 105 del PDT renta anual.
Deducción a través de la casilla 105 (PDT renta anual)
f) Determinación del impuesto a la renta diferido (NIC 12)
Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de Situación Financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser: • Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o • Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
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La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo
En el presente cuadro podemos identificar que se genera una diferencia temporal de naturaleza imponible para el ejercicio 2017 al 2022, la misma que se revertirá en ejercicios futuros comprendidos del 2023 al 2027, esto debido a que la determinación de la vida útil contable del camión se estimó en 10 años, por lo tanto, la provisión de la depreciación
contable se realizará hasta Ene-2027 mientras que la depreciación tributaria solo se calculará hasta Ene-2022 , generando un mayor gasto contable ya que tributariamente el gasto será menor.
g) Tasa a aplicar en la determinación del impuesto a la renta diferido
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas impositivas que se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo de presentación hayan sido aprobadas, o prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación1. 1. NIC 12 párrafo 47.
Mediante el Decreto Legislativo N.° 1261 (art. 3) se modificó la tasa del impuesto a la renta, por lo cual se determinó que a partir del ejercicio 2017 esta sería de 29.5 %.
Provisión del impuesto a la renta diferido
Fecha Glosa Cuenta Debe Haber
31-12-17 Provisión del impuesto a la renta diferido 88 IMPUESTO A LA RENTA 9,843.00 881 Impuesto a la renta-corriente 49 PASIVO DIFERIDO 9,843.00 4912 IR diferido resultados IR 2017 (29.5 %) IR 2018 (29.5 %) IR 2019 (29.5 %) IR 2020 (29.5 %) IR 2021 (29.5 %) IR 2022 (29.5 %) Valor residual Depreciación contable 30,800.00 33,600.00 33,600.00 33,600.00 33,600.00 33,600.00 33,600.00 Depreciación tributaria (77,000.00) (84,000.00) (84,000.00) (84,000.00) (84,000.00) (7,000.00) 0.00 diferencia temporaria (46,200.00) (50,400.00) (50,400.00) (50,400.00) (50,400.00) 26,600.00 33,600.00 pasivo tributario diferido (13,629.00) (14,868.00) (14,868.00) (14,868.00) (14,868.00) 7,847.00 9,912.00
